Parter

H1 Holding A/S
(advokat Michael Serup)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Deleuran, Fabrin og Helle Krogh (kst.)

Den 29. juni 1998 tillod Ligningsrådet H2 Maskinfabrik A/S at overdrage sin virksomhed til et nystiftet selskab efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens kapitel 5.

H2 Maskinfabrik A/S ændrede i forbindelse med omstruktureringen navn til H1 Holding A/S, hvorefter det nystiftede selskab fik navnet H2 Maskinfabrik A/S. Den 28. april 2003 tilbagekaldte Told- og Skattestyrelsen Ligningsrådets tilladelse af 29. juni 1998, og denne sag drejer sig om gyldigheden af denne tilbagekaldelse.

Parternes påstande

Under sagen, som er anlagt den 11. august 2005, har sagsøgeren, H1 Holding A/S, påstået Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 28. april 2003 ophævet som ugyldig.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 17. april 1998 ansøgte statsautoriseret revisor KF på vegne af H2 Maskinfabrik A/S Told- og Skattestyrelsen om tilladelse til tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskattelovens kapitel 5. Af ansøgningen fremgik, at fabrikken var etableret for mere end 100 år siden og fremstod som en moderne højteknologisk maskinfabrik med produktion af egne maskiner til brikettering samt alle former for underleverandørarbejde til metalindustrien. Den daværende ejer og direktør, A, ønskede at blive aflastet i den daglige drift samt at få indledt et glidende generationsskifte, således at han kunne trække sig tilbage efter senest 5 år. A ønskede derfor med virkning fra den 1. oktober 1998 at optage en yngre partner, der kunne deltage aktivt i ledelsen af virksomheden. A havde kontakt med en person, (BB), der kunne og ville indtræde i virksomheden, og parterne var enige om værdiansættelsen af virksomheden. Efter at virksomheden var overført til et nyt driftsselskab ved tilførsel af aktiver, ville den nye partner tegne en kapital svarende til selskabets egenkapital efter tilførslen, hvorefter det nye driftsselskab ville være ejet med 50 % af H2 Maskinfabrik A/S og 50 % af den nye partner.

Om gennemførelsen af tilførslen blev det i ansøgningen oplyst

"...

H2 Maskinfabrik A/S stifter pr. 1/10-1998 et nyt driftsselskab ved at tilføre hele den nuværende virksomhed bortset, fra en forventet overskydende likvid beholdning

..."

Ansøgningen var bl.a. vedlagt regnskabet for H2 Maskinfabrik A/S for 1996/1997 og en oversigtsbalance pr. 1. oktober 1998 for både det gamle og det nye selskab. I regnskabets balance pr. 30. september 1997 var tilgodehavender angivet til 2.115.931 kr., den likvide beholdning til 1.555.306 kr. og gælden til pengeinstitut til 60.000 kr. I den nævnte oversigtsbalance var de tilsvarende poster i det gamle og det nye selskab før og efter tilførslen angivet således i tkr.:

"...

	Før (Balance    1/10-1998)	Overføres til nyt selskab  = åbningsbalance	Efter Balance gl. selskab
Debitorer	3.846	3.846	0
Likvide beholdninger	5.802	0	5.802
Gæld til pengeinstitut	3.108	3.108	0

..."

A og BB underskrev den 27. april 1998 en hensigtserklæring. Af denne fremgår blandt andet:

"...

1.

Parterne har forhandlet om, at BB skal overtage 50% af H2 Maskinfabrik A/S - i det følgende kaldet H1 Holding A/S. I denne forbindelse er parterne enige om, at den påtænkte overdragelse skal ske efter følgende model:

1	Der etableres den 1. oktober 1998 et nyt selskab - H2 Maskinfabrik A/S - hvorefter det gamle selskab hedder H1 Holding A/S.
2	BB indskyder via et nyt holdingselskab, G1 ApS, i det nye selskab kr. 2.000.000,00.
3	A indskyder via det nuværende H2 Maskinfabrik A/S aktiver og passiver i dette selskab, således at der indskydes en kapital på kr. 2.000.000,00, som det gamle selskab, nu kaldet H1 Holding A/S, modtager aktier for.
4	Aftalen er betinget af, at skattemodellen kan godkendes af Ligningsrådet for så vidt angår As vedkommende, således at hele modellen kan få skattemæssig godkendelse. Fra BBs side er modellen betinget af endelig accept af finansieringen.

...

8.

Vedrørende værdiansættelserne i forbindelse med overdragelsen og stiftelse af selskabet er der aftalt følgende:

...

f	Reklamationer der vedrører leverancer før 1. oktober 1998 bæres af det gamle selskab. Det gamle selskab kautionerer for overdragne debitorer og afholder udgifterne til inddrivelse heraf.

9.

Revisoren opgør aktiver og passiver for H2 Maskinfabrik A/S pr. 1. oktober 1998 og der konverteres til kr. 2.000.000,00 som aktiekapital, idet der umiddelbart før 30. september 1998 optages kortfristet banklån for resten af egenkapitalen. Likvide beholdninger, herunder provenuet fra det kortfristede lån, overføres ikke.

..."

Hensigtserklæringen blev ikke sendt til Ligningsrådet.

Den 29. juni 1998 imødekom Ligningsrådet som nævnt ansøgningen. Af tilladelsen fremgår bl.a.

"...

Ved stiftelsen af det nye driftsselskab vil H2 Maskinfabrik A/S blive vederlagt alene med aktier i det nye driftsselskab.

Revisor har oplyst, at hverken det indskydende selskab eller personkredsen bag ved dette selskab skal kautionere for det modtagende selskabs gæld, og der vil heller ikke ske udlån fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det modtagende selskab vil således blive drevet for egne midler.

...

Efter de foreliggende oplysninger skal Ligningsrådet, i overensstemmelse med indstillingerne fra de stedlige skattemyndigheder, meddele tilladelse til det ansøgte. Ligningsrådet har ikke fundet grundlag for at fastsætte vilkår for tilladelsen.

Ligningsrådet skal under henvisning til FUL § 15 d, stk. 2, jf. § 6, stk. 1, henlede opmærksomheden på, at genpart af de heri omhandlede dokumenter vedrørende tilførslen skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen. Det er således ved tilladelsen forudsat, at de endelige dokumenter vedrørende tilførslen ikke giver anledning til en ændret bedømmelse af sagen.

..."

H2 Maskinfabrik A/S, A og BB stiftede herefter et nyt selskab og aftalte, at det nystiftede selskab overtog navnet H2 Maskinfabrik A/S, som herefter ændrede navn til H1 Holding A/S. Aktiekapitalen tegnedes af H1 Holding A/S med 2 mio. kr. og af et af BB nyskiftet selskab, G1 ApS, med 2 mio. kr.

På tidspunktet for tilførslen havde H1 Holding A/S problemer med inddrivelse af sine tilgodehavender hos fem skandinaviske debitorer, der tilsammen skyldte selskabet 649.910 kr. I forbindelse med tilførslen blev der i åbningsbalancen for det nystiftede H2 Maskinfabrik A/S hensat 301.948 kr. til tab på disse debitorer.

I marts 1999 sendte sagsøgerens revisor KF stiftelsesdokument og åbningsbalance til Told- og Skattestyrelsen, der herefter den 26. maj 1999 meddelte, at de endelige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen, hvorfor Ligningsrådets tilladelse af 29. juni 1998 kunne betragtes som endelig.

Da de ovennævnte fem fordringer ikke indgik, indfriede H1 Holding A/S i december 1999 sin kaution over for H2 Maskinfabrik A/S med 347.962 kr. H1 Holding A/S hensatte i sit følgende årsregnskab for indkomståret 1998/1999 i alt 639.361 kr. til tab på debitorer, og i indkomståret 2001 blev beløbet endeligt fratrukket den skattepligtige indkomst for dette selskab som tab.

Den 23. december 2001 afstod H1 Holding A/S sine aktier i H2 Maskinfabrik A/S, hvorefter generationsskiftet var fuldført.

