A ApS’s klage vedrører skønsmæssig ansættelse af leje for en ejendom, der er anset at stå til rådighed for selskabets hovedanpartshaver.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1999

Fikseret leje af ejendom,der er anset at stå til rådighed for hovedanpartshaver, ansat til 160.000 kr.

Landsskatteretten nedsætter ansættelsen, idet lejen for perioden 1.7. – 31.12.1998 skal beregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1.1.1998, og lejen for perioden 1.1. – 30.6.1999 skal beregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1.1.1999. Det overlades til den kommunale skattemyndighed at foretage den talmæssige opgørelse.

Indkomståret 2000

Fikseret leje af ejendom, der er anset at stå til rådighed for hovedanpartshaver, ansat til 168.000 kr.

Landsskatteretten nedsætter ansættelsen, idet lejen for perioden 1.7. – 31.12.1999 skal beregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1.1.1999, og lejen for perioden 1.1. – 30.6.2000 skal beregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1.1.2000. Det overlades til den kommunale skattemyndighed at foretage den talmæssige opgørelse.

Indkomståret 2001

Fikseret leje af ejendom, der er anset at stå til rådighed for hovedanpartshaver, ansat til 336.000 kr.

Landsskatteretten nedsætter ansættelsen, idet lejen for perioden 1.7. – 31.12.2000 skal beregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1.1.2000, og lejen for perioden 1.1. – 30.6.2001 skal beregnes på grundlag af ejendomsvurderingen pr. 1.1.2001. Det overlades til den kommunale skattemyndighed at foretage den talmæssige opgørelse.

Sagens oplysninger

B ejer samtlige anparter i selskabet og er eneste ansatte. Selskabets regnskabsår er perioden 1.7. – 30.6.

Selskabet ejer en ejendom, som ikke er eller har været udlejet. Ejendommen blev købt pr. 1.6.1991 for en samlet købesum på 2.000.000 kr. Ifølge BBR-ejermeddelelsen er der på ejendommen dels et parcelhus med stråtag opført i 1950 på 60 kvadratmeter, dels en yderligere beboelsesejendom opført i 1980 med et samlet beboelsesareal på 394 kvadratmeter fordelt på to beboelseslejligheder.

Ejendommen var pr. 1.1998 vurderet til en samlet ejendomsværdi på 2.300.000 kr., hvoraf grundværdien udgjorde 876.900 kr. Pr. 1.1.1999 var ejendommen vurderet til 2.350.000 kr., hvoraf grundværdien var 961.900 kr. Vurderingen pr. 1.1.2000 var 2.500.000 kr., heraf en grundværdi på 1.094.000 kr., og pr. 1.1.2001 var ejendomsværdien vurderet til 2.600.000 kr. og grundværdien 1.197.900 kr. I alle årene er 1.000 kvadratmeter vurderet til en højere pris end de resterende ca. 94 hektar.

Endvidere ejede selskabet en ubebygget grund på 2.775 kvadratmeter beliggende op til ejendommen. Denne grund er i alle årene vurderet efter den lavere kvadratmeterpris.

Det er fra Kommunen oplyst, at ejendommen er beliggende i landzone uden at være vurderet som landbrug. Sidst ejendommen blev besigtiget i enten 1994 eller 1996, var beboelserne i den største bygning fuldt møbleret. Det omkringliggende engareal betragtes som et attraktivt fritidsområde med en vis herlighedsværdi.

Der er fremlagt et brev af 16.4.1998 fra den kommunale skattemyndighed, hvor det blev meddelt, at man agtede at forhøje selskabets indkomstopgørelse for skatteåret 1995/96 med en række forhold, herunder bl.a. reguleringer af afskrivninger og fradrag vedrørende selskabets ejendom.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

Den kommunale skattemyndighed er af den opfattelse, at ejendommen må betragtes som fritidsbolig, der står til rådighed for og kan anvendes af hovedanpartshaveren hele året. Der er henvist til, at det af BBR-ejermeddelelsen og af ejendomsvurderingen foretaget af Kommunen fremgår, at der ikke er tale om erhvervsmæssig benyttelse eller benyttelse som landbrug, men alene beboelsesformål, hvilket ejendommens tilstand – herunder at den har været/er møbleret – da også umiddelbart tyder på. Grundarealet må derfor anses at være vurderet til værdien i handel og vandel og ikke efter den for landbrug gældende særlige ”bondegårdsregel”, uanset at en andel af grunden på 1000 kvadratmeter ved vurderingen er anset som grundareal tilknyttet beboelsen, mens restarealet på ca. 10.000 kvadratmeter er vurderet til laveste enhedsbeløb. Det er imidlertid skattemyndighedens opfattelse, at dette areal må anses at være et attraktivt fritidsareal med en vis herlighedsværdi.

