Parter:
H1 A/S under betalingsstandsning tidligere H2 A/S
(Advokat Hans Severin Hansen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken).

Afsagt af landsdommerne:
Kroman, Birte Lynæs og Kristian Lind Jensen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 16. juni 1999, har sagsøgeren, H1 A/S under betalingsstandsning (tidligere H2 A/S), overfor sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande:

Principalt

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1993 (skatteåret 1994/95) nedsættes med 32.500.000 kr.

Subsidiært

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1993 (skatteåret 1994/95) nedsættes med 26.500.000 kr.

Mere subsidiært

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1993 (skatteåret 1994/95) nedsættes med 14.838.942 kr.

Mest subsidiært

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1993 (skatteåret 1994/95) hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagen vedrører beskatningstidspunktet for vederlag for salg af know-how.

Sagens omstændigheder:

Den 25. marts 1999 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende det omtvistede indkomstår. I kendelsen er sagsøgeren betegnet som "selskabet".

Det hedder i kendelsen om det omtvistede punkt:
" ....
Skatteåret 1994/95
Yderligere vederlag for salg af know-how 26.500.000 kr.

.....

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentanter på Landsskatterettens kontor. Repræsentanterne har endvidere haft mulighed for at udtale sig på et retsmøde, jf. skattestyrelseslovens § 27.

Det er oplyst, at H2 A/S (selskabet) i det omhandlede år var ejet 100% af H3 Holding A/S, og at selskabet, der producerer eternit, er en betydelig leverandør af eternittagdækningsmateriale og en række produkter til beklædning af facader og vægge. Selskabets indkomstår følger kalenderåret.

Ad know-how, 26.500.000 kr.

Det er oplyst, at selskabet gennem 1980erne solgte viden og teknologi (know-how) vedrørende asbestfri tagproduktion. Salgene har været kendetegnet ved, at selskabet modtog en "down payment" ved kontraktunderskrivelsen, ved levering af dokumentation og ved produktionsstarten. Når produktionen var i gang modtog selskabet royalty på 3-3,5 % af omsætningen i 10 år.

Det er endvidere oplyst, at selskabet har arbejdet med en strategi om at ekspandere i udlandet, herunder Østeuropa, hvor der ikke forefandtes en asbestfri produktion. Selskabet førte således i 1991 og 1992 forhandlinger med F1 a.s og Industrualiseringsfonden for Østlandene (IØ-fonden) om indgåelse af en joint venture aftale med F1s datterselskab F2. Forhandlingerne viste, at F2 ikke havde midler til at købe teknologien på de ovenfor skitserede vilkår, hvorfor andre finansieringsmuligheder blev drøftet. IØ-fonden skulle stille likviditet til rådighed for F2 og selskabet skulle betales i aktier. F1 og IØ-fonden stillede sig skeptiske omkring værdiansættelsen af selskabets know-how. Forhandlingerne mundede ud i, at IØ-fonden den 11. december 1992 gav selskabet tilsagn om IØ-fondens deltagelse med et subordineret konvertibelt lån på 20.000.000 kr. til brug for investeringer i F2. Af denne aftale fremgår det bl.a.,

at

selskabet skulle nytegne aktier i F2 for 32,5 millioner kr. svarende til værdien af den overførte know-how,

at

aktierne deponeredes hos IØ-fonden med undtagelse af den del som vedrørte produktionslicensen (6.000.000 kr. ),

at

en del af aktierne ville blive frigivet en gang årligt svarende til en portion med en nominel værdi på 4 % af forrige års omsætning af asbestfri produktion, og

at

selskabet er forpligtet til at erlægge et indskud for de resterende aktier såfremt disse ikke er frigivet efter 10 år.

Det er videre oplyst, at selskabet herefter den 18. december 1992 indgik en aftale med F2 om overførsel af know-how samt en joint venture aftale med IØ-fonden og F1, hvoraf det bl.a. fremgår, at selskabet skulle indskyde know-how for i alt 32.500.000 kr. i F2. Værdien af produktionstilladelsen udgør 6.000.000 kr. og værdien af teknologien er fastsat som 4 % af F2s omsætning af asbestfri produktion, hvilket skønnedes at udgøre 26.500.000 kr. Som betaling herfor modtog selskabet aktier i F2. Såfremt F2 blev nationaliseret havde selskabet ret til en royalty betaling på 4 % af omsætningen om året i 10 år fra produktionsstart. Aktierne blev overdraget til selskabet den 25. maj 1993, idet F2 a.s. den 29. januar 1993 foretog en kapitaludvidelse med 4.957 stk. aktier på baggrund af apportindskuddet af know-how og et kontant indskud fra IØ-fonden.

Det er endelig oplyst, at der i forbindelse med overdragelsen er indgået en låneaftale, på 20.000.000 kr. mellem IØ-fonden og F2 med selskabet som selvskyldnerkautionist. Af IØ-fondens tilsagnsskrivelse fremgår det, at selskabet skulle deponere 4.042 stk. aktier til sikkerhed for lånet, samt afgive selvskyldnerkaution overfor fonden. Det var således alene de 915 stk. aktier, der modsvarer produktionslicensen (leveringen af viden, beskrivelser og dokumentationsbog) på 6.000.000 kr., der ikke var deponeret. Den 21. juni 1993 ydede IØ-fonden lånet til F2, og selskabet afgav den 2. juli selvskyldnerkaution som aftalt, med ret til transport i fordringen mod F2, og bortfald af kautionen ved konvertering til aktier. I perioden fra 1993 til november 1995 foretog F2 i samarbejde med selskabet den tekniske ombygning, og den 31. december 1995 konverterede IØ-fonden lånet til aktier. F2 levede imidlertid ikke op til forventningerne, og royalty betalingen har ved udløbet af år 5 (1997) alene udgjort 3,627 millioner kr. mod en estimeret udbetaling på 7,949 millioner kr. Den 1. januar 1995 overdrog selskabet aktierne i F2 og 14.838.942 kr. til H2 Holding som herefter overtog selskabets kontante indbetalingsforpligtelse.

