Selskabet har anmodet om godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift efter elpatronordningen med et beløb på 5.687.677 kr. for perioden 1. november 2011 - 30. juni 2015.

SKAT har alene imødekommet anmodningen om godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift efter elpatronordningen med et beløb på 4.268.504 kr. for perioden 1. september 2012 - 30. juni 2015, da SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at selskabet havde kraftvarmekapacitet 1. oktober 2005, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5, eller i et år frem til første opgørelsesperiode, jf. Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1. SKAT har anset første opgørelsesperiode for at være fra januar 2013.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse således, at selskabet har ret til yderligere godtgørelse efter elpatronordningen for perioden 1. januar 2012 - 31. august 2012.

Faktiske oplysninger
I/S H1, herefter benævnt selskabet, er et fælleskommunalt affaldsselskab stiftet i 19xx. Interessenterne er Kommune-1, Kommune-2, Kommune-3, Kommune-4 og Kommune-5.

H1 ejer og driver H2 (tidligere H3 og H4) og H5. De to fjernvarmeforsyninger indgår endvidere i et samlet forsyningsområde, der strækker sig fra [område] til By Y1 og [bydel].
Selskabet driver et affaldsbaseret kraftvarmeanlæg med en ovnlinje, som producerer el og varme ved hjælp af en kedel. Ovnlinjen afbrænder affald og biomasse samt naturgas som støttebrændsel. Ovnlinjen har en kapacitet på 7,4 MW el og 20,8 MW varme. Ovnen er forsynet med et to trins vådt røggasrensningsanlæg samt rensning for dioxin og nitrogenoxider.

Herudover har selskabet en række gasbaserede spids- og reservelastcentraler, som udelukkende producerer varme.

Selskabets repræsentant anmodede ved brev af 25. september 2015 om godtgørelse efter el-patronordningen af gasafgift med et beløb på 5.989.619 kr.  og godtgørelse af kuldioxidafgift med et beløb på 3.246 kr. for perioden 1. september 2012 til 30. juni 2015. Af brevet fremgik følgende:

"…
Baggrunden
Anmodningen begrundes i, at styresignal SKM2015.510.SKAT af 2. september 2015 ændrer SKAT’s praksis i forhold til vurderingen af, hvorvidt en varmeproducerende virksomhed opfylder kraftvarmekapacitetskravet.

Præcisering af begrebet kraftvarmekapacitet medfører efter vores opfattelse, at der kan ske genoptagelse af I/S H1’ afgiftstilsvar for perioden 1. september 2012 til og med 30. juni 2015 efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Styresignal SKM2015.510.SKAT af 2. september 2015
I styresignal SKM2015.510.SKAT af 2. september 2015 fremgår det, at en momsregistreret varmeproducent kan medregne varmeleverancer fra andre kraftvarmeenheder ved opgørelse af, hvorvidt kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt.

I/S H1 leverer varme fra sine kraftvarmeenheder til et kollektivt varmenet, hvortil H6 A/S også leverer kraftvarme. Det er derfor vores vurdering, at når varmen fra kraftvarmeenheden på H6 A/S medregnes i beregningen for kraftvarmekapacitetskravet, vil I/S H1 opfylde kraftvarmekapacitetskravet og dermed være berettiget til anvendelse af elpatronordningen på sine varmeproducerende kedelanlæg, når der ikke samtidig produceres elektricitet.

Opgørelse af godtgørelsen efter elpatrondordningen
Vi har med baggrund i Landsskatterettens afgørelse SKM2015.447.LSR foretaget en beregning af naturgas- og C0²-afgiftsgodtgørelsen på I/S H1’ spidslastkedler efter elpatronordningen. Elpatronordningen er reguleret i gasafgiftsloven § 8, stk. 4 og 5, og C0² -afgiftslovens § 7, stk. 6 og 7.

I beregningen af naturgas- og C0²-afgiftsgodtgørelsen har vi ikke foretaget modregning af negativ C0²-afgiftsgodtgørelse i positiv gasafgiftsgodtgørelse, jf. SKM2015.447.LSR
…"

Ved telefonsamtale af 15. januar 2016 anmodede SKAT selskabets repræsentant om at fremsende dokumentation for det opgjorte beløb samt dokumentation for kraftvarmekapaciteten i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7.