For 1999 og 2000 må værdien af rådigheden ansættes som et skøn, der efter praksis kan ansættes til 8 % af ejendomsværdien, reduceret med en skønnet værdi at stort jordtilliggende med en vis herlighedsværdi, idet det ikke umiddelbart er muligt at fastsætte en markedsleje for en ejendom af denne art. Ud fra beliggenheden og anvendelsen må ejendommen betegnes som en sommerbolig i lighed med sommerhuse, ferielejligheder m.v.

De manglende lejeindtægter er for disse år beregnet således:

Indkomståret 1999
Ejendomsvurdering pr. 1.1.1999	2.350.000 kr.
Skønnet fradrag for stort jordtilliggende	350.000 kr.
Beregningsgrundlag herefter	2.000.000 kr.
8 % af 2.000.000 kr.		160.000 kr.
Indkomståret 2000
Ejendomsvurdering pr. 1.1.2000	2.500.000 kr.
Skønnet fradrag for stort jordtilliggende	400.000 kr.
Beregningsgrundlag herefter	2.100.000 kr.
8 % af 2.100.000 kr.		168.000 kr.

For indkomståret 2001 skal sommerhusreglen i ligningslovens § 16, stk. 5, bringes i anvendelse. I forbindelse med beregning af værdien af fritidsboligen skal beregningsgrundlaget (ejendomsværdien) skønsmæssigt nedsættes med den del af grundværdien, der overstiger 5.000 kvadratmeter under hensyntagen til de vurderingsprincipper, der fremgår af ejendomsværdiskattelovens bestemmelser, jf. cirk. nr. 142 af 17.9.1999. Den manglende lejeindtægt er for 2001 beregnet således:

Ejendomsvurdering 1.1.2001	2.600.000 kr.
Nedslag for stort jordtilliggende i landzone baseret på 5.000 kvadratmeter	500.000 kr.
Beregningsgrundlag	2.1000.000 kr.
½ % af 2.1000.000 kr. i ugerne 22-34 (12 uger)	126.000 kr.
¼ % af 2.1000.000 kr. i øvrige 40 uger	210.000 kr.	336.000 kr.

Da der ikke har været indtægt ved udlejning af de boliger, der er beliggende i ejendommen, anses hovedanpartshaveren at have kunne råde over og anvende hele ejendommen til private formål. Den manglende huslejeindtægt i selskabet anses herefter som maskeret udbytte til hovedanpartshaveren for de tre indkomstår.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har bl.a. anført, at forhøjelserne er urealistisk høje, og ejendommen kan ikke falde ind under reglerne, som anvendes for sommerhuse. Som det fremgår af skødet og BBR-ejermeddelelsen er ejendommen en kombineret ejendom, hvor der har været drevet ålefiskeri for år tilbage. Hvis der overhovedet skal være tale om beskatning, må reglerne om bolig for hovedanpartshavere kunne anvendes, selvom hovedanpartshaveren har bopæl i Sverige.

Hovedanpartshaveren bor i Sverige og bruger ikke ejendommen ret meget på grund af den lange afstand. Han havde i sin tid købt ejendommen, fordi han kendte de tidligere ejere, som mødes deroppe en gang om året med hovedanpartshaveren. Ejendommen har ikke været udlejet, men står tom. Det er et tidligere ålefiskeri, og underetagen på det store hus bruges til opbevaring af de både, der er på ejendommen. Der er henvist til fakturaen fra selskabet vedrørende betaling af forpagtningsafgift for rørleje for 2001 og 2002 på samlet 20.000 kr. Beløbet er bogført i selskabet som salg. Dette underbygger yderligere, at der er tale om en erhvervsejendom. Markedslejen er vanskelig at fastsætte, idet helårsudlejning i dette område er meget vanskelig. Det er meget tvivlsomt om ejendommen bør sidestilles med en fritidsejendom eller et sommerhus, men den må mere anses som nedlagt erhvervsejendom.