Selskabet har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 1993, skatteåret 1994/95, medregnet salg af know-how med 6.000.000 kr. svarende til værdien af produktionstilladelsen, idet det er selskabets opfattelse, at det resterende beløb beskattes i takt med aktiernes frigivelse hos IØ-fonden.

Told- og Skatteregion Aalborg har anset selskabet som skattepligtig af hele know-how beløbet på 32.500.000 kr. i skatteåret 1994/95, jf. ligningslovens §§ 27 A og 16 E, stk. 1, nr. 2. Til støtte herfor har regionen anført, at selskabet skal indtægtsføre værdien af aktierne i det år, hvor overdragelsen er sket, at aftalen af 18. december 1992 efter dansk skatteret bliver endelig den 25. maj 1993, hvor alle betingelser for aftalen opfyldes, og at aktierne således må anses for erhvervet den 25. maj 1993, jf. salgsaftalen, idet betalingstidspunktet er identisk med aktiernes anskaffelsestidspunkt. Regionen har ved afgørelsen henset til,

at

selskabet har fået tildelt stemmeret, udbytteret på erhvervelsestidspunktet,

at

selskabet har påtaget sig selvskyldnerkaution for IØ-fondens krav mod F2 i anledning af låneaftalen af 21. juni 1993,

at

det er selskabet, som har deponeret aktierne hos IØ-fonden som yderligere sikkerhed mod lånet,

at

der ikke foreligger usikkerhed om aftalens gennemførelse, hvorfor den mulige tilbagebetalingsforpligtigelse ikke medfører en suspensiv betingelse for retserhvervelsen,

at

det kapitaliserede beløb af forventet royalty betalinger er 26.500.000 kr.,

at

selskabet har foretaget apportindskud på 32.500.000 kr. som må anses for markedsværdien for aktierne, og

at

selskabet i forbindelse med en strukturændring den 1. januar 1995, hvor aktierne blev overdraget til H2 Holding A/S, har anset anskaffelsessummen for 32.500.000 kr.

Selskabets repræsentanter har principalt nedlagt påstand om, at den selvangivne indkomst nedsættes med 6.000.000 kr Til støtte herfor har repræsentanterne anført, at selskabet skal beskattes af de samlede årlige indtægter, jf. statsskattelovens § 4, hvilket i praksis fortolkes som de indtægter, der er erhvervet endelig ret til, og at endelig retserhvervelse er sket den 18. december 1992, hvor selskabet indgik en aftale med F2 om overførsel af know-how samt en joint venture aftale med IØ-fonden og F1, hvoraf det bl.a. fremgår, at selskabet skulle indskyde know-how for i alt 32.500.000 kr. i F2. Herefter var parterne bundet, idet der kun udestod følgende formelle begivenheder:

* Generalforsamling i F2, hvor kapitaludvidelsen skal besluttes. Det sker den 29. januar 1993.

* Selskabet skal have tildelt de nyudstedte aktier i F2. Det sker den 25. maj 1993.

* Selskabet skal levere den aftalte teknologi. Det sker fra 25. maj 1993 til udgangen af november 1995.

* IØ-fonden skal yde F2 et subordineret, konvertibelt lån på 20.000.000 kr. Det sker den 21. juni 1993.

* Selskabet skal udstede en selvskyldnerkaution. Det sker den 2. juli 1993.

Repræsentanterne har fremhævet, at der alene er tale om resolutive betingelser, idet de alle er underlagt aftaleparternes rådighed, at ingen tredjemand kunne foretage handlinger, der medfører at betingelserne ikke opfyldes, og at salget således må siges at være sket i 1992. Det kan ikke føre til et andet resultat, at betalingsmidlet for teknologien ikke er kontanter, men aktier, og at leveringen sker på et senere tidspunkt end aftaletidspunktet.

Retserhvervelsen udskydes ikke blot fordi betalingen falder senere. Beskatningen skulle således ske i 1992, hvorfor der nu er indtrådt forældelse. Selskabet har i øvrigt regnskabsmæssigt indtægtsført 32.500.000 kr. i 1992, men der er i 1993 alene skattemæssigt indtægtsført 6.000.000 kr. vedrørende betalingen for dokumentationsmaterialerne.

Repræsentanterne har endvidere anført, at Skatteministeriets Retssikkerhedsudvalg i et notat af 26. september 1996, offentliggjort i TfS 1997.298 har opstillet en formodningsregel, der siger, at indføjede betingelser er resolutive, medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder. At salget er sket i 1992 følger således tillige formodningsreglen. Repræsentanterne har endvidere henvist til en landsskatteretsafgørelse af 12. november 1998, hvor et betinget tilskud til en købmandsforretning blev anset for retserhvervet på tidspunktet for tilsagnet om tilskud.

Repræsentanterne har videre anført, at joint venture aftalen trådte i kraft ved underskrivelsen, jf. aftalens section 16.1, og at betalingen i aktier, jf. aftalen om overførsel af know-how, section C.1, ikke var en betingelse for aftalens ikrafttræden. Han henviste endvidere til aftalen om aktieoverdragelsen af den 25. maj 1993, punkt B og 1.3., og bemærkede, at levering og installation af teknologien først skete i perioden fra 1993 til november 1995.

