Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatning, der ydes foranbringelse af kabelanlæg på en del af en ejendom kan modtages skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den i spørgsmål 1 omhandlede erstatning ikke er momspligtig?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en ejendom, der er en landbrugsejendom.

Netselskabet AA/S ønsker til brug for et nyt kabelanlæg i forbindelse med etablering af en solcellepark, at en del af spørgers landbrugsjord bliver pålagt en tilstedeværelsesret. Netselskabet A A/S har derfor rettet henvendelse til Spørger med henblik på at etablere og anbringe en del af et samlet kabelanlæg af 60 kV elkabler med tilbehør på en del af spørgers landbrugsjord. Dette sker som led i A A/S’s etablering af en solcellepark..

Solcelleparken vil fylde et areal på ca. 68 Ha, og den samlede forventede effekt er 48 MW svarende til elforbruget for ca. 19.300 husstande. Som led i etableringen af solcelleparken, er det nødvendigt at anlægge en ca. 25 km lang 60 kV-kabelforbindelse fra transformerstation Holbæk (Norddjurs) til transformerstation Moselund (Randers).

Spørger har modtaget en aftale om anbringelse af kabelanlæg over 20 kV. Af aftalen fremgår det, at der tinglyses en deklaration af en ubetinget tilstedeværelsesret for det omhandlede jordkabelanlæg.

Spørger samtykker med aftalen til, at Netselskabet A A/S erhverver ret til adgang på ejendommen "hver dag, hele året til at efterse, vedligeholde og udskifte jordkabelanlægget i det omfang, A finder det nødvendigt".

I Landsaftalen for el- og fiberanlæg på landbrugsjord er angivet standardiserede takster for erstatning på elanlæg, der anbringes på eller i landbrugsjord. Landsaftalens punkt 3 regulerer "Erstatning for anbringelse af jordkabler, mindre transformerstationer og fiberanlæg".

Parterne erklærer sig i deklarationsaftalen enige i, at Netselskabet A A/S yder en engangserstatning til Spørger. Erstatningen skal dække, at Spørger i forbindelse med aftalen påtager sig en række forpligtelser og indskrænkninger i benyttelsen af arealet, der følger af denne deklaration.

Spørger ønsker afklaring på den skattemæssige behandling af den erstatning, som han modtager som følge af en frivillig ekspropriationsaftale.

I alt berøres 84 ejendomme af kabelanlægget.

Af Vejledende udtalelse om muligheden for at opnå en tilladelse til ekspropriation afgivet af Sikkerhedsstyrelsen den 7. juni 2023 fremgår følgende:

"Hjemlen til at give tilladelse til ekspropriation findes i § 27 i lovbekendtgørelse nr. 26 af 10. januar 2019 om sikkerhed ved elektriske anlæg, elektriske installationer og elektrisk materiel (elsikkerhedsloven).

Efter elsikkerhedslovens § 27 kan Sikkerhedsstyrelsen, når almenvellet kræver det, tillade ekspropriation til elektriske anlæg for produktion, transmission, distribution og lagring af elektrisk energi.

Det fremgår af lovbemærkningerne til bestemmelsen, at Sikkerhedsstyrelsen ved ansøgninger om tilladelse til ekspropriation til de typer af anlæg, som ikke allerede er godkendt efter lov om elforsyning eller lov om Energinet, tager stilling til:

1) om almenvellet kan begrunde, at anlægget etableres, og

2) det konkrete valg af areal, og

3) anlæggets sikkerhedstekniske forhold.

I denne sag, hvor anlægget ikke allerede er godkendt af anden offentlig instans efter lov om elforsyning eller lov om energinet, vil Sikkerhedsstyrelsen derfor være forpligtet til at forholde sig til alle tre forhold.

Sikkerhedsstyrelsens udtalelse

Ud fra de oplysninger, som A har indsendt til Sikkerhedsstyrelsen, er det styrelsens vurdering, at hensynet til almenvellet er opfyldt.

Styrelsen har herved lagt særlig vægt på den nævnte nettilslutningsbekendtgørelse, herunder § 2, stk. 2. Bekendtgørelsen er blandt andet udstedt i medfør af § 30 i lov om fremme af vedvarende energi (VE-loven).

Denne lovs formål er at fremme produktion af energi ved anvendelse af vedvarende energikilder i overensstemmelse med klima- og miljømæssige samt samfundsøkonomiske hensyn med henblik på at nedbringe afhængigheden af fossile brændstoffer, sikre forsyningssikkerheden og reducere udledningen af CO2 og andre drivhusgasser. Det fremgår af § 1, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1791 af 2. september 2021 om fremme af vedvarende energi.

Loven skal særlig medvirke til at sikre opfyldelse af nationale og internationale målsætninger om at forøge andelen af energi, som produceres ved bæredygtig anvendelse af vedvarende energikilder. Det fremgår af § 1, stk. 2.

Styrelsen har ved sin vurdering lagt vægt på, at det politisk er vedtaget, at net- og transmissionsvirksomheder under visse betingelser har pligt til at tilslutte solcelleanlæg. Dette med baggrund i at fremme produktionen af vedvarende

energi, nedbringe afhængigheden af fossile brændstoffer og opfylde såvel nationale energipolitiske aftaler samt de fælles regler for det indre marked vedrørende vedvarende energi og energieffektivitet.

Videre har styrelsen lagt vægt på de af A anførte årsager til kablets etablering, herunder anlæggets forventede effekt samt at solcelleparkens størrelse nødvendiggør en forstærkning af kabelforbindelsen.  

Senere ansøgning om tilladelse til ekspropriation

HvisA i forbindelse med dette projekt senere måtte ansøge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ekspropriation, fordi de berørte lodsejere ikke vil indgå frivillig aftale, vil styrelsen påbegynde en egentlig ekspropriationssag efter reglerne i elsikkerhedslovens § 27.

I en sådan sag vil Sikkerhedsstyrelsen derfor som udgangspunkt alene tage stilling til det konkrete valg af areal. Sikkerhedsstyrelsen foretager desuden en vurdering af anlæggets sikkerhedstekniske forhold.

Afslutningsvis skal Sikkerhedsstyrelsen bemærke, at der er tale om en udtalelse uden bindende virkning. Udtalelsen er givet på baggrund af de oplysninger, der findes i sagen på nuværende tidspunkt. Vi kan som udgangspunkt ikke behandle en ansøgning om ekspropriation i sagen, før ansøger har opnået de nødvendige tilladelser fra andre myndigheder."

Sikkerhedsstyrelsen har under sagsforløbet afgivet yderligere to udtalelser.

Den 12. september 2023 afgav Sikkerhedsstyrelsen følgende udtalelse om blandt andet hensigten med deres udtalelse af 7. juni 2023.

"Hensigten med udtalelserne

For skattemæssigt at ligestille de lodsejere, som ønsker at indgå en frivillig aftale med A, med de lodsejere, som eventuelt senere måtte blive eksproprieret og derved blive tvunget til at tåle indskrænkninger i deres rådighed over ejendommen, laver Sikkerhedsstyrelsen efter fast praksis en vejledende udtalelse. Udtalelsen fastslår, at en frivillig aftale indgås på ekspropriationslignende vilkår.

Udtalelsen identificerer den relevante lovhjemmel, som i dette tilfælde er elsikkerhedslovens § 27, og konstaterer således at projektet er egnet til en egentlig ekspropriation, hvis der ikke indgås frivillige aftaler.

Sikkerhedsstyrelsens udtalelse er derfor ment som det dokument, der skal understøtte skattefritagelsen i de situationer, hvor overdragelsen sker ved frivillig aftale mellem den skattepligtige og erhververen af den faste ejendom. Sikkerhedsstyrelsens praksis med at udarbejde vejledende udtalelser har været fast gennem en længere årrække, og vi kan oplyse, at vi ikke har kendskab til, at Sikkerhedsstyrelsens vejledende udtalelser tidligere er blevet tilsidesat af skattemyndighederne."

Den 12. december 2023 afgav Sikkerhedsstyrelsen udtalelse om tilladelse til ved ekspropriation at etablere 60 kV-kabelanlægget på 10 af de 84 ejendomme, hvor der ikke var indgået frivillige aftaler. Følgende fremgår af udtalelsen:

"Tilladelse

Sikkerhedsstyrelsen meddeler hermed sin tilladelse til ved ekspropriation at etablere 60 kV-kabelanlægget på de pågældende ejendomme.

Tilladelsen gives med hjemmel i elsikkerhedslovens § 27 og under forudsætning af, at A også opnår eventuelle nødvendige tilladelser efter anden lovgivning, som vedrører anlæggets placering og linjeføring".

