Afsagt af dommerne:

3 dommere

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 18. august 1999, har sagsøgeren, A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at 7.025 kr., som sagsøgeren i 1996 har modtaget fra selskabet F1 ApS, anses for skattefri kørselsgodtgørelse.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse og subsidiært påstået ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne med henblik på opgørelse af sagsøgerens skattefrie kørselsgodtgørelse.

Sagen angår

Landsskatteretten traf den 9. september 1998 kendelse, blandt andet om rejse- og befordringsgodtgørelser, som selskaberne F2 ApS og F1 ApS havde udbetalt sagsøgeren, idet Landsskatteretten bestemte, at disse ydelser skulle anses som skattepligtig indkomst. Befordringsgodtgørelse vedr. F1 ApS angik et beløb på 7.025 kr. for året 1996.

Af kendelsen fremgik, at

"klageren er eneanpartshaver i selskaberne F2 ApS og F1 ApS. Klageren og dennes ægtefælle er registreret som direktion i selskaberne. Selskaberne tegnes af en direktør alene. Det er oplyst, at klageren er direktør i selskabet F2 ApS, mens klagerens mand er direktør i selskabet F1 ApS. Selskabernes drift er hovedsagelig salg af rideudstyr, foder og spåner.

Det fremgår af udskrift fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen, at selskabet F1 ApS har til formål at drive hestestutteri samt virksomhed med træning, konsultation samt handel og industri.

...

Klageren har af selskabet F1 ApS haft fri bil stillet til rådighed, hvor hun i indkomståret 1995 er blevet beskattet af 31.500 kr.

...

Klageren har herudover haft fri telefon stillet til rådighed af selskabet, hvor hun i det påklagede indkomstår er blevet beskattet med 3.000 kr.

..."

Sagsøgeren begærede afgørelsen vedrørende de 7.025 kr. genoptaget.

Den 31. maj 1999 traf Landsskatteretten en ny afgørelse.

Fra denne kendelse citeres:

"...

Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen for så vidt angår udbetalt kørselsgodtgørelse, idet retten fandt, at det måtte påhvile klageren som hovedanpartshaver at godtgøre, at kørsel for selskabet ikke var foretaget i en bil, der var stillet til rådighed for klageren.

Sagen er efter anmodning fra klageren optaget til fornyet behandling i henhold til skattestyrelseslovens § 29, stk. 2, idet retten ved sin afgørelse havde lagt til grund, at klageren havde fri bil til rådighed fra selskabet F1 ApS.

Klageren har henvist til, at hun fra den 1. januar 1996 havde købt virksomhedens personbil, og at den udbetalte kørselsgodtgørelse på 7.025 kr. var udbetalt til dækning af kørsel i denne bil. Godtgørelsen var udbetalt i forbindelse med kørsel til:

F3 ApS	63 gange
F4 ApS	47 gange
Sverige	1 gang
Smykkesalg	7 gange
Kursus Date løn	1 gang

Indtægterne fra disse opgaver blev indtægtsført i virksomheden.

Vedrørende kørsel til F3 ApS og F4 ApS er det oplyst, at der var tale om regnskabs- og bogføringsopgaver, der blev udført ca. 1 gang om ugen.

Klageren har videre oplyst, at virksomheden har en varebil på gule plader, som bruges til transport af rideudstyr til diverse udstillinger og til transport af foder. Bilen anvendes endvidere til transport af værktøj vedrørende den tømmervirksomhed, der drives af virksomheden.

Landsskatteretten bemærker:

Efter ligningslovens § 9, stk. 5 skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter, der er omfattet af ligningslovens § 9 B. Ligningslovens § 9 B, stk. 1 omfatter befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads indtil 60 dage, befordring mellem arbejdspladser og befordring inden for den samme arbejdsplads.

Ligningslovens § 9, stk. 6 (nu § 9, stk. 8) har følgende ordlyd: "Reglerne i stk. 5 finder tilsvarende anvendelse på rejse- og befordringsudgifter, der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende."

Landsskatteretten finder, at det ikke er muligt på baggrund af den af klageren fremlagte opgørelse af kørsel med tilstrækkelig sikkerhed at kunne fastslå, i hvilket omfang klagerens befordring har været omfattet af ligningslovens § 9 B, eller i hvilket omfang selskabet har ført kontrol med udbetalingerne. Retten finder endvidere, at det må påhvile klageren som hovedaktionær at afkræfte, at den omhandlede kørsel ikke er foretaget i virksomhedens bil på gule plader. Retten finder herefter fortsat, at det er med rette, at den udbetalte kørselsgodtgørelse fra selskabet F1 ApS er anset som personlig indkomst for klageren.