Repræsentanterne har subsidiært nedlagt påstand om, at selskabet beskattes af 6.000.000 kr. i 1993, såfremt retten finder, at retserhvervelse er sket i 1993. Til støtte herfor har repræsentanterne anført, at selskabet kun har foretaget en modydelse i 1993 vedrørende dokumentationsmaterialerne, at teknologien bør værdiansættes til værdien i handel og vandel den 25. maj 1993, og at der er betragtelig usikkerhed vedrørende værdien på grund af den kontante indskudsforpligtelse på maksimalt 26.500.000 kr., hvorfor der skal foretages en hensættelse på 26.500.000 kr. Hensættelsen skal beskattes, såfremt det efterfølgende viser sig, at den har været uaktuel. Sagen kan eventuelt hjemvises vedrørende værdiansættelsen.

Repræsentanter har mere subsidiært nedlagt påstand om, at selskabet beskattes af 6.000.000 kr. i 1993, 11.661.058 kr. i 1995 og fremover af en eventuel resterende fortjeneste. Til støtte herfor har repræsentanterne anført, at retserhvervelsen først er sket i december 1995, hvor selskabet har leveret en funktionsdygtig teknologi. På dette tidspunkt har F2 anerkendt, at teknologien er funktionsdygtig, ligesom IØ-fonden har konverteret det subordinerede konverterede lån. Værdien af teknologien ved udgangen af 1995 skal imidlertid værdiansættes ud fra det samme princip som anvendt under den subsidiære påstand. Selskabet overdrog den 1. januar 1995 rettigheder og forpligtelser i henhold til teknologiaftalen til H2 Holding A/S. I denne forbindelse blev værdien af teknologien skønnet til 11.661.058 kr., hvilket beløb er beskattet i 1995. Hensættelsen i 1993, som følge af en betragtelig usikkerhed vedrørende værdien, kan derfor reguleret opgøres til 14.838.942 kr. Hensættelsen skal beskattes, såfremt det efterfølgende viser sig, at den har været uaktuel.

Repræsentanter har mest subsidiært nedlagt påstand om, at selskabet beskattes af 6.000.000 kr. i 1993. Til støtte herfor har repræsentanterne anført, at selskabet har erhvervet endelig ret til 6.000.000 kr. i 1993, og at de yderligere beløb erhverves i takt med, at F2 opnår omsætning med fra den asbestfri produktion. Indtægtsføringen skal således ske i takt med aktiernes frigivelse, jf. ligningsloven § 27 A. Repræsentanterne, der har henvist til følgende afgørelser: LSRM 1976.8, TfS 1995.462, TfS 1997.652, har fremhævet,

at

selskabet ikke i 1993 har erhvervet endelig ret til beløbet på 26.500.000 kr., idet retserhvervelsen fordrer, at teknologien beviser sin værdi,

at

selskabet, som en sikring af at teknologien var værdiansat korrekt, havde påtaget sig en forpligtelse til kontant indbetaling af forskellen mellem den budgetterede og faktiske værdi af et beregnet royaltybeløb, der kunne opgøres som 4% af F2s omsætning, hvorfor man ikke kan beskatte 32.500.000 kr. i 1993, da en sådan beskatning "up-front" af usikre indtægter ikke er korrekt og vil medføre et brud med periodiseringsprincippet,

at

værdien af aktierne i F2 må anses for en forudbetaling, der ikke er skattepligtig før der erhverves endelig ret hertil,

at

det faktiske royalty beløb er ukendt, at det følger af princippet i ligningslovens § 27 A, og af principperne om suspensive betingelser, at beskatning skal ske i takt med, at royalty betalingerne faktisk modtages,

at

tilsagnsskrivelsen fra IØ-fonden af 11. december 1992 imidlertid ikke medfører en endelig bindende aftale om salg af teknologi, idet betingelserne i skrivelsen må betragtes som suspensive og ikke bindende for F2 og F1,

at

joint venture aftalen af 18. december 1992 binder selskabet, F1 og F2, særligt når den kombineres med salgsaftalen af samme dato mellem F2 og selskabet, men at de formelle betingelser, bl.a. om kapitaludvidelse er af suspensiv karakter, hvorfor der ikke er sket retserhvervelse på dette tidspunkt,

at

generalforsamlingsbeslutningen om udvidelse af kapitalen den 29. januar 1993 ikke medfører, at der kan være sket endelig retserhvervelsen denne dag,

at

selskabet derimod ved aktiekøbsaftalen den 25. maj 1993 erhverver endelig ret til 4.957 aktier i F2 med en ejers normale beføjelser,

at

aftalen af 18. december 1992, dermed træder i kraft, idet teknologien overføres til F2, hvorefter IØ-fondens tilsagnsskrivelse også træder i kraft, hvilket medfører, at selskabet den 25. maj 1993 får en forpligtelse til kontant indbetaling til F2, såfremt teknologien ikke opfylder forventningerne over 10 år,

at

udgifterne til dokumentationsmaterialet må anses for dokumenteret, idet der ikke påhviler en forpligtelse herpå,

at

selskabets risiko derfor er, at F2 af en eller anden grund ikke opnår en omsætning af det asbestfrie produkt på 662.500.000 kr. på 10 år,

at

den faktiske omsætning kun udgør ca 45 % af det forventede, hvorfor der er tale om en reel risiko,

at

selskabet skal beskattes i takt med frigørelsen fra forpligtelsen til kontantindbetaling til F2, hvorved der bliver sammenhæng til salgsaftalen af 18. december 1992, hvor det er aftalt, at såfremt selskabet ufrivilligt må opgive sine aktier (eks. ved nationalisering) skal selskabet modtage en royalty på 4 % af den årlige omsætning med den asbestfrie produktion,

at

disse royalty indtægter er skattepligtige i modtagelsesåret, hvorfor der vil ske en dobbeltbeskatning såfremt hele beløbet ligeledes bliver skattepligtig i 1993, og

at

såfremt selskabet skal kontantindbetale bliver indbetalingen en del af driftskapitalen, hvorved værdien af aktierne kommer til at svare til værdien af aktierne såfremt teknologien havde været sine penge værd.