Under ligningen af H1 Holding A/S' årsregnskab for indkomståret 2001 anmodede den skatteansættende myndighed for H1 Holding A/S, ToldSkat om nærmere dokumentation for tabet på debitorer. Revisionsfirmaet R1 besvarede forespørgslen ved et brev af 2. april 2003 og medsendte da hensigtserklæringen af 27. april 1998 mellem A og BB.

Foranlediget heraf meddelte Told- og Skattestyrelsen den 11. april 2003 revisionsfirmaet, at man agtede at tilbagekalde Ligningsrådets tilladelse fra juni 1998 til skattefri tilførsel af aktiver. Styrelsen fastsatte samtidig en frist til den 25. april 2003 til eventuelle bemærkninger hertil.

Den 24. april 2003 sendte KF sine bemærkninger til Told- og Skattestyrelsens agterskrivelse, hvorefter styrelsen den 28. april 2003 - to dage før ligningsfristens udløb - tilbagekaldte Ligningsrådets tilladelse af 29. juni 1998.

Tilbagekaldelsesafgørelses ordlyd var - bortset fra et referat af KFs bemærkninger - overensstemmende med agterskrivelsens. Told- og skattestyrelsen redegjorde for og begrundede tilbagekaldelsen således:

"...

Sagsfremstilling

Ved brev af 30. september 2002 henvendte ToldSkat sig til Told- og Skattestyrelsen vedrørende et under ligningen af H1 Holding A/S opstået problem, der havde relation til en af Ligningsrådet den 23. juni 1998 meddelt tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

ToldSkat er skatteansættende myndighed for H1 Holding A/S.

Af sagens akter fremgår det, at revisionsfirmaet R1 v/statsautoriseret revisor KF på vegne H2 Maskinfabrik A/S ved brev af 17. april 1998 ansøgte Ligningsrådet om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskatteloven kapitel 5.

I ansøgningen var det oplyst, at H2 Maskinfabrik A/S blev etableret for mere end 100 år siden. Virksomheden fremstår som en moderne højteknologisk maskinfabrik med produktion af egne maskiner til brikettering samt alle former for underleverandørarbejde til metalindustrien.

Efter det oplyste var A ejer af og direktør i selskabet på daværende tidspunkt. A er 3. generation fra den oprindelige stifter CC. A var på tidspunktet for indgivelse af ansøgningen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i slutningen af halvtredserne og ønskede i løbet af nogle år at trække sig tilbage.

Det var As ønske både at blive aflastet i den daglige drift, samt at få indledt et glidende generationsskifte, der gerne skulle resultere i, at han kunne trække sig tilbage senest i 2003.

Med virkning fra 1. oktober 1998 ønskede A derfor at optage en yngre partner, der kunne deltage aktivt i ledelsen af virksomheden.

Efter det oplyste havde A i 1998 kontakt med BB, der kunne og ville indtræde i virksomheden. Der var enighed om værdiansættelsen af virksomheden.

Efter overførsel af virksomheden til et nyt driftsselskab ved skattefri tilførsel af aktiver skulle BB via et holdingselskab tegne kapital svarende til det modtagende selskabs egenkapital efter tilførslen. Det nye driftsselskab skulle derefter være ejet med 50% af H2 Maskinfabrik A/S og 50% af BBs holdingselskab, G1 ApS.

Ved indsendelsen af ansøgningen i 1998 havde A intentioner om, at der tidligst i 2001 og senest i 2003 skulle tages stilling til overdragelse af As aktier enten til hans børn eller medejeren for at fuldføre generationsskiftet.

Det forventedes at tilførslen skulle gennemføres ved stiftelse pr. i. oktober 1998 af et nyt driftsselskab ved at tilføre hele den nuværende virksomhed bortset fra en forventet overskydende likvid beholdning. Parterne forventede, at handelsværdien af virksomheden ville andrage kr. 2,0 mio. H2 Maskinfabrik A/S skulle alene vederlægges med aktier i det nye driftsselskab.

Selskabskapitalen skulle udgøre kr. 2,0 mio. efter at alle gældsposter samt alle eventualskatter var fragået.

Umiddelbart efter tilførslen af aktiver var det hensigten, at BB via G1 ApS skulle tegne nominelt kr. 2,0 mio. nye aktier til kurs 100 ved kontant indskud, hvorefter den samlede aktiekapital i selskabet ville udgøre kr. 4,0 mio.

Ved brev af 29. juni 1998 meddelte Told- og Skattestyrelsen, at Ligningsrådet på mødet den 23. juni 1998 på det foreliggende grundlag havde givet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

Ved afgørelsen henledte Told- og Skattestyrelsen opmærksomheden på, at genpart af de i fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, jf. § 6, stk. 1 og 4 omtalte dokumenter vedrørende tilførslen skulle indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

Det var således ved tilladelsen forudsat, at de endelige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen.

Ved brev af 26. marts 1999 indsendte revisionsfirmaet R1 de endelige dokumenter i form af stiftelsesdokument, vedtægter, åbningsbalance pr. 1. oktober 1998 samt udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Ved brev af 26. maj 1999 meddelte Told- og Skattestyrelsen revisionsfirmaet R1, at de endelige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen, hvorefter Ligningsrådets afgørelse af 23. juni 1998 kunne betragtes som endelig.

I forbindelse med omstruktureringen ændrede H2 Maskinfabrik A/S navn til H1 Holding A/S. Det ved tilførslen modtagende selskab fik herefter navnet H2 Maskinfabrik A/S. I det følgende vil H1 Holding A/S således være ensbetydende med det indskydende selskab og H2 Maskinfabrik A/S vil være ensbetydende med det modtagende selskab.

ToldSkat har i forbindelse med ligningen af H1 Holding A/S for indkomståret 2001 konstateret, at selskabet skattemæssigt har fratrukket tab på debitorer med 639.361 kr. En yderligere gennemgang har vist, at debitorerne blev overdraget af H2 Maskinfabrik A/S i indkomståret 1999. Det vil sige, at debitorerne er overdraget på et tidspunkt i perioden 1. oktober 1998 - 30. september 1999, idet det bemærkes, at H2 Maskinfabrik A/S ifølge det sammenskrevne resume fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen blev stiftet den 21. december 1998 med virkning fra 1. oktober 1998. De omhandlede debitorer blev oprindeligt overdraget fra H1 Holding A/S til H2 Maskinfabrik A/S i forbindelse med tilførslen, der fandt sted pr. 1. oktober 1998.

Ved at sammenholde balancen pr. 30. september 1998 for H1 Holding A/S med åbningsbalancen pr. 1. oktober 1998 for H2 Maskinfabrik A/S fremgår det blandt andet, at de tilførte debitorer udgør 2.964.849, samt at der er hensat 301.948 kr. til tab på debitorer. Disse tal er nøjagtigt enslydende med årsregnskabet for H1 Holding A/S pr. 30. september 1998.

I årsregnskabet for H2 Maskinfabrik A/S for perioden 1. oktober 1998 - 30. september 1999 oplyses det, at debitorhensættelsesbeløbet på 301.948 kr. er blevet overdraget til H1 Holding A/S, hvilket skal forstås således, at de nødlidende debitorer er overdraget til H1 Holding A/S. Overdragelsen blev foretaget til den nedskrevne værdi.

I årsregnskabet for H1 Holding A/S for perioden 1. oktober 1998 - 30. september 1999 foretages yderligere hensættelsesbeløb med 337.413 kr., således at der i alt er hensat 639.361 kr. til tab på debitorer.

For indkomståret 2001, der omfatter perioden 1. oktober 2000 - 30. september 2001, fratrækker H1 Holding A/S ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst et tab på debitorer med i alt 639.361 kr.

ToldSkat har endvidere oplyst, at H1 Holding A/S har afstået sine aktier i H2 Maskinfabrik A/S den 23. december 2001. Der har således været en ejertid på ca. 3 år.

