A klager for indkomståret 1999 over, at skatteankenævnet har forhøjet fortjeneste ved salg af en ejendom, da ombygningsudgifter afholdt inden køb af ejendommen ikke er godkendt tillagt anskaffelsessummen.

Det er oplyst, at klageren har købt ejendommen ved endelig aftale af 7. februar 1991 efter at have lejet ejendommen i ca. 14 år. Ejendommen består af et antal lejligheder til beboelse samt forretningslokaler. Beboelseslejlighederne har været udlejet i klagerens ejertid, mens klageren fra forretningslokalerne har drevet en restaurationsvirksomhed.

Det fremgår af en lejekontrakt fra 1986, at såfremt ejeren af ejendommen ønskede at sælge ejendommen inden den 1. september 1991, havde klageren forkøbsret til ejendommen til samme pris og vilkår, som blev tilbudt af en seriøs køber. Købsprisen skulle da nedsættes med de dokumenterede udgifter, som klageren havde afholdt til bygningsforbedringer efter den 1. september 1986 med fradrag af 10 % p.a. fra denne dato. Havde ejeren ikke solgt ejendommen inden den 1. september 1991 var klageren tillagt en køberet, som skulle gøres gældende senest den 31. december 1991. Købsprisen ville i dette tilfælde udgøre 1.150.000 kr. med tillæg af 50 % af stigningen i det lønregulerede pristal fra 1. januar 1986 til 1. januar 1991.

Ejendommen var pr. 1. januar 1990 og pr. 1. januar 1991 vurderet til henholdsvis 1.000.000 kr. og 1.050.000 kr.

Klagerens anskaffelsessum for ejendommen har udgjort i alt 1.250.000 kr. beregnet som den ovenfor anførte aftalte pris på 1.150.000 kr. med tillæg af 50 % af stigningen i det lønregulerede pristal i den nævnte periode.

Klageren har ved endelig aftale af 5. maj 1999 solgt den pågældende ejendom for nominelt 2.824.143 kr. Skatteforvaltningen har omregnet afståelsessummen til en kontantværdi på 2.889.043 kr. Denne kontantomregning er ikke påklaget til skatteankenævnet.

Det fremgår videre af sagens materiale, at klageren i perioden 1980 til 1991 har foretaget forbedringer på ejendommen for i alt 912.479 kr. Der er skattemæssigt afskrevet på den andel af ombygningsudgifterne, der vedrører restauranten efter reglerne om ombygning af lejede lokaler i alt 116.457 kr. Af de resterende uafskrevne / ikke fratrukne saldi på 796.022 kr. vedrører 111.161 kr. restaurationsdelen og 684.861 kr. beboelsesdelen.

Ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget ved købet af ejendommen i 1991 er de ikke fratrukne udgifter til forbedring af beboelsesdelen efter fradrag af regnskabsmæssige afskrivninger og de uafskrevne saldi på ombygningsudgifter af restaurationsdelen tillagt ejendommens anskaffelsessum. De beregnede fortjenester kan herefter specificeres således:

Klageren har ved den pågældende opgørelse af anskaffelsessummen tillagt faktiske forbedrings- og ombygningsudgifter i alt 912.479 kr. til anskaffelsessummen uden reduktion for så vidt angår foretagne afskrivninger i lejeperioden. Såfremt alene de uafskrevne saldi i alt 796.022 kr. tillægges anskaffelsessummen udgør fortjenesten i alt 551.063 kr.

Skatteankenævnet har ikke godkendt, at forbedringsudgifter m.v. afholdt på ejendommen inden overtagelsen kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen ved opgørelse af fortjeneste efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Til støtte for afgørelsen er anført, at med afskrivningslovens §§ 39 og 21, stk. 6 (nugældende stk. 7), jf. lov nr. 433 af 26. juni 1998, blev den praksis, der var opstået med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, til dels lovfæstet for så vidt angår udgifter til indretning af lejede lokaler og fortjeneste ved afståelse af disse. Der blev imidlertid ikke ved samme lejlighed, ej heller ved den samtidige konsekvensændring af ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lov nr. 434 af 26. juni 1998, indsat en bestemmelse i denne lov om, at anskaffelsessummen kan tillægges forbedringsudgifter afholdt inden erhvervelsen af ejendommen.

Som det fremgår af bemærkningerne til afskrivningslovens § 39 skyldes dette netop, at det ikke var lovgivers hensigt at lovfæste den hidtidige praksis, men derimod at foretage en stramning i forhold hertil. Bemærkningerne til ændringen af ejendomsavancebeskatningsloven henviser således til bemærkningerne til afskrivningsloven, af hvilke det blandt andet fremgår:

”…at en uafskreven restsaldo på ombygning af lejede lokaler kan tillægges afskrivningsgrundlaget i henhold til afskrivningslovens almindelige regler om bygningsafskrivninger og kun i det omfang, udgiften ikke er taget i betragtning ved fastsættelse af købesummen. Den uafskrevne restsaldo kan derimod ikke tillægges anskaffelsessummen for ejendommen ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvilket udgør en stramning i forhold til tidligere praksis.”

