Ligningsrådet har taget stilling til en bindende forhåndsbesked vedrørende anvendelse af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og statsskattelovens § 4.

Spørgsmål

Vil skatteyder, der ejer en beboelsesejerlejlighed, blive beskattet af en eventuel fortjeneste ved salg af loftet i ejerlejlighedsforeningens ejendom?

Svar

Ja, for så vidt angår et beløb svarende til forskellen mellem den faktisk opgjorte andel af salgssummen og den andel af salgssummen, der kan opgøres på baggrund af skatteyders fordelingstal. Beløbet er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4.

Derimod vil fortjeneste, der kan opgøres på baggrund af skatteyders beregnede andel af salgssummen efter fordelingstal, være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det er dog en forudsætning for skattefritagelsen, at loftet overdrages efter reglerne om arealoverførsel, eller at aftalen om salg af loftet er betinget af udstykning, men at udstykning endnu ikke er sket, jf. sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ejendommen indeholder i alt 11 ejerlejligheder, hvoraf 8 er ejerlejligheder til beboelse, og 3 er ejerlejligheder, der anvendes til erhvervsmæssig virksomhed. 2 af erhvervsejerlejlighederne har samme ejer.

Skatteyder har siden primo 2000 ejet en beboelseslejlighed i ejendommen. Skatteyder har beboet og bebor fortsat lejligheden.

Ejerlejlighedsforeningen administrerer fællesanliggender for ejerforeningens lejligheder. Ejerne af ejerlejlighederne er pligtmæssigt medlemmer af foreningen.

Ejerlejlighedsforeningen har fra trediemand fået tilbud om at købe loftet over ejendommen med henblik på, at køber skal indrette 2 lejligheder på loftet til videresalg.

Loftsarealet er endnu ikke opdelt (udstykket).

Det forventes, at den samlede købssum bliver i størrelsesordenen X kr., der skal fordeles ligeligt på de 10 ejere af de 11 lejligheder. Hver af ejerne får således 1/10 af X kr.

Loftet indeholder et antal tidligere tjenestepigeværelser, hvor der hverken er indlagt varme eller vand. Herudover indeholder loftet 2 større rum, der benyttes som tørrerum.

De tidligere tjenestepigeværelser anvendes nu til pulterrum, hvor hver ejer af en beboelseslejlighed som minimum har adgang til 2 rum. Brugsretten til 2 rum er tinglyst. Hvis den enkelte ejer ønsker at benytte flere rum, kan vedkommende blot rydde op i de ubenyttede rum. Ejerne af erhvervslejlighederne har derimod ikke en brugsret til loftet.

Der er ikke i vedtægterne for ejerlejlighedsforeningen fastsat udtrykkelige bestemmelser om ejendomsretten til fællesarealer i ejendommen. Det er oplyst, at alle ejere i ejendommen ejer en andel af fællesarealet inklusive loftet svarende til den enkelte lejligheds fordelingstal. Erhvervslejlighederne ejer således også en andel af loftet svarende til den enkelte lejligheds fordelingstal, uanset at disse lejligheder ikke har en brugsret til loftet.

Endvidere er det oplyst, at fællesarealer ikke indgår i fordelingstallene for ejerlejlighederne.

De enkelte ejere bidrager til foreningens betaling af fælles udgifter m.v. med et beløb, der er fastsat i forhold til de fordelingstal, der er fastsat for og tinglyst på lejlighederne.

Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Nærværende anmodning om bindende forhåndsbesked omhandler spørgsmålet, om ejeren af en ejerlejlighed vil blive beskattet af en eventuel fortjeneste ved ejerforeningens salg af loftet i ejendommen.

Anmodningen aktualiserer dermed for det første spørgsmålet, om den pågældende ejerforening er et selvstændigt skattesubjekt eller et i skatteretlig henseende transparent sameje.

Antages det, at ejerforeningen er et selvstændigt skattesubjekt, aktualiseres for det andet spørgsmålet, om ejerforeningen eller det enkelte medlem er rette indkomstmodtager i relation til den pågældende fortjeneste.

For en besvarelse af spørgsmålet om subjektiv skattepligt for den pågældende ejerforening må det indledningsvist slås fast, at ejerforeningen ikke er omfattet af bestemmelserne i selskabsskattelovens (SEL) § 1, stk. 1, nr. 1-5b, eller af bestemmelserne i fondsbeskatningsloven. Da ejerforeningen heller ikke udtrykkeligt er undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, er spørgsmålet nærmere, om ejerforeningen er omfattet af opsamlingsbestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er ikke muligt på baggrund af ordlyden af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, at foretage en afgrænsning af de selvstændigt skattepligtige foreninger, der er omfattet af bestemmelsen, over for de ikke selvstændigt skattepligtige sammenslutninger.

Ej heller forarbejderne til bestemmelsen eller forarbejderne til den tidligere gældende bestemmelse i statsskattelovens § 2, nr. 5, litra g, giver bidrag til fastlæggelsen af, hvilke foreninger der er selvstændige skattesubjekter.

Det må herefter bero på en konkret vurdering, om den pågældende ejerforening er en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vurderingen må tage sit udgangspunkt i ejerforeningens vedtægter.

Det må indledningsvist slås fast, at den blotte benævnelse som forening ikke kan lægges til grund ved den skatteretlige kvalifikation af ejerforeningen.