Af udtalelsen fremgår også, at Sikkerhedsstyrelsen ved sagens gennemgang ikke har fundet anledning til at anfægte projektets overordnede placering og at Sikkerhedsstyrelsen har vurderet, at der i forhold til dette projekt ikke er nogle tekniske og sikkerhedsmæssige hindringer.

Uddrag af "Aftale om anbringelse af kabelanlæg over 20 kV":

"[…]

Formålet med aftalen er at sikre vilkårene for Netselskabet A A/S, (herefter benævnt A) tilstedeværelsesret for anbringelse af 60 kV elkabler med tilbehør, bl.a. muffer, teknikbrønde og styringsanlæg (herefter benævnt Jordkabelanlæg), som angivet på det tilknyttede kortrids på undertegnede Lodsejers ejendom.

Lodsejer er indforstået med, at der i forbindelse med aftalens indgåelse tinglyses en deklaration på ejendommen, og deklarationsbestemmelserne fremgår af den til aftalen vedlagte deklaration med tilhørende kortrids. Indgåelse af denne aftale indebærer, at denne deklaration stifter en permanent, ubetinget tilstedeværelsesret for det omhandlede Jordkabelanlæg, som dermed ikke er omfattet af gæsteprincippet. Der henvises i den forbindelse til side 2 i aftalen, hvoraf erstatningsopgørelsen ydet til lodsejer for den permanente tilstedeværelsesret fremgår.

Eventuelle fremtidige udgifter til omlægning, flytning eller beskyttelse af Jordkabelanlægget, der er nødvendiggjort af Lodsejerens ændrede brug af deklarationsarealet og/eller offentligretlige bestemmelser el.lign., skal derfor afholdes af Lodsejeren og/eller den offentlige instans, så længe aftalen er gældende.

Det benyttede areal må ikke uden Lodsejers skriftlige samtykke benyttes til anden anvendelse end elforsyning.

Undertegnede Lodsejer meddeler herved A tilladelse til, på nævnte ejendom, at anbringe Jordkabelanlæg, hvis placering er gjort mig bekendt. Der skal vare adgang hver dag, hele året til at efterse, vedligeholde og udskifte jordkabelanlægget i det omfang, A finder det nødvendigt.

Der er udbetalt erstatning i forhold til "Landsaftalen for El- og fiberanlæg på landbrugsjord", som er indgået imellem Landbrug & Fødevarer, Seges og Green Power Denmark. Parterne er enige om, at lodsejeren har modtaget denne engangsbetaling for at påtage sig de forpligtigelser og indskrænkninger i benyttelsen af arealet, der følger af denne aftale og tilhørende deklaration. I perioden fra indgåelse af nærværende aftale og tilhørende deklaration og frem til aftalen er tinglyst på ejendommen, forpligter Lodsejer sig til at orientere eventuelle købere eller anden rettighedshaver om A's rettigheder i henhold til aftalen og deklarationen uden krav om yderligere erstatning.

Beløbet er eksl. moms, da deklarationserstatninger som udgangspunkt er momsfrie. Hvis det mod forventning udløser momspligt, skal Lodsejer henvende sig tilA med dokumentation for pålagt moms, hvorefter beløbet vil blive udbetalt.

[…]

Aftalen ophører, hvis A ikke længere har behov for Jordkabelanlægget. I så fald er A forpligtiget til for egen regning at fjerne Jordkabelanlægget med alt tilknyttet teknisk udstyr. A foretager den nødvendige reetablering og oprydning for egen regning, med mindre Lodsejer skriftligt har frafaldet krav herom. Ved aftalens ophør er A forpligtet til at aflyse deklarationen på ejendommen tingbogen.

[…]"

Uddrag af Ekspropriationstilladelse fra Sikkerhedsstyrelsen af 7. december 2023:

"Kære A A/S

Ekspropriationstilladelse til etablering af 60 kV kabelanlæg A A/S ansøgte den 25. oktober 2023 om tilladelse til ved ekspropriation at erhverve ret til at etablere en del af et 60 kV-kabelanlæg mellem Holbæk Station og Moselund Station.

I alt berøres 84 ejendomme af kabelanlægget. Ansøgningen vedrører 10 ejendomme, hvor det ikke har været muligt at indgå frivillig aftale om etablering af kabelanlægget.

[..]"

Uddrag af El- og fiberanlæg på landbrugsjord Landsaftale for el- og fiberanlæg på landbrugsjord 2023:

1.

[…]

SEGES (Landbrug og Fødevarer) og Dansk Energi (nu Green Power Denmark) har med virkning fra 1. september 2004 indgået en aftale om standardiserede principper og takster for erstatning for elanlæg, der anbringes på eller i landbrugsjord.

[…]

2.

[…]

Når el- og fiberanlæg skal etableres på privatejede arealer, kan det ske ved aftale eller ved ekspropriation. Denne aftale danner grundlag for indgåelse af aftale mellem lodsejer og det selskab, der etablerer el- eller fiberanlæg. De udbetalte erstatninger i henhold til landsaftalen er engangsbeløb. Der tillægges ikke moms til erstatningsbeløbet.

[…]

2.3 Ekspropriation

Hvis lodsejeren ikke ønsker at indgå en frivillig aftale med elselskabet om elanlæg, kan elselskabet ifølge Elsikkerhedslovens § 27 søge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til at ekspropriere retten til at etablere elanlægget. Ønsker lodsejeren ikke at indgå frivillig aftale om fiberanlæg, skal selskabet søge Energistyrelsen om tilladelse til, at der iværksættes ekspropriation efter reglerne i lov om graveadgang og ekspropriation mv. til telekommunikationsformål.

[…]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger ønsker afklaring på den skattemæssige behandling af den erstatning, som han modtager som følge af en frivillig ekspropriationsaftale.

Spørgsmål 1:

Det er Spørgers opfattelse, at den fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i forbindelse med, at der anlægges et jordkabelanlæg på hans jord, er skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11, stk. 1.

En erstatning skal skattemæssigt behandles som det tab, erstatningen ydes for. Erstatninger for varige rådighedsindskrænkninger på fast ejendom sidestilles som udgangspunkt med afståelse af fast ejendom efter reglerne i EBL.

Varige rådighedsindskrænkninger

Af aftalen mellem Spørger og Netselskabet AA/S fremgår, at "[a]ftalen ophører, hvis A ikke længere har behov for jordkabelanlægget". Uanset den refererede formulering, kan den omfattede råderet betragtes som varig. Ved varig rådighedsindskrænkning menes en råderet, der varer omkring 10 år. Dette følger af en komparativ fortolkning af LSR 1987-3-320 af 7. august 1987 og LSR 1980-4-238 af 3. marts 1980.

LSR 1987-3-320 af 7. august 1987 krævede Landsskatterettens stillingtagen til, hvorvidt en uopsigelig råderet over en landmands jord kunne betragtes som en varig rådighedsindskrænkning eller som en lejeindtægt. Landsskatteretten fandt, at det omhandlede engangsvederlag for en rådighedsindskrænkning af en varighed på 5 år, skulle sidestilles med en skattepligtig lejeindtægt. Efter Landsskatterettens afgørelse kunne en rådighedsindskrænkning på 5 år ikke betragtes som varig.

Landsskatteretten vurderede i LSR 1980-4-238 af 3. marts 1980, at en erstatning for mistet jagtret for en 10-årig periode ved oprettelse af et vildtreservat skulle beskattes som særlig indkomst under hensyn til varigheden af indskrænkningen i ejerbeføjelserne. Videre bemærkede Landsskatteretten, at:

"Vildtreservatoprettelsen pålægger lodsejerne en indskrænkning i ejendomsretten som værdiforringer områdets faste ejendomme. Erstatningsbeløbene erstatter den således indtrådte værdiforringelse, hvorfor de også bør henføres til beskatning efter [dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 13]. Der henvises endvidere til, at de omhandlede erstatningsbeløb har en sådan karakter, at de bør sidestilles med ekspropriationserstatninger og beskattes på samme måde som erstatninger for byplanvedtægter, fredninger og servitutpålæggelser i øvrigt m.v."

På baggrund af ovenstående afgørelser, må en rådighedsindskrænkning betragtes som varig, når den er på omkring 10 år.

Vildtreservatsoprettelsen, der forringer værdien af områdets faste ejendomme, er at sidestille med anbringelsen af kabelanlægget i nærværende sag. Anlæggelsen af jordkabelanlægget må således følge samme behandling, hvorefter erstatningen er omfattet af EBL § 11, stk. 1.

