Spørgsmål

Baseret på Sø- og Handelsrettens dom, hvor sagsøgerne fik medhold i, at medarbejdere opsagt i 2004 har krav på tildeling af gratis medarbejderaktier for 2003 og forholdsmæssigt indtil deres fratræden for 2004, bedes Skatterådet besvare følgende spørgsmål:

1. Er medarbejderaktierne helt eller delvist skattefri:

1.1 Vil de aktier, som medarbejderne har fået tildelt i medfør af Sø- og Handelsrettens dom, være omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 A?

1.2 Hvis spørgsmål 1.1 bevares benægtende, bedes oplyst om de aktier, der vedrører tiden før opsigelsen, er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 A, hvorimod de aktier, der vedrører opsigelsesperioden, er indkomstskattepligtige hos medarbejderen?

2. Hvis medarbejderen er skattepligtig af værdien af disse medarbejderaktier, til hvilken værdi skal medarbejderne da indtægtsføre aktierne:

2.1 Kan eller skal medarbejderen indtægtsføre et beløb svarende til børskursen for aktierne den dag, hvor aktierne blev tildelt de øvrige medarbejdere, det vil sige til børskursen den 27. april 2004 for så vidt angår aktierne for 2003 og den 11. april 2005 for så vidt angår aktierne for 2004?

2.2 Hvis 2.1 besvares med ja, ønskes oplyst om medarbejderen efter anmodning kan indtægtsføre et beløb svarende til børskursen for aktierne den dag, hvor aktierne faktisk blev udstedt/uddelt?

2.3 Hvis 2.1 besvares med et nej, ønskes oplyst, hvilken værdi der så skal indtægtsføres?

3. Hvis medarbejderen er skattepligtig af værdien af aktierne, i hvilket år skal medarbejderen da indtægtsføre værdien af aktierne:

3.1 Kan eller skal de medarbejdere, der var parter i sagen, indtægtsføre værdien af aktierne som personlig indkomst i det år, hvor Sø- og Handelsrettens dom blev endelig, det vil sige i 2006?

3.2 Sker indkomstbeskatningen i årene 2004 og 2005, det vil sige i de år, hvor bestyrelsen fastsatte tildelingen af medarbejderaktier for henholdsvis 2003 og 2004?

3.3 Kan og skal medarbejdere, der ikke var parter i retssagen, men som en konsekvens af dommen efterfølgende har indgået aftale med deres arbejdsgivere om tildeling af aktier, indtægtsføre værdien af aktierne som personlig indkomst i det år, hvor aftalen med arbejdsgiveren er indgået?

4. Fra hvilken dato løber aktieavancebeskatningen:

4.1 Skal aktierne i relation til aktieavancebeskatningslovens regler anses for erhvervet på de datoer i årene 2004 og 2005, hvor bestyrelsen fastsatte tildelingen af medarbejderaktier for henholdsvis 2003 og 2004, det vil sige henholdsvis den 27. april 2004 og den 11. april 2005, med den virkning at aktierne er anskaffet på dette tidspunkt og til den af bestyrelsen besluttede børskurs?

4.2 Hvis svaret på spørgsmål 4.1 er nej, bedes oplyst om de aktier, som medarbejderne har fået tildelt ved Sø- og Handelsrettens dom, er anskaffet på domstidspunktet, ved eksekutionsfristens udløb, ved ankefristens udløb, eller når aktierne indgår på medarbejderens depot?

5. Båndlæggelse

5.1 Hvis aktierne er skattefri, jf. spørgsmål 1.1 og 1.2, vil der da være krav om båndlæggelse af aktierne?

5.2 Hvis 5.1. besvares bekræftende, fra hvilket tidspunkt anses båndlæggelsen da for at løbe?

6. 100.000 kr.'s reglen i den nye aktieavancebeskatningslov, jf. overgangsreglerne i lovens § 44:

6.1. Anses aktierne for erhvervet ved tildelingen i henholdsvis 2004 og 2005, hvor de øvrige aktionærer modtog deres aktier?

6.2. Hvis svaret på spørgsmål 6.1. er ja ønskes oplyst, om medarbejderen i relation til aktieavancebeskatningslovens overgangsregler kan vælge at anse aktierne for erhvervet på det tidspunkt, hvor aktierne indgår på medarbejderens depot?

Svar

1.1 Nej

1.2 Nej

2.1 Ja

2.2 Nej

2.3 Bortfalder

3.1 Ja

3.2 Nej, se dog SKATs begrundelse

3.3 Ja, se dog SKATs begrundelse

4.1 Ja, se dog SKATs begrundelse

4.2 Bortfalder

5.1 Bortfalder

5.2 Bortfalder

6.1 Ja

6.2 Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

I Sø- og Handelsrettens dom fastslåes, at også ansatte i opsagt stilling har krav på tildeling af gratis medarbejderaktier efter funktionærlovens § 17 a. Sø- og Handelsretten fandt vilkåret om, at medarbejderne skulle være i uopsagt stilling på tidspunktet for den årlige fastsættelse af tildelingen, ugyldigt. Medarbejderne havde således krav på medarbejderaktier vedrørende 2003 samt en forholdsmæssig andel vedrørende 2004, svarende til deres ansættelsesperiode i 2004.

Ordning vedrørende vederlagsfri tildeling af aktier var udformet i overensstemmelse med ligningslovens § 7 A. Tildeling af aktier skete efter nærmere kriterier, herunder størrelsen af virksomhedens egenkapital og egenkapitalens forrentning.

Der blev truffet endelig beslutning med hensyn til tildeling af medarbejderaktier for 2003 på bestyrelsesmøde den 6. maj 2004, baseret på børskursen den 27. april 2004. Tidsforskydningen skyldes, at tildelingen af aktier skete på baggrund af nærmere økonomiske nøgletal, hvorfor der var behov for at foretage en beregning inden tildelingen kunne foretages. Tilsvarende blev der på bestyrelsesmøde i 2005 endeligt besluttet at tildele medarbejderaktier for 2004, baseret på børskursen den 11. april 2005.

Anmodningen om bindende svar vedrører den skattemæssige behandling af disse aktier.

Spørgers opfattelse ifølge anmodningen

1. Generelt

Funktionærlovens § 17 a, stk. 1 er sålydende:

"Såfremt en funktionær, der ifølge aftale eller sædvane delvis vederlægges med tantieme, gratiale eller lignende ydelser, fratræder sin stilling i et løbende regnskabsår, tilkommer der ham en i forhold til hans ansættelsestid i regnskabsåret afpasset andel af den ydelse, han ville have fået udbetalt, dersom han havde været ansat i virksomheden ved regnskabsårets afslutning eller på det tidspunkt, ydelserne i øvrigt udbetales."

Funktionærlovens § 17 a bygger på et lighedsprincip. Bestemmelsen har til formål at sikre, at funktionæren ikke mister ydelser af økonomisk værdi, som han uden opsigelsen ville have modtaget. Bestemmelsen retter sig både mod ydelser, der er beregnet på grundlag af virksomhedens omsætning eller overskud, medarbejderens personlige arbejdsindsats og mere vilkårlige løntillæg som f.eks. julegratialer.

Bestemmelsen er således indrettet, at hvis et gratiale eller lignende er en del af lønnen, så skal der ske forholdsmæssig afregning, hvis funktionæren fratræder, før gratiale mv. udbetales. Det er ved Sø- og Handelsrettens dom fastslået, at de pågældende gratisaktier var en del af lønnen. Det er uden betydning, om det er arbejdsgiveren eller den ansatte, der har sagt ansættelsesforholdet op.