Told- og Skattestyrelsen og told- og skatteregionen har indstillet ansættelsen vedrørende salg af know-how stadfæstet. Til støtte herfor har regionen anført, at selskabet solgte teknologi mod betaling i aktier, at selskabet i 1993 har erhvervet endelig ret til aktier, der efter aftalerne havde en værdi på 32.500.000 kr., hvorfor ligningslovens § 27 A ikke kan anvendes, at aftalen tidligst trådte i kraft ved generalforsamlingen i F2 a.s. den 29. januar 1993, hvor der blev foretaget en den fornødne kapitaludvidelse, og at aftalen senest trådte i kraft ved aktieoverdragelsen den 25. maj 1993. Regionen har fremhævet, at der ikke i 1993 forelå usikkerhed om aktiernes værdi, men alene usikkerhed om værdien af teknologien, hvorfor der blev ikke anvendt en normal beregning ved opgørelsen af værdien heraf. Overdragelsesaftalerne blev derfor udbygget således, at selskabet eventuelt senere skulle foretage en kontant betaling for aktierne, hvis teknologien ikke havde haft den forudsatte værdi.

Regionen har påpeget, at der heller ikke forelå usikkerhed for det købende tjekkiske selskab, idet selskabet som betaling for aktierne enten fik omsætning eller kontant betaling, hvis omsætningen ikke fik den forudsatte størrelse. Selskabet overtog i 1993 alle normale rettigheder over aktierne, der herefter blev deponeret i overensstemmelse med aftalerne. Deponeringen er et udtryk for ejerskab.

Repræsentanterne har vedrørende regionens indstilling anført, at spørgsmålet om ejerbeføjelser vedrørende aktierne ikke er relevant, og at selskabet ikke i 1993 havde leveret andet modydelse end papir dokumentationsmaterialerne vedrørende know-how, der alene havde en værdi på 6.000.000 kr. Levering og installation af teknologien var først tilendebragt i 1995.

Landsskatteretten skal udtale:

Selskabet har ikke skattemæssigt indtægtsført noget vedrørende salget af know-how i 1992, hvorfor selskabet oprindeligt har lagt til grund, at retserhvervelsen først var sket efter udløbet af indkomståret 1992. Selskabet har imidlertid kun indtægtsført 6.000.000 kr. vedrørende salget i 1993, idet resten af salgssummen først skulle indtægtsføres senere. Påstanden om retserhvervelse i 1992 beror således på den efterrationalisering.

Joint venture aftalen og aftalen om overførsel af know-how og teknologi begge dateret den 18. december 1992 binder selskabet og aftaleparterne. Det fremgår af joint venture aftalen, section 16.1, at aftalen, der skulle træde i kraft ved underskrivelsen, skulle forblive bindende så længe parterne var aktiebesiddere. Efter sammenhængen i det foreliggende aftaler må retserhvervelsen anses for sket efter F2s generalforsamling den 29. januar 1993, hvor kapitaludvidelsen blev foretaget. Retten finder, at retserhvervelsen er sket ved aktiekøbsaftalen den 25. maj 1993, hvor IØ-fondens tilsagnsskrivelse også træder i kraft, hvilket medfører, at selskabet den 25. maj 1993 får en forpligtelse til kontant betaling til F2, såfremt teknologien ikke opfylder forventningerne over 10 år.

Selskabet har som betaling for know-how modtaget aktier i F2, hvis værdi på afhændelsestidspunktet er opgjort til 32.500.000 kr. Bestemmelsen i Ligningslovens § 27 A, om senere indtægtsførsel af ikke erlagte vederlag i afhændelsesåret, kan ikke finde anvendelse, idet selskabet i 1993 modtog aktier, som var vurderet til den fulde salgssum.

Retten finder ikke, at ovenstående aftaler er behæftede med andre konkrete forbehold, der kan undtage fra den almindelige regel om, at indtægter skal medregnes på retserhvervelsestidspunktet den 25. maj 1993, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 2. Selskabets kontante indbetalingsforpligtelse kan ikke ændre herved. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette tidspunkt.

H e r e f t e r   b e s t e m m e s :

Der er mellem parterne enighed om, at det tidligste beskatningsår vedrørende vederlaget for know-how er 1993.

Der er ligeledes enighed mellem parterne om, at sagsøgeren har modtaget aktierne i 1993.

Endelig er der enighed mellem parterne om, at sagsøgeren har påtaget sig en tilbagebetalingsforpligtelse påhvilende 26,5 mio kr. af købesummen. Herefter skal købesummen for den leverede know-how reguleres i forhold til størrelsen af den faktiske omsætning af de første 10 års asbestfri produktion af fibercementplader, således at sagsøgeren er forpligtet til at foretage kontant indbetaling til F2 i det omfang, de 26,5 mio kr. overstiger den beregnede faktiske værdi af royalty.

Den i IØ-fondens tilsagnsskrivelse af 11. december 1992 forudsatte deponering af aktierne blev aldrig gennemført.

Den asbestfri produktion af fibercementplader blev begyndt som planlagt i 1995.

I en aftale mellem sagsøgeren og F2 af 18. december 1992 om sagsøgerens overførsel af know-how og teknologi til fremstilling af ...... asbestfri tavler og plader til tage og vægge (know-howaftalen) er blandt andet bestemt:
" ....
DEL A ALMINDELIGE BETINGELSER

Skatteåret 1994/95 Ansat yderligere vederlag for salg af know-how, 26.500.000 kr. ..... "

stadfæstes

....."