Herefter bestemmes:
Indkomståret 1996
Personlig indkomst
Udbetalte kørselsgodtgørelse 7.025 kr. anset som personlig indkomst".

Om sagens nærmere omstændigheder er der for landsretten oplyst blandt andet følgende:

Sagsøger er ejer af og sammen med ægtefællen, B, direktør i såvel F1 ApS som F2 ApS. Ingen af selskaberne har nogen bestyrelse.

Den 1.1 1996 blev aktiviteterne i F2 ApS overdraget til F1 ApS. Aftalen er underskrevet af sagsøgeren, A, for henholdsvis F2 ApS og F1 ApS. F2 ApS bestod dog fortsat.

Sagsøgeren benyttede F2 ApS' fakturaer med angivelse af dette selskabs SE nr., men alle indtægter blev indtægtsført i F1 ApS. Efter den 1. januar 1996 eksisterede der dog kun et aktivt selskab - F1 ApS, som den 25. april 1997 skiftede navn til F2 ApS.

Selskabet F2 ApS blev den 1. januar 1997 afhændet.

Det fremgår af sagsøgerens oplysningsseddel til Told og Skat vedrørende indkomståret 1996, at hun hos F1 ApS havde haft en a-indkomst på 3.000 kr., bestående af værdien af fri telefon. Det fremgår yderligere, at hun havde fået udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse på 7.720 kr.

Af opgørelsen af sagsøgerens og ægtefællens skattepligtige indkomst og formue for 1996 fremgår blandt andet, at sagsøgerens personlige indkomst for 1996 var opgjort til 114.402 kr. fordelt med 97.663 kr. fra F5, 22.342 kr. fra F6 Dyreklinik og 3000 kr. hidrørende fra fri telefon. Under kapitalforklaringer er sagsøgerens rejse- og befordringsgodtgørelse opgjort til 7.720 kr. (inkl. de i denne sag omhandlede 7.025 kr.).

Det fremgår af F1s regnskab for 1996, at resultatet før skat var -42.648 kr. efter en nettoomsætning på 664.981 kr. Egenkapitalen var den 31. december 1996 112.518 kr.

Sagsøgeren har i forbindelse med landsskatteretssagen fremlagt et udateret kørselsregnskab for 1996, hvor af blandt andet fremgår:

"111/1-31/12 96: Kørsel til F3 ApS X-gade 43, 4060 Y-by: 63 t/r a 23,80 km.	1.499,40
1/1 -31/12 96: Kørsel til F4 ApS Z-vej 47, S-by 47 t/r a 10,40 km	488,80
Ialt	3.054,20 km.

3.054,20 km a 2,30: 7.024,66 kroner i skattefri kørselsgodtgørelse
Kilometerstand RE 35134:

01/01 1996: 085.124

31/12 1996 123.785."

Regnskabet var vedlagt et fuldstændigt kørselsregnskab 1996 ført på EDB-regneark opdelt i kolonner med dato for kørsel, destinationer, privatkørsel, kørsel for MF, kørsel for firmaer og kilometerstand.

Sagsøgeren har endelig fremlagt oplysningssedler til Told og Skat for indkomstårene 1997, 1998 og 1999. Det fremgår heraf, at hun i 1997 af F2 ApS fik udbetalt 3.000 kr. i fri telefon, at hun af samme selskab i 1998 fik udbetalt 84.776 kr. i løn, 3000 kr. i fri telefon og 39.024 kr. i skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, og at hun i 1999 af samme selskab fik udbetalt 178.000 kr. i løn, 3.000 kr. i fri telefon og 39.026 kr. i skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

Forklaringer

Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af sagsøgeren, dennes ægtefælle B, C og D.

A har forklaret blandt andet, at hun er uddannet gymnastiklærer. Hun har senere taget kurser i bogholderi og vil betegne sig som selvlært bogholder. Hun og ægtefællen driver forretning i selskabsform med salg af rideudstyr. Siden 1991 har hun fortrinsvis arbejdet med bogføringsopgaver og salg af rideudstyr. Smykkesalg kom til i 1996, men i dag sælger hun kun lidt. Hun har udført bogføringsopgaver for F4 ApS i 1996, i 1997 og indtil april 1998 og for F3 ApS fra 1994 til 1998. Hun var ansat i MF fra 1994 og 4 - 5 år frem. Siden 1997 har hun udført bogføringen for F6 dyreklinik. Det er den eneste bogføringsopgave, hun har tilbage, idet salget af rideudstyr går bedre og bedre. Alle de bogføringsopgaver, hun har udført, blev lagt ind i selskabet som indtægt. Det er en praksis, der er godkendt af skatteankenævnet.