2. Den skattemæssige behandling af gratisaktier til medarbejdere

Den oprindelige lovbestemmelse blev indført som § 16 i lov om særlig indkomstskat ved lov nr. 286 af 9. juni 1971. Efter denne bestemmelse kan ministeren for skatter og afgifter tillade, at udbytteandele eller lignende, som en arbejdsgiver udreder til personer, der er ansat i hans virksomhed, ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomster, hvis beløbene udredes i form af aktier, udstedt af arbejdsgiveren. Vilkårene skal godkendes af ministeren.

Ved lov nr. 360 af 10. juni 1987 blev reglerne om udlodning af friaktier til medarbejdere flyttet til ligningslovens § 7 A. Det er i bemærkningerne til lovforslaget angivet, at lovforslaget er et led i regeringens bestræbelser på at fremme overskudsdeling. Medarbejderaktieordningerne skal stadigvæk godkendes af skatteministeren, og skatteministeren afgav hvert år en redegørelse til Folketinget om disse ordninger.

I ingen af disse lovbestemmelser er der nævnt noget om, at det er en betingelse for skattefrihed, at "de ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden", således som det nu fremgår af § 7 A, stk. 2. Derimod fremgår det eksempelvis af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven punkt 3.4, at medarbejdere på erhvervelsestidspunktet skal være ansat i uopsagt stilling i selskabet.

Ved lovforslag L 87 af 13. november 1998 blev bestemmelserne i § 7 A objektiveret på grundlag af den hidtidige godkendelsespraksis.

§ 7 A, stk. 2, er således formuleret:

"Det er en betingelse for skattefritagelse efter stk. 1, at adgangen til at erhverve aktier står åben for alle ansatte i virksomheden. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan dog anerkendes. Det er endvidere en betingelse, at de ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden. Det gælder dog ikke for medarbejdere, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering. Endvidere kan ordningerne efter stk. 1 omfatte medarbejdere, som er opsagt på erhvervelsestidspunktet på grund af virksomhedens aktivitet, men som forventes genansat (sæsonarbejdere)..."

Der er ikke i lovbemærkningerne eller andet steds redegjort for formålet med betingelsen om uopsagt stilling, og det er i det hele uklart, hvorfra denne betingelse stammer, bortset fra at den er hentet fra cirkulæret.

Efter § 7 A, stk. 2, er det et væsentligt fælles kriterium, at adgangen til at erhverve aktier står åben for alle ansatte i virksomheden. Kun begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier, kan anerkendes.

Eksempelvis kan medarbejdere i tidsbegrænsede stillinger medtages trods deres tidsbegrænsede ansættelse, jf. SKM2001.560.LR. Medarbejdere på orlov, hvortil de har en lovfæstet ret, kan heller ikke afskæres fra deltagelse.

Særligt om SKM2001.560.LR kan det oplyses, at der var tale om medarbejdere på korttidskontrakter (1-, 2- og 3-årige kontrakter) baseret på midlertidige arbejdsopgaver eller et vaklende helbred. I ansættelsesretten anses medarbejdere, ansat i tids- eller opgavebestemte ansættelsesforhold, for opsagte samtidigt med ansættelsesaftalens indgåelse. Ikke desto mindre accepterede Ligningsrådet, at et medarbejderaktieprogram kan omfatte de åremålsansatte. Dette begrundes således: "Det fremgår ikke af lovens forarbejder, hvordan ordene "ansat i opsagt stilling" i LL § 7 A .... skal forstås. Det fremgår ej heller af lovens forarbejder, hvad der er formålet med at opstille kravet om uopsagt stilling. Et af formålene med at acceptere skattefri medarbejderaktieordninger er at knytte medarbejderne til deres arbejdsgiver og give medarbejderen incitament til en ekstra indsats med håbet om at få del i et herved oparbejdet overskud via tildeling af aktieretter. En arbejdsgiver, der ønsker at lade ordningen omfatte ansatte i tidsbegrænsede stillinger, må have en formodning for, at der herved opnås yderligere goodwill, enten og i hvert fald fra de tidsbegrænset ansatte eller fra medarbejdergruppen generelt. Det vil næppe være foreneligt med formålet bag LL § 7 A, hvis skattemyndighederne tvinger arbejdsgiverne til at holde disse medarbejdere ude fra sådanne ordninger. Reglerne på dette område må ses i sammenhæng med rådsdirektiv 1999/70/EF om rammeaftalen vedrørende tidsbegrænset ansatte. I direktivets § 4 fastslås det, at ansættelsesvilkårene for tidsbegrænset ansatte ikke må være mindre gunstige end de, der gælder for sammenlignelige fastansatte, hvis dette udelukkende er begrundet i kontraktens tidsbegrænsede varighed, og forskelsbehandlingen ikke er begrundet i objektive forhold. Det må siges at være bedst stemmende med direktivet at tillade, at åremålsansatte, hvis ansættelsesforhold som her er begrænset til at udløbe en bestemt dato, er omfattet af en medarbejderaktieordning på lige fod med de øvrige ansatte."

Ved bedømmelsen af, om de tidsbegrænset ansatte kan eller skal omfattes af ordningen, har Ligningsrådet altså valgt en indskrænkende fortolkning baseret på lovbestemmelsens formål. Det er sket ud fra det overordnede synspunkt, at adgangen til at erhverve aktier skal stå åben for alle ansatte i virksomheden. Man ser bort fra, at de åremålsansatte efter funktionærretten er i opsagt stilling.

Ad spørgsmål 1.1:

Det er bemærkelsesværdigt, at ligningslovens § 7 A, stk. 2, lægger vægt på, at ordningerne skal være åbne for alle ansatte, men samtidigt stiller det krav, at medarbejdere i opsagt stilling ikke kan deltage i ordningerne, samtidigt med, at funktionærlovens § 17 a gør udelukkelse af opsagte medarbejdere ugyldigt som et vilkår, der end ikke kan aftales.

Det er i strid med lighedsprincippet i funktionærlovens § 17 a, at medarbejdere i opsagt stilling skal beskattes af de aktier, som andre medarbejdere modtager skattefrit. Og det kan ikke antages, at ligningslovens § 7 A bevidst tilsidesætter dette lighedsprincip - tvært imod hviler ligningslovens § 7 A i sig selv på et lighedsprincip, jf. indledningsordene i § 7 A, stk. 2:" ..en betingelse, at adgangen til at erhverve aktier...står åben for alle ansatte..."

Det er også i strid med grundlæggende EU ansættelsesretlig regulering, såfremt der sker diskrimination af særlige grupper. Det kan være på grund at deltid, tidsbegrænsning af ansættelsesforholdet, alder, handicap osv. Indtræder en anderledes beskatning fra den dag, hvor et ansættelsesforhold opsiges, vil der fra den dag ske en skattemæssig diskrimination. Den opsagte får en mindre nettoværdi efter skat pr. arbejdsdag end den medarbejder, der ikke er i opsagt stilling. Hvis opsigelsesårsagen samtidig ligger indenfor de beskyttede grupper, er der et åbenbart diskriminationsproblem. Men også udenfor disse grupper må antages at gælde et ikke diskriminationsprincip.