ToldSkat har i sit brev af 30. september 2002 til Told- og Skattestyrelsen anført, at såfremt det på ansøgningstidspunktet var blevet oplyst, at man agtede at bibeholde de nødlidende debitorer i det indskydende selskab, ville en tilladelse have været betinget af, at alle debitorer skulle tilføres H2 Maskinfabrik A/S. En efterfølgende tilbageførsel ville i realiteten blive betragtet som en overtrædelse af et vilkår, såfremt dispositionen foretages i umiddelbar forlængelse af den skattefri tilførsel. Efter regionens opfattelse er spørgsmålet, om der kan fastsættes nogle tidsmæssige begrænsninger med hensyn til eventuel tilbagesalg af aktiver.

Regionen har i den anledning videre anført, at den skattefri tilførsel fandt sted pr. 1. oktober 1998, og der er således forløbet ca. 4 år. Desuden har H1 Holding A/S afstået aktierne i det modtagende selskab efter 3 års ejertid. Dispositionen synes således ikke at være foretaget med henblik på skatteunddragelse. Såfremt tabet på debitorerne kan godkendes skattemæssigt, er det alene et spørgsmål om, hvorvidt tabet skal henføres til H1 Holding A/S eller fordeles mellem selskaberne.

I forbindelse med sagsbehandlingen har Told- og Skattestyrelsen anmodet ToldSkat om at indhente supplerende oplysninger til belysning af sagen. ToldSkat har telefonisk og ved breve af 4. marts 2003 og 24. marts 2003 anmodet revisionsfirmaet R1 om følgende oplysninger og dokumentation:

Det samlede tilgodehavende hos de før nævnte omhandlede debitorer før hensættelser

Dokumentation for aftale om tilbageførsel af debitorer fra H2 Maskinfabrik A/S til H1 Holding A/S

Dokumentation for modtagelse af betaling, samt dato, for debitorerne fra H1 Holding A/S

Med brev af 2. april 2003 fremsendte revisionsfirmaet R1 v/TK de udbedte oplysninger.

Som dokumentation for aftale om tilbageførsel af debitorer fremlagde revisionsfirmaet en hensigtserklæring af 27. april 1998, der var indgået mellem A og BB vedrørende BBs overtagelse af 50 pct. af kapitalen i H2 Maskinfabrik A/S.

Af hensigtserklæringen fremgår det blandt andet af punkt 8 f, at

"Reklamationer der vedrører leverancer før 1. oktober 1998 bæres af det gamle selskab. Det gamle selskab kautionerer for overdragne debitorer og afholder udgifterne til inddrivelse heraf."

Af punkt 9 i hensigtserklæringen fremgår det, at

"Revisoren opgør aktiver og passiver for H2 Maskinfabrik pr. 1. oktober 1998 og der konverteres til kr. 2.000.000 som aktiekapital, idet der umiddelbart før 30. september 1998 optages kortfristet banklån for resten af egenkapitalen. Likvide beholdninger, herunder provenuet fra det kortfristede lån, overføres ikke."

Det fremgår af regnskabet pr. 30. september 1997 for H1 Holding A/S at gæld til pengeinstitut beløb sig til 60.000 kr. Pr. 30. september 1998 beløb gæld til pengeinstitut sig til 5.026.413.

Pr. 30. september 1997 beløb bankindeståendet sig til 1.555.000 kr. Pr. 30. september 1988 beløb posten sig til 5.242.324 kr.

Pengestrømsopgørelsen viser endvidere under finansieringens likviditetsvirkning, at der i forhold til regnskabsåret 1996/97 er sket en forhøjelse af trækningsret på kassekredit med 5.325.000 kr.

Åbningsbalancen for H2 Maskinfabrik A/S pr. 1. oktober 1998 udviser et bankindestående m.v. på 417.324 kr. samt gæld til pengeinstitut på 5.026.413 kr.

Det bemærkes i den anledning, at der med indsendelsen af de endelige dokumenter ikke blev indsendt en åbningsbalance for H1 Holding A/S eller en fælles regnskabsopstilling pr. 1. oktober 1998.

Told- og Skattestyrelsen har med brev af 11. april 2003 fremsendt forslag til afgørelse til H1 Holding A/S, H2 Maskinfabrik A/S samt revisionsfirmaet R1 v/Henrik Tange og KF, hvorved afgørelsen af 23. juni 1998 tilbagekaldes.

Revisionsfirmaet R1 har ved brev af 24. april 2003 fremsendt sine bemærkninger til Told- og Skattestyrelsens forslag til afgørelse.

Det anføres, at Told- og Skattestyrelsens forslag til afgørelse ikke kan tiltrædes.

Det er nærmere anført vedrørende debitorerne, at efter den indgåede hensigtserklæring mellem BB og A skal H2 Maskinfabrik A/S, der ændrer navn til H1 Holding A/S, kautionere for eventuelle tab på de overdragne debitorer. Der er således ikke tale om, at debitorerne ikke overdrages til det modtagende selskab ved tilførslen, men alene tale om en tabsgaranti. Alle aktiver vedrørende den samlede virksomhed er dermed overført til det modtagende selskab.

Der er endvidere ikke tale om vederlag i andet end aktier eller anparter.

For så vidt angår reklamationer, der vedrører leverancer før 1. oktober 1998, følger det af de almindelige hæftelsesregler, at krav alene kan rettes mod det indskydende selskab, idet tilførsel af aktiver ikke indebærer en selskabsretlig universalsuccession.

På den baggrund er det revisionsfirmaets opfattelse, at punkt 8 f i hensigtserklæringen ikke er i strid med bestemmelserne i fusionsskatteloven §15 c, stk. 2.

Vedrørende låneprovenu og lån har revisionsfirmaet nærmere anført, at ved ansøgningen af 17. april 1998 er det oplyst, at det indskydende selskab overskydende likvide beholdning ikke vil blive tilført det modtagende selskab. Dette fremgår endvidere af de medsendte udkast til oversigtsbalancer. Sammen med ansøgningen blev ligeledes fremsendt kopi af det seneste årsregnskab. Efter revisionsfirmaets opfattelse fremgår det således tydeligt af det med ansøgningen medsendte materiale, at der er betydelige forskydninger i selskabets balance og herunder en betydelig forøgelse af de likvide beholdninger.

Efter revisionsfirmaets opfattelse er det således ikke korrekt, at Told- og Skattestyrelsen er blevet forholdt oplysninger i forbindelse med ansøgningen.

Tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver blev meddelt ved brev af 29. juni 1998 og der blev ikke stillet vilkår for tilladelsen.

Efter tilførslen blev der den 26. marts 1999 fremsendt kopi af de endelige dokumenter i form af stiftelsesdokument, vedtægter, åbningsbalance pr. 1. oktober 1998 samt udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ved brev af 26. maj 1999 meddelte Told- og Skattestyrelsen, at de endelige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen, hvorefter Ligningsrådets afgørelse af 23. juni 1998 kunne betragtes som endelig. Hverken i forbindelse med behandlingen af ansøgningen eller ved den endelige godkendelse har Told- og Skattestyrelsen fundet anledning til at stille spørgsmål til tilførslen, herunder at den overskydende likvide beholdning ikke blev indskudt i det modtagende selskab.

Revisionsfirmaet har endvidere bemærket, at det i Told- og Skattestyrelsens forslag til afgørelse er anført, at der ikke i forbindelse med indsendelse af de endelige dokumenter blev indsendt åbningsbalance for H1 Holding A/S eller fælles regnskabsopstilling. Hertil har revisionsfirmaet bemærket, at der ikke udarbejdes åbningsbalance for det indskydende selskab, idet tilførsel af aktiver i det indskydende selskab selskabsretligt behandles som salg. Efter revisionsfirmaets opfattelse er der ikke krav om indsendelse af fælles regnskabsopstilling, idet denne ikke er omfattet af de selskabsretlige dokumenter i forbindelse med tilførsel af aktiver.

På den baggrund er det revisionsfirmaets samlede opfattelse, at Told- og Skattestyrelsen ikke er blevet forholdt oplysninger i forbindelse med behandlingen af tilladelsen til tilførsel af aktiver og at tilførslen i øvrigt opfylder kravene i fusionsskatteloven § 15 c.