Om kørselsregnskabet har sagsøgeren forklaret, at hun aflæste kilometerstanden morgen og aften. Efter hver arbejdsopgave påførte hun arten og fratrak al privatkørsel. Hun førte selve regnskabet på et EDB-regneark, og der kunne forekomme enkelte datomæssige fejlposteringer, da hun af og til bogførte flere dage samtidig. Regnearket lægger automatisk oplysningerne sammen. Hun var i store træk bekendt med "Skattetræk 1995" om kørselsfradrag.

Kørebogen blev ført på samme måde i alle årene 1996, 1997 og 1998. Afstandene blev målt fra hendes gårdsplads, og til hun kom hjem igen. Der blev målt individuelt fra gang til gang.

Begge hendes selskaber gik dårligt, og da det var dyrt i revisoromkostninger, blev selskaberne slået sammen. Hun udstedte fakturaerne i F2s navn for at bruge det gamle brevpapir op, og fordi det var hendes hensigt at videreføre navnet F2. Hun går ud fra, at de fakturaer, der gik til kunderne, var forsynet med rigtigt SE nr.

Selskabet havde i 1996 en varebil. Privatbilen var i 1996 en Golf, som senere blev byttet ud med en Honda.

Som hovedregel arbejdede hun på faste ugedage hos de enkelte firmaer. Der kunne imidlertid ske ændringer, hvilket der også gjorde.

Hun målte strækningen hver gang, hun havde kørt. Hun gav afkald på løn i F1, selv om hun udførte et betydeligt arbejde. Der var ingen penge i selskabet, og hun ville gerne konsolidere det. Hun var daglig leder. Ægtefællen var medindehaver, men han kontrollerede ikke noget. Hun har ikke sat sig særligt ind i reglerne om bogføring af rejse- og befordringsgodtgørelse herunder i reglerne om arbejdsgiverens kontrol. Hun synes, at den måde hun førte kørebogen på, måtte være god nok.

B har forklaret blandt andet, at han er gift med sagsøgeren. Han er uddannet tømrer og laver fortrinsvis showkasser i forbindelse med hesteudstillinger. Han hjælper ægtefællen i hendes selskaber og udbringer mindst en gang om ugen høvlspåner, slikstene og andet til kunderne. Han udfører dagligt lidt småreparationer på E-slot. Han benytter altid varebilen, og den står udelukkende til hans rådighed. Sagsøgeren har aldrig benyttet varebilen i forbindelse med sine bogføringsopgaver. Brugen af varebilen registreres ikke. Han får ingen løn. Det er der ingen penge til. Han har intet haft at gøre med bogføringen i selskabet.

C har forklaret blandt andet, at han er direktør i F4 ApS, der driver E-slot. Selskabet driver udlejning, og sagsøger bor til leje i en af selskabets ejendomme. Han har ikke målt afstanden mellem E-slot og sagsøgerens bopæl, men han vil tro, at der er 2-3 km, hvis man kører gennem skoven og nok 10-12 km, hvis man benytter landevejen. Der er to veje uden om skoven, og han vil antage, at de er lige lange. Sagsøgeren kom som udgangspunkt fast på onsdage, men det kan da have hændt, at hun er kommet flere gange på en uge eller efter aftale. En måned kan hun have været der 2-3 gange og andre måneder slet ikke. Hun var hos ham mellem 9 og 13, og lidt længere når der skulle laves moms- og lønregnskaber. Han låste hende altid ind, og han har aldrig set hende komme i varebilen, som han udmærket kender.

D, F3 ApS, har blandt andet forklaret, at sagsøgeren altid kom om mandagen. Han husker ikke afvigelser. Det er længe siden. Hun var der gerne i 8 timer, og han har aldrig set hende komme i den i øvrigt meget iøjnefaldende varevogn.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for påstanden gjort gældende, at sagsøgerens kørsel i 1996 for selskabet F1 ApS har fundet sted i egen bil i forbindelse med arbejdsopgaver for selskabet. Kørslen er erhvervsmæssig, da den er foretaget i forbindelse med udførelse af sagsøgerens arbejdsopgaver for selskabet, og der foreligger behørigt kørselsregnskab for sagsøgerens kørsel. Der stilles hverken i lovgivningen eller i administrativt fastsatte forskrifter krav om førelse af kørebog, men alene kontrol fra arbejdsgiverens side. Der stilles heller ikke krav om kørebog for den leasede varebil. Den bevisbyrde, som sagsøger skal løfte, må være at sandsynliggøre, at der har været erhvervsmæssig kørsel i et omfang svarende til den udbetalte kørselsgodtgørelse, og denne bevisbyrde er løftet.

