Spørgsmål

Kan skattepligtig ejendomsavance ved afståelse af jordareal fra ejendommen a, genanbringes i den erhvervsmæssige del af en nyopført ejendom på adressen b, når den erhvervsmæssige del andrager ca. 215 m2 af et samlet areal på ca. 409 m2, og denne del skal indrettes til klinik og anvendes af ejeren i dennes erhverv indenfor akupunktur og zoneterapi?

Svar

Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne er indehavere af ejendommen a med et samlet grundareal på 13,2401 ha. Der er tale om en landbrugsejendom, der er erhvervet i 2002 og drives med kornavl.

Der blev noteret følgende resultater i årene 2003-2006:

• 2003: nettoomsætning incl. hektarstøtte: 69.123 kr., resultat før afskrivninger og renter: -31.073 kr., afskrivninger: 12.500 kr., renteudgifter: 44.258 kr.
• 2004: nettoomsætning incl. hektarstøtte: 69.963 kr., resultat før afskrivninger og renter: 233 kr., afskrivninger: 12.500 kr., renteudgifter: 32.552 kr.
• 2005: nettoomsætning incl. hektarstøtte: 78.723 kr., resultat før afskrivninger og renter: 23.191 kr, afskrivninger: 12.500 kr., renteudgifter: 31.773 kr.
• 2006: nettoomsætning incl. hektarstøtte: 76.872 kr., resultat før afskrivninger og renter: 22.829 kr, afskrivninger: 12.500 kr., renteudgifter: 37.068 kr.

Den 22. november 2004 har daværende Skattecenter A foretaget skatteændringer for så vidt angår spørgerens ejendom. Det fremgår bl.a. af afgørelsen:

"[...]

Aftalt følgende forlig:

• landbrug anerkendes som erhvervsmæssigt drevet,
• 2003 gennemføres konkrete ændringer
• 2004 godkendes maximalt underskud på 20.000 kr. efter afskrivninger (før renter) og
• fra og med 2005 er resultat mindst mindst 0 kr. efter afskrivninger (før renter)"

I oktober 2007 har spørgerne solgt et areal på 11,6182 ha. Overtagelsen blev aftalt til den 1. januar 2008, og købesummen udgjorde 2.121.584 kr.

Den beregnede ejendomsavance er opgjort til et beløb på 1.367.002 kr., som spørgerne ønsker at anbringe i den erhvervsmæssige del af ejendommen b, således at anskaffelsessummen for den erhvervsmæssige del af byggeriet nedsættes med ejendomsavancen.

Ejendommen b blev købt fra kommunen i november 2006. Overtagelsen blev aftalt til den 8. november 2006, og købesummen udgjorde 816.000 kr.

Grundarealet er på 2.570 m2 og er beliggende i erhvervsområde.

Ifølge servitut på grunden skal der bygges ejendomme med blandet bolig og erhverv, og erhvervsdelen skal udgøre mindst 150 m 2, og mindst 50% af det bebyggede areal.

Spørgernes ejendom er under opførsel og forventes færdig i 2008.

Det samlede bebyggede areal vil andrage ca. 409 m2, hvoraf erhvervsdelen vil andrage ca. 215 m2, eller ca. 52,5 %. Erhvervsdelen skal indrettes til klinik og anvendes af A i hendes erhverv indenfor akupunktur og zoneterapi.

Der er fremlagt diverse attester udstedt til A, hvor der fastslås, at A opfylder uddannelseskrav for at kunne kalde sig Registreret Alternativ Behandler inden for zoneterapi. Dernæst at A har modtaget undervisning og afsluttet kursus i massage, hvilket medfører, at A kan kalde sig uddannet massør.

Det blev ligeledes fremlagt prisliste pr. 1. august 2007.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Repræsentanten er af den opfattelse, at den skattepligtig ejendomsavance ved afståelse af jordareal fra ejendommen a, kan genanbringes i den erhvervsmæssige del af en nyopført ejendom på adressen b, idet den erhvervsmæssige del andrager ca. 215 m2 af et samlet areal på ca. 409 m2, og idet denne del skal indrettes til klinik og anvendes af ejeren i dennes erhverv indenfor akupunktur og zoneterapi.