Skatteretligt opereres udelukkende med spørgsmålet om en skatteyder har eller ikke har oppebåret en skattepligtig indkomst. Der er ikke nogen saglig skatteretlig begrundelse for at den identiske løn, der betales for det samme stykke arbejde beskattes forskelligt hos to personer. Hvis dette skulle være tilfældet, opstår der gennem skattereglen en indirekte ansættelsesretlig regulering, som er diskriminerende. Det er ikke muligt at påpege skatteretlige eller ansættelsesretlige saglige kriterier herfor.

I det følgende undersøges det, om det ved fortolkning af § 7 A er muligt at nå frem til, at de to bestemmelser ikke er i modstrid med hinanden.

Det må antages, at bestemmelserne om uopsigelighed som vilkår for gratis medarbejderaktier oprindeligt er kommet ind på arbejdsgivernes initiativ, og at det er dem, der har udformet ordningerne. Baggrunden herfor må antages at være et ønske om at tiltrække og fastholde medarbejdere ved at give dem aktier i virksomheden. I den konkrete sag har det desuden været nævnt som et af formålene at værne virksomheden mod fjendtlig overtagelse.

Da arbejdsgiverne ikke har haft nogen interesse i, at opsagte medarbejdere deltager i ordningerne, har de ordninger, som myndighederne fik forelagt til godkendelse, formentlig konsekvent indeholdt bestemmelser om, at modtagerne ikke måtte være opsagt på tildelingstidspunktet.

Det beskrevne formål med ordningerne opnås allerede ved ordningens introduktion og er for så vidt uafhængigt af den årlige fastsættelse af tildeling af aktier. Allerede ved introduktionen realiseres formålet - at motivere og fastholde medarbejderne ved at give dem en andel af den fremtidige indtjening - og allerede fra dette tidspunkt kan den ansatte påregne at modtage aktier og har efter funktionærlovens § 17 a krav i henhold til ordningen. Det er løftet eller aftalen om ordningen og således medarbejderens forventning, der er den motiverende faktor - den årlige fastsættelse af tildelingen er blot en konsekvens af tidligere løfter eller aftaler.

Det må antages, at lovgiver ikke har forventet eller forudset domstolenes anvendelse af funktionærlovens § 17 a på disse ordninger. Lovgiver har antagelig forudsat, at betingelserne om uopsagt stilling i ordningerne er i overensstemmelse med funktionærretten og funktionærlovens § 17 a.

Fortolkningen af ordet "erhvervelsestidspunktet" i ligningslovens § 7 A, stk. 2: "...en betingelse, at de ansatte på erhvervelsestidspunktet er i uopsagt stilling...." skal efter spørgerens opfattelse ske ud fra følgende overvejelser:

Domstolsafgørelserne om funktionærlovens § 17 a fastslår, at medarbejderne løbende oparbejder ret til de pågældende aktier.

I U 2004.1480 H er det formuleret således: "Efter det foran anførte havde (medarbejderen) i henhold til aktieoptionsprogrammet krav på at få tildelt aktieoptioner i overensstemmelse med de fastsatte tildelingskriterier, hvis de fra år til år opstillede generelle betingelser for tildelingen blev opfyldt. Højesteret tiltræder, at aktieoptionerne herefter må anses for et vederlag omfattet af funktionærlovens § 17 a. Da tildelingerne i 1999 og 2000 var betinget af, at bestemte økonomiske målsætninger var opfyldt i det forudgående regnskabsår, må tildelingerne anses at vedrøre (spørgers udhævning) regnskabsåret 1998 henholdsvis regnskabsåret 1999."

Det må forstås således, at den ansatte fra den første dag i optjeningsåret - her 2003 - løbende erhverver ret til dette løntillæg, som medarbejderaktierne er. Ligesom en tantieme oparbejdes retten løbende i ansættelsesforholdet.

Værdien af de gratis medarbejderaktier beskattes ikke - det er hovedindholdet af § 7 A. "Erhvervelsestidspunktet" i § 7 A, stk. 2, er derfor ikke en henvisning til statsskattelovens § 4 og det retserhvervelsesprincip, der regulerer den tidsmæssige placering af årsindkomsterne, jf. ordene i statsskattelovens § 4:" ... den skattepligtiges samlede årsindtægter. Da der er tale om skattefrie goder, er der ikke er behov for en skattemæssig periodisering. "Erhvervelsestidspunktet" i § 7 A, stk. 2, må derfor fortolkes uafhængigt af statsskattelovens § 4. De hensyn til eksempelvis ikke at beskatte en indkomst, før den er endeligt erhvervet, som må tages ved fortolkningen af statsskattelovens § 4, gælder ikke her.

Fortolkningen er afhængig af civilretten, her funktionærlovens § 17 a. Skattereglernes funktion er at regulere de skatteretlige konsekvenser af civilretlige dispositioner. Da lovgivningsmagten imidlertid ikke havde gjort sig rækkevidden af funktionærlovens § 17 a klart, har ordlyden af § 7 A, stk. 2, ikke taget højde herfor.

"Erhvervelsestidspunktet" kan være, enten når man erhverver retten til at få aktier, eller når selve aktien tildeles. Det afgøres ikke af bestemmelsens ordlyd. Sandsynligvis har lovgivningsmagten forestillet sig, at det er et og samme tidspunkt. Det har nu vist sig, at det efter funktionærlovens § 17 a ikke er tilfældet. Derfor må Skatterådet tage stilling til, hvilke af tidspunkterne der er afgørende for skattefriheden.

Oparbejdning af retten til medarbejderaktier sker løbende under ansættelsen i optjeningsperioden. Herved erhverves obligationsretligt et krav om tildeling af aktier på et senere tidspunkt. Denne ret erhverves i optjeningsåret. Aktierne udleveres derimod først ved fastsættelsen af den konkrete tildeling. Retten til aktierne (et obligationsretligt krav) erhverves således i en optjeningsperiode.

Kravet på at modtage aktier opstår løbende i ansættelsesforholdet qua selve ansættelsesaftalen, mens tildelingen af aktierne og værdien heraf først fastslås, når det er konstateret, at de eksterne betingelser for aktietildelingen er opfyldt. 

I den konkrete sag erhverver medarbejderne ret til medarbejderaktier fra 2003 løbende gennem hele året. Aktierne udloddes den 6. maj 2004 baseret på børskursen den 27. april 2004. Tilsvarende gælder for medarbejderaktierne for 2004, at de på bestyrelsesmøde i 2005 er besluttet udloddet baseret på børskursen den 11. april 2005.

Spørgeren gør altså gældende, at erhvervelsestidspunktet i § 7 A, stk. 2, skal forstås som optjeningstidspunktet. De aktier, der tildeles på grundlag af funktionærlovens § 17 a, er altså tildelt ansatte i uopsagt stilling.

På den måde kan de generelle lighedsprincipper i ligningslovens § 7 A og funktionærlovens § 17 a forliges. Alle andre forståelser fører til absurde resultater. I den foreliggende sag ville det således få afgørende betydning for den medarbejder, der har oparbejdet krav på at få udleveret aktier for 2003, om han opsiges den 30. april eller den 10. maj 2004. I førstnævnte tilfælde skal de medarbejderaktier, der blev tildelt ved bestyrelsesbeslutning af 6. maj 2004, beskattes, i sidstnævnte tilfælde ikke. Men det er det samme krav og de samme aktier, der er tale om. Retten til disse aktier er endeligt erhvervet i hvert fald med udløbet af 2003, forudsat at de eksterne betingelser for tildeling af medarbejderaktier generelt er opfyldt.