Begrundelse

Det fremgår af fusionsskatteloven § 15 c, stk. 2, at ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Det følger for det første heraf, at der er forbud mod andet vederlag end aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. For det andet følger det, at det er et ufravigeligt krav, at samtlige aktiver og passiver, der tilhører virksomhedsgrenen skal tilføres det modtagende selskab.

Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at H1 Holding A/S og H2 Maskinfabrik A/S har handlet i strid med denne bestemmelse.

Debitorer

Når der henses til,

at	der mellem A og BB er indgået en hensigtserklæring af 27. april 1998, der fastlægger, at H1 Holding A/S skal afholde udgifterne til inddrivelse af de debitorer, som overdrages til H2 Maskinfabrik A/S,
at	der i indkomståret 1999 overdrages nødlidende debitorer fra H2 Maskinfabrik A/S til H1 Holding A/S,
at	revisionsfirmaet R1 hverken på tidspunktet for indgivelse af ansøgning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver eller senere tidspunkt fandt anledning til at orientere Told- og Skattestyrelsen herom,

er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der herved er tilbageholdt oplysninger af faktisk karakter, der ved sagsbehandlingen ville have været tillagt væsentlig betydning.

Såfremt Told- og Skattestyrelsen havde været i besiddelse af de nævnte oplysninger på daværende tidspunkt, ville det som en forudsætning for meddelelse af tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver være stillet krav om, at nødlidende debitorer ikke efterfølgende kunne tilbageføres til H1 Holding A/S, som nærmere beskrevet foran. Det er Told- og Skattestyrelsens faste praksis, at debitorer er en integreret del af en virksomhed og som følge af fusionsskattelovens grenkrav derfor skal overdrages sammen med de øvrige aktiver og passiver, der i øvrigt er omfattet af tilførslen. Dubiøse debitorer adskiller sig ikke på dette punkt fra debitorer med en højere grad af bonitet og skal derfor tilføres det modtagende selskab, hvilket i realiteten ikke er sket i nærværende sag.

Som følge heraf er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at fusionsskattelovens krav om tilførsel af en gren af en virksomhed ikke er overholdt, hvorfor fusionsskattelovens adgang til skattemæssig succession ikke kan finde anvendelse. Det er i den forbindelse uden betydning, at Told- og Skattestyrelsen ved brev af 26. maj 1999 meddelte, at de endelige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen, idet de nævnte oplysninger først blev tilvejebragt ved henvendelsen fra ToldSkat.

Låneprovenu og tilbagebetalingsforpligtelse

Når der henses til,

at	der mellem A og BB er indgået en hensigtserklæring af 27. april 1998, der fastlægger, at H1 Holding A/S umiddelbart før den 30. september 1998 skal optage et kortfristet lån for resten af egenkapitalen, samt at likvide beholdninger, herunder provenuet fra det kortfristede lån, ikke skal indgå i tilførslen,
at	der har været faktiske balancebevægelser, der beviser, at det i hensigtserklæringen fastlagte er faktisk effektueret,
at	revisionsfirmaet R1 hverken på tidspunktet for indgivelse af ansøgning om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver eller senere tidspunkt fandt anledning til at orientere Told- og Skattestyrelsen herom,

er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der herved er tilbageholdt oplysninger af faktisk karakter, der ved sagsbehandlingen ville have været tillagt væsentlig betydning.

Såfremt Told- og Skattestyrelsen havde været i besiddelse af de nævnte oplysninger på daværende tidspunkt, ville der være stillet vilkår om, at provenuet fra låneoptagelse og den modsvarende forpligtelse enten samlet var tilført H2 Maskinfabrik A/S eller samlet var blevet i H1 Holding A/S. Der kan i den anledning henvises til EF-Domstolens afgørelse i sag C-43/00, hvor Domstolen fastslog, at der ikke foreligger en tilførsel af aktiver i direktivets forstand i tilfælde, hvor det indskydende selskab bevarer provenuet af et betydeligt lån, som selskabet har optaget, mens de hertil svarende forpligtelser overføres til det modtagende selskab. EF-Domstolens afgørelse er refereret i SKM2002.620.EFD

Som følge heraf er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke foreligger en tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens forstand. Fusionsskattelovens adgang til skattemæssig succession kan følgelig ikke finde anvendelse. Det er i den forbindelse uden betydning, at Told- og Skattestyrelsen ved brev af 26. maj 1999 meddelte, at de endelige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen, idet de nævnte oplysninger først blev tilvejebragt ved henvendelsen fra ToldSkat.

Vurdering

Det er Told- og Skattestyrelsens vurdering, at både overførslen af debitorer til H1 Holding A/S samt optagelsen af lånet forinden tilførselsdatoen bevirker bortfald af den tidligere meddelte tilladelse.

Den gennemførte tilførsel af aktiver er som følge af det anførte at anse som skattepligtig med de skattemæssige konsekvenser, der følger heraf.

..."

H1 Holding A/S påklagede afgørelsen til Landsskatteretten, der den 13. maj 2005 stadfæstede Told- og Skattestyrelsens afgørelse med følgende præmisser:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vedrørende sagens formalitet bemærkes, at tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver pr. 1. oktober 1998 er meddelt H1 Holding A/S (daværende H2 Maskinfabrik A/S) efter tilladelse fra Ligningsrådet ved en afgørelse af 23. juni 1998, jf. brev af 29. juni 1998 fra Told- og Skattestyrelsen. Ifølge styrelsens brev af 26. maj 1999 kan Ligningsrådets afgørelse betragtes som endelig, da de endelige dokumenter ikke giver anledning til en ændret bedømmelse af sagen. Told- og Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse af 28. april 2003 tilbagekaldt Ligningsrådets afgørelse af 23. juni 1998.

Fusionsskatteloven § 15 c, stk. 1, var på tidspunktet for tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver formuleret således:

"Ved tilførsel af aktiver har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen".

Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 blev fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, ændret således, at 2. og 3. pkt. fik følgende ordlyd:

"Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra skatteministeren. Skatteministeren kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen" (lovens § 8 nr. 22).

Som 4. og 5 pkt. blev indsat:

"Landsskatteretten kan påkende afgørelser efter 2. og 3. pkt. Reglerne i skattestyrelseslovens kapital 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til Landsskatteretten" (lovens § 8, nr. 23).

Loven træder ifølge § 25, stk. 1, i kraft den 1. januar 2000, jf. dog stk. 1-17. Det fremgår af bestemmelsens stk. 2 - om bl.a. lovens § 8, nr. 22 og nr. 23 - at ansøgning, der inden 1. januar 2000 er indgivet til en myndighed, fra hvilken kompetencen til at give tilladelse eller træffe afgørelse flyttes til en anden myndighed, færdigbehandles af den pågældende myndighed. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser efter den 1. januar 2000.

Skatteministerens kompetence til at træffe afgørelse i 1. instans efter fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, er udlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. herved fusionsskattelovens § 15 e samt sagsudlægningsbekendtgørelsen, herunder § 14 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002.

Det må herefter ved afgørelsen af kompetencespørgsmålet i denne sag lægges til grund, at det er kompetenceområdet vedrørende fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, som helhed, der ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 samt sagsudlægningsbekendtgørelsen er overgået fra Ligningsrådet til Told- og Skattestyrelsen.

Videre må det lægges til grund, at der i relation til den pr. 1. oktober 1998 gennemførte skattefri tilførsel af aktiver foreligger to afgørelser, hvor kompetenceområdet i tiden mellem de to afgørelser må anses for overgået fra Ligningsrådet til Told- og Skattestyrelsen, nemlig dels tilladelsen i henhold til fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, fra juni 1998, som gives uden fastsættelse af særlige vilkår, dels tilbagekaldelsen heraf fra april 2003 på baggrund af, at der er anset at være handlet i strid med fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

På det foreliggende grundlag ses det, uanset at tilladelsen til den skattefri tilførsel af aktiver er givet af Ligningsrådet inden kompetenceændringen, hverken at være i strid med legalitetsprincippet eller forvaltningsretlige grundsætninger, at tilbagekaldelsessagen er afgjort af Told- og Skattestyrelsen efter kompetenceændringen.