For Spørgers tilfælde må der være tale om en varig rådighedsindskrænkning. Det begrundes primært i oplægget til anbringelse af kabelanlægget. Størrelsen af kabelanlægget på 60 kV med tilbehør udgør i sig selv et omfattende projekt. Det forhold, at jordkabelanlægget strækker sig fra Holbæk station til Moselund station underbygger desuden størrelsen af projektet. Jordkabelanlæggets nærmere omfang er beskrevet øverst ovenfor. Etableringen af et anlæg af den størrelse og med den rækkevidde taler for, at der må være en forventning om en vis varighed af etableringen og dermed også af rådighedsindskrænkelsen. Energistyrelsen har i J.nr. 2019-89893 forholdt sig til levetiden på et nedgravet kabelanlæg, hvor de skønner anlæggets levetid til +25 år. 

De omkostninger og ressourcer, der er forbundet med at etablere og anlægge jordkabelanlægget, medfører, at der vil være en interesse i at udnytte kabelanlæggets levetid. Denne forventede levetid vil i vidt omfang være sammenlignelig med den ovenfor nævnte levetid på +25 år, hvorfor der efter omstændighederne er tale om en varig rådighedsindskrænkelse.

Ekspropriationslignende vilkår

EBL § 11, stk. 1 omfatter ekspropriationserstatninger såvel som erstatninger for varige middelbare rettigheder m.v. Det følger af Den juridiske vejledning 2024-1 afsnit C.H.2.1.18.3, at det ikke er en betingelse for skattefriheden efter EBL § 11, stk. 1, at:

"[…] der er eksproprieret fra ejendommen. Det er tilstrækkeligt, at der ved frivillig aftale sker et salg til en erhverver, der efter formålet med bestemmelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen".

En frivillig aftale kan således udgøre ekspropriationslignende vilkår, der er omfattet af EBL § 11, stk. 1. Aftalen mellem Spørger og Netselskabet A A/S er dermed omfattet af anvendelsesområdet for skattefriheden ved ekspropriation i EBL § 11, stk. 1.

Efter Skatterådets praksis i SKM2006.438.SKAT er skattefriheden imidlertid betinget af følgende:

• Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
• Den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere (ekspropriationsrealitet).

Ekspropriationshjemmel og -vilje

Højesteret fandt i TfS1995, 575HRD, at det var en betingelse for skattefriheden, at det måtte påregnes, dvs. at det skulle stå helt klart, at dispositionen ville gennemtvinges ved ekspropriation, såfremt lodsejeren ikke indgik en frivillig aftale om ekspropriation. Derudover kan det udledes af dommen, at aftaleparten ikke nødvendigvis skal være den myndighed, som har ekspropriationskompetencen, der følger af specifik lovgivning. Det er heller ikke en forudsætning, at erhververen af rådigheden er en offentlig myndighed.

Af Den juridiske vejledning 2024-1 afsnit C.H.2.1.18.3 følger det om påregneligheden af ekspropriation på aftaletidspunktet, at:

"Om dette er sandsynliggjort, afgøres på grundlag af en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Hvis der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som lovbestemmelsen om ekspropriations hører under".

Det følger af lovbekendtgørelse nr. 26 af 10. januar 2019 om sikkerhed ved elektriske anlæg, elektriske installationer og elektrisk materiel (elsikkerhedsloven) § 27, at Sikkerhedsstyrelsen kan give tilladelse til ekspropriation. Sikkerhedsstyrelsen kan efter § 27, når almenvellet kræver det, tillade ekspropriation til elektriske anlæg for produktion, transmission, distribution og lagring af elektrisk energi. Der er på aftaletidspunktet dermed ekspropriationshjemmel i elsikkerhedsloven til det pågældende formål.

Netselskabet A A/S har den 31. maj 2023 anmodet Sikkerhedsstyrelsen om en udtalelse om muligheden for at opnå tilladelse til ekspropriation. Sikkerhedsstyrelsen har den 7. juni 2023 besvaret henvendelsen.

Sikkerhedsstyrelsen har vurderet, at der ekspropriationshjemmel i elsikkerhedslovens § 27, og at hensynet til almenvellet anses for opfyldt. Sikkerhedsstyrelsen oplyser desuden, at såfremt A A/S senere må ansøge om tilladelse til ekspropriation, så vil sikkerhedsstyrelsen påbegynde en egentlig ekspropriationssag.

Sikkerhedsstyrelsen har efterfølgende sendt brev af 12. september 2023 til Netselskabet A A/S, da der blandt de berørte lodsejere har været tvivl om indholdet og rækkevidden af Sikkerhedsstyrelsens udtalelser.

Sikkerhedsstyrelsen oplyser i brevet af 12. september 2023 bl.a.:

"For skattemæssigt at ligestille de lodsejere, som ønsker at indgå en frivillig aftale med A, med de lodsejere, som eventuelt senere måtte blive eksproprieret og derved blive tvunget til at tåle indskrænkninger i deres rådighed over ejendommen, laver Sikkerhedsstyrelsen efter fast praksis en vejledende udtalelse. Udtalelsen fastslår, at en frivillig aftale indgås på ekspropriationslignende vilkår.

Udtalelsen identificerer den relevante lovhjemmel, som i dette tilfælde er elsikkerhedslovens § 27, og konstaterer således at projektet er egnet til en egentlig ekspropriation, hvis der ikke indgås frivillige aftaler.

Sikkerhedsstyrelsens udtalelse er derfor ment som det dokument, der skal understøtte skattefritagelsen i de situationer, hvor overdragelsen sker ved frivillig aftale mellem den skattepligtige og erhververen af den faste ejendom. Sikkerhedsstyrelsens praksis med at udarbejde vejledende udtalelser har været fast gennem en længere årrække, og vi kan oplyse, at vi ikke har kendskab til, at Sikkerhedsstyrelsens vejledende udtalelser tidligere er blevet tilsidesat af skattemyndighederne."

I forhold til en konkret ansøgning fra A A/S om muligheden for ekspropriation, skriver Sikkerhedsstyrelsen:

"Sikkerhedsstyrelsen har endnu ikke vurderet valget af areal eller det sikkerhedstekniske aspekt.

Netop derfor er udtalelsen angivet som vejledende som et udtryk for, at den angiver en tilsigtet hensigt; mulighed for skattefritagelse for de lodsejere, der måtte indgå en frivillig aftale med A."

Spørger har underskrevet "Aftale om anbringelse af kabelanlæg over 20 kV" den 6. oktober 2023.

Uanset at Spørger ikke har modtaget en godkendelse fra Sikkerhedsstyrelsen, som normalvis udtrykker ekspropriationsvilje på dette område, må Spørgers situation kunne sidestilles hermed. Det er Spørgers opfattelse, at det for Spørger på aftaletidspunktet vil været påregneligt, at Sikkerhedsstyrelsen vil give tilladelse til ekspropriation, såfremt han ikke indgik den frivillige aftale og A A/S fremsendte en anmodning om tilladelse til ekspropriation.

Påregneligheden i Spørgers tilfælde understøttes af, at Netselskabet A A/S den 25. oktober 2023 har ansøgt Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ved ekspropriation at erhverve ret til at etablere kabelanlægget vedrørende 10 ejendomme, hvor det ikke har været muligt at indgå frivillig aftale om etablering af kabelanlægget.

Sikkerhedsstyrelsen har i brev af 7. december 2023 til A A/S meddelt, at der gives tilladelse til ekspropriation på de pågældende ejendomme.

Som det fremgår af brevet af 7. december 2023 til A A/S, har Sikkerhedsstyrelsen på baggrund af A A/S’s ansøgning for alle 10 ejendomme fundet:

"Det er Sikkerhedsstyrelsens opfattelse, at der ikke umiddelbart findes bedre alternative, realistiske løsninger til placeringen af kabelanlægget på ejendommen."

Spørger mener derfor, at der både er lovhjemmel til ekspropriation og ekspropriationsvilje i forhold til den indgåede aftale med A A/S, og at betingelserne for ekspropriationslignende vilkår er opfyldt.

Vi mener derfor, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 2:

Spørger er en momsregistreret landbrugsvirksomhed, og de omhandlede arealer anvendes i den økonomiske virksomhed. Spørger må af den årsag anses som en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3, stk. 1.

Foretager Spørger i sin egenskab af afgiftspligtig person leverancer mod vederlag, er disse således i udgangspunktet momspligtige jf. momslovens § 4, stk. 1.

Momspligten omfatter såvel levering af varer som levering af ydelser. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering end levering af en vare.

Efter vores opfattelse udgør den pågældende rådighedsindskrænkning hverken levering af en vare eller en ydelse i momsmæssig forstand, og det er således vores opfattelse, at erstatningen ikke er momspligtig, idet den falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Vi har nærmere redegjort for vores synspunkter i det følgende.