Skatteministeren har afslået, at der foretages en lovændring, hvorved betingelsen om uopsagt stilling i ligningslovens § 7 A, stk. 2 udgår, bl.a. med henvisning til, at "den gunstige skattemæssige behandling ... først og fremmest er begrundet i hensynet til at knytte medarbejdere og virksomheder tættere sammen. Dette hensyn gør sig ikke gældende ved tildeling af aktier til medarbejdere, der er på vej væk fra en arbejdsplads, eller som allerede er fratrådte." Der henvises videre til, at reglerne godt kan eksistere samtidigt, og at den konkrete skattemæssige behandling er et ligningsmæssigt anliggende, der henhører under SKAT.

Efter spørgerens opfattelse tager skatteministeren ikke stilling til den konkrete skattemæssige behandling. Han fremhæver hensynet til at knytte medarbejdere og virksomheder tættere sammen. Det er hensyn, der ligger bag introduktionen eller iværksættelsen af en ordning, som giver medarbejderen en ret til senere at erhverve aktier. Disse hensyn knytter sig til retten til at få aktier og ikke til udmøntningen af ordningen og den konkrete tildeling af aktier. Skatteministeren lægger ikke op til en forskelsbehandling i strid med det lighedsprincip, som ligger bag både funktionærlovens § 17 a og ligningslovens § 7 A, stk. 2.

Uklarheden om retserhvervelsesproblematikken lyser ud af skatteministerens svar på spørgsmål nr. 21 af 15. marts 2004 fra Folketingets Arbejdsmarkedsudvalg (L 150 - bilag 10 - til lov nr. 309 af 5. maj 2004) om brug af køberet eller tegningsret til aktier mv. i ansættelsesforhold. Spørgsmålet handlede om købe- og tegningsretter, der mistes, hvis lønmodtageren opsiger sin stilling.

Arbejdsmarkedsudvalget spurgte, om ministeren kunne bekræfte, at der i skattemæssig henseende er sket en retserhvervelse og ikke en retserhvervelse af suspensiv karakter, når lønmodtageren kun kan miste sin ret på grund af egen handling (opsigelse eller grov misligholdelse). Skatteministeren svarede, at det endelige retserhvervelsestidspunkt ikke er nærmere fastsat i skattelovgivningen. Det endelige retserhvervelsestidspunkt i skattemæssig henseende for en betinget tildelt købe- eller tegningsret afhænger af, hvornår det ikke længere er usikkert, om betingelserne opfyldes. For en konkret bedømmelse henviser svaret til muligheden for bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet.

Til støtte for spørgerens opfattelse kan måske nævnes § 7 A, stk. 3, hvorefter båndlæggelse ikke gælder for ansatte, der ikke er skattepligtige til Danmark af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen. Det afgørende for båndlæggelsesspørgsmålet er altså, om der har været skattepligt af den øvrige indkomst i optjeningsperioden.

Sæsonarbejdere er, som det fremgår, omfattet af ordningen, når de forventes genansat. De rettigheder, de erhverver, må antagelig svare til en optjening i den periode, de er ansat. Også her er det altså optjeningsperioden og ikke tildelingstidspunktet, der er afgørende for deres rettigheder. Det afgørende for retserhvervelsen er, i hvilke perioder sæsonarbejderen har været ansat, ikke om han er ansat eller ikke ansat på det tidspunkt, hvor tildelingen fastsættes. Tildelingstidspunktets eneste funktion er at fastslå, om de ydre vilkår for tildeling af aktier overhovedet er opfyldt.

At erhvervelsestidspunktet i § 7 A, stk. 2, er optjeningsperioden og ikke tildelings- eller udmøntningstidspunktet betyder ikke en bortfortolkning af kravet i § 7 A, stk. 2, om, at den ansatte skal være i uopsagt stilling på erhvervelsestidspunktet. En funktionær, der er i opsagt stilling på det tidspunkt, hvor ordningen etableres, kan holdes uden for ordningen. Hvis f.eks. en medarbejder i den konkrete sag er opsagt i december 1997 til fratræden den 1. maj 1998, vil denne ansatte ikke kunne gøre krav på en forholdsmæssig andel af medarbejderaktier svarende til tiden 1. januar - 1. maj 1998, når ordningen som her undtager medarbejdere i opsagt stilling. Hvis ordningen havde været en anden, således at medarbejdere i opsagt stilling ikke var undtaget, ville han have haft krav på at deltage i ordningen, jf. funktionærlovens § 17 a, men disse aktier ville så være skattepligtige, jf. § 7 A.

Efter at det ved dom er konstateret, at funktionærlovens § 17 a finder anvendelse på disse ordninger, er området for § 7 A, stk. 2, indskrænket til at omfatte den netop beskrevne situation. Denne situation er i overensstemmelse med skatteministerens forudsætninger, at der ikke er noget begrundet hensyn til at knytte medarbejdere og virksomheder tættere sammen, når medarbejderen er på vej væk fra arbejdspladsen.

Spørgeren er af den opfattelse, at medarbejderaktier i andre opsigelsessituationer er omfattet af skattefriheden i § 7 A.

Spørgeren er således af den opfattelse, at svaret på spørgsmål 1.1 er ja.

Ad spørgsmål 1.2:

Subsidiært gøres det gældende, at alene værdien af de aktier, der vedrører opsigelsesperioden, er skattepligtige.

§ 7 A, stk. 2, gør det til "en betingelse, at de ansatte på erhvervelsestidspunktet er i uopsagt stilling". Som redegjort foran, er erhvervelsestidspunktet optjeningstidspunktet. Efter en ordlydsfortolkning kan bestemmelsen forstås således, at den del af optjeningen af retten til aktierne, der sker i opsigelsesperioden, ikke er omfattet af skattefriheden. Hvorimod de aktier, der er erhvervet på et tidspunkt, hvor man var i uopsagt stilling i virksomheden, ikke er skattepligtige. Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1.1, bør der derfor svares ja til spørgsmål 1.2.

Ad spørgsmål 2: Hvis medarbejderne er skattepligtige af værdien af aktierne, hvilken værdi skal medarbejderne da indtægtsføre?

Hvis Skatterådet imod spørgerens forventning fastslår, at de modtagne aktier er helt eller delvist skattepligtige, opstår det spørgsmål, hvilket beløb der skal beskattes.

Det er spørgerens hovedsynspunkt at det beløb, der beskattes, er værdien ved tildelingen af de aktier, som medarbejderen skulle have haft, det vil sige børskursen pr. 27. april 2004 for de aktier, der vedrører 2003, og børskursen pr. 11. april 2005 for de aktier, der vedrører 2004.

De medarbejdere, der i henhold til Sø- og Handelsrettens dom har fået krav på medarbejderaktier, bør skattemæssigt i videst muligt omfang sidestilles med de medarbejdere, der fik tildelt medarbejderaktierne i forbindelse med den ordinære tildeling. For disse medarbejdere er tildelingen skattefri.

Sø- og Handelsrettens dom fastslår, at medarbejderaktier er et løngode. I alle andre sammenhænge end medarbejderaktier fastsættes et løngode til den værdi, som løngodet havde på det tidspunkt, hvor man skulle have haft løngodet. Værdien ændres ikke med tiden, fordi der føres retssager om løngodet. Der sker således ikke pristalsregulering, forrentning eller lignende.