Selskabets repræsentant fremsendte ved mail af 8. februar 2016 dokumentation for anmodningen. Af mailen fremgår det, at selskabets repræsentant justerede kravet om tilbagebetaling til samlet at være 5.687.677 kr. i gas- og CO₂-afgift. Mailen var desuden vedlagt to Excel-dokumenter med opgørelse af henholdsvis kraftvarmekapacitet og beregning af godtgørelse. Opgørelsen over beregning af godtgørelse dækker perioden november 2011 - juni 2015, mens opgørelsen over kraftvarmekapacitet dækker perioden 31. december 2011 - 31. december 2012 på døgnbasis.

Ved mail af 9. februar 2016 fremsendte selskabets repræsentant til SKAT en revideret opgørelse af selskabets kraftvarmekapacitet. Af mailen fremgår desuden følgende:

"…
I henhold til behagelig telefonsamtale sender jeg hermed data for varmeleverancen for årene 2004-2010.

Varmeproduktion hos I/S H1 har udviklet sig som følger i perioden:

·         2005 - 763,2 TJ
·         2012 - 1139,882 TJ

Baggrunden er hovedsageligt, at varmenettet er blevet udvidet i perioden, hvorfor varmeproduktionen gradvist er udvidet.

Som du kan se er der en vækst i varmeproduktionen på ca. 49 % fra perioden 2004/2005 til år 2012. Kraftvarmekapaciteten var imidlertid uændret i hele perioden.
Dette er baggrunden for, at vi mener det er sandsynliggjort/dokumenteret, at kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt også i 2004/2005, når vi kan dokumentere at den er opfyldt i 2012.
Jeg har her vedlagt en opdateret version, at kraftvarmekapacitetsberegneren - en lille del af spidslasten var ikke kommet med i den første fil, men det ændrer ikke noget på dagene.
…"

SKATs afgørelse
SKAT har alene imødekommet anmodningen om godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift efter elpatronordningen med et beløb på 4.268.504 kr. for perioden 1. september 2012 - 30. juni 2015, da SKAT hverken har anset det for dokumenteret, at selskabet havde kraftvarmekapacitet 1. oktober 2005, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5, eller at selskabet havde kraftvarmekapacitet i et år frem til første opgørelsesperiode, jf. Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1. SKAT har anset første opgørelsesperiode for at være januar 2013.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"…
SKATs ændringer
…
I har i anmodningen og opgørelsen medtaget CO₂-afgift med henvisning til Landsskatterettens afgørelse SKM2015.447.LSR.

SKAT har den 28. januar 2016 udsendt styresignal SKM2016.41.SKAT om genoptagelse som følge af SKM2015.447.LSR om tilbagebetaling af energiafgift ved brug af el-patronordningen.
Styresignalet giver mulighed for genoptagelse for tiden efter den 1. november 2011.

SKATs opgørelse er baseret på skatteforvaltningslovens frister for ordinær genoptagelse i § 31, stk. 2, som I også henviser til i jeres anmodning af 25. september 2015. SKATs opgørelse er for perioden 1. september 2012 til 30. juni 2015.
…

Af det fremsendte materiale er den teoretisk maksimale kraftvarmekapacitet oplyst til følgende:

Teoretisk maksimal kraftvarmekapacitet		0
Ovn 4 - […]	816	MWh ([Ovn 4s] teoretiske maksimale varmekapacitet ganget med 24 timer ved fuld varmeproduktion på kraftvarmeenheden)
Ovn 5	0	MWh (Ovn 5s maksimale varmekapacitet ganget med 24 timer) - indregnes først fra idriftssættelse engang i 2016/2017
Gasmotor - […]	36	MWh (eleffekt 1 MW og 1,5 MW varme)
Gasmotor - […]	36	MWh (eleffekt 1 MW og 1,5 MW varme)
H6	288	MWh (opgjort som maksimalvarmekapacitet på veksleren mellem I/S H1 og H6 - 12 MW)
	1176	MWh

Der er i det fremsendte materiale fremlagt målinger på døgnbasis for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 over den faktiske leverede varme.

På baggrund heraf er der opgjort det antal døgn, hvor den samlede varmeleverance overstiger kraftvarmeanlæggets maksimale varmekapacitet:

Dage overskredet 21 dage
Maks dage med overskridelse 90 dage

Kravet er opfyldt

På baggrund af det fremsendte materiale og I/S H1 oplysninger om ovnkapacitet kan følgende el-virkningsgrader opgøres:

                                             El                          Varme                                              El-virk.grad

Ovn 4 - […]                        7,4 MW              20,8 MW            28,2 MW            26,2 %

Gasmotor […]                    1    MW               1,5   MW            2,5   MW            40 %

Gasmotor […]                    1    MW               1,5   MW            2,5   MW            40 %

Total                                     9,4 MW              23,8 MW            33,2 MW            28,3 %

Den samlede el-virkningsgrad er således opgjort til at være mindst 25 %.
…
1.4.          SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT har som udgangspunkt lagt vægt på, at det er I/S H1 som kraftvarmeproducent der har den fulde dispositionsret over varmeproduktionsanlægget.