Levering af en vare - fast ejendom

Den pågældende rådighedsindskrænkning på matriklerne, tinglyses på Spørgers ejendom. Rådighedsindskrænkningen er således ikke udtryk for, at ejendomsretten til den pågældende ejendom overdrages til A A/S, men derimod at A A/S får en permanent, ubetinget tilstedeværelsesret for det omhandlede jordkabelanlæg.

Der er efter vores opfattelse udelukkende tale om, at Spørger pålægges begrænsninger i sin egen anvendelse af sin egen ejendom i form af fx dræningsarbejde, bebyggelse, skovrejsning mv. Ud over de nævnte begrænsninger, har lodsejer stadig fuld ejendoms- og råderet over arealet.

Det generelle formål med aftalen er, at A A/S tildeles adgang hver dag, hele året til at efterse, vedligeholde og udskifte jordkabelanlægget i det omfang, A A/S finder det nødvendigt.

Der er derved ikke tale om overdragelse af en fast ejendom jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Hertil skal særligt bemærkes, at der ikke er tale om overdragelse af en tinglig rettighed over fast ejendom, idet A A/S ikke tildeles nogen rettigheder over den pågældende faste ejendom. Der er udelukkende tale om, at Spørger pålægges indskrænkninger i forhold til sin egen anvendelse af ejendommen.

Levering af en ydelse

Som beskrevet ovenfor, er der tale om en rådighedsindskrænkning over Spørgers anvendelse af sin egen faste ejendom.

Rådighedsindskrænkningen må momsmæssigt betragtes som en forpligtelse til undladelse, idet Spørger fremover er forpligtet til ikke at foretage visse arbejder m.v., herunder sprøjtning og brug af gødning på sin egen faste ejendom.

Det skal hertil bemærkes, at en forpligtelse til undladelse kun skal anses som en ydelse i momsmæssig forstand, hvis forpligtelsen medfører et forbrug. Se i denne forbindelse f.eks. EU-Domstolens dom i sagerne C-215/94, Jürgen Mohr og C-384/95, Landboden-Agrardienste.

Det er vores opfattelse, at Spørgers rådighedsindskrænkning udgør en forpligtelse til undladelse, som er sammenlignelig til det at nedsætte sin produktion mod en godtgørelse fra myndighederne.

I nærværende sag pålægges Spørger visse begrænsninger i anvendelsen af sin jord, hvilket er sammenligneligt til at skulle nedsætte sin produktion af et givent produkt.

Det er således samlet set vores opfattelse, at erstatningen ikke ydes til gengæld for, at lodsejeren leverer hverken en vare eller en ydelse til anlægsmyndigheden, men er i stedet en erstatning for, at jordens handelsværdi falder, idet servitutpålægget giver visse begrænsninger med hensyn til den fremtidige udnyttelse af arealerne. Der er således tale om en erstatning uden modydelse, og forholdet falder derfor udenfor momslovens anvendelsesområde.

Der kan desuden henvises til Skatterådets bindende svar i SKM2023.185.SR (spørgsmål 2).

Her fandt Skatterådet, at en erstatning for pålæg af dyrkningsrestriktioner for at beskytte grundvandsboringer ikke var momspligtig, da der var tale om en erstatning uden modydelse.

Vi mener derfor, at spørgsmål 2 bør besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatning, der ydes for anbringelse af kabelanlæg på en del af en ejendom, kan modtages skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Begrundelse

Spørger har underskrevet aftale om deklaration om jordkabelanlæg, spændinger på 60 kV og aftale om anbringelse af kabelanlæg over 20 kV.

Af aftalerne fremgår det, at A A/S, sikres tilstedeværelsesret for anbringelse af 60 kV elkabler med tilbehør, bl.a. muffer, teknikbrønde og styringsanlæg, som angivet på det tilknyttede kortrids på Spørgers ejendom.

Det fremgår også, at Spørger er indforstået med, at der i forbindelse med aftalens indgåelse tinglyses en deklaration på ejendommen. Indgåelse af aftalen indebærer, at deklarationen stifter en permanent, ubetinget tilstedeværelsesret for det omhandlede jordkabelanlæg, som dermed ikke er omfattet af gæsteprincippet.

En erstatning bedømmes som udgangspunkt skatteretligt som den indtægt, den udgift eller det aktiv, erstatningen træder i stedet for.

En middelbar rettighed over fast ejendom, vil typisk indskrænke ejerens rådighed over ejendommen, ved fx pante- eller servitutrettigheder over ejendommen og medfører, at rettighedshaveren kan råde over den faste ejendom på særlige måder gennem aftale eller ved en anden retsstiftende handling, som i øvrigt ikke strider mod fx lovgivning, kommunale planer eller anden privat aftale, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.3 og C.H.2.1.5.2.2.

Aftalen om tinglysning af deklarationen på ejendommen, hvor A A/S får en ubetinget tilstedeværelsesret i forbindelse med jordkabelanlægget, vil således være omfattet af begrebet varig middelbar rettighed og hermed omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Erstatning, der gives for det værditab, der opstår, som følge af pålæg af varige middelbare rettigheder over ejendommen, vil efter praksis være omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.

Som udgangspunkt vil erstatninger omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven være skattepligtige efter lovens § 1, medmindre betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1 er opfyldt.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk.1, 1. pkt. medregnes fortjeneste ikke, når den er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation.

Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk.1, 2. pkt.

Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelse af fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk.1, 2. pkt.:

1. Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål 
2. Det skal på aftaletidspunktet kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af en frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal således foreligge ekspropriationsrealitet.

Ad 1)

Af elsikkerhedslovens § 27, fremgår det, at Sikkerhedsstyrelsen kan tillade ekspropriation til anlæg for produktion, transmission og distribution af elektricitet når almenvellet kræver det.

Det fremgår af lovbemærkningerne til bestemmelsen, at Sikkerhedsstyrelsen ved ansøgninger om tilladelse til ekspropriation til de typer af anlæg, som ikke allerede er godkendt efter lov om elforsyning eller lov om Energinet, tager stilling til:

1) om almenvellet kan begrunde, at anlægget etableres, og

2) det konkrete valg af areal, og

3) anlæggets sikkerhedstekniske forhold.

Sikkerhedsstyrelsen har ved udtalelse af 7. juni 2023 taget stilling til, at hensynet til almenvellet er opfyldt i dette projekt.

Det fremgår også af udtalelsen, at hvis A A/S i forbindelse med dette projekt senere måtte ansøge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ekspropriation, fordi de berørte lodsejere ikke vil indgå frivillig aftale, vil styrelsen påbegynde en egentlig ekspropriationssag efter reglerne i elsikkerhedslovens § 27.

Denne betingelse for skattefritagelse anses hermed for opfyldt.

Ad 2)

Efter denne betingelse skal der være vilje til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet, dvs. at det også skal kunne sandsynliggøres, at den ekspropriationsberettigede myndighed ville ekspropriere, hvis frivillig aftale mellem spørger og A A/S ikke kan opnås.

Sikkerhedsstyrelsen har den 7. juni 2023 tilkendegivet, at hvis A A/S måtte ansøge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ekspropriation, fordi de berørte lodsejere ikke vil indgå frivillig aftale, vil styrelsen påbegynde en egentlig ekspropriationssag efter reglerne i elsikkerhedslovens § 27.

I den forbindelse vil Sikkerhedsstyrelsen tage stilling til det konkrete valg af areal. En lignende udtalelse om ekspropriation blev givet i SKM2011.696.SR, hvor Skatterådet anså erstatningen for skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

A A/S har den 25. oktober 2023 ansøgt Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ved ekspropriation at erhverve ret til at etablere en del af et 60 kV-kabelanlæg mellem Holbæk Station og Moselund Station, da der ikke kunne opnås frivillige aftaler med lodsejer af 10 ejendomme. I alt berøres 84 ejendomme af kabelanlægget.

Sikkerhedsstyrelsen meddelte tilladelse til ekspropriation af de 10 ejendomme ved skrivelse af 7. december 2023.

Spørger har imidlertid indgået en frivillig aftale med A A/S, og var derfor ikke omfattet af skrivelsen af 7. december 2023. Skrivelsen udtrykker dog en konkret vilje til at ekspropriere de ejendomme, hvor A A/S ikke kunne indgå en frivillig aftale. Der var således på aftaletidspunktet vilje til at ekspropriere ejendommen i mangle af frivillig aftale.

På denne baggrund anses denne betingelse også for opfyldt.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. punktum er opfyldt, jf. også Højesterets dom gengivet i TfS 1995, 575HD.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den i spørgsmål 1 omhandlede erstatning ikke er momspligtig.

Begrundelse

Ved besvarelsen forudsættes det, at indholdet af den endelige aftale mellem Spørger og Net A A/S, svarer til indholdet i den for Skattestyrelsen fremlagte.