For så vidt der til støtte for, at det er Ligningsrådet, som har kompetencen til at tilbagekalde tilladelsen, er henvist til TSS-cirkulære 2001-12 og SKM2001.73.LR, ses der ud fra det af Told- og Skattestyrelsen oplyste ikke at være grundlag for at tiltræde dette synspunkt.

I øvrigt ses der ikke at foreligge særlige forhold i sagen, herunder omkring tilladelsen, som giver grundlag for at antage, at Told- og Skattestyrelsen ikke skulle have de samme forudsætninger som Ligningsrådet til at bedømme, om der er grundlag for tilbagekaldelse af tilladelsen.

Den påklagede afgørelse vedrørende tilbagekaldelsen anses herefter at være truffet af Told- og Skattestyrelsen som rette myndighed, og idet der i øvrigt ikke ses at være grundlag for at anse Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 28. april 2003 for at være behæftet med formalitetsmangler, som kan medføre ugyldighed, kan den nedlagte påstand om ugyldighed ikke tiltrædes.

Vedrørende sagens realitet bemærkes

Ifølge fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, forstås ved tilførsel af aktiver den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved egne midler.

Ud fra sagens oplysninger må det lægges til grund, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver er givet på et andet grundlag end det, som forelå oplyst for Ligningsrådet, og at den faktiske disponering vedrørende debitorer og lån medfører, at betingelserne for skattefri tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, ikke kan anses for opfyldt.

Ligningsrådets tilladelse til skattefri tilførsel blev givet bl.a. på baggrund af oplysning om, at hele det indskydende selskabs nuværende virksomhed, bortset fra en forventet overskydende likvid beholdning, vil blive overført, jf. herved ansøgningen af 17. april 1998 og Told- og Skattestyrelsens brev af 29. juni 1998 om tilladelsen.

Ved tilførslen af aktiver pr. 1. oktober 1998 blev debitorer knyttet til virksomheden overført, jf. åbningsbalancen (værdiansat til 2.964.849 kr. efter hensættelse til tab på debitorer med 301.948 kr.).

I det modtagende selskabs første regnskabsår (indkomståret 1999/perioden 1.10.1998 - 30.9.1999) sker der imidlertid tilbageførsel af debitorer til det indskydende selskab (i alt 649.910 kr.), hvorefter der i det indskydende selskabs regnskab for indkomstår 1999 (status pr. 30.9.1999) er aktiveret tilgodehavende 10.549 kr. efter hensættelse til tab på debitorer i alt 639.361 kr., hvor tabet siden selvangives skattemæssigt af det indskydende selskab for indkomstår 2001. I forbindelse med den regnskabsmæssige tilbageførsel af debitorer i indkomstår 1999 betaler det indskydende selskab (udover beregnet rente af debitortilgodehavende) 347.962 kr. (649.910 kr. - hensat til tab 301.948 kr.). Betalingen sker i form af modregning i udbytte fra det modtagende selskab for indkomståret 1999.

Det fremgår af hensigtserklæring af 27. april 1998 punkt 8 f, at udgifter til inddrivelse af overdragne debitorer afholdes af det indskydende selskab, uden at dette blev oplyst for bevillingsmyndigheden ved behandlingen af anmodningen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

Ud fra det i sagen oplyste ses det herefter kun at være formelt, men ikke reelt, at de tilbageførte debitorer blev overført til det modtagende selskab. Det kan derfor i overensstemmelse med styrelsens opfattelse tiltrædes, at kravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, om, at samtlige virksomhedsgrenens aktiver og passiver skal tilføres det modtagende selskab, ikke kan anses for opfyldt.

Synspunktet, at det indskydende selskabs debitorer i relation til skattefri tilførsel af aktiver må sidestilles med selskabets likvide midler, kan ikke tiltrædes.

For så vidt det er gjort gældende, at det er i strid med dagældende praksis, at debitorer skulle overføres til det modtagende selskab som en integreret del af virksomheden, ses der ligeledes ikke at være grundlag for at tiltræde dette synspunkt, jf. herved også TfS 1996.821.LR. Der ses derfor heller ikke at være tale om overtrædelse af lighedsgrundsætningen.

Vedrørende låneprovenu og tilbagebetalingsforpligtelse må det lægges til grund, at der ifølge hensigtserklæringen af 27. april 1998, punkt 9, umiddelbart før den 30. september 1998 optages et kortfristet banklån, og at likvide beholdninger, herunder provenuet fra det kortfristede lån, ikke skal indgå i tilførslen. Videre må det ud fra sagens oplysninger lægges til grund, at indholdet af hensigtserklæringen rent faktisk er effektueret, således at der forinden tilførslen er optaget et banklån, hvor låneprovenu er forblevet i det-indskydende selskab, mens tilbagebetalingsforpligtelsen er overført til det modtagende selskab.

Det kan herefter i overensstemmelse med styrelsens opfattelse tiltrædes, at der ikke foreligger en tilførsel af aktiver som defineret i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, jf. herved og SKM2002.620.EFD. Det bemærkes, at definitionen i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, svarer til definitionen i artikel 2, litra c) og i) i fusionsdirektiv 90/434/EØF.

Den omstændighed, at det modtagende selskab måtte være etableret med en markedsbestemt kapitalstruktur, således som det er gjort gældende med henvisning til udtalelse af 22. juni 2004 fra Nordea Bank Danmark A/S, giver ikke grundlag for en ændret bedømmelse af sagen. Det bemærkes, at sagen ikke er sammenlignelig med afgørelsen i TfS 2000.329, hvor der var drevet flere aktiviteter, og hvor den ene aktivitet havde finansieret den anden aktivitet.

For så vidt det er gjort gældende, at det ved Ligningsrådets tilladelse af 23. juni 1998 var fast administrativ praksis at acceptere en ubegrænset forudgående balancetilpasning ved låneoptagelse med henblik på efterfølgende adskillelse af låneprovenu og gældsforpligtelser, kan dette ikke anses for godtgjort på baggrund af de afgørelser, hvortil der er henvist, hvorved i øvrigt bemærkes, at afgørelser vedrørende virksomhedsomdannelsesloven ikke kan anses som udtryk for praksis i relation til fusionsskattelovens regler om tilførsel af aktiver. Ligeledes ses der ikke at være grundlag for at udlede en sådan praksis af Ligningsvejledningen for hverken 1997 eller 1998, afsnit S.D. 3 om tilførsel af aktiver. En sådan balancetilpasning er heller ikke accepteret ved Ligningsrådets afgørelse fra 1996 - om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver på vilkår - i SKM2002.620.EFD, som blev indbragt for domstolene, jf. TfS 2000.846 (om præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen med senere i SKM2002.620.EFD

I øvrigt bemærkes, at det - uanset indgåelsen af hensigtserklæringen af 27. april 1998 - ikke for bevillingsmyndigheden under behandlingen af anmodningen om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver blev oplyst, at det var hensigten umiddelbart forud for den skattefri tilførsel af aktiver at optage et lån med henblik på balancetilpasning som sket.

Told- og Skattestyrelsens tilbagekaldelse af tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver efter reglerne i kapital 5 kan således tiltrædes.

..."