Som et eksempel kan nævnes strid om en fri bolig. Får medarbejderen medhold i, at han uberettiget ikke har haft fri bolig i en periode, erstattes denne naturalydelse af et beløb, der naturligvis svarer til værdien af den frie bolig i den pågældende periode, uanset domstidspunktet. I de her omtalte sager har medarbejderen krav på få tildelt et naturalgode, nemlig aktierne, og værdien af dette lønkrav ændrer sig ikke.

Det løngode, som medarbejderen har fået medhold i, at de skal have, svarer derfor notorisk til den kursværdi, aktierne havde den 27. april 2004 henholdsvis den 11. april 2005, som er den kursværdi, andre medarbejderes aktier havde. Udgangspunktet bør derfor være, at løngodet fastsættes til denne værdi, og at værdien heraf ikke ændres, uanset at aktierne først udleveres senere.

Spørger ser gerne, at medarbejderne har en valgmulighed, således at de kan vælge at indtægtsføre et beløb svarende til børskurserne på de nævnte tidspunkter eller børskursen den dag, aktierne indgår i medarbejderens depot, idet forholdene for de enkelte medarbejdere kan være forskellige, jf. spørgsmål 2.2. og nærmere nedenfor om spørgsmål 6. På den måde vil medarbejdere for hvem det har en væsentlig betydning om anskaffelsestidspunktet er før eller efter den 1. januar 2006, få mulighed for at undgå en urimelig skattemæssig efterregulering i form af aktieavancebeskatning af hele vedkommendes aktiebeholdning.

Ad spørgsmål 3: Hvis medarbejderen er skattepligtig af værdien af aktierne, i hvilket år skal medarbejderen da indtægtsføre beløbet?

Hvis de modtagne aktier er helt eller delvist skattepligtige, opstår dernæst det spørgsmål, hvornår indkomstbeskatningen skal ske.

Det følger af fast administrativ praksis, at idet medarbejdernes krav på aktier har været bestridt, jfr. retssagen for Sø- og Handelsretten, udskydes beskatningstidspunktet til kravet er fastslået endelig ved dom. I den forbindelse henvises til LSRM 1971,14, LSRM 1972,108, LSRM1975,128 og til Ligningsvejledningen 2007-4 afsnit A.B.1.1.

Efter spørgerens opfattelse skal værdien af medarbejderaktierne indtægtsføres i det år, hvor Sø- og Handelsrettens dom er endelig, nemlig i 2006, hvor ankefristen for dommen udløb.

Efter spørgerens opfattelse bør der derfor svares ja til spørgsmål 3.1.

De medarbejdere, der ikke var parter i nævnte dom fra Sø- og Handelsretten, har ikke qua dommen et ubestridt krav på deres respektive arbejdsgivere på medarbejderaktier. Man kunne eksempelvis forestille sig, at de pågældendes arbejdsgivere ville modsætte sig tildeling af medarbejderaktier med henvisning til, at medarbejderes forhold ikke nøje svarende til Sø- og Handelsrettens dom.

Herefter vil medarbejdere, der ikke var parter i Sø- og Handelsrettens dom, først have et ubestridt krav på medarbejderaktier, når der er indgået en bindende aftale med deres respektive arbejdsgivere om tildeling af medarbejderaktier.

Det skal oplyses, at der har været en sådan uklarhed omkring de skattemæssige konsekvenser af medarbejderaktieordningerne, at en række medarbejdere har ønsket at afvente udfaldet af nærværende sag for Skatterådet, førend de kunne træffe afgørelse om, hvorvidt de ønskede at gøre et krav gældende mod deres tidligere arbejdsgivere.

Efter spørgerens opfattelse bør der derfor svares ja til spørgsmål 3.3.

Ad spørgsmål 4: Fra hvilken dato løber aktieavancebeskatningen?

Der skal i alle tilfælde tages stilling til, hvornår aktierne er erhvervet i relation til aktieavancebeskatningslovens regler og til hvilken anskaffelsessum.

Det er spørgerens hovedsynspunkt, at aktierne i overensstemmelse med dommen er erhvervet på det tidspunkt, hvor medarbejderne skulle have haft aktierne, det vil sige ved tildelingen i 2004 og 2005. Værdistigningen på aktierne er aktieavance.

Selvom værdien af aktierne skulle være indkomstskattepligtig, er der ikke grundlag for at beskatte også aktieavancen som indkomst. Beskatningen bør ikke ændres, fordi det har været nødvendigt at føre retssag for at få kravet på aktierne slået fast.

På denne måde sker avancebeskatningen med virkning fra samme dato som for øvrige medarbejdere. Dette er i overensstemmelse med dommen, der jo går ud på, at de "skulle have haft aktierne i 2004".

Efter spørgerens opfattelse bør der derfor svares ja til spørgsmål 4.1.

Ad spørgsmål 5: Båndlæggelse

I overensstemmelse med ovenstående er det spørgerens opfattelse, at aktierne, hvis de er skattefri, skal båndlægges på samme måde, som det er tilfældet for de øvrige medarbejdere, og at båndlæggelsen løber fra tildelingen af aktierne i henholdsvis 2004 og 2005. Medarbejderen har jo ikke på noget tidspunkt haft mulighed for at disponere over aktierne, før de blev sat ind på medarbejderens depot.

Ad spørgsmål 6: 100.000 kr.-reglen.

Den nye aktieavancebeskatningslov, der trådte i kraft 23. december 2005 og har virkning for afståelser, der finder sted den 1. januar 2006 eller senere, ændrede væsentligt på privatpersoners forhold i forbindelse med beskatning ved afståelse af aktier.

I henhold til den tidligere retstilstand, blev småaktionærer, der havde ejet børsnoterede aktier i 3 år eller mere ikke beskattet af avancen, hvis deres samlede aktiebeholdning i de foregående 3 år ikke havde oversteget visse beløbsgrænser, jf. § 4, stk. 2, 2. pkt. i nu historiske lbkg. nr. 835 af 29. august 2005.

Efter den nuværende retstilstand skal privatpersoner uanset ejertid medregne gevinst ved afståelse af aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12.

For at sikre at aktionærer med en aktiebeholdning, som på ikrafttrædelsestidspunktet kunne være solgt skattefrit, eller som potentielt (ved opfyldelse af ejertidskravet) kunne være solgt skattefrit, ikke stilles ringere, end de ved erhvervelsen kunne forvente, er der vedtaget overgangsregler i den nye aktieavancebeskatningslov § 44, stk. 1 og 3, hvorefter gevinst og tab på børsnoterede aktier, der er erhvervet før den 1. januar 2006, og som pr. 31. december 2005 har en samlet kursværdi under en vis grænse, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det opgøres således pr. 31. december 2005, om beholdningen af børsnoterede aktier overstiger beløbsgrænsen på kr. 136.600 for enlige og kr. 273.100 for samlevende ægtefæller.

Uanset om aktierne er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 A eller ej, bliver det af væsentlig betydning for de opsagte ansatte, der er omfattet af Sø- og Handelsrettens afgørelse, om anskaffelsestidspunktet er før eller efter den 1. januar 2006:

For de medarbejdere, hvis samlede aktiebeholdning inkl. medarbejderaktierne lå under beløbsgrænserne før den 1. januar 2006, er anskaffelsestidspunktet af afgørende betydning i forhold til beskatning af en eventuel avance ved afståelse af hele aktiebeholdningen, idet erhvervelse før 1. januar 2006 medfører skattefrihed ved salg efter 3 års ejertid eller mere uanset avancens størrelse, mens erhvervelse efter 31. december 2005 medfører, at en eventuel avance skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter de nugældende regler uanset ejertid.