Spørger driver landbrugsejendomog er i den forbindelse momsregistreret. Spørger anses derfor for at være en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

I forbindelse med etablering af en større solcellepark er Spørger blevet kontaktet af Netselskabet A A/S, som ønsker at anlægge et nyt kabelanlæg med tilbehør. Dele heraf skal anlægges på en del af Spørgers landbrugsjord.I forbindelse hermed skal der på denne del af spørgers landbrugsjord tinglyses en tilstedeværelsesret.

Spørger og Netselskabet A A/S har indgået en aftale om anbringelse af kabelanlægget og heraf fremgår det, at der tinglyses en deklaration af en ubetinget permanent tilstedeværelsesret for det omhandlede jordkabelanlæg. Spørger samtykker med aftalen til, at Netselskabet A A/S erhverver ret til adgang på ejendommen således, at der skal være adgang til hver dag, hele året til at efterse, vedligeholde og udskifte jordkabelanlægget, i det omfang Netselskabet A A/S finder det nødvendigt.

Det fremgår af aftalen, at der er udbetalt "erstatning" i henhold til "Landsaftalen for El- og fiberanlæg på landbrugsjord", som er indgået imellem Landbrug & Fødevarer, SEGES og Green Power Denmark. Spørger og Netselskabet A A/S er enige om, at lodsejeren/Spørger modtager denne engangsbetaling for at påtage sig de forpligtigelser og indskrænkninger i benyttelsen af arealet, der følger af aftalen og tilhørende deklaration.

I det omfang parterne ikke havde kunnet indgå en frivillig aftale, har Sikkerhedsstyrelsen givet tilladelse til ekspropriation.

Der betales moms af varer og ydelser der leveres mod vederlag af en afgiftspligtig person her i landet, jf. momslovens §§ 3-4. Dette gælder også for så vidt angår overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge lov, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 3.

Skattestyrelsen skal bemærke, at der i henhold til sagens faktiske forhold er tale om en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning. Der er derfor ikke tale om ekspropriation omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 3. Spørger er således stadig ejer af den faste ejendom, hvorpå rådighedsindskrænkningen og tilstedeværelsesretten finder sted. Ifølge aftalen ophører denne, hvis Netselskabet A A/S ikke længere har behov for jordkabelanlægget.

Det skal i stedet vurderes, hvorvidt rådighedsindskrænkningen mod et beløb, benævnt erstatning, kan kvalificeres som levering af en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, eller om beløbet i stedet skal anses for at være en erstatning uden modydelse i momslovens forstand, og som derfor ikke falder indenfor momslovens anvendelsesområde.

Spørger har oplyst, at rådighedsindskrænkningen kan bestå i begrænsninger i anvendelsen af ejendommen til fx dræningsarbejde, bebyggelse, skovrejsning mv.

Af momssystemdirektivets artikel 25, litra b, fremgår det, at en forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand kan anses for at være en levering af en ydelse i direktivets forstand.

EU-Domstolen har haft lejlighed til at tage stilling til, hvorvidt konkrete forpligtigelser kunne anses for at være levering af en ydelse i artikel 25, litra b´s forstand. EU-Domstolen har i den forbindelse lagt vægt på, om forpligtigelsen medfører et forbrug i momssystemets forstand eller en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden.

I sag C-215/94, Jürgen Mohr, anførte Domstolen i præmis 21, at den i sagen omhandlede landmands forpligtigelse til at ophøre med at producere mælk (mod en EU-godtgørelse), ikke udgjorde en tjenesteydelse (mod vederlag), som omhandlet i (dagældende) 6. direktivs artikel 6, stk. 1 forstand.

Domstolen bemærkede i dommens præmis 19-22, at moms er en generel forbrugsafgift på ting og tjenesteydelser. I sagen var der imidlertid ikke tale om forbrug i den betydning, udtrykket anvendes i det fælles merværdiafgiftssystem. EU-Fællesskabet erhvervede hverken goder eller tjenesteydelser til eget brug, idet det handlede i almenhedens interesse, som var at fremme den rette funktion af det fælles marked for mælk, ved at betale en godtgørelse til landmænd, som forpligtede sig til at ophøre med deres mælkeproduktion.

På den baggrund medførte en landmands forpligtelse til at opgive mælkeproduktionen hverken fordele for Fællesskabet eller for de kompetente nationale myndigheder af en sådan art, at de kunne anses for forbrugere af en tjenesteydelse. Den

pågældende forpligtelse udgjorde derfor ikke en tjenesteydelse, som omhandlet i

(dagældende) direktivets artikel 6, stk. 1.

I sag C-384/95, Landboden-Agrardienste, præmis 23-25, udtalte EU-Domstolen, at en forpligtelse til at undlade at høste mindst 20% af de kartofler, en landmand havde dyrket, ikke udgjorde en tjenesteydelse i henhold til (dagældende) momsdirektiv. Den oppebårne nationale godtgørelse i relation hertil var derfor ikke omfattet af momsens anvendelsesområde.

Domstolen påpegede, at forpligtigelsen ikke gav anledning til et forbrug i momsmæssig forstand. Landmanden leverede ikke tjenesteydelser til en konkret forbruger, og heller ikke en fordel, der kunne anses for et omkostningselement, der indgik i en anden persons virksomhed i omsætningskæden. Da den forpligtelse til at nedsætte sin produktion, landmanden havde påtaget sig, hverken for de kompetente nationale myndigheder eller for andre konkrete personer medførte fordele af en sådan art, at de kunne anses for forbrugere af en tjenesteydelse, udgjorde forpligtelsen ikke en tjenesteydelse som omhandlet i (dagældende) direktivs artikel 6, stk. 1.

I SKM2012.541.SR eksproprierede Spørger et jordareal, og betalingen for selve jordarealet var pålagt moms. Derudover betalte Spørger en erstatning for værditab på restejendommen. Skatterådet bekræftede, at der ikke skulle betales moms af denne erstatning for værdiforringelse. Skatterådet henviste bl.a. til at et dyrkningstab og en værdiforringelse af ejendommen ikke kunne anses for en ydelse i momslovens forstand. Situationen kunne sammenlignes med EU-Domstolens dom i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste.

Med henvisning til sag C-384/95 og SKM2012.541.SR, har Skatterådet i SKM2019.106.SR endvidere fundet, at erstatning for landbrugsmæssige ulemper, f.eks. erstatning for defigurering af marker eller erstatning for omvej og erstatning for tab af mulighed for råstofindvinding i forbindelse med ekspropriation ikke var momspligtig. Erstatningen kunne ikke anses for at være vederlag for levering af en ydelse.

Endeligt har Skatterådet i SKM 2023.185.SR ikke fundet, at Spørger i sagen, ved frivilligt at acceptere en konkrete rådighedsindskrænkning, vedrørende dyrkning af landbrugsjord nær vandboringer, havde leveret en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 25, stk. 1, litra b. Skatterådet fandt således ikke, at Spørgers påtagelse af de omhandlede dyrkningsrestriktioner medførte et forbrug i momssystemets forstand eller en fordel, der kunne anses for et omkostningselement, der indgik i en anden persons virksomhed i omsætningskæden, jf. EU-Domstolens domme i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste og sag C-215/94, Jürgen Mohr.

I lighed med Skatterådets svar i SKM2019.106.SR, SKM2012.541.SR  og særligt SKM 2023.185.SR finder Skattestyrelsen ikke, at Spørger i nærværende sag, ved frivilligt at acceptere de konkrete forpligtigelser og indskrænkninger, har leveret en ydelse mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 25, stk.1, litra b. Skattestyrelsen finder således ikke, at Spørgers påtagelse af de omhandlede anvendelsesindskrænkninger medfører et forbrug i momssystemets forstand eller en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden, jf. EU-Domstolens domme i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste og sag C-215/94, Jürgen Mohr.

Det udbetalte beløb repræsenterer derimod en erstatning uden modydelse, som falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Den i sagen omhandlede erstatning er derfor ikke omfattet af momspligt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk. 2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1:

Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter § 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke.

Elsikkerhedslovens § 27:

Når hensynet til almenvellet kræver det, kan Sikkerhedsstyrelsen tillade ekspropriation til elektriske anlæg for produktion, transmission, distribution og lagring af elektrisk energi. Reglerne i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom følges.

Praksis

TfS 1995, 575HD

Dommen tog stilling til, hvornår betingelserne for skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. var opfyldt. Dommen drejede sig nærmere om, hvorvidt et vederlag, der blev udbetalt ved en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning over en del af en ejendom med et menighedsråd, var skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. Menighedsrådet havde ikke selv ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet, men efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvist blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

Højesteret fastslog i dommen

• at det efter formålet med ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukker skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberet-tiget, og
• at vederlaget betales af denne, mens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden.