I forbindelse med omstruktureringer pr. 1. januar 1995 i H3-koncernen, skete der som anført i landsskatterettens kendelse overdragelse af aktierne i F2 fra sagsøgeren til H2 Holding A/S, der overtog den sagsøgeren påhvilende kontante indbetalingsforpligtelse. Købesummen på 14.838.942 kr. blev fastsat til den skønnede værdi af aktierne uden indbetalingsforpligtelse, 29.139.750 kr. med fradrag af den af de udpegede vurderingsmænd fastsatte værdi af aktierne med indbetalingsforpligtelse, 14.300.808 kr.

Forklaringer:

Der er under sagen afgivet forklaring af A og R1.

A

har forklaret blandt andet, at han er direktør i H2 Holding A/S, og at han i 1992 var international direktør, hvor han beskæftigede sig med salg og eksport, herunder af know-how, og opkøb i udlandet. Sagsøgeren var i slutningen af 1980'erne førende i branchen vedrørende fremstilling af asbestfri fibercementplader til byggeri. Sagsøgeren solgte teknologi/know-how til andre producenter. Normalt skete betalingen i rater ved underskrift, overlevering af dokumentation og produktionsstart, hvorefter der i 10 år fra produktionsstart skulle betales royalty i forhold til produktionen baseret på den overdragne teknologi. Royalty-satsen lå typisk på 2,5-3,5 %.

Sagsøgeren førte efter Tysklands samling en ekspansiv strategi i Østeuropa, der imidlertid manglede de nødvendige finansielle ressourcer. Sagsøgeren havde derfor i samarbejde med IØ-fonden udarbejdet et koncept, hvorefter sagsøgeren leverede teknologien og IØ-fonden stod for finansieringen. Der blev indledt forhandlinger med F1. Sagsøgeren var interesseret i at få ejerandele i den pågældende virksomhed. Sagsøgeren skulle som indskud levere know-how. På baggrund af licensaftalerne havde der udviklet sig en markedspris på know-how'en med en "down payment" på 6 mio kr. for licensaftalen og efterfølgende 2-4 % i royalty. Der blev foretaget en tilbagediskontering af fremtidige royaltyindtægter til værdien i nutidskroner. Man tog udgangspunkt i en forventet omsætning med udgangspunkt i den eksisterende afsætning på det foreliggende marked. Royaltysatsen var højere end ved sædvanlige licensaftaler, da der var tale om en større risiko. Ved igangsætning ultimo 1992 forventede man produktionsstart med asbestfri produkter medio 1995. Betingelserne i IØ-fondens tilsagnsskrivelse af 11. december 1992 skyldtes fondens ønske om sikkerhed for investeringen, således at sagsøgeren bar risikoen for manglende "performance" vedrørende den leverede teknologi.

Vidnet kan ikke huske, hvorfor tilbagebetalingsforpligtelsen ikke fremgik af aftalen, men der kan ikke tvivl om, at den eksisterede. Den blev til efter forhandling mellem IØ-fonden og sagsøgeren.

Vidnet ved ikke, hvorfor der ikke skete deponering af aktierne som forudsat af IØ-fonden. Ingen af parterne havde rejst det som et problem, før i begyndelsen af 1995. Der blev udarbejdet udkast til et tillæg til aftalegrundlaget. Der blev aldrig opnået enighed mellem parterne. Samarbejdet mellem sagsøgeren og IØ-fonden var godt og præget af åbenhed og tillid. Der var ikke tvivl om, at sagsøgeren ville efterleve sin kautionsforpligtelse.

Der er væsentlig forskel på ydelserne i den foreliggende know-how-aftale og en sædvanlig licensaftale. I en licensaftale består ydelsen i en overlevering af en teknisk manual over processen samt tilbud om teknisk assistance ved implementeringen, typisk af 30-60 dages varighed. I den foreliggende know-how-aftale er der yderligere forpligtelser, idet sagsøgeren skulle deltage aktivt som partner i implementeringen. Der var tilknyttet teknikere og ingeniører i længere tid i Tjekkiet, og der var dansk produktchef i 1/2 - 3/4 år i forbindelse med indkøringen. Der kom tjekker på uddannelsesophold i Danmark. Sagsøgeren deltog aktivt i forhandlingerne med leverandører af produktionsudstyr og i designprocessen. Der var tale om investeringer på 60 mio kr. Der var tale om en meget detaljeret projektplan. Implementeringen lykkedes, og produktionen af asbestfri produkter indledtes i 1995 indenfor tidsterminen. Der var fuld kommerciel produktion og markedsføring fra november 1995. Det er rigtigt, at der efter know-how-aftalens pkt. B.2.4. skal betales for yderligere teknisk bistand, men sagsøgerens almindelige satser herfor blev grundet F2s økonomiske situation ikke anvendt.

Tilbagebetalingsforpligtelsen, som H2 Holding A/S har overtaget, blev trods forudsigelserne i 1995 ikke aktuel, da der i 1996/97 blev foretaget vellykkede ændringer i markedsstrategien blandt andet med eksport.

Vidnet har deltaget i udarbejdelsen af værdiansættelsen af know-how. Erklæringen skulle blandt andet bruges til de tjekkiske myndigheder. Den er udarbejdet med bistand af revisor og er således objektiv og uafhængig og udtryk for den reelle markedsværdi. Vidnet har intet haft med sagsøgerens skatteregnskab at gøre.

Statsautoriseret revisor R1

har forklaret blandt andet, at han har været revisor for sagsøgeren siden 1960'erne. Han har deltaget i udarbejdelsen af værdiansættelsen af sagsøgeren og erklæringen herom. Der er anvendt samme principper som ved sædvanlige licensaftaler, og han vurderer resultatet som fair og rimeligt. Han er bekendt med indholdet af tilsagnsskrivelsen fra IØ-fonden og tilbagebetalingsforpligtelsen.