Dvs. at det er I/S H1, der har kraftvarmekapacitet, og har mulighed for at få reduceret afgiften på det brændsel eller den elektricitet, som virksomheden indkøber og anvender til produktion af varme på varmeproduktionsanlæg, der leverer varme til det samme kollektive fjernvarmenet eller et lignende fjernvarmenet.
At I/S H1 er den momsregistrerede kraftvarmeprocent, som indkøber brændslet. At I/S H1 er den momsregistrerede kraftvarmeproducent, som har de økonomiske omkostninger ved drift af varmeproduktionsanlægget, og som fakturerer varmeleverancen produceret på kraftvarmeenheden og på varmeproduktionsanlægget til fjernvarmeselskabet.

SKAT anser at varmeleverancer fra H6s kraftvarmeenheder til det samme ledningsnet, vil kunne indgå i opgørelsen af, hvorvidt lovens krav om kraftvarmekapacitet er opfyldt. For at I/S H1 kan medregne leverancer fra H6s kraftvarmeenheder ved opgørelse af kraftvarmekapaciteten efter loven, skal I/S H1 selv bidrage til kraftvarmekapaciteten med varme fra egen/egne kraftvarmeenhed(er).

SKAT anser ikke, at I/S H1 har fremlagt dokumentation for at virksomheden havde kraftvarmekapacitet den 1. oktober 2005, som anført i gasafgiftslovens § 8, stk. 5 og CO₂-afgiftslovens § 7, stk. 8, jf. Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1.

I/S H1 har fremlagt dokumentation for kraftvarmekapaciteten pr. 1. januar 2013 i form af opgørelse på døgnbasis for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012. SKAT har valgt at acceptere, at der godtgøres for den anmodede periode 1. september 2012 til 30. juni 2015 trods det at der ikke foreligger dokumentation for at kraftvarmekapaciteten er opfyldt i et år frem til første opgørelsesperiode.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til yderligere godtgørelse for gas- og kuldioxidafgift efter elpatronordningen for perioden 1. november 2011 - 31. august 2012, da selskabet opfylder kravet til kraftvarmekapacitet, idet SKAT ikke kan stille krav om opgørelse på dagsbasis, eller da selskabet har sandsynliggjort, at man havde kraftvarmekapacitet i perioden 1. oktober 2004 - 30. september 2005.

Selskabets repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet er berettiget til yderligere godtgørelse med et mindre beløb svarende til beløbet for perioden 1. januar 2012 - 31. august 2012, idet selskabet har dokumenteret, at de havde kraftvarmekapacitet i perioden.

Af klagen fremgår blandt andet følgende:

"…
Formålet med afgiftslempelse ved ren varmeproduktion
Formålet med el-patronordningen er at tilskynde til ren varmeproduktion på kedler som alternativ til elektricitetsbetinget kraftvarmeproduktion. Dette gøres ved at tilnærme afgiftsbelastningen på ren varmefremstilling ned til niveauet for kraftvarme.

Politisk har man ønsket at modvirke, at det er varmebehovet, der skal betinge elproduktionen i Dan­ mark. Derfor har man med el-patronordningen tilnærmet afgiftsbelastningen på ren varmeproduktion med afgiftsbelastningen på kraftvarme for at gøre det mere attraktivt at fremstille varme uden samtidig elproduktion.

I/S H1 er et forsyningsselskab, da selskabet netop har en væsentlig kraftvarmekapacitet, men samtidig driver en række gas- og affaldsbaserede kedler (ren varmeproduktion). Selskabet kan derfor vælge at levere en væsentlig del af sin varmeproduktion på rene varmeproducerende enheder fremfor på kraftvarme.

Selskabet har i hele perioden leveret en stor del af sin varmeproduktion fra de gas- og affaldsbaserede kedler (ren varmeproduktion) i stedet for fra kraftvarmeværket.

Praksisændring som følge af SKM2015.447.LSR
Landsskatteretten underkendte SKAT´s tidligere praksis med afgørelsen SKM2015.447.LSR. Sagen omhandlede hvorvidt der i det tilbagebetalingsberettigede beløb for gasafgift skulle ske modregning af forskellen mellem den faktiske C