Endvidere udtalte retten, at det efter sammenhængen med ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 1. pkt., imidlertid måtte være en betingelse for anvendelse af ejendomsavancebeskatningsloven § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Højesteret fandt dog, at de angivne betingelser for skattefritagelse ikke var opfyldt i sagen.

SKM2011.696.SR

Skatterådet bekræftede, at fortjeneste ved salg (erstatning) af spørgers ejendom ville være skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11. Spørger havde anmodet Sikkerhedsstyrelsen om en vejledende udtalelse. Sikkerhedsstyrelsen tilkendegav, at hvis Køber i forbindelse med projektet måtte ansøge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til ekspropriation, fordi nogle af de berørte grundejere ikke ville indgå frivillige aftaler, ville Sikkerhedsstyrelsen påbegynde en ekspropriationssag efter stærkstrømslovens § 18. Erstatningen blev herefter anset som skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11.

Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.3 Fast ejendom og ejerforhold:

(…)

Fuldstændig og begrænset ejendomsret

Fuld ejendomsret

Ejerskabet til fast ejendom omfatter først og fremmest den fuldstændige, umiddelbare ejendomsret til ejendommen. Den fuldstændige ejendomsret er retten til almindelig råden over den faste ejendom i enhver henseende, hvor der ikke ved lovgivning eller ved privat aftale er fastsat grænser for den private råden. Begrænsninger i den private råden fremgår af lovgivning eller af begrænsede rettigheder i form af fx servitutter eller brugsrettigheder, der er tinglyst på ejendommen.

Middelbar (begrænset) ejendomsret

Over for den fulde ejendomsret står tredjemands delvise eller begrænsede rettighed over fast ejendom, der typisk indskrænker ejerens rådighed over ejendommen, fx pante- eller servitutrettigheder over ejendommen. Da tredjemand ikke har en umiddelbar rettighed til ejendommen, kaldes sådanne begrænsede rettigheder også for middelbare rettigheder.

Middelbare (begrænsede) rettigheder medfører, at rettighedshaveren kan råde over den faste ejendom på særlige måder gennem aftale eller ved en anden retsstiftende handling, og som i øvrigt ikke strider mod fx lovgivning, kommunale planer eller anden privat aftale. Det særlige ved en middelbar rettighed er imidlertid, at rettighedshaveren i tilfælde af konflikt med ejeren kun kan håndhæve sin ret gennem retssystemet, mens ejeren selv umiddelbart kan råde over ejendommen.

Bemærk

Brugsrettigheder over fast ejendom som fx leje- og forpagtningsaftaler er ikke omfattet af ejendomsbegrebet i ejendomsavancebeskatningsloven. Der er her typisk tale om midlertidige brugsrettigheder, der ikke kan sidestilles med en begrænset varig ejendomsret over fast ejendom.

(…)

Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.5.2.2 Afståelse af en middelbar varig rettighed over fast:

(…)

Definition af middelbar, varig rettighed over fast ejendom

Se afsnit (C.H.2.1.3) om definition af middelbare, varige (begrænsede) rettigheder.

Middelbare varige rettigheder over den faste ejendom indskrænker typisk ejerens rådighed over ejendommen, fx pante- eller servitutrettigheder over ejendommen. Da tredjemand ikke har en umiddelbar rettighed til ejendommen, kaldes sådanne begrænsede rettigheder også for middelbare rettigheder.

I praksis vil middelbare rådighedsindskrænkninger på fast ejendom typisk vedrøre en bestemt del af den faste ejendom. Hvis fx rådighedsindskrænkningen vedrører et naturopretningsprojekt, vil erstatningen være tilknyttet jorden, mens et erstatningsbeløb som følge af, at der opstilles en vindmølle på naboejendommen, normalt vil være tilknyttet boligdelen.

Fortjeneste ved afståelse af middelbar, varig rettighed over fast ejendom

Fortjeneste ved afståelse af middelbare varige (begrænsede) rettigheder over fast ejendom er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette er fastslået ved en række domme fra Højesteret og landsretterne.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. […]

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2.Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

3) Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge lov.

Momssystemdirektivet

Artikel 25

En levering af ydelser kan bl.a. bestå i en af følgende transaktioner:

a) overdragelse af et immaterielt gode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke

b)forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand

c) udførelse af en ydelse i henhold til et pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven

6. Momsdirektiv

Artikel 6

Tjenesteydelser

1. Ved " tjenesteydelse " forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af et gode i henhold til artikel 5.

En sådan transaktion kan blandt andet gå ud på :

• overdragelsen af et immaterielt formuegode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke;
• en forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand ;
• udførelsen af en tjenesteydelse i henhold til et pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge lov.

Praksis

EU-Domstolens dom i sagen C-384/95, Landboden-Agrardienste

Sagen omhandler hvorvidt der skal svares omsætningsafgift af en national godtgørelse for ekstensivering af kartoffelproduktionen. I forbindelse med sagen udtalte Domstolen bl.a.:

23. En transaktion som den i hovedsagen foreliggende, nemlig den forpligtelse til at nedsætte sin produktion, en landmand påtager sig, er ikke i overensstemmelse med

denne grundsætning, idet den ikke giver anledning til noget forbrug. Som generaladvokaten har anført i punkt 26 i sit forslag til afgørelse, leverer landmanden ikke tjenesteydelser til en konkret forbruger, og heller ikke en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden.

24. Da den forpligtelse til at nedsætte sin produktion, landmanden har påtaget sig, hverken for de kompetente nationale myndigheder eller for andre konkrete personer medfører fordele af en sådan art, at de kan anses for forbrugere af en tjenesteydelse, udgør forpligtelsen ikke en tjenesteydelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 6, stk. 1.

25. De to første præjudicielle spørgsmål må derfor besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 6, stk. 1, og artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at den forpligtelse til at undlade at høste mindst 20% af de kartofler, han har dyrket, som en landmand påtager sig i henhold til en national støtteordning, ikke udgør en tjenesteydelse i henhold til sjette direktiv. Den herfor oppebårne godtgørelse kan derfor ikke pålægges omsætningsafgift.

EU-Domstolens dom i sagen C-215/94, Jürgen Mohr

Sagen omhandler den momsmæssige kvalifikation af en konkret godtgørelse for et definitivt ophør af mælkeproduktion. I forbindelse med sagen udtalte Domstolen bl.a.:

19. Det bemærkes, at ifølge artikel 2, stk. 1, i Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT 1967, s. 12) er merværdiafgift en generel forbrugsafgift på ting og tjenesteydelser.

20.  I et tilfælde som det foreliggende er der imidlertid ikke tale om forbrug i den betydning, udtrykket anvendes i det fælles merværdiafgiftssystem.

21. Som generaladvokaten har anført i punkt 27 i forslaget til afgørelse, erhverver Fællesskabet ved at betale en godtgørelse til landmænd, som forpligter sig til at ophøre med deres mælkeproduktion, hverken goder eller tjenesteydelser til eget brug, idet det handler i almenhedens interesse, som er at fremme den rette funktion af det fælles marked for mælk.

22. På denne baggrund medfører en landmands forpligtelse til at opgive mælkeproduktionen hverken for Fællesskabet eller for de kompetente nationale myndigheder fordele af en sådan art, at de kan anses for forbrugere af en tjenesteydelse. Den pågældende forpligtelse udgør derfor ikke en tjenesteydelse, som omhandlet i direktivets artikel 6, stk. 1.

23. De præjudicielle spørgsmål må derfor besvares med, at direktivets artikel 6, stk. 1, og artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at den forpligtelse til at ophøre med mælkeproduktion, som en landmand påtager sig i henhold til forordning nr. 1336/86, ikke udgør en tjenesteydelse. Den herfor oppebårne godtgørelse kan derfor ikke pålægges omsætningsafgift.

SKM2023.185.SR

Sagen handler om den moms- og skattemæssige behandling af en godtgørelse modtaget i forbindelse med dyrkningsrestriktioner på landbrugsjord, tæt på vandboringer.

Spørger agter at indgå frivillige aftaler med to selvstændige vandværker om forbud mod brug af pesticider mm. på en del af Spørgers landbrugsejendom. Arealerne er udpeget i en kommunes indsatsplan for grundvandsbeskyttelse. Der er dog foretaget mindre tekniske tilretninger/udvidelser af indsatsplanens - overvejende runde - arealer, til mere kantede og dermed mere funktionelle arealer.

Skatterådet bekræfter, at Spørgers fortjeneste vedrørende erstatningerne for rådighedsindskrænkninger vil være skattefri efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1.

