Baggrund

Skatterådet blev anmodet om at besvare følgende spørgsmål

1) Kan det bekræftes, at den danske filial Y kan foretage skattemæssige afskrivninger på handelsværdien af den virksomhed, som filialen erhverver ved den nedenfor beskrevne påtænkte virksomhedsoverdragelse?

2) Kan det bekræftes, at den beskrevne overdragelse ikke udløser tilskudsbeskatning hos Y AB?

Det var oplyst at en udenlandsk koncern havde to filialer i Danmark (filial X og Y) - én ejet af X AB og én ejet af Y AB der begge var svenske datterselskaber til det svenske Z AB.

Som led i en fortsat konsolidering af aktiviteterne i Danmark og med henblik på at optimere salg til kunder i Danmark samt opnå betydelige synergier ønsker koncernen de to danske filialer lagt sammen. På sigt er det hensigten, at den virksomhed, som filialerne driver, skal drives via et dansk aktieselskab. Det første skridt hen imod overgang til selskabsform er en sammenlægning af de to filialer.

X og Y har igennem nogen tid overvejet en sammenlægning af de to danske filialer. Det har således været under overvejelse, at X tilfører sin filial til Y selskab mod vederlag i aktier - svarende til en tilførsel af aktiver i Danmark. Fra dansk side vil en sådan tilførsel af aktiver som udgangspunkt blive anset som en skattepligtig overdragelse til markedsværdier.

Med henblik på at sikre, at en sådan overdragelse ikke var omfattet af selskabsskattelovens § 8 B om indskrænkninger i adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger, blev der indhentet bindende forhåndsbesked herom fra Ligningsrådet. Den bindende forhåndsbesked er offentliggjort i SKM2005.151.LR. Ligningsrådet fandt, at selskabsskattelovens § 8 B ikke finder anvendelse.

Den overdragelse, som forhåndsbeskeden vedrører, blev aldrig effektueret, og i mellemtiden har de svenske selskaber genovervejet sammenlægningsmetoden, idet denne nu påtænkes ændret således, at X inden årets udgang overdrager sin danske filial til Y ved et almindeligt salg og ikke som først forudsat ved en tilførsel af aktiver mod vederlag i aktier.

Overdragelsen påtænkes gennemført efter særlige regler, som er gældende i Sverige (Underprisöverlåtelse). Reglerne muliggør overdragelse til regnskabsmæssige værdier, dvs. en værdi lavere end markedsværdien. Reglerne har sammenhæng med de svenske regler om group contribution (svensk sambeskatning). En sådan overdragelse kan ske uden skattemæssige konsekvenser for køber eller sælger i Sverige. Køber overtager sælgers skattemæssige værdier (succession).

Dette har flere fordele:

For det første undgår det indskydende selskab at blive aktionær i det modtagende selskab, hvilket ville komplicere koncernopbygningen i Sverige.

For det andet vil det være muligt at undlade at inddrage enkelte aktiver i overdragelsen, såsom dubiøse debitorer og eventuelle kontrakter, som har restriktive ejerskifteklausuler.

Indstilling til skatterådet

Ad 1

Efter det oplyste i sagen ophørsbeskattes filial X i forbindelse med at aktiverne overdrages fra X AB til Y AB.

Den beskrevne situation er sammenlignelig med den tidligere forespørgsel, hvor man ønskede at benytte en svensk model svarende til dansk skattefri tilførsel aktiver.

Nu ønsker man i stedet at overdrage aktiverne direkte således, at svenske regler om overdragelse til regnskabsmæssige værdier benyttes. Efter det oplyste sker der succession i Sverige, således at selskabet, der erhverver aktiverne får et mindre afskrivningsgrundlag end hvis overdragelsen var sket til markedspris.

I relation til selskabsskattelovens § 8 B, finder SKAT ikke, at der gør nogen forskel, hvilke skattemæssige konsekvenser transaktionen har i Sverige, når blot der sker fuld beskatning af overdragelsen efter danske regler. Det vurderes således, at selskabsskattelovens § 8 B ikke finder anvendelse. Dette er i overensstemmelse med SKM2005.151.LR.

Spørgsmålet er herefter, hvilket afskrivningsgrundlag den modtagende filial vil opnå på de modtagne aktiver. Aktiverne overdrages mellem 2 i udlandet beliggende skattesubjekter, der efter de udenlandske regler overdrages til regnskabsmæssige værdier. Aktiverne erhverves af Y AB til regnskabsmæssig værdi, som herefter allokerer disse til sin danske filial. Det må herefter som udgangspunkt lægges til grund, at de modtagne aktiver allokeres til den modtagne filial til regnskabsmæssige værdier.

Spørgsmålet er dog ikke afklaret i praksis. Det følger af Niels Winther-Sørensen i Beskatning af international erhvervsindkomst s. 558, at ved intern overførsel af driftsmidler mellem hovedkontor og et i Danmark beliggende fast driftsted, anvendes arms længdeprisen på overførselstidspunktet som indgangsværdi. Den faktiske anskaffelsessum må dog formentligt antages at danne et maksimum for værdiansættelsen af driftsmidler. Niels Winther-Sørensen nærer således tvivl om, hvorvidt anskaffelsessummen kan udgøre det maksimale beløb, hvorpå der kan afskrives.

I nærværende sag sker der overførsel af aktiverne mellem de to svenske selskaber, til en faktisk handelspris, der antages at være lavere end markedsprisen på aktiverne. Samtidigt sker der ophørsbeskatning af filialen i Danmark baseret på markedsprisen.