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter § 6 A i ejendomsavancebeskatningsloven kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Det er oplyst, at der er tale om et salg af fritids-/deltidslandbrug med et areal på ca. 13 ha, der drives med kornavl. Det fremgår, at resultatet af virksomheden efter skattemæssige afskrivninger har været negativt i årene 2003 og 2004, mens der har været positivt i 2005 og 2006 på ca. 11.000 kr. og ca. 10.000 kr. Der foreligger ikke noget oplyst for 2007. Der foreligger heller ikke noget oplyst, om de driftsmæssige afskrivninger. Revisor har dog oplyst, at der ikke er driftsøkonomiske afskrivninger, idet driftsbygningerne ikke skønnes at undergå forringelse.

Det er oplyst, at skattecentret har haft regnskabet for 2003 til nærmere gennemgang. Skattecentret anerkendte, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Centret betingede, at underskuddet for 2004 maksimalt måtte andrage 20.000 kr. før renter og fra 2005 skulle resultatet mindst udgøre 0 kr. efter afskrivninger.

For deltidslandbrug gælder den særlige praksis, at virksomheden anerkendes som erhvervsmæssig, hvis landbrugsvirksomheden er teknisk-landbrugsfagligt sædvanligt og forsvarligt drevet, medmindre det må lægges til grund, at resultatet af den primære drift ikke vil kunne give et resultat på mindst 0, jf. TfS 1994, 364 H. Det er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, der er afgørende.

SKAT kan på det foreliggende grundlag - herunder det forhold, at der ikke foreligger oplyst, hvorvidt virksomheden er teknisk-landbrugsfagligt sædvanligt og forsvarligt drevet, samt det forhold, at SKAT ikke har forudsætninger for at foretage denne vurdering - ikke underkende virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet. Der kan endvidere peges på det forhold, at der alene foreligger revisors udtalelse om, at der ikke har været foretaget driftsøkonomiske afskrivninger.

I fortsættelse heraf bemærker SKAT, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 1.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 2, nr. 2, at det endvidere er en betingelse, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret. Det er altid et krav, at selvangivelsen for det pågældende indkomstår er indgivet rettidigt, jf. fristen i skattekontrolloven § 4.

Det er ligeledes en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at spørger i forbindelse med begæring om anvendelse af reglerne afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere, om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er opfyldt.

Det følger dernæst af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A er ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt.

Reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og

• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C, at ombygning, tilbygning og nybygning skal ske inden for de tidsmæssige frister. Det fremgår dog ikke, hvorvidt ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.

Dette fremgår imidlertid af et svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget til Skatteministeren, jf. L 103 - forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling (bilag 21). Det fremgår af svaret, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet.

Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2006.690.SR, hvor en ejendomsavance kunne genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, hvor ombygning, nybygning eller tilbygning var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven.

Det er SKATs vurdering, at dette må forstås således, at der skal være indgået endelig aftale om ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendommen inden for de anførte frister. Det er endvidere SKATs opfattelse, at ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal påbegyndes inden for rimelig tid efter aftalens indgåelse.

Det er oplyst, at spørgerne har til hensigt at genanbringe ejendomsavance i en ejendom under opførsel. I henhold til planerne vil det samlede bebyggede areal andrage ca. 409 m2, hvoraf erhvervsdelen vil andrage ca. 215 m2, svarende til 52,5 % af hele arealet.

SKAT vurdere endvidere, at akupunktør og zoneterapi klinik, som A agter at drive på ejendommen må betragtes som en ny virksomhed. På nuværende tidspunkt foreligger der således ikke et regnskabsmæssigt materiale, der gør det muligt, at vurdere, hvorvidt klinikken opfylder de krav, der stilles til erhvervsmæssige virksomheder.

Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for genanbringelse er opfyldt, forudsætter således, at byggeriet afsluttes og efterfølgende anvendes i forbindelse med spørgerens erhvervsvirksomhed, idet SKAT først på dette tidspunkt har mulighed for at tage stilling til, om de pågældende betingelser er opfyldt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares: "se sagsfremstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Nærværende bindende svar er gældende i 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.