Vidnet har revideret sagsøgerens regnskaber og har ydet bistand til sagsøgerens selvangivelser. Den fulde indtægt er regnskabsmæssigt indtægtsført i 1992-regnskabet med angivelse af en eventualforpligtelse i form af tilbagebetalingsforpligtelsen. I skatteregnskabet har man anvendt ligningslovens § 27A, således at alene "down payment" på 6 mio kr. er indtægtsført i 1993. I forbindelse med overdragelsen af F2-aktierne i 1995 fra sagsøgeren til H2 Holding A/S var det vidnets opgave at fremskaffe oplysningerne til de tre, uvildige vurderingsmænd. Det var en vanskelig opgave at skønne over størrelsen af tilbagebetalingsforpligtelsen. Det havde vist sig, at F2 ikke havde kunnet skabe den fornødne omsætning i forhold til det budgetterede, hvorfor tilbagebetalingsforpligtelsen syntes at blive aktuel.

Parternes procedure:

Sagsøgeren har til støtte for de nedlagte påstande overordnet gjort gældende, at vederlaget for overdragelsen af know-how i overensstemmelse med de almindelige periodiseringsregler først skal beskattes, når sagsøgeren har erhvervet endelig ret til vederlaget, at der skal tages hensyn til den af sagsøgeren påtagne tilbagebetalingsforpligtelse på 26,5 mio kr., og at sagsøgeren alene kan beskattes af et vederlag på 17.661.058 kr. svarende til det aftalte vederlag på 32,5 mio kr. med fradrag af det til H2 Holding A/S ved aktieoverdragelsen pr. 1. januar 1995 betalte beløb på 14.838.942 kr.

Til støtte for den principale påstand har sagsøgeren gjort gældende, at sagsøgeren først ved den i 1995 tilendebragte implementering af produktionen af asbestfri fibercementplader har erhvervet endelig ret til vederlaget, idet sagsøger først på dette tidspunkt har leveret den aftalte ydelse. Ingen del af vederlaget skal således beskattes i 1993.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at sagsøgeren i 1993 kun havde erhvervet endelig ret til den del af det samlede vederlag, der kunne henføres til know-how'en. Dette vil svare til beskatningssituationen under en normal licensaftale. Det er i denne forbindelse uden betydning, at aktierne ikke blev deponeret, idet tilbagebetalingsforpligtelsen er uafhængig heraf, og idet sagsøgeren ikke har haft fri rådighed over aktierne. Dette resultat støttes tillige af reglen i ligningslovens § 27A.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at der, såfremt landsretten måtte komme frem til, at det samlede vederlag skal beskattes i 1993, skal ske korrektion af værdien af aktierne. Værdien skal i så fald justeres for tabet på tilbagebetalingsforpligtelsen, 14.838.942 kr. Herefter kan sagsøgeren højst beskattes af 17.661.058 kr. Der foreligger en regulering af købesummen aftalt i forbindelse med afståelsen af aktiverne, og det er uden betydning, at reguleringen fremtræder som tab i forbindelse med en overdragelse af tilbagebetalingsforpligtelsen. Såfremt sagsøgeren havde selvangivet et vederlag for know-how på 32,5 mio kr. i 1993, ville sagsøgeren have været berettiget til at få denne ansættelse genoptaget.

Til støtte for den mest subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at det, såfremt landsretten finder, at det samlede vederlag skal beskattes i 1993, og at dette efter korrektion for tilbagebetalingsforpligtelsen er mindre end 32,5 mio kr. uden at kunne fastsætte det nøjagtige beløb, må det tilkomme ligningsmyndighederne under en hjemvisning af sagen at udøve skønnet.

Sagsøgte

har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at sagsøgeren såvel har erhvervet endelig ret til som modtaget det samlede vederlag på 32,5 mio kr. i 1993 i form af aktier i F2. Sagsøgerens ansættelse af værdien af den overdragne know-how må lægges til grund. Parternes aftalegrundlag indeholder ingen holdepunkter for at udskyde beskatningstidspunktet. Der er ikke tale om en betinget overdragelse. Implementeringen beror på parternes egne forhold, og er en biforpligtelse i forhold til hovedforpligtelsen. Yderligere tjenester fra sagsøgeren skal efter aftalen vederlægges særskilt. Det er således uden betydning for beskatningstidspunktet, at fuld implementering først skete i 1995. Der kan ikke analogiseres fra praksis om beskatning af igangværende arbejder. Sagsøgeren har endvidere modtaget aktierne i 1993 og har i sin ejertid kunnet udøve alle sædvanlige ejerbeføjelser. Beskatning i 1993 er i overensstemmelse med såvel statsskattelovens § 4 som ligningslovens § 27A. Der kan ikke ved beskatningen i 1993 tages hensyn til tilbagebetalingsforpligtelsen. Overdragelse kan ikke betragtes som en regulering af købesummen. De oprindelige parter har ikke aftalt nogen regulering af købesummen. Det er handelsværdien på aftaletidspunktet, der skal beskattes. Der er ikke grundlag for en hjemvisning til ligningsmyndighederne.