Endvidere får anskaffelsestidspunktet afgørende betydning for de ansatte, der i forvejen ejede aktier til en samlet værdi under beløbsgrænserne, og hvis samlede aktieportefølje ved tildelingen af medarbejderaktier dermed oversteg beløbsgrænserne pr. 31. december 2005. Såfremt anskaffelsestidspunktet anses for at være før 1. januar 2006, er den ansatte ikke omfattet af overgangsreglen, og hele aktiebeholdningen bliver behandlet efter de nye regler. Det betyder, at en ansat, der har solgt aktier med skattefrie avancer i henhold til overgangsreglen, kan risikere en skattemæssig efterregulering i form af aktieavancebeskatning. Hvis på den anden side anskaffelsestidspunktet er efter den 31. december 2005 får disse "nye" aktier ingen indflydelse på anvendelsen af overgangsreglen for de andre aktier.

Uanset om aktierne anses erhvervet før eller efter 1. januar 2006, har uklarhed om retstilstanden om medarbejderaktier til opsagte medarbejdere vanskeliggjort medarbejdernes dispositioner. Spørger ønsker med spørgsmål 6.2. at få opklaret, om det er muligt at afbøde virkningerne heraf. Det kan ske ved at give medarbejderen valgfrihed om, hvorvidt han vil anse aktierne erhvervet på tildelingstidspunktet før den 1. januar 2006 eller på det tidspunkt efter den 1. januar 2006, hvor aktierne indgår i hans depot.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen

Spørger er uenig i SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 1 vedrørende retserhvervelsestidspunktet for medarbejderaktierne - eller sagt med andre ord: Er medarbejderaktierne omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 A eller ej?

Udover det i anmodningen anførte henvises til SKM2007.948.SKAT. SKATs meddelelse fra den 21. december 2007 vedrørende "genoptagelse af skatteansættelser på grund af afgørelser fra Landsskatteretten om tidspunktet for retserhvervelse af tegningsretter".

Meddelelsen ændrer SKATs tidligere praksis vedrørende retserhvervelsestidspunktet for tegningsretter og køberetter fra udnyttelsestidspunktet til aftaletidspunktet:

SKATs tidligere praksis

Ifølge SKATs tidligere praksis blev betingelser i aftaler om aflønning med købe- og tegningsretter om, at medarbejderen skulle være ansat på udnyttelsestidspunktet, anset for at udskyde den endelige retserhvervelse til udnyttelsesperiodens indtræden. Købe- og tegningsretterne blev dermed først anset for erhvervet på dette tidspunkt - og ikke allerede aftaletidspunktet.

Denne praksis var begrundet i almindelige principper om retserhvervelse i statsskattelovens §§ 4-6 og principperne om resolutive og suspensive betingelser.

Kendelserne fra Landsskatteretten

Landsskatteretten har i 2 afgørelser, SKM2005.425.LSR og SKM2006.60.LSR truffet afgørelse om beskatning ved afståelse af tegningsretter og aktier erhvervet på baggrund af tegningsretter, der er tildelt ansatte som vederlag fra arbejdsgiveren.

Landsskatteretten fandt, at da tegningsretterne var omfattet af funktionærlovens § 17 a, var et vilkår om, at tegningsretten alene kunne udnyttes, hvis klageren var ansat på udnyttelsestidspunktet, ugyldigt. Da der ikke var andre betingelser for udnyttelse af tegningsretten, som kunne medføre en udskydelse af retserhvervelsen, ansås retserhvervelse for sket allerede på aftaletidspunktet. Landsskatteretten henviste i begge afgørelser til Højesterets principielle dom af 11. marts 2004 (UfR 2004.1480 H), hvor Højesteret fastslog, at aktieoptioner må anses for et vederlag omfattet af funktionærlovens § 17 a. Tildelingerne i 1999 og 2000 ansås for at vedrøre 1998 henholdsvis 1999, da de var betinget af opfyldelsen af økonomiske mål i disse år. Højesteret fandt herefter, at det fulgte ufravigeligt af funktionærlovens § 17 a, at funktionæren ikke som følge af sin fratræden i 1999 kunne fratages aktieoptionerne for 1998, og at han havde krav på en del af aktieoptionerne for 1999 svarende til den del af året, hvor funktionæren havde været ansat.

Landsskatteretten finder således, at Højesterets civilretlige fortolkning af retserhvervelsestidspunktet i funktionærlovens § 17 a må medføre, at den skatteretlige fortolkning af retserhvervelsestidspunktet må ændres i overensstemmelse hermed. Herefter ændredes retserhvervelsestidspunktet i skattemæssig henseende fra udnyttelsestidspunktet til aftaletidspunktet.

Ny praksis

På baggrund af Landsskatterettens kendelser anser SKAT praksis for ændret, således at retserhvervelsestidspunktet i det nævnte tilfælde nu anses for at være aftaletidspunktet og ikke længere først på udnyttelsestidspunktet.

Sædvanligvis fortolkes skatteretlige regler i overensstemmelse med den civilretlige kvalifikation.

I nærværende sag for Skatterådet fik de pågældende medarbejdere medhold i Sø- og Handelsretten, at selvom de var opsagt i 2004, havde de krav på tildeling af gratis medarbejderaktier for 2003 og forholdsmæssigt indtil deres fratræden for 2004. Medarbejderne havde altså civilretligt erhvervet ret til medarbejderaktierne på trods af deres opsigelse, jfr. funktionærlovens § 17 a. Dette er den samme situation som ovennævnte kendelser fra Landsskatteretten. I kendelserne fra Landsskatteretten fandtes det, at den skatteretlige fortolkning af retserhvervelsestidspunktet skulle være i overensstemmelse med den civilretlige fortolkning af retserhvervelsestidspunktet.

Det gøres gældende, at den skatteretlige fortolkning af retserhvervelsestidspunktet også i denne sag for Skatterådet skal følge den civilretlige fortolkning. Herefter har medarbejderne løbende - også i skattemæssig henseende - erhvervet ret til medarbejderaktierne i optjeningsperioden - og altså ikke først på det tidspunkt, hvor bestyrelsen vælger at effektuere aftalen og udlevere aktierne (tildelingstidspunktet).

Herefter kan spørgsmål 1.1. besvares med et ja.

 

Subsidiært gøres det gældende, at alene værdien af de aktier, der vedrører opsigelsesperioden, er skattepligtige, jfr. spørgsmål 1.2.

 

§ 7 A, stk. 2, gør det til "en betingelse, at de ansatte på erhvervelsestidspunktet er i uopsagt stilling". Som redegjort foran, er erhvervelsestidspunktet optjeningstidspunktet. Efter en ordlydsfortolkning kan bestemmelsen forstås således, at den del af optjeningen af retten til aktierne, der sker i opsigelsesperioden, ikke er omfattet af skattefriheden. Hvorimod de aktier, der er erhvervet på et tidspunkt, hvor man var i uopsagt stilling i virksomheden, ikke er skattepligtige.

 

Hvis Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1.1, bør der derfor svares ja til spørgsmål 1.2.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1.1 Er medarbejderaktierne helt skattefri?