I vurderingen må dernæst indgå følgende momenter, som Skatteministeriet i TfS 1984, 434 DEP har opstillet som karakteristiske for selvstændigt skattepligtige foreninger. Sådanne foreninger vil efter departementets udtalelse typisk være kendetegnet ved en flerhed af deltagere, ved en skiftende deltagerkreds og ved, at optagelsen af nye deltagere sker efter objektive kriterier eller eventuelt er helt fri. Det vil endvidere være kendetegnende, at foreningen styres af foreningsorganer - generalforsamlingen og en valgt bestyrelse - og at en deltagers udtræden er uden retlig betydning for foreningens beståen og ikke giver den udtrædende krav på en andel af foreningsformuen. Endelig er det karakteristisk, at deltagerne normalt kun hæfter med deres indskud.

Bortset fra det sidstnævnte moment opfylder den pågældende ejerforening ovennævnte karakteristika.

Ved fastlæggelsen af om den pågældende ejerforening er et selvstændigt skattesubjekt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, må der efter styrelsens opfattelse lægges særlig vægt på, at ejerforeningen efter vedtægterne ikke kan opløses uden i forbindelse med et samlet salg af ejendommen. Ejerforeningen vil således vedblive at bestå, uanset at der finder en kontinuerlig udskiftning sted af medlemskredsen.

Der må endvidere lægges særlig vægt på, at ejerforeningens vedtægter ikke giver det enkelte medlem krav på en andel af foreningsformuen ved medlemmets udtræden af foreningen. Ejerforeningens vedtægter adskiller sig herved fra det typiske sameje. At dette kriterium må tillægges vægt følger blandt andet af Vestre Landsrets afgørelse i TfS 2001, 371 VLD.

På baggrund af ovenstående er det styrelsens opfattelse, at ejerforeningen har et så betydeligt foreningspræg, at den må anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Styrelsen henviser til støtte herfor til Østre Landsrets afgørelse i TfS 1993, 455 ØLD, hvis præmisser bygger på en forudsætning om, at ejerforeninger er selvstændige skattesubjekter.

Det må herefter afgøres, om den pågældende ejerforening eller de enkelte medlemmer er rette indkomstmodtager i relation til den pågældende fortjeneste ved et salg af loftet.

Ifølge det oplyste er det pågældende loftsrum endnu ikke opdelt (udstykket). Loftsrummet må dermed henregnes til ejendommens fælles bestanddele.

I konsekvens af ovenstående vil ejerforeningen ved et salg af loftsrummet handle på medlemmernes vegne som fuldmægtig for disse. En eventuel fortjeneste ved salget må i konsekvens heraf efter styrelsens opfattelse skulle henføres til de enkelte medlemmer af ejerforeningen som rette indkomstmodtagere.

Det er endvidere lagt til grund, at de enkelte ejere har en rettighed til loftet i forhold til den enkelte lejligheds fordelingstal. Tilsvarende gælder derfor også vedrørende rettigheden til en andel af fortjenesten ved salg af loftet.

Da loftet endnu ikke er udstykket, er det styrelsens opfattelse, at et salg af loftsarealet må anses for en delafståelse, idet loftet må anses for at være en integreret del af de enkelte lejligheder.

Da skatteyder ejer en beboelseslejlighed, vil skatteyders andel af loftet være at anse som en del af hans beboelsesejerlejlighed.

Fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til indkomstopgørelsen efter § 1 i ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter § 8, stk. 1, i ejendomsavancebeskatningsloven gælder dog, at fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder ikke medregnes, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet lejligheden, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit.

Da det er oplyst, at skatteyder har beboet beboelsesejerlejligheden som ejer, er det styrelsens opfattelse, at ejerlejligheden vil kunne sælges skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Hvis en ejendom kan sælges skattefrit efter den nævnte bestemmelse i ejendomsavancebeskatningsloven, vil en del af en sådan ejendom ligeledes kunne sælges skattefrit. Det er dog en forudsætning herfor, at loftsarealet overdrages efter reglerne om arealoverførsel, jf. bekendtgørelse nr. 265 af 10. april 2000 af lov om udstykning og anden registrering i matriklen med senere ændringer, eller at aftalen om salg af loftet er betinget af udstykning, men at udstykning endnu ikke er sket, jf. TfS 2000, 829 LR.

Da loftet som nævnt må anses for en integreret del af skatteyders beboelsesejerlejlighed, er det styrelsens indstilling, at skatteyders fortjeneste, der kan opgøres på baggrund af skatteyders beregnede andel af salgssummen efter fordelingstal, vil være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det er som nævnt en forudsætning for skattefritagelsen, at loftet overdrages efter reglerne om arealoverførsel, eller at aftalen om salg af loftet er betinget af udstykning, men at udstykning endnu ikke er sket

Derimod vil et beløb svarende til forskellen mellem den faktisk opgjorte andel af salgssummen og den andel af salgssummen, der kan opgøres på baggrund af skatteyders fordelingstal, være at anse for et gode, som skatteyder erhverver fra andre ejere af ejerlejligheder i ejendommen. Værdien af dette gode er derfor skattepligtigt efter statsskattelovens § 4. Dette gælder, uanset om salget af loftet eventuelt udløser et tab og ikke en fortjeneste.

Ligningsrådet

tiltrådte indstillingen.