Skatterådet bekræfter endvidere, at erstatningen ikke er momspligtig.

[…]

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den i spørgsmål 1 omhandlede erstatning ikke er momspligtig.

Begrundelse

Ved besvarelsen forudsættes det, at indholdet af de endelige aftaler mellem Spørger og de i sagen omhandlede vandværker, svarer til indholdet i de for Skattestyrelsen fremlagte udkast.

Spørger ejer landbrugsejendommene matr.nr. Y1, Bydel Y, matr.nr. Y2, Bydel Y og matr.nr. Z1, Bydel Z.

Spørger har oplyst, at de i sagen omhandlede ejendomme er beliggende i et boringsnært beskyttelsesområde (BNBO) ved G1 og G2 i Kommune Y.

Ved boringsnært beskyttelsesområde (BNBO) forstås en administrativt fastlagt beskyttelseszone udlagt omkring almene vandforsyningsboringer. Hovedformålet er at beskytte vandkvaliteten imod forureningskilder, uheld og spild i nærområdet til en indvindingsboring.

Af de faktiske oplysninger fremgår det, at G1 og Spørger har til hensigt at indgå en frivillig aftale, der vedrører Spørgers landbrugsejendom matr.nr. Y1 og Y2. Aftalen indgås med henblik på beskyttelse af vandværkets boringer. Endvidere har Spørger og G2 til hensigt at indgå en stort set identisk frivillig aftale, der vedrører Spørgers landbrugsejendom matr.nr. Z1. Denne aftale indgås ligeledes med henblik på beskyttelse af vandværkets boringer.

Aftalerne mellem de berørte vandværker og Spørger indgås med baggrund i Miljøbeskyttelseslovens § 24 og Kommune Ys beslutning om, at kommunen er villig til at give påbud om rådighedsindskrænkninger og arealerhvervelse (opkøb af arealer), hvis der ikke kan indgås frivillige aftale om grundvandsbeskyttelse på de i sagen omhandlende matrikler.

Det fremgår af de fremlagte udkast til aftaler, at Spørger vil få tilbudt en godtgørelse, benævnt "erstatning", mod at indvillige i, at der tinglyses en rådighedsindskrænkning, i form af dyrkningsrestriktioner, på de i sagen berørte arealer, med henblik på at beskytte grundvandet.

Det fremgår endvidere af udkastene, at de indgås på "ekspropriationslignende vilkår", hvis visse betingelser er opfyldt. Dette kræver bl.a. at Kommune Y har truffet beslutning om ekspropriation.

Denne mulighed fremgår af Kommune Y kommunalbestyrelses beslutninger i august 2022 og  november 2022.

Der betales moms af varer og ydelser der leveres mod vederlag af en afgiftspligtig person her i landet jf. momslovens §§ 3-4. Dette gælder også for så vidt angår overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge lov jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 3.

Spørger har dyrket landbrugsvirksomhed med planteavl i en årrække og er momsregistreret. Spørger anses derfor for at være en afgiftspligtig person jf. momslovens § 3.

Skattestyrelsen skal bemærke, at der i henhold til sagens faktiske forhold er tale om en frivillig aftale om rådighedsindskrænkning. Der er derfor, efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke tale om ekspropriation omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 3.

Det skal i stedet vurderes, hvorvidt rådighedsindskrænkningen mod en godtgørelse kan kvalificeres som levering af en ydelse mod vederlag jf. momslovens § 4, stk.1 eller om godtgørelsen i stedet skal anses for at være en erstatning uden modydelse i momslovens forstand, og som derfor ikke falder indenfor momslovens anvendelsesområde.

Af momssystemdirektivets artikel 25, litra b, fremgår det, at en forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand kan anses for at være en levering af en ydelse i direktivets forstand.

EU-Domstolen har haft lejlighed til at tage stilling til, hvorvidt konkrete forpligtigelser kunne anses for at være levering af en ydelse i artikel 25, litra b´s forstand. EU-Domstolen har i den forbindelse lagt vægt på om forpligtigelsen medfører et forbrug i momssystemets forstand eller en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden.

I sag C-215/94, Jürgen Mohr, anførte Domstolen i præmis 21, at den i sagen omhandlede landmands forpligtigelse til at ophøre med at producere mælk (mod en EU-godtgørelse), ikke udgjorde en tjenesteydelse (mod vederlag), som omhandlet i (dagældende) 6. direktivs artikel 6, stk. 1 forstand.

Domstolen bemærkede i dommens præmis 19-22, at moms er en generel forbrugsafgift på ting og tjenesteydelser. I sagen var der imidlertid ikke tale om forbrug i den betydning, udtrykket anvendes i det fælles merværdiafgiftssystem. EU-Fællesskabet erhvervede hverken goder eller tjenesteydelser til eget brug, idet det handlede i almenhedens interesse, som var at fremme den rette funktion af det fælles marked for mælk, ved at betale en godtgørelse til landmænd, som forpligtede sig til at ophøre med deres mælkeproduktion.

På den baggrund medførte en landmands forpligtelse til at opgive mælkeproduktionen hverken fordele for Fællesskabet eller for de kompetente nationale myndigheder af en sådan art, at de kunne anses for forbrugere af en tjenesteydelse. Den pågældende forpligtelse udgjorde derfor ikke en tjenesteydelse, som omhandlet i (dagældende) direktivets artikel 6, stk. 1.

I sag C-384/95, Landboden-Agrardienste, præmis 23-25, udtalte EU-Domstolen, at en forpligtelse til at undlade at høste mindst 20% af de kartofler, en landmand havde dyrket, ikke udgjorde en tjenesteydelse i henhold til (dagældende) momsdirektiv. Den oppebårne nationale godtgørelse i relation hertil var derfor ikke omfattet af momsens anvendelsesområde.

Domstolen påpegede, at forpligtigelsen ikke gav anledning til et forbrug i momsmæssig forstand. Landmanden leverede ikke tjenesteydelser til en konkret forbruger, og heller ikke en fordel, der kunne anses for et omkostningselement, der indgik i en anden persons virksomhed i omsætningskæden. Da den forpligtelse til at nedsætte sin produktion, landmanden havde påtaget sig, hverken for de kompetente nationale myndigheder eller for andre konkrete personer medførte fordele af en sådan art, at de kunne anses for forbrugere af en tjenesteydelse, udgjorde forpligtelsen ikke en tjenesteydelse som omhandlet i (dagældende) direktivs artikel 6, stk. 1.

I SKM2012.541.SR eksproprierede Spørger et jordareal, og betalingen for selve jordarealet var pålagt moms. Derudover betalte Spørger en erstatning for værditab på restejendommen. Skatterådet bekræftede, at der ikke skulle betales moms af denne erstatning for værdiforringelse. Skatterådet henviste bl.a. til at et dyrkningstab og en værdiforringelse af ejendommen ikke kunne anses for en ydelse i momslovens forstand. Situationen kunne sammenlignes med EU-domstolens dom i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste.

Med henvisning til samme sag C-384/95 og SKM2012.541.SR, har Skatterådet i SKM2019.106.SR endvidere fundet, at erstatning for landbrugsmæssige ulemper, f.eks. erstatning for defigurering af marker eller erstatning for omvej og erstatning for tab af mulighed for råstofindvinding i forbindelse med ekspropriation ikke var momspligtig. Erstatningen kunne ikke anses for at være vederlag for levering af en ydelse.

I lighed med Skatterådets svar i SKM2019.106.SR og SKM2012.541.SR finder Skattestyrelsen ikke, at Spørger i nærværende sag, ved frivilligt at acceptere den konkrete rådighedsindskrænkning, har leveret en ydelse mod vederlag jf. momslovens § 4, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 25, stk.1, litra b. Skattestyrelsen finder således ikke, at Spørgers påtagelse af de omhandlede dyrkningsrestriktioner medfører et forbrug i momssystemets forstand eller en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden jf. EU-Domstolens domme i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste og sag C-215/94, Jürgen Mohr.

Godtgørelsen repræsenterer derimod en erstatning uden modydelse, som falder udenfor momslovens anvendelsesområde. Den i sagen omhandlede erstatning er derfor ikke omfattet af momspligt.

Dette ændres ikke af, at visse borgere i Kommune Y indirekte potentielt får gavn af, at der bliver tinglyst dyrkningsrestriktioner nær de omhandlede vandværkers vandboringer.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "JA".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

[…]

SKM2019.106.SR

Spørger ejede en ejendom med et jordtilliggende, som var beliggende i et område, der dels indgik i Vejdirektoratets undersøgelser af mulige linjeføringer for en ny motorvej, og dels indgik i et projekt, som vedrørte nedgravning af en gasledning. I forbindelse med både gasledning og motorvej kunne der forekomme ekspropriation af Spørgers ejendom.