SKAT vurderer, under nogen tvivl, at handelsværdien af aktiverne bør lægges til grund ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget, da det følger af en af skatterettens hovedregler, at arms længde priser lægges til grund med mindre andet direkte er hjemlet. Samtidigt synes der at være støtte i afskrivningslovens § 49 for at komme til samme resultat. Dette på trods af, at aktiverne er overdraget mellem de 2 svenske selskaber til bogført værdi. 

Det indstilles således efter en samlet konkret vurdering, at handelsværdien af aktiverne lægges til grund ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget hos Y AB's danske filial.

Ad 2

I den situation, hvor afskrivningsgrundlaget i den modtagne filial er handelsværdien, bør det vurderes, om der kan ske en tilskudsbeskatning af det modtagne selskab af differencen mellem aktivernes regnskabsmæssige værdi og handelsværdien.

For selskaber m.v. der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, anvendes fast driftstedsprincippet til at bestemme omfanget af den erhvervsindkomst som er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark. Erhvervsindkomst som ikke kan henføres til et fast driftsted i Danmark er ikke omfattet af begrænset skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

De i nærværende sag omhandlede filialer er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da de udøver erhverv med fast driftsted her i landet.

Det faste driftssted er civilretligt ikke et selvstændigt retssubjekt, ligesom skattesubjektet er det udenlandske selskab, der driver virksomhed i Danmark gennem det faste driftsted. Skatteretligt bygger beskatningen af det faste driftsted på en fiktion om dettes selvstændighed.

Hovedreglen i dansk skatteret er, at transaktioner mellem afhængige eller uafhængige parter betragtes som overdraget til markedsværdi. Ved overførsler mellem et udenlandsk hovedkontor og dettes danske faste driftsted, er der tale om en intern transaktion. Det antages i overensstemmelse med Niels Winther-Sørensen jf. Beskatning af international erhvervsindkomst p. 300 og p. 559, at der i intern dansk skatteret ikke skal beregnes fiktive avancer og tab ved sådanne interne overførsler (der ikke sker til handelsværdi), med mindre der er særskilt hjemmel herfor.

Aktiverne i filialen X overføres mellem de to svenske søsterselskaber. Realiteten er at Y AB erhverver aktiverne som så allokeres til den danske filial Y. At de overdrages mellem de to søsterselskaber til regnskabsmæssige værdier må sammenholdes med, at de efter danske regler allokeres til filialen Y til handelsværdi fra Y AB jf. spørgsmål 1, hvorved der sker en opskrivning af det danske afskrivningsgrundlag med et betragteligt beløb uden en modsvarende betaling.

Spørgsmålet er om differencen mellem den regnskabsmæssige værdi og handelsværdien hjemler mulighed for at tilskudsbeskatte den begrænset skattepligtige Y AB.

Det vurderes, at der er hjemmel i statsskattelovens § 4 til at beskatte det modtagne selskab af differencen mellem den bogførte værdi og handelsværdien af de modtagne aktiver, svarende til den vederlagsfrie opskrivning af det danske afskrivningsgrundlag. 

Ansøger har argumenteret for, at der bør være symmetri mellem de i Danmark beliggende faste driftsteder, hvilket ikke kan tiltrædes. Realiteten er, at aktiverne overdrages mellem 2 i udlandet selvstændige retssubjekter. Overdragelsen af aktiver sker faktisk til den regnskabsmæssige værdi, men samtidigt ønsker man at allokere aktiverne til det erhvervende selskabs faste driftsted til handelsværdien og dermed opnå et væsentligt højere afskrivningsgrundlag. Set i forholdet mellem den danske og den udenlandske transaktion er der dermed ikke symmetri, mens der set i forhold til den samlede danske beskatning bliver symmetri mellem på den ene side ophørsbeskatning af værdierne i det ene selskab og på den anden side et afskrivningsgrundlag svarende til handelsværdien af aktiverne. Derimod bliver der ikke symmetri mellem vederlag og dansk afskrivningsgrundlag. Vederlaget udgør alene den regnskabsmæssige værdi, mens afskrivningsgrundlaget udgøres af den væsentligt højere handelsværdi.

Ansøger finder, at det kræver et juridisk ejerskab til aktiverne, for at der kan gennemføres en tilskudsbeskatning. Det er generelt således at et fast driftsted ikke er juridisk ejer af aktiver eller passiver, men på trods heraf gennemføres beskatningen af dette, ligesom der kan foretages skattemæssige afskrivninger på aktiverne, ud fra en fiktion om den skattemæssige selvstændighed. Det vurderes således ikke umiddelbart at være hindrende for en tilskudsbeskatning, at det faste driftsted ikke er ejer af aktiverne, der udløser tilskudsbeskatningen.

SKAT finder således efter en samlet konkret vurdering, at der kan ske beskatning af det modtagne selskab efter statsskattelovens § 4 af differencen mellem de modtagne aktivers markedsværdi og den bogførte værdi aktiverne er erhvervet til.

Det skal afslutningsvist nævnes, at SKAT er enig med ansøger i, at modellen ikke er sammenlignelig med de tidligere stepup-modeller, da der i det konkrete tilfælde sker en ophørsbeskatning i Danmark. Samtidig bør det ikke være afgørende for vurderingen, om der ved denne ophørsbeskatning reelt kommer noget til beskatning, da der i den ophørende filial f.eks. udnyttes fremførbare underskud.

Skatterådet tiltrådte indstillingen