Forklaringer

KF har forklaret, at han blev partner i revisionsaktieselskabet R1, da han for 24 år siden fik bestalling som statsautoriseret revisor, og at han i samme periode har været revisor for A. Han skulle med udgangspunkt i As og BBs drøftelser om virksomhedsoverdragelsen finde en model for generationsskiftet, der var økonomisk gennemførlig, og som var skattemæssigt holdbar. Han blev bistået af LN fra revisionsfirmaets skatteafdeling. LN havde tidligere prøvet at gennemføre en tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskattelovens kapitel 5. Modellen indebar, at samtlige virksomhedens aktiver og passiver, bortset fra de likvide midler, skulle overdrages. Han sikrede sig, at det modtagende selskabs finansiering var på plads, uden at det afgivende selskab skulle stille sikkerhed herfor. Oversigtsbalancen pr. 1. oktober 1998 udtrykker, hvordan tilførslen ville påvirke både det afgivende og det modtagende selskab og blev indsendt til Told- og Skattestyrelsen sammen med ansøgningen om tilladelse til tilførslen. Sammenholdes oversigtsbalancen med det afgivende selskabs balance pr. 30. september 1997, er der sket en bevægelse, idet balancen er øget med både flere aktiver og mere gæld. Aktiverne er således øget med ca. 5,1 mio. kr., den likvide beholdning med ca. 4,3 mio. kr. og den kortfristede gæld med ca. 4 mio. kr. Hensigten var at øge gælden i det modtagende selskab og den likvide beholdning i det afgivende selskab. Han forventede, at Ligningsrådet kunne gennemskue sammenhængen mellem årsregnskabet og åbningsbalancen. Ligningsrådet havde den 24. september 1996 givet en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i en tilsvarende sag, hvor gælden i det modtagende selskab og den likvide beholdning i det afgivende selskab var forøget. Første gang han hørte om, at en sådan balancetilpasning skulle være i strid med fusionsskattelovens betingelser for skattefri tilførsel af aktiver, var i november 1999, hvor han læste en artikel af Susanne Kjær i TfS1999.870. Han havde da netop for en anden af sine klienter indsendt endnu en ansøgning om skattefri tilførsel. I januar 2000 afslog Ligningsrådet denne ansøgning, fordi låneprovenuet skulle forblive i det afgivende selskab, medens selve gældsforpligtelsen skulle overføres til det modtagende selskab. Han anså Ligningsrådets afslag som udtryk for en praksisændring, og havde derfor ikke forventet, at afslaget ville få konsekvenser for den aktuelle sag, hvor tilførslen allerede var gennemført. Hensigtserklæringen af 27. april 1998 blev lavet langt før den endelige tilførsel og havde karakter af en rammeaftale. Bestemmelsen i pkt. 8f om kaution er udtryk for, at det gamle selskab skulle bære risikoen for debitorerne og indestå for, at de udestående fordringer kunne inddrives. Bestemmelsen er helt sædvanlig. De drøftede slet ikke at holde debitorerne uden for overdragelsen, da alle aktiver skulle overdrages i forbindelse med tilførslen. Desuden blev hele driften overført til det nye selskab, som dermed var det eneste af selskaberne, der kunne afhjælpe i tilfælde af reklamationer. Den 1. oktober 1998 havde det gamle selskab problemer med nogle skandinaviske debitorer, hvilket gav anledning til tvivl om værdiansættelsen i forbindelse med tilførslen. De besluttede at nedskrive værdien af disse debitorer med ca. 50 %. Tabet var dog endnu ikke konstateret skattemæssigt: Uanset kautionen fra det gamle selskab, var han nødt til at hensætte til tab, idet han ikke kunne tage forbehold for værdiansættelser i åbningsbalancen og heller ikke kunne være sikker på, at kautionen ville blive indfriet. Ca. et år efter tilførslen kunne de konstatere, at fordringerne på de pågældende debitorer var værdiløse. H1 Holding A/S måtte herefter holde det nye selskab skadesløs. Det indskydende selskab fik ingen fordel af at få debitorerne ført over. Nettotabet var skattemæssigt neutralt. Hvis debitorerne havde betalt f.eks. 500.000 kr. til det nye selskab, havde det nye selskab kunnet beholde pengene, og det nye selskab havde derved haft fordelen ved at købe debitorer til kurs 50 og få en større kurs ud af det. Han overvejede ikke at medsende hensigtserklæringen af 27. april 1998 ved indgivelsen af den oprindelige ansøgning, idet der ikke stod noget i erklæringen, der ikke fremgik af ansøgningen. Hensigtserklæringen blev efterfølgende fremsendt som bilag til et svarbrev, som hans.firma den 2. april 2003, skrev til ToldSkat. Han så ingen problemer i at vedlægge den. Det gamle selskab indfriede tabskautionen med 347.962 kr., svarende til forskellen mellem den bogførte værdi af debitorerne og den værdi debitorerne var overdraget til. Det gamle selskab indtrådte herved i det fulde krav på 649.910 kr. mod debitorerne, idet det gamle selskab allerede havde lidt et tab svarende til nedskrivningen. Han er bekendt med, at parterne har indgået en aftale om fordeling af skatten, hvis Skatteministeriet får medhold i nærværende sag.

Procedure

Sagsøgeren har i første række gjort gældende, at Told- og Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, fordi styrelsen ikke har kompetence til at tilbagekalde en tilladelse, der er givet af Ligningsrådet. Det følger af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, at en forvaltningsakt kun gyldigt kan tilbagekaldes af den myndighed, der har udstedt den, medmindre der foreligger et særligt retsgrundlag i form af lov eller en bemyndigelse, der overfører kompetencen. Denne grundsætning gælder navnlig, når der er tale om en afgørelse truffet af Ligningsrådet med den ganske særlige sammensætning, dette organ har. Den afgørelseskompetence, der ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 og den efterfølgende sagsudlægningsbekendtgørelse blev overført fra Ligningsrådet til Told- og Skattestyrelsen inden for fusionsskattelovens område, vedrører kun ansøgninger indgivet den 1. januar 2000 eller senere. Derimod giver hverken ændringslovens ordlyd eller dens forarbejder støtte for, at kompetencen til at træffe afgørelser vedrørende ansøgninger indgivet før den 1. januar 2000 også blev overført til Told- og Skattestyrelsen. Denne kompetence beror således fortsat hos Ligningsrådet.

Sagsøgeren har herved henvist til afgørelsen i SKM2001.73.LR, hvor Ligningsrådet den 1. november 2000, og dermed efter ikrafttræden af den nævnte lov foretog tilbagekaldelse af en tidligere meddelt tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Endelig har sagsøgeren henvist til TSS-cirkulære 2001-12, hvorved Ligningsrådet - efter ikrafttræden af den nævnte lov, der tillige indebar en tilsvarende kompetenceoverførsel i relation til aktieavancebeskatningslovens § 13 om aktieombytning - udtrykkeligt udlagde sin kompetence til at træffe afgørelse om dispensation i forhold til tidligere meddelte tilladelser til skattefri aktieombytning til Told- og Skattestyrelsen.

Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at betingelserne i fusionsskattelovens § 15 c om skattefri tilførsel af aktiver er opfyldt, hvorfor tilbagekaldelsen af tilladelsen også materielt er ugyldig.

Vedrørende adskillelse mellem låneprovenu og dertil hørende gældsforpligtelse (balancetilpasning) har sagsøgeren henvist til, at det uanset EF-domstolens afgørelse, SKM2002.620.EFD, er fast administrativ praksis at tillade balancetilpasning i forbindelse med skattefri tilførsel af aktiver, såfremt det er nødvendigt for at opnå en markedsbestemt kapitalstruktur.

Sagsøgeren har videre henvist til, at det forud for Ligningsrådets tilladelse i 1998 var fast administrativ praksis at tillade en ubegrænset forudgående balancetilpasning. Dette fremgår af afgørelserne refereret i TfS 1984.409 og 435, der vedrører de regler i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, som ved lov nr. 219 af 3. april 1992 blev afløst af fusionsskattelovens § 15 c. Ligningsrådet har endvidere tilladt balancetilpasning i afgørelsen refereret i TfS 1993.308 samt i to utrykte afgørelser af 20. december 1994 og 24. september 1996 om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Endvidere er der ikke i Ligningsvejledningen fra 1997, afsnit S.D.3., taget forbehold om forudgående balancetilpasning. Afgørelsen refereret i TfS 1999.297 var den første offentliggjorte afgørelse, der betingede tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver af, at låneprovenuet og den dertil hørende gældsforpligtelse skulle forblive samlet enten i det afgivende eller det modtagende selskab. Afgørelsen blev indarbejdet i Ligningsvejledningen for 1999 og blev efterfulgt af en artikel af Susanne Kjær, Told- og Skattestyrelsen, i TfS 1999.870. Denne praksisændring, som er sket efter Ligningsrådets tilladelse af 29. juni 1998, kan ikke danne grundlag for en tilbagekaldelse af tilladelsen.