På baggrund heraf har skatteankenævnet fundet, at der ikke er hjemmel i ejendomsavancebeskatningsloven til at tillægge anskaffelsessummen for ejendommen forbedringsudgifter m.v. afholdt inden erhvervelsen af ejendommen. Anskaffelsessummen for ejendommen er herefter opgjort efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, nr. 1, som ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 i alt 1.700.000 kr. med tillæg efter § 5, stk. 1, på 10.000 kr. fra og med 1993 i alt 60.000 kr. Anskaffelsessummen kan herefter opgøres til i alt 1.930.000 kr.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 1999 nedsættes med 234.315 kr., at uafskrevne saldi på lokaleindretning afholdt af klageren i lejeperioden skal tillægges anskaffelsessummen for ejendommen, samt at ikke fratrukne forbedringsudgifter vedrørende lejeperioden skal tillægges anskaffelsessummen for ejendommen. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at de af klageren tillagte forbedringsudgifter samt uafskrevne saldi er foretaget i henhold til TfS 1995.902, hvor Landsskatteretten fandt, at den uafskrevne værdi af ombygningsudgifter afholdt af et selskab, som var lejer før selskabets køb af ejendommen, kunne tillægges anskaffelsessummen.

Til det af skattemyndighederne anførte om, at denne praksis som følge af bemærkningerne vedrørende ændring af afskrivningsloven, jf. lov nr. 433 af 26. juni 1998, ikke længere finder anvendelse, har repræsentanten anført, at en sådan praksisændring på ingen måde fremgår af bemærkningerne til ejendomsavancebeskatningsloven, jf. lov nr. 434 af 26. juni 1998, af vejledningen af juli 1999 om ejendomsavancebeskatningsloven eller af Ligningsvejledningen for 1999 og 2000.

Under henvisning til, at opgørelse af anskaffelsessummen i forbindelse med fortjeneste ved afståelse af fast ejendom følger reglerne i ejendomsbeskatningsloven, har eventuelle bemærkninger til afskrivningsloven ikke relevans herfor. På baggrund heraf må klageren i forbindelse med opgørelsen af fortjeneste ved salg af den omhandlede ejendom kunne tillægge anskaffelsessummen uafskrevne saldi på lokaleindretninger og ikke fratrukne forbedringsudgifter i lejeperioden i henhold til TfS 1995.902.

Landsskatteretten skal udtale:

Ved beregningen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres anskaffelsessummen som udgangspunkt i henhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4 og 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 631 af 4. september 1998. Der findes ikke i disse bestemmelser hjemmel til at tillægge anskaffelsessummen forbedringsudgifter afholdt af en person som lejer forud for erhvervelsen af ejendommen.

Landsskatteretten har i en kendelse, der er offentliggjort i TfS 1995.902 udtalt følgende:

”Landsskatteretten finder, at der ikke i ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, eller § 5, stk. 3, er hjemmel til at tillægge anskaffelsessummen ombygningsudgifter afholdt af selskabet som lejer forud for overtagelsen af ejendommene C og D. Under de foreliggende omstændigheder finder retten, idet det lægges til grund, at indretningsudgifterne ikke er omfattet af skødesummen ved erhvervelsen, at den uafskrevne værdi heraf kan tillægges anskaffelsessummen.”

Det følger heraf, at der i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens ordlyd ikke er hjemmel til at tillægge anskaffelsessummen den pågældende type forbedringsudgifter, men at disse udgifter efter en konkret vurdering kan tillægges anskaffelsessummen, såfremt beløbene er taget i betragtning ved fastsættelsen af købesummen / ikke har reduceret ejendommens anskaffelsessum.

Landsskatteretten finder at måtte være enig med klagerens repræsentant i, at denne praksis, der har været offentliggjort i såvel Tidsskrift for Skatter og Afgifter samt i Ligningsvejledningen i årene 1996 – 1999 ikke kan anses for ophævet ved en bemærkning herom i forarbejderne til afskrivningsloven, jf. bemærkningerne til lovforslag L 102, FT 1997-98 (2. samling).

Retten lægger til grund, at anskaffelsessummen for den i sagen omhandlede ejendom er fastsat som 1.150.000 kr. med tillæg af 50 % af stigningen i det lønregulerede pristal fra 1. januar 1986 til 1. januar 1991 i alt 1.250.000 kr. i henhold til lejeaftale af 22. oktober 1986. Retten finder på denne baggrund ikke, at det kan anses for tilstrækkeligt godtgjort, at der ved fastsættelsen af købesummen er sket et nedslag vedrørende udgifter afholdt af klageren i lejeperioden til forbedring af den pågældende ejendom, idet pristalsreguleringerne ikke kan anses at tage højde for forbedringsudgifter m.v.

Retten finder herefter, at klageren er berettiget til at tillægge anskaffelsessummen de uafskrevne saldi vedrørende ombygningsudgifter, således at indkomsten nedsættes med 234.315 kr. som påstået af klagerens repræsentant.

Afgørelsen ændres således i overensstemmelse hermed.