Der er videre henvist til, at selskabet foretager bygningsafskrivninger med ca. 13.000 kr. om året, hvilket må svare til ca. 25 % af bygningerne. Told- og skattemyndighederne har tidligere besigtiget ejendommen, og der blev ikke i denne forbindelse gjort indsigelse fra skattemyndighederne mod afskrivningerne, hvilket taler til støtte for at ca. 25 % af bygningerne er driftsbygninger.

Endvidere kan det ikke accepteres, at ændringen for 1999 og 2000 først fremkommer på et tidspunkt, hvor det er for sent at træffe andre dispositioner med ejendommen. Dette er ikke en påstand om, at ansættelserne er ugyldige, men udtryk for at det er urimeligt at beskatte med tilbagevirkende kraft, sådan at der ikke er mulighed for at disponere anderledes. Der er henvist til, at selskabets indkomstforhold blev gennemgået grundigt af såvel told- og skatteregionen i 1995/96 og den kommunale skattemyndighed i 1998, hvor der ikke blev statueret maskeret udlodning til hovedanpartshaveren for privat benyttelse af ejendommen. Selskabets ledelse må således have en berettiget forventning om, at den skattemæssige situation omkring ejendommen er fastlagt, uden at der sker beskatning af privat benyttelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ejendommen har ubestridt ikke været udlejet i den omhandlede periode og må derfor anses at have været til hovedanpartshaverens personlige rådighed i hele perioden.

Det er derfor med rette, at den kommunale skattemyndighed i medfør af statsskattelovens § 4 b har beskattet selskabet af et beløb, svarende til den leje, selskabet kunne have opnået ved udlejning til tredjemand.

Selskabet kan ikke anses at have opnået en retsbeskyttet forventning om ikke at blive beskattet på denne måde ved de tidligere afgørelser vedrørende selskabets indkomstansættelse for skatteåret 1995/96, da der efter det oplyste ikke blev taget direkte stilling til ejendommens anvendelse ved disse afgørelser.

For så vidt angår den skønsmæssige fastsættelse af beløbet bemærkes det indledningsvis, at det ikke kan anses for dokumenteret eller sandsynliggjort, at en eller flere af bygningerne på ejendommen er driftsbygninger, og der er derfor ikke grundlag for at foretage nogen nedslag for driftsbygninger ved fastsættelsen af lejen. Der henvises bl.a. til, at der intet fremgår af BBR-ejermeddelelsen eller ejendomsvurderingen om driftsbygninger.

Efter det oplyste om ejendommen og dennes beliggenhed må den kunne sidestilles med en fritidsejendom eller et sommerhus. Skattemyndighedens skønsmæssige fastsættelse af markedslejen for indkomstårene 1999 og 2000 som 8 % af ejendomsvurderingen kan derfor tiltrædes, ligesom det er med rette, at der er indrømmet et skønsmæssigt fradrag for stort jordtilliggende.

Det bemærkes imidlertid, at beløbene må skulle beregnes af den ejendomsvurdering, der er gældende for det pågældende kalenderår. Da selskabets regnskabsperiode ikke fulgte kalenderåret, skal beregningen derfor foretages således, at markedslejen for de første 6 måneder af regnskabsåret beregnes på grundlag af ejendomsvurderingen for dette kalenderår, mens markedslejen for de sidste 6 måneder af regnskabsåret beregnes på grundlag af ejendomsvurderingen for dette efterfølgende kalenderår.

Ansættelserne for indkomstårene 1999 og 2000 skal nedsættes i overensstemmelse med denne beregning, idet det overlades til den kommunale skattemyndighed at foretage den talmæssige beregning.

For så vidt angår den skønsmæssige fastsættelse af markedslejen for 2001 bemærkes det, at ligningslovens § 16, stk. 5, alene vedrører indkomstopgørelsen for den personkreds, som er omfattet af ligningslovens § 16, og hjemmelen til beskatning af selskabet af en leje er derfor også i dette år statsskattelovens § 4 b. Der ses ikke at være grundlag for at ændre ved principperne for den skønsmæssige fastsættelse af markedslejen i forhold til de foregående år.

Markedslejen for 2001 skal herefter beregnes efter samme principper som markedslejen for de to forudgående år. Det overlades til den kommunale skattemyndighed at foretage den talmæssige beregning.