Endvidere har sagsøgeren gjort gældende, at omstændighederne omkring de nødlidende debitorer ikke indebærer en overtrædelse af grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 2. pkt. Der er ikke noget grundlag for - som hævdet af sagsøgte - at fastslå, at de nødlidende debitorer ikke er overdraget til det modtagende selskab. En virksomheds debitorer har endvidere ikke nogen funktionel organisationsmæssig betydning for virksomheden, og grenkravet indeholder derfor ikke en betingelse om, at en virksomhedsdebitorer nødvendigvis skal omfattes af en tilførsel. EF-domstolen har i den ovennævnte sag, SKM2002.620.EFD, præmis 35, udtalt, at afgrænsningen af en virksomhedsgren i første række skal ske ud fra et funktionelt synspunkt, og kun i anden række ud fra et finansielt synspunkt. Sikringen af det finansielle grundlag for den tilførte virksomhedsgren varetages imidlertid ved kravet om "egne midler" jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 2. pkt. Det er derfor ukorrekt retsanvendelse at vurdere debitormassen ud fra den funktionelle synsvinkel. Efter praksis om skattefri virksomhedsomdannelse, der opererer med et principielt tilsvarende virksomhedsbegreb, er det fastslået, at virksomhedens debitormasse ikke nødvendigvis skal omfattes af omdannelsen, jf. herved afgørelsen refereret i TfS 1998.171. En virksomheds debitormasse kan derfor sidestilles med selskabets likvide midler, der ifølge administrativ praksis kan fordeles vilkårligt mellem de deltagende selskaber med respekt af fusionsskattelovens krav om egne midler. Fortolkningen af grenkravet henhører under EF-domstolen, og det har påhvilet sagsøgte at afklare fortolkningsspørgsmålet gennem præjudiciel forelæggelse for domstolen. Enhver fortolkningstvivl må derfor komme sagsøgte til skade.

Endvidere var samtlige debitorer omfattet af tilførslen den 1. oktober 1998. Sagsøgerens påtagelse af og indfrielse af kautionen mere end 1 år efter tilførslen kan ikke sidestilles med manglende overførsel af debitorerne og er ikke i strid med fusionsskattelovens betingelser. Tværtimod må denne situation sidestilles med, at det afgivende selskab har indskudt yderligere midler i det modtagende selskab.

Såvel i relation til balancetilpasningen som de nødlidende debitorer har sagsøgeren gjort gældende, at der foreligger sådanne tertiære hensyn, at der ikke kan indtræde ugyldighedsvirkninger, selv om det lægges til grund, at Ligningsrådets tilladelse er behæftet med retlige mangler.

Sagsøgeren har henvist til, at Told- og Skattestyrelsen ved en skrivelse af 26. maj 1999 uden forbehold har bekræftet, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver kunne betragtes som endelig. Endvidere har sagsøgeren henvist til, at den praksisændring, som er sket efter tilladelsen, ikke kan få tilbagevirkende kraft til skade for sagsøgeren. Sagsøgeren har endvidere ikke haft mulighed for at indrette sig på sagsøgtes retsopfattelse, idet Ligningsvejledningen fra 1997 pkt. S.D.3 hverken omtaler spørgsmålet om balancetilpasning eller det forhold, at en virksomheds debitorer skal anses som en uadskillelig del af den relevante virksomhedsgren. Dette skærper Ligningsrådets oplysnings- og vejledningspligt. Endvidere var Ligningsrådet i besiddelse af alle relevante oplysninger, da tilladelsen blev givet i 1998. Endelig har sagsøgeren henvist til, at tilladelsen er udnyttet og har dannet grundlag for aftaler med tredjemand. Tilbagekaldelsen fandt sted næsten 5 år efter tilførslen, hvorfor den er særdeles indgribende for sagsøgeren.

Sagsøgeren har i tredje række gjort gældende, at tilbagekaldelsen er ugyldig, fordi sagsøgte har foretaget en høring på et misvisende og forkert grundlag. Sagsøgeren har henvist til, at tilladelsen af 29. juni 1998 er en lovbundet forvaltningsakt, hvorfor adgangen til omgørelse reguleres af reglerne om ugyldighed og ikke af reglerne om tilbagekaldelse. Hvis Told- og Skattestyrelsen i overensstemmelse med forvaltningslovens § 24 havde præsenteret sagen som et spørgsmål om tilladelsens gyldighed og med en loyal præsentation af de forvaltningsretlige betingelser herfor samt med en redegørelse for navnlig de relevante tertiære momenter, ville sagsøgeren have haft mulighed for at tilføre sagen faktuelle oplysninger og juridiske synspunkter, som kunne have haft væsentlig betydning for Told- og Skattestyrelsens afgørelse.

Sagsøgte har gjort gældende, at Told- og Skattestyrelsen havde kompetence til at træffe afgørelse om tilbagekaldelse af Ligningsrådets tilladelse af 29. juni 1998 til skattefri tilførsel af aktiver og var berettiget hertil.

Sagsøgte har henvist til, at en kompetenceoverførsel som udgangspunkt indebærer, at den myndighed, hvortil kompetencen til at træffe afgørelser er overført, også er kompetent til at træffe afgørelse om tilbagekaldelse af afgørelser truffet af den tidligere kompetente myndighed som følge af nye oplysninger. Dette følger af almindelige forvaltningsretlige kompetenceregler og er en naturlig følge af, at den myndighed, hvortil den saglige kompetence er overflyttet, fremover er den myndighed, der fastlægger praksis, og som har den praktiske, saglige og personelle kompetence til at vurdere, om de nye oplysninger giver grundlag for at tilbagekalde en tidligere truffet afgørelse.

TSS cirkulære 2001-12 kan ikke tages til indtægt for, at tilbagekaldelseskompetencen vedrørende afgørelser truffet før den 1. januar 2000 tilkommer Ligningsrådet. Det pågældende cirkulære vedrører tilfælde, hvor Ligningsrådet har truffet afgørelse om aktieombytning i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 13 med vilkår om 3 års ejertid, og hvor spørgsmålet var, om der burde dispenseres fra de pågældende vilkår. Ved cirkulæret udlagdes kompetencen til at tage stilling til anmodning om dispensation fra vilkår om 3 års ejertid til told og skatteregionerne/Told- og Skattestyrelsen. Cirkulæret vedrører derfor ikke situationer, hvor der som i nærværende sag - er tale om at fastslå, hvilken myndighed, der har kompetencen til at tilbagekalde en afgørelse truffet af Ligningsrådet, når der efter den 1. januar 2000 fremkommer nye oplysninger, som nødvendiggør en stillingtagen til, hvorvidt den oprindelige afgørelse bør tilbagekaldes. Den omstændighed at kompetencespørgsmålet, i relation til sager om netop dispensation fra vilkår om 3 års ejertid, specifikt er reguleret i det omhandlede cirkulære, kan ikke indskrænke styrelsens kompetence til at træffe afgørelse i tilbagekaldelsessager i forhold til, hvad der følger af almindelige forvaltningsretlige kompetenceregler.

Det forhold at Told - og Skattestyrelsen i sagen gengivet i SKM2001.73.LR med hjemmel i den dagældende skattestyrelseslov § 19 valgte at forelægge Ligningsrådet spørgsmålet om, hvorvidt der konkret var handlet i strid med et af Ligningsrådet stillet vilkår, kan ikke begrunde, at Told - og Skattestyrelsen ikke er kompetent til at tage stilling til spørgsmål om tilbagekaldelse af afgørelser truffet af Ligningsrådet før 1. januar 2000. Baggrunden.for at styrelsen valgte at forelægge den pågældende sag for Ligningsrådet, var de helt særlige omstændigheder, der gjorde sig gældende i sagen.

Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at Told- og Skattestyrelsen var berettiget til at tilbagekalde Ligningsrådets afgørelse, allerede fordi den faktiske disponering vedrørende debitorer og lån medførte, at betingelserne for skattefri tilførsel af aktiver i fusionsskatteloves § 15 c, stk. 2, ikke var opfyldt.