Det er en forudsætning for tildeling af skattefrie medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 A, at medarbejderne er ansat i uopsagt stilling "på erhvervelsestidspunktet", jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2, 3. punktum.

Der er ikke i lovbemærkningerne til § 7 A redegjort nærmere for, hvorledes udtrykket "erhvervelsestidspunktet" skal forstås.

Spørger gør gældende, at ligningslovens § 7 A skal fortolkes i overensstemmelse med funktionærlovens § 17 a, således at erhvervelsestidspunktet i § 7 A, stk. 2 skal forstås som optjeningstidspunktet.

Følgende fremgår af skatteminister Kristian Jensen brev af 29. marts 2006:

"Efter ligningslovens § 7 A kan ansatte, der får udloddet aktier fra deres arbejdsgiver, få disse uden indkomstskat, hvis en række betingelser er opfyldt. Skattefriheden er således efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, bl.a. betinget af, at den ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden. Skattefriheden efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 2, omfatter således ikke aktier til ansatte, der ikke på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling. Dette følger af ligningslovens § 7 A, stk. 2. Efter Skatteministeriets opfattelse ændrer dommen ikke herpå.

Aktier, der udloddes til personer, der på erhvervelsestidspunktet er i opsagt stilling, er ikke skattefritaget efter ligningslovens § 7 A. De er derfor indkomstskattepligtige for modtageren på erhvervelsestidspunktet. De aktier, som opsagte medarbejdere erhverver, er dermed ikke skattefrie medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 7 A. Da aktierne ikke er skattefrie medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 A, indebærer det i øvrigt, at skattereglerne ikke stiller krav om, at disse aktier skal båndlægges.

For god ordens skyld bemærkes, at den konkrete skattemæssige behandling er et ligningsmæssigt anliggende, der hører under SKAT.

Jeg er ikke enig i, at der er tale om et regelsammenstød mellem funktionærlovens § 17 a og ligningslovens § 7 A, stk. 2, hvis der med regelsammenstød forstås, at reglerne ikke kan eksistere samtidig. Spørgsmålet om, hvorvidt der er ret til at modtage en bestemt ydelse, og spørgsmålet om, hvordan denne ydelse skattemæssigt skal behandles, er i princippet to adskilte spørgsmål.

Den gunstige skattemæssige behandling af medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 7 A er først og fremmest begrundet i hensynet til at knytte medarbejdere og virksomheder tættere sammen. Dette hensyn gør sig ikke gældende ved tildeling af aktier til medarbejdere, der er på vej væk fra en arbejdsplads, eller som allerede er fratrådte. Jeg ser derfor ikke grundlag for at indføre skattefritagelse for aktier til opsagte medarbejdere.

På denne baggrund finder jeg det ikke aktuelt at ophæve betingelsen om uopsagt stilling i ligningslovens § 7 A, stk. 2."

--o0o--

I praksis er ordet "erhvervelsestidspunktet" i ligningslovens § 7 A, stk. 2 fortolket som tidspunktet for fastsættelsen af den årlige tildeling af medarbejderaktier. I den forbindelse henvises til SKM2006.512.SR.

Det fremgår endvidere udtrykkeligt af ToldSkats skrivelse af 10. maj 1999 til virksomheden, hvori medarbejderaktieordningen generelt godkendes, at "Det er en betingelse, at medarbejderen er i uopsagt stilling på tildelingstidspunktet,..."

Vilkåret for tildeling af skattefrie medarbejderaktier i § 7 A, om at medarbejderne er ansat i uopsagt stilling "på erhvervelsestidspunktet", er således ikke opfyldt. Aktierne, som de opsagte medarbejdere erhverver, er dermed ikke skattefrie medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 7 A.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 1.1.

Spørgsmål 1.2 Er medarbejderaktierne delvist skattefri?

De pågældende medarbejdere var ikke ansat i uopsagt stilling på tidspunkterne for de årlige tildelinger i henholdsvis 2004 og 2005, hvorfor medarbejderaktierne ikke er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 A.

Det henvises i øvrigt til SKATs begrundelse vedrørende spørgsmål 1.1.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 1.2.

Spørgsmål 2.1 Hvilken værdi skal indtægtsføres, hvis medarbejderaktierne er skattepligtige?

Sø- og Handelsretten giver de pågældende medarbejdere medhold i, at de havde krav på tildeling af medarbejderaktier for 2003 samt krav på forholdsmæssig tildeling for 2004. Aktierne for disse perioder blev tildelt de øvrige medarbejdere til børskursen den 27. april 2004 for så vidt angår aktierne for 2003, og den 11. april 2005 for så vidt angår aktierne for 2004.

Ifølge SKATs vurdering skal medarbejderne beskattes af den værdi aktierne havde henholdsvis den 27. april 2004 og den 11. april 2005, idet der alene er tale om, at beskatningstidspunktet udskydes som følge af, at medarbejdernes krav på medarbejderaktier har været bestridt. Se nærmere herom under SKATs begrundelse vedrørende spørgsmål 3.1.

Det indstilles, at der svares ja til spørgsmål 2.1

Spørgsmål 2.2 Kan medarbejderne efter anmodning indtægtsføre et beløb svarende til børskursen for aktierne den dag, hvor aktierne faktisk blev udstedt/uddelt?

Det skatteretlige udgangspunkt må efter SKATs vurdering være, at medarbejderne skal indtægtsføre aktierne til den værdi, der følger af Sø- og Handelsrettens dom, jf. besvarelsen ovenfor af spørgsmål 2.1.

SKAT mener således ikke, at der er hjemmel til - efter anmodning - at tillade beskatning af aktierne til en anden værdi end den, der følger af dommens resultat.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 2.2.

Spørgsmål 2.3 Hvis 2.1 besvares med et nej, ønskes oplyst, hvilken værdi der så skal indtægtsføres.

Bortfalder.

3. I hvilket år skal medarbejderen indtægtsføre værdien af aktierne (lønaccessoriebeskatning)?

Spørgsmål 3.1 Kan eller skal medarbejderen indtægtsføre værdien af aktierne i det år, hvor Sø- og Handelsrettens dom blev endelig?

Det følger af Sø- og Handelsrettens dom, at de omhandlede medarbejdere erhverver ret til medarbejderaktier løbende under ansættelsesperioden. Der erhverves således løbende et obligationsretligt krav på tildeling af aktier på et senere tidspunkt.

Det følger af statsskattelovens § 4, at samlede "årsindtægter" i såvel penge som "formuegoder af pengeværdi" er skattepligtig indkomst. I skatteretten tages udgangspunkt i et retserhvervelsesprincip, som fører til, at en indtægt tidsmæssigt skal placeres på det tidspunkt, der er erhvervet ret til at modtage vederlaget. Det obligationsretslige retserhvervelsesprincip kan dog ikke uden videre overføres til skatteretten.

Virksomheden har afgivet et løfte overfor medarbejderne om tildeling af gratis aktier. Tildeling af gratis aktier til medarbejderne er betinget af, at virksomheden opnår visse økonomiske målsætninger. En sådan betingelse udskyder beskatningstidspunktet indtil det kan konstateres, at betingelsen er opfyldt.

I den foreliggende sag, hvor medarbejdernes krav på aktier har været bestridt, udskydes beskatningstidspunktet yderligere til kravet er fastslået endeligt ved dom. I den forbindelse henvises til LSRM 1971,14, LSRM 1972,108, LSRM1975,128 og til Ligningsvejledningen 2007-4 afsnit A.B.1.1.