Skatterådet var enigt med Spørger i, at servituterstatning i forbindelse med ekspropriation til etablering af gasledning ikke var momspligtig. Det forudsættes ved besvarelsen, at jorden var omfattet af landbrugspligt.

Skatterådet var ikke enigt med Spørger i, at erstatning for afståelse af areal ved ekspropriation til motorvejsbyggeri ikke var momspligtig.

Skatterådet bekræftede, at erstatning for afståelse af afskårne arealer, der ikke skulle anvendes til motorvejsbyggeri ikke var momspligtig. Det forudsættes ved besvarelsen, at jorden var omfattet af landbrugspligt.

Skatterådet afviste at svare på, om erstatning for afståelse af Spørgers ejendom ved en totalekspropriation i forbindelse med motorvejsbyggeri i sin helhed ikke var momspligtig.

Skatterådet bekræftede, at momspligten ved totalekspropriation kun omfattede de arealer, der havde været anvendt i Spørgers momspligtige virksomhed og som skulle anvendes til motorvejsbyggeriet.

Skatterådet bekræftede, at erstatning for strukturskade i forbindelse med ekspropriation ikke var momspligtig.

Skatterådet bekræftede, at afgrødeerstatning i forbindelse med ekspropriation ikke var momspligtig.

Skatterådet bekræftede, at erstatning for landbrugsmæssige ulemper, f.eks. erstatning for defigurering af marker eller erstatning for omvej, i forbindelse med ekspropriation ikke var momspligtig.

Skatterådet bekræftede, at erstatning for tab af mulighed for råstofindvinding i forbindelse med ekspropriation ikke var momspligtig.

[…]

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

[…]

Spørgsmål 8

Det ønskes bekræftet, at erstatning for landbrugsmæssige ulemper, f.eks. erstatning for defigurering af marker eller erstatning for omvej, i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig.

Begrundelse

Det er oplyst, at erstatningen er en kompensation for de merudgifter, som landmanden får i forbindelse med den fortsatte drift af de berørte arealer, fx fordi landbrugsmaskinerne skal vende flere gange, hvilket øger brændstof- og tidsforbrug.

Det er en forudsætning for momspligt, at der leveres varer eller ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det fremgår af sag C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG, præmis 13, at merværdiafgift er en generel forbrugsafgift på ting og tjenesteydelser. Domstolen udtalte i præmis 23-24, at den forpligtelse til at nedsætte sin produktion, som en landmand påtager sig, ikke giver anledning til noget forbrug. Landmanden leverer således ikke tjenesteydelser til en konkret forbruger, og heller ikke en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden. Da forpligtelsen til at nedsætte produktionen hverken for myndighederne eller for andre personer medfører fordele af en sådan art, at de kan anses for forbrugere af en tjenesteydelse, udgør forpligtelsen ikke en tjenesteydelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at der opstår ulemper på grund af ekspropriationen af en del af Spørgers landbrugsjord, ikke kan anses for en ydelse i momslovens forstand. Se SKM2012.541.SR om erstatning for værdiforringelse.

Erstatningen kan derfor ikke anses for vederlag for levering af en ydelse, og den er derfor ikke momspligtig.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 8 besvares med ja.

Spørgsmål 9

Det ønskes bekræftet, at erstatning for tab af mulighed for råstofindvinding i forbindelse med ekspropriation ikke er momspligtig.

Begrundelse

Det er oplyst, at erstatningen dækker den tabte mulighed for råstofindvinding på baggrund af, at en rådighedsindskrænkning på grund af en tinglyst servitut eller selve beliggenheden af et motorvejsanlæg på jorden forhindrer indvinding.

Det er en forudsætning for momspligt, at der leveres varer eller ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tab af mulighed for råstofindvinding ikke kan anses for en ydelse i momslovens forstand. Se SKM2012.541.SR om erstatning for værdiforringelse.

Erstatningen kan derfor ikke anses for vederlag for levering af en ydelse, og den er derfor ikke momspligtig.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 9 besvares med ja.

SKM2012.541.SR

Spørger har eksproprieret et jordareal, og betalingen for selve jordarealet er pålagt moms. Derudover betaler Spørger en erstatning for værditab på restejendommen. Skatterådet bekræfter, at der ikke skal betales moms af denne erstatning for værdiforringelse.

SKM2021.700.SKTST

[…]

5. Ny praksis

På baggrund af SKM2021.84.LSR er det Skattestyrelsens opfattelse, at hidtidig praksis er underkendt. Det betyder, at ekspropriation - typisk af fast ejendom - mod betaling af en erstatning ikke kan anses for at udgøre en levering mod vederlag af ejendommen til anlægsmyndigheden.

Der skal således ikke betales moms af ekspropriationserstatning, jf. dog nedenfor.

Ved lov nr. 1295 af 5. december 2019 blev momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a, indsat i momslovens § 4, som et nyt stk. 3, nr. 3, hvorefter overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge lov udgør en levering mod vederlag.

Ændringsloven er trådt i kraft den 1. januar 2020, jf. lovens § 11, stk. 1.

Praksisændringen som fastlagt ved SKM2021.84.LSR har således kun virkning frem til ikrafttrædelsen af ændringsloven.

Det bemærkes, at salg af fast ejendom til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, men hvor der ikke er gennemført en ekspropriation af ejendommen, ikke er omfattet af genoptagelse i henhold til dette styresignal.

[…]

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.5 Levering af ydelser

[…]

Regel

Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering end levering af en vare. Se hjemlen i momssystemdirektivets artikel 24, stk. 1, og ML § 4, stk. 1, 3. pkt.

En levering af ydelser kan bl.a. bestå i en følgende transaktioner:

Overdragelse af et immaterielt gode (en immateriel rettighed), uanset om kravet på rettigheden er skriftligt eller ikke. Se momssystemdirektivets artikel 25, litra a).

Forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand. Se momssystemdirektivets artikel 25, litra b).

Udførelse af en ydelse i henhold til et pålæg fra det offentlige eller ifølge loven. Se momssystemdirektivets artikel 25, litra c).

Se også omtalen i D.A.3.1.4.2.4 af momsudvalgets retningslinje om non-performing loans.

Gennemførelsesbestemmelserne (Forordning (EU), nr. 282/2011)

Forordningen indeholder yderligere regler:

Når en momspligtig person blot samler de forskellige dele af en maskine, som alle er leveret til denne af kunden, er denne transaktion en ydelse, som den defineres i artikel 24, stk. 1, i Momssystemdirektivet. Se artikel 8 i forordningen.

Salg af en option, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 135, stk. 1, litra f), i Momssystemdirektivet (se evt. afsnit D.A.5.11.8), er en ydelse, som den defineres i artikel 24, stk. 1, i nævnte direktiv. En sådan ydelse er adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til. Se artikel 9 i forordningen.

Hvornår er en udeladelse en ydelse (forbrug)?

En forpligtelse til at undlade noget udgør kun en ydelse, hvis forpligtelsen medfører et forbrug. Se EF-domstolens dom i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste, præmis 20.

En forpligtelse til at nedsætte sin produktion, som en landmand påtager sig mod godtgørelse fra myndighederne, er ikke en leverance mod vederlag. Landmanden leverer ikke ydelser til en konkret forbruger og heller ikke en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomhed i omsætningskæden. Forpligtelsen medfører hverken for myndighederne eller andre konkrete personer fordele af en sådan art, at den kan anses for forbrugere af en ydelse. Se præmisserne 21-22 i EF-domstolens dom i sag C-215/94, Jürgen Mohr, og præmisserne 23-24 i sag C-384/95, Landboden-Agrardienste.

Når et ejendomsselskab modtager en godtgørelse fra et vandselskab mod at undlade at kræve, at denne fjerner sine gamle vandrør på ejendomsselskabets grundstykke, anses dette som en levering mod vederlag, når visse betingelser er opfyldt. Bl.a. skal handlingen give anledning til noget forbrug eller give en fordel, der kan anses for et omkostningselement, der indgår i en anden persons virksomheds omsætningskæde.

Det at acceptere godtgørelsen mod at undlade at kræve, at vandrørene bliver fjernet, hænger uløseligt sammen med et forbrug eller en fordel, der indgår i omsætningskæden i ejendomsselskabets virksomhed. Hvis ejendomsselskabet, på grund af vandrørene, forhindres i at gennemføre sit planlagte byggeprojekt (med henblik på enten salg eller udleje), ville dette lægge en hindring i vejen for ejendomsselskabets økonomiske virksomhed (opførelse af en ejendom med henblik på enten salg eller udleje). Se SKM2019.83.SR.

[…]