Landsrettens bemærkninger:

I 1992 blev der mellem sagsøgeren, IØ-fonden og F1 indgået en aftale om oprettelse af joint venture selskabet F2, ligesom der samtidig blev indgået aftale mellem sagsøgeren og F2 om sagsøgerens overførsel af know-how og teknologi til fremstilling af ...... asbestfri tavler og plader til tage og vægge (know-howaftalen)

Det fremgår af know-howaftalen pkt. B.1., at sagsøgeren til F2 skal overdrage den eksklusive ret til under anvendelse af know-how at fremstille produkterne (fibercementplader) inden for fremstillingsområdet (Tjekkiet). Det fremgår af pkt. B.2.1., at sagsøgeren inden for 6 måneder efter ikrafttrædelsesdagen den 18. december 1992 skal overføre know-how til F2, idet specifikationer og udbudsmateriale vedrørende nøgleudstyr/komponenter dog skal overføres til F2 senest 4 måneder efter ikrafttrædelsesdagen (dokumentationsmaterialet). Det fremgår af pkt. B.2.2., at sagsøgeren som led i overdragelsen af know-how tillige skal yde teknisk bistand på F2s fabrik med bl.a. indkøb, montering, indkøring og drift af produktionen, hvoraf 60 mandedage i de 2 første kontraktår ikke skal vederlægges af F2. Efter pkt. B.2.3. skal sagsøgeren endvidere supportere leverandøren af hardware og deltage i tekniske diskussioner m.v. begrænset til 4 besøg i Tjekkiet af få dages varighed. Denne tekniske bistand er således indeholdt i købesummen. Ud over den således beskrevne tekniske bistand skal sagsøgeren efter pkt. B.2.4. tilbyde teknisk bistand til F2s fabrik efter fælles aftale mod kompensation fra F2s side. Af pkt. C.1. fremgår, at F2 som vederlag for de rettigheder, der er overdraget i henhold til aftalen, skal betale 32,5 mio kr. til sagsøgeren, og at denne betaling skal anses for at udgøre hele betalingen, herunder kapitaliserede, forventede fremtidige royaltybetalinger. Betalingen skal foretages til sagsøgeren i form af aktier i F2 i henhold til separat joint venture-aftale.

Det fremgår videre, at vederlaget på 32,5 mio kr. er beregnet med udgangspunkt i en "down payment" på 6 mio kr., svarende til betalingen for produktionslicensen i en sædvanlig licensen beregnet på baggrund 4% i royalty af den forventede samlede nettoomsætning af 10 års produktion af asbestfri fibercementplader.

Efter aftalens indhold og beskrivelsen af den know-how der overdrages, finder landsretten ikke, at der er aftalt en flerårig ydelse. Landsretten finder heller ikke, at levering efter aftalen først kan antages at have fundet sted, når den leverede know-how er implementeret og produktionen fuldt omlagt til asbestfri produktion.

Landsretten lægger herved afgørende vægt på, at know-how efter aftalegrundlaget leveres senest 6 måneder efter ikrafttrædelsen i 1992, altså i 1993. Den i pkt. B.2.2. og B.2.3. anførte tekniske bistand må anses for en tillægsforpligtelse i forhold til hovedforpligtelsen. Det bemærkes i den forbindelse, at vederlaget på 32,5 mio kr. efter såvel revisors vurdering som de under domsforhandlingen afgivne forklaringer blev anset for markedsprisen for selve know-how'en og teknologien. Landsretten finder derfor, at levering er sket i 1993.

Sagsøgeren har endvidere ved udstedelsen af aktierne modtaget den fulde købesum i 1993. Det er efter landsrettens opfattelse ikke af afgørende betydning, om aktierne skulle have været deponeret i Investeringsfonden for Østlandene. Sagsøgeren har allerede efter joint venture-aftalens pkt. 12.2. været afskåret fra at omsætte aktierne, men har i øvrigt kunnet udøve en ejers rådighed.

Den tilbagebetalings- eller reguleringsforpligtelse, som sagsøgeren ubestridt har påtaget sig, forudsætter efter dens indhold en beregning baseret på 10 års produktion af asbestfri fibercementplader. Det er således som udgangspunkt tidligst i 2004 muligt at beregne forpligtelsens omfang. Indbetalingsforpligtelsen må på denne baggrund karakteriseres som en eventualforpligtelse, der først bliver aktuel, når beregning kan ske, og indbetaling kræves. Sagsøgeren har derfor i 1993 erhvervet ubetinget ret til det erlagte vederlag for den know-how, der blev leveret i 1993. De udgifter, der kan følge af aktualisering af indbetalingsforpligtelsen, får herefter ikke betydning for skatteansættelsen for dette år.

Den i 1995 skete overdragelse af aktierne internt i H3-koncernen kan ikke anses for en regulering af købesummen, allerede fordi den ikke er sket med køberens medvirken. Der skal således ved indtægtsopgørelsen for 1993 ses bort derfra.

Landsretten tager herefter sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t:

Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage betaler H1 A/S under betalingsstandsning, 430.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Punkt A.1	Definition
A.1.1.	I denne aftale
.....
	(v) betyder "KNOW-HOW" nuværende og i fremtiden tilgængelige tekniske data og andre oplysninger eller erfaring vedrørende ...... TEKNOLOGI ejet eller kontrolleret af H1, hvad enten det er dækket af PATENTER eller ej. KNOW-HOW indeholder instruktioner til fremstilling og den endelige udformning af asbestfri fibercementplader og tavler ved hjælp af ...... maskine med efterfølgende presning, men uden autoklavering, herunder specifikationer af det nødvendige produktionsudstyr og råmaterialer.
	Know-how inkluderer det grundlæggende ingeniørarbejde omfattende beskrivelse af udstyr, sammensætninger/udformninger/layouts og diagrammer vedrørende det eksisterende ...... produktionsanlæg hos SELSKABET såvel som fremtidige ændringer, herunder specifikation af alt nødvendigt yderligere produktionsudstyr og produktionsdokumentation vedrørende alle tilpasninger af den eksisterende BELL produktionslinje hos SELSKABET, som er nødvendige for at kunne benytte KNOW-HOW.
.....
Punkt A.2.	Aftalens løbetid
	Denne AFTALE skal være i kraft fra IKRAFTTRÆDELSESDATOEN og fortsætte i 10 (ti) år fra SELSKABETs påbegyndelse af produktion, dog under forudsætning af de nedenfor anførte ophørsbetingelser. Efter udløb af AFTALEN, skal SELSKABET være berettiget til at fortsætte brugen af KNOW-HOW.
...
DEL B
OVERDRAGEDE RETTIGHEDER
Punkt.B.1.	Rettigheder
	H1 skal overdrage SELSKABET den eksklusive ret til under anvendelse af KNOW-HOW at fremstille PRODUKTERNE inden for FREMSTILLINGSOMRÅDET.
	.....
Punkt B.2.	Know-how og teknisk bistand
B.2.1.	H1 skal overføre KNOW-HOW til SELSKABET inden for 6 (seks) måneder fra IKRAFTTRÆDELSESDAGEN. Specifikationer og udbudsmateriale vedrørende nøgleudstyr/komponenter skal dog overføres til SELSKABET senest 4 (fire) måneder fra IKRAFTTRÆDELSESDAGEN.
B.2.2.	H1 skal yderligere yde SELSKABET teknisk bistand på SELSKABETs fabrik for at bistå SELSKABET med indkøb, montering, indkøring og drift af produktionen af PRODUKTERNE i henhold til AFTALEN. H1 skal i en periode på højst 60 (tres) mandedage (eksklusiv rejsedage) i løbet af de 2 (to) første KONTRAKTÅR bistå SELSKABET med tekniske eksperter/teknisk personale (udsendte teknikere, ingeniører eller ledende ingeniører) uden fraværshonorar. Udgifter til rejse og ophold skal bæres af SELSKABET. Antallet og kategorien af personale, såvel som planlægningen og varigheden af besøgene, skal fastsættes i samråd.
B.2.3.	Ud over den tekniske bistand, der er nævnt i punkt B.2.2., skal H1 supportere leverandøren af hardware og give anbefalinger og i rimelig udstrækning deltage i tekniske diskussioner, dog begrænset til 4 (fire) besøg i Tjekkiet og Slovakiet af få dages varighed.
B.2.4.	Ud over den tekniske bistand, der er ydet i punkt B.2.2. og punkt B.2.3., skal H1 tilbyde teknisk bistand på SELSKABETS fabrik - dog efter fælles aftale - mod kompensation fra SELSKABETS side, som beskrevet i bilag 3.
B.2.5.	H1 skal acceptere besøg fra SELSKABET på sin fabrik og sine laboratorier, og således gøre det muligt for SELSKABETs medarbejdere at gøre sig bekendt med og blive oplært i produktionsmetoden ..... Udgifter til rejse og ophold skal bæres af SELSKABET. H1 og SELSKABET skal aftale datoerne for og varigheden af sådanne besøg.
B.2.6	H1 skal yderligere yde SELSKABET gratis vurdering af lokale råmaterialer i sit laboratorium, herunder skriftlige rapporter om egnethed til fremstilling af PRODUKTERNE i henhold til KNOW-HOW.
.....
DEL C.	BETALING OG UNDERSKRIFTER
Punkt C.1.	Betaling
	Som vederlag for de rettigheder, der er overdraget i henhold til denne AFTALE, skal SELSKABET betale DDK 32.500.000 til H1. Denne betaling skal anses for at udgøre hele betalingen, herunder kapitaliserede, forventede fremtidige royaltybetalinger .....
	Betalingen skal foretages til H1 i form af aktier i SELSKABET i henhold til separat Joint Venture Aftale.
....."
I den samtidigt mellem sagsøgeren, IØ-fonden, og F1 indgåede aftale om oprettelse af joint venture selskabet F2 a.s. (F2) er blandt andet bestemt: " ....
Kapitel II.	KAPITAL OG FINANSIERING
Punkt 4.	Aktiekapital
4.1	F2's aktiekapital før forhøjelsen af aktiekapitalen omtalt i punkt 4.3. er CSK 57.200.000 aktier à CSK 10.000 pålydende værdi.
4.2	Hver aktie har en stemme på generalforsamlinger.
4.3	F1 forpligter sig til at godkende en forhøjelse af den nuværende aktiekapital i SELSKABET senest den 31. januar 1993 med forbehold af forudsætningerne beskrevet i punkt 22 i denne Aftale.
	- H2 forpligter sig til at tegne 4.957 aktier svarende til 46,3% af SELSKABETS aktiekapital efter forhøjelsen til en samlet pris af DKK 32.500.000.
	- F1 forpligter sig til at bevare 5.720 aktier svarende til 53,7% af SELSKABETS aktiekapital efter forhøjelsen.
4.4	Efter opfyldelsen af forpligtelsen til at omlægge til asbestfri produktion, forpligter H2 og F1 sig til at godkende en forhøjelse af SELSKABETS aktiekapital senest den 31. december 1995.
....
4.5	H2s tegningspris for aktierne i SELSKABET, DKK 32.500.000, skal betales i form af en overførsel af teknologi, som beskrevet i en seperat aftale mellem SELSKABET og H2.
....
Kapitel IV.	Salg af aktier
Punkt 12.	Salg af aktier
12.1	Det er INVESTERINGSFONDENS hensigt at sælge sine aktier i SELSKABET, når SELSKABET er blevet rimeligt konsolideret, men INVESTERINGSFONDEN er frit stillet med hensyn til, hvornår et sådant salg skal finde sted.
12.2	Fra datoen for den sidste underskrift på denne Aftale og til INVESTERINGSFONDENS aktiepost er blevet solgt, skal de andre Parter forpligte sig til ikke at sælge eller på nogen anden måde overføre, pantsætte eller oprette nogle andre rettigheder med hensyn til deres aktieposter uden INVESTERINGSFONDENS forudgående skriftlige tilladelse. Denne forpligtelse udløber dog 8 (otte) år fra datoen for den sidste underskrift på denne Aftale.