Endvidere henvises til skatteretlig litteratur, Skatteretten 1, 4. udgave, kapitel 5 Periodisering, afsnit 5.2.5 Bestridte og usikre krav i forbindelse med afståelse, hvoraf følgende fremgår:

"Krav om yderligere vederlag, som i et senere indkomstår måtte blive fastslået ved endelig dom eller forlig, vil blive beskattet i dette senere indkomstår... Hvor en aftale om salg af aktier er indgået inden 3 års ejertid, må et yderligere vederlag, som køberen i første omgang har bestridt, antages at være skattepligtigt for sælgeren i medfør af ABL § 2, selv om køberen først dømmes til at skulle betale det yderligere vederlag på et tidspunkt, der ligger mindst 3 år efter sælgerens anskaffelse af de nu solgte aktier."

Efter SKATs opfattelse skal værdien af medarbejderaktierne indtægtsføres i det år, hvor Sø- og Handelsrettens dom er endelig, nemlig i 2006, hvor ankefristen for dommen udløb.

Det indstilles, at der svares ja til spørgsmål 3.1.

Spørgsmål 3.2 Sker indkomstbeskatningen i årene 2004 og 2005?

I skatteretten tages udgangspunkt i retserhvervelsesprincippet, som fører til, at en indtægt tidsmæssigt skal placeres på det tidspunkt, der er erhvervet ret til at modtage vederlaget.

Idet medarbejdernes krav på aktier har været bestridt, udskydes beskatningstidspunktet til kravet er endeligt fastslået ved dom.

Efter SKATs opfattelse sker indkomstbeskatningen således ikke i årene 2004 og 2005, men i 2006, hvor Sø- og Handelsrettens dom er endelig.

SKAT skal imidlertid henvise til Ligningsvejledningens afsnit A.B.1.1, hvor det fremgår, at der efter anmodning, på visse nærmere anførte betingelser, kan gives tilladelse til tilbagefordeling af indkomstskattepligtige indtægter fra det år, hvori indtægterne skal beskattes (2006) til de år, som de vedrører (2004 og 2005).

Ifølge Ligningsvejledningens retningslinier for adgangen til tilbageregulering, skal anmodningen om tilbageregulering være indgivet inden udgangen af det kalenderår, der følger efter det indkomstår, hvori udbetalingen/selve retserhvervelsen har fundet sted.

SKAT sidestiller spørgsmål 3.2 i den foreliggende anmodning om bindende svar med en anmodning om tilladelse til tilbageregulering, således at ovennævnte frist er overholdt.  

Opmærksomheden henledes på, at der skal beregnes procenttillæg og løbende renter af den ved tilbageregulering fremkomne restskat.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 3.2

Spørgsmål 3.3 Kan eller skal medarbejdere, der ikke var parter i retssagen, indtægtsføre værdien af aktierne i det år, hvor de har indgået aftale med deres arbejdsgiver?

Efter SKATs vurdering kan spørgsmålet ikke besvares generelt, idet svaret beror på de konkrete omstændigheder. Udgangspunktet er, at værdien af medarbejderaktier skal indtægtsføres i det år, hvori der erhverves endelig ret hertil, hvilket i denne situation normalt vil være på aftaletidspunktet.

Dog kan beskatningstidspunktet indtræde på et tidligere tidspunkt, såfremt der mellem parterne ikke hersker reel usikker om kravets beståen og størrelse.

Det indstilles, at der svares ja til spørgsmål 3.3.

Spørgsmål 4.1 Er medarbejderaktierne i relation til aktieavancebeskatningsloven anskaffet på de tidspunkter, hvor bestyrelsen fastsatte tildelingerne og til børskursen på disse tidspunkter?

Som det fremgår af SKATs begrundelse vedrørende spørgsmål 2.1 er der alene tale om, at beskatningstidspunktet for lønaccessoriebeskatningen udskydes som følge af, at medarbejdernes krav på medarbejderaktier har været bestridt.

SKAT er således enig med spørger i, at selve beskatningen ikke skal ændres, fordi det har været nødvendigt at føre retssag for at få kravet på aktierne slået fast.

I overensstemmelse hermed vil aktierne i relation til aktieavancebeskatningslovens regler anses for anskaffet på de tidspunkter, der ligger til grund for bestyrelsens tildeling for henholdsvis 2003 og 2004, det vil sige henholdsvis den 27. april 2004 og den 11. april 2005.

Anskaffelsessummen for aktierne i henhold til aktieavancebeskatningsloven er 0 (nul) kr., idet aktierne er erhvervet vederlagsfrit. Efter praksis er der adgang til at medregne lønaccessoriebeløb i anskaffelsessummen for aktierne. Det er dog en forudsætning, at lønaccessoriet er blevet beskattet. Dette fremgår forudsætningsvis af SKM2006.60.LSR, hvor anskaffelsessummen blev opgjort til 0 kr., idet der ikke var sket lønaccessoriebeskatning.

Medarbejderens anskaffelsessum for aktierne i relation til aktieavancebeskatningsloven er således det beløb, som medarbejderen er blevet lønaccessoriebeskattet af i 2006, nemlig børskursen den 27. april 2004 for så vidt angår aktierne for 2003, og børskursen den 11. april 2005 for så vidt angår aktierne for 2004.

Det indstilles, at der svares ja til spørgsmål 4.1.

Spørgsmål 4.2 Hvis svaret på spørgsmål 4.1 er nej, fra hvilket dato løber så aktieavancebeskatningen?

Bortfalder.

Spørgsmål 5.1 Hvis aktierne er skattefri, vil der da være krav om båndlæggelse af aktierne?

Bortfalder.

Spørgsmål 5.2 Hvis 5.1 besvares bekræftende, fra hvilket tidspunkt anses båndlæggelsen da for at løbe?

Bortfalder.

Spørgsmål 6 Spørgsmål i relation til 100.000 kr.'s reglen i den nye aktieavancebeskatningslov § 44:

Spørgsmål 6.1 Anses aktierne for erhvervet ved tildelingen i henholdsvis 2004 og 2005?

Som det fremgår af SKATs begrundelse vedrørende spørgsmål 4.1 er der alene tale om, at beskatningstidspunktet for lønaccessoriebeskatningen udskydes som følge af, at medarbejdernes krav på medarbejderaktier har været bestridt.

I overensstemmelse hermed vil aktierne i relation til aktieavancebeskatningslovens regler, herunder overgangsreglerne i lovens § 44, anses for anskaffet den 27. april 2004 for så vidt angår aktierne for 2003, og den 11. april 2005 for så vidt angår aktierne for 2004.

Der indstilles, at der svares ja til spørgsmål 6.1.

Spørgsmål 6.2 Hvis svaret på spørgsmål 6.1 er ja, kan medarbejderne i så tilfælde i relation til aktieavancebeskatningslovens overgangsregler vælge at anse aktierne for erhvervet på det tidspunkt, hvor aktierne indgår på medarbejderens depot?

Det skatteretlige udgangspunkt må efter SKATs vurdering være, at aktierne, i relation til aktieavancebeskatningslovens regler, anses for anskaffet på de tidspunkter, der ligger til grund for bestyrelsens tildeling af aktier, det vil sige henholdsvis den 27. april 2004 og 11. april 2005.

SKAT mener således ikke, at der er hjemmel til at vælge et andet anskaffelsestidspunkt.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 6.2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.