Den gennemførte balancetilpasning ved en adskillelse mellem låneprovenu og dertil hørende gældsforpligtelse indebærer en overtrædelse af kontantvederlagsforbudet i fusionsskattelovens § 15 c, jf. EF-domstolens dom, SKM2002.620.EFD. I lyset af de nye oplysninger er Ligningsrådets tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver således ugyldig.

Sagen kan ikke sammenlignes med afgørelsen refereret i TfS 2000.329 LR, hvori det udtrykkeligt fremhæves, at afgørelsen ikke kan tages som udtryk for en praksisændring.

Endvidere har der aldrig været en praksis, hvorefter en vilkårlig opsplitning af låneprovenu og gældsforpligtelse er tilladt i situationer som den foreliggende. Det fremgår udtrykkeligt af Skatteministeriets cirkulære nr. 31 af 22. februar 1996, pkt. 5.1.2, at en tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i virksomheden, eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres. En vilkårlig opdeling af låneprovenu og den hertil hørende gældsforpligtelse indebærer en klar tilsidesættelse af cirkulærets krav, hvilket Ligningsrådet også fastslog i sin afgørelse af 20. november 1996 i SKM2002.620.EFD - den afgørelse, der på dette punkt blev opretholdt af EF-domstolen.

Endelig kan praksis vedrørende virksomhedsomdannelsesloven ikke udgøre nogen støtte for praksis efter fusionsskattelovens regler.

Vedrørende debitorerne har sagsøgte gjort gældende, at de nødlidende debitorer reelt ikke er blevet overdraget til det modtagende selskab. I hvert fald er der indgået sådanne aftaler i forbindelse med den skattefri tilførsel af aktiver, at det på forhånd har ligget fast, at debitorerne skulle tilbageføres til sagsøgeren. Udestående debitorer skal betragtes som en integreret del af virksomheds aktiver og passiver, og der er ikke grundlag for at anse sådanne udestående debitorer for finansielle aktiver, der i lighed med likvide midler efter omstændighederne kan holdes uden for en tilførsel af aktiver. Kravet om, at debitorer skal overføres til det modtagende selskab, var ikke i strid med dagældende praksis jf. afgørelsen refereret i TfS 1996.821 LR.

Begge de omhandlede forhold har hver især kunnet begrunde tilbagekaldelsen.

I relation til begge forhold har sagsøgerens undladelse af at meddele fyldestgørende oplysninger til myndighederne i forbindelse med ansøgningen om skattefri tilførsel af aktiver medført, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver blev givet på et urigtigt grundlag, hvorfor tilbagekaldelsen er sket med rette. Virkningen heraf er alene, at tilførslen bliver skattepligtig. Sagsøgeren har indgået en aftale med H2 Maskinfabrik A/S vedrørende beskatningen, hvorfor sagen ikke har så indgribende betydning for sagsøgeren som påstået af denne.

Uanset hvilke synspunkter sagsøgeren havde fremført under partshøringen, er parterne uenige om, hvorvidt betingelserne for den skattefri tilførsel var opfyldte på tilførselstidspunktet, hvorfor høringen ikke kunne have ført til et andet resultat.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 § 22 blev kompetencen efter fusionsskattelovens § 15 c overført fra Ligningsrådet til Skatteministeren. Det fremgår af lovens § 25, stk. 2, at

"ansøgning, der inden 1. januar 2000 er indgivet til en myndighed, fra hvilken kompetencen til at give tilladelse eller træffe afgørelse flyttes til en anden myndighed, jf . ..., færdigbehandles af den pågældende myndighed."

Det lægges efter ordlyden af bestemmelsen til grund, at det er kompetencen som helhed, der overføres til Skatteministeren, der efterfølgende ved sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 § 14, stk. 1, nr. 3, har udlagt kompetencen til Told- og Skattestyrelsen. Endvidere lægges det til grund, at ansøgningen var færdigbehandlet, da Ligningsrådet den 29. juni 1998 endeligt og uden fastsættelse af særlige vilkår gav tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver. En eventuel tilbagekaldelse eller omgørelse heraf må herefter betragtes som en ny sag. Den påklagede afgørelse af 28. april 2003 er således truffet af Told- og Skattestyrelsen som rette myndighed. Den omstændighed, at Ligningsrådet i TSS- cirkulære 2001-12 udtrykkeligt har udlagt sin dispensationskompetence i visse sager om skattefri aktieombytning efter aktieavancebeskatningsloven, hvor der er sket em tilsvarende kompetenceoverførsel, indskrænker ikke sagsøgtes kompetence til at træffe afgørelse i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper. Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at Told- og Skattestyrelsen, som den kompetente myndighed, på grund af nogle ganske særlige omstændigheder valgte i medfør af dagældende skattestyrelseslov § 19 at forelægge sagen refereret i SKM2001.73.LR for Ligningsrådet.

Efter sagens oplysninger må det lægges til grund, at der i overensstemmelse med A og BBs hensigtserklæring af 27. april 1998, umiddelbart før tilførslen blev optaget et kortfristet banklån svarende til den del af den opgjorte egenkapital i H2 Maskinfabrik A/S, der oversteg 2 mio. kr. Endvidere må det lægges til grund, at provenuet af dette banklån i modsætning til selve tilbagebetalingsforpligtelsen ikke var omfattet af tilførslen. Der er ikke oplyst nogen organisationsmæssig eller forretningsmæssig begrundelse for låneoptagelsen, der ifølge KF alene havde til formål at slanke balancen. Det er herved blevet mindre kapitalkrævende for BB at købe aktier i virksomheden.

En sådan opdeling af låneprovenu og den dertil hørende tilbagebetalingsforpligtelse indebærer en tilsidesættelse af grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, hvorfor Ligningsrådets tilladelse af 29. juni 1998 allerede af den grund har været uden hjemmel i bestemmelsen.

Det bemærkes, at sagen ikke er sammenlignelig med sagen refereret i TfS 2000.329, og Ligningsrådet bemærkede da også udtrykkeligt, at denne afgørelse ikke var udtryk for en ændring af den bestående praksis.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der forud for Ligningsrådets tilladelse af 29. juni 1998 var fast administrativ praksis for efter fusionsskattelovens regler at tillade en ubegrænset balancetilpasning med adskillelse af et forud for tilførslen optaget lån og den dertil hørende gældsforpligtelse, jf. herved Ligningsrådets afgørelse af 20. november 1996 i SKM2002.620.EFD.

Manglende lovhjemmel må som udgangspunkt karakteriseres som en væsentlig, retlig mangel, der medfører annullation også af en begunstigende forvaltningsakt. Når henses til at hensigtserklæringen, der indeholdt væsentlige oplysninger af betydning for sagens behandling, ikke blev fremsendt til Ligningsrådet, inden tilladelsen blev givet, finder retten, at H1 Holding A/S har medvirket til, at tilladelsen blev givet på et utilstrækkeligt og ulovligt grundlag. Hverken det forhold, at H1 Holding A/S herefter i næsten fem år har indrettet sig på Ligningsrådets tilladelse eller de i øvrigt påberåbte tertiære momenter kan under disse omstændigheder føre til en fravigelse af udgangspunktet.

Told- og Skattestyrelsen burde i sin agterskrivelse have kvalificeret sagen som et spørgsmål om gyldigheden af Ligningsrådets tilladelse, ligesom styrelsen burde have taget stilling til KFs bemærkninger. Efter almindelige forvaltningsretlige principper kan sagsbehandlingsfejl dog ikke medføre ugyldighed, såfremt det må lægges til grund, at fejlen har været uden betydning for afgørelsen. Da en tilladelse efter fusionsskattelovens § 15 c er en lovbundet afgørelse, og da betingelserne for denne tilladelse som anført ikke var opfyldt, var disse fejl imidlertid uden betydning for afgørelsen. Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Told- og Skattestyrelsens tilbagekaldelse.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Sagsøgeren, H1 Holding A/S, skal betale sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeret, med i alt 30.375 kr. Beløbet dækker sagsøgtes udgifter til advokatbistand og til materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 Holding A/S, skal betale sagens omkostninger til sagsøgte med 30.375 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.