Den modtagne godtgørelse er skattefri i medfør af dagældende ligningslovs § 9, stk.6, da sagsøgerens status som direktør i F1 ApS, der ikke har eller havde en bestyrelse, er at ligestille med det i ligningslovens § 9, stk. 6 nævnte medlemsskab af en bestyrelse m.v., idet direktionen i F1 ApS udfører alle opgaver, som i henhold til anpartsselskabsloven er henlagt til bestyrelse og direktion, jf. anpartsselskabslovens § 19, stk. 1, 2. pkt. Såfremt der ikke er skattefrihed efter § 9, stk. 6 er godtgørelsen alligevel skattefri efter ligningslovens § 9, stk. 5, idet sagsøgeren i kraft af vederlæggelsen med fri telefon er lønmodtager i selskabet F1 ApS.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at den af selskabet udbetalte kørselsgodtgørelse er skattepligtig indkomst for sagsøgeren i medfør af statsskattelovens § 4, litra c. Betingelserne for at anvende den dagældende ligningslovs § 9, stk. 6 er ikke opfyldte, idet selskabet ikke havde nogen bestyrelse, og sagsøgeren derfor ikke var bestyrelsesmedlem. Sagsøgeren har heller ikke handlet som bestyrelsesmedlem, da det, sagsøgeren har fået udbetalt kørselsgodtgørelse for, ikke er bestyrelsesarbejde.

Betingelserne for at anvende ligningslovens § 9, stk. 5 andet punktum er ikke opfyldt, da sagsøgeren i indkomståret 1996 ikke har modtaget lønudbetaling fra selskabet og derfor ikke kan betragtes som lønmodtager i forhold til dette selskab. Sagsøgeren har givet afkald på løn, og den fri telefon er ikke egentlig lønudbetaling. Det er for denne vurdering uden betydning, om der måtte være sket eventuelle lønudbetalinger i senere indkomstår.

Hvis sagsøgeren anses som lønmodtager i F1 ApS i 1996, gøres det gældende, at den udbetalte godtgørelse er skattepligtig for sagsøgeren i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, første punktum. Det påhviler sagsøgeren, der er hovedanpartshaver i selskabet at godtgøre, at der har været tale om erhvervsmæssig kørsel omfattet af ligningslovens § 9 B, og at denne kørsel ikke er foretaget i selskabets varebil. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet, idet der ikke er ført kørebog for selskabets leasede varebil. Sagsøgerens eget kørselsregnskab kan ikke lægges til grund. Der mangler angivelse af destinationerne, privat- og firmakørsel er blandet sammen, og kørselsregnskabet er i det hele unøjagtigt. De fremlagte fakturaer udgør ikke dokumentation for, at kørslen ikke har fundet sted i varebilen eller ikke kunne finde sted i varebilen. Da sagsøgeren ikke modtog løn fra selskabet, kan ligningslovens § 9 B ikke finde anvendelse.

Endelig gøres det gældende, at uanset sagsøgeren har foretaget erhvervsmæssig kørsel i egen bil omfattet af ligningslovens § 9 B, er det en forudsætning for at modtage skattefri kørselsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kilometer, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, andet pkt., sidste komma. En sådan kontrol er ikke ført, hvorfor befordringsgodtgørelsen under alle omstændigheder skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, første punktum.

Begrundelse og konklusion

Det lægges til grund, at sagsøgeren har haft bestemmende indflydelse i selskabet, og at hun og ægtefællen, der udgjorde den daglige ledelse af selskabet, valgte, at selskabet skulle være uden bestyrelse.

Efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 6, finder reglerne i § 9, stk. 5 om skattefri kørselsgodtgørelse tilsvarende anvendelse på rejse- og befordringsudgifter, der udbetales til medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg kommissioner og lignende. Efter bemærkningerne til § 9, stk. 6 er bestemmelsen udformet således, at den gælder for alle bestyrelsesmedlemmer m.v., uanset om de modtager vederlag i forbindelse med hvervets udførelse eller ej.

De arbejdsopgaver, sagsøgeren har fået udbetalt kørselsgodtgørelse for kan ikke sidestilles med arbejde, der udføres som et led i hvervet som bestyrelsesmedlem, hvorfor landsretten finder, at betingelserne for at anvende ligningslovens § 9, stk. 6 ikke er til stede.

Sagsøgeren havde efter sin forklaring valgt at give afkald på løn fra selskabet. Da sagsøgeren ikke har haft indtægtsgivende arbejde fra selskabet i 1996, anses hun ikke som lønmodtager i selskabet. Den registrerede A-indkomst på 3.000 kr. vedrørende fri telefon kan ikke føre til andet resultat. Sagsøgeren kan derfor heller ikke anses for omfattet af ligningslovens § 9, stk. 5.

Sagsøgte vil herefter være at frifinde.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger betaler sagsøgeren, A, inden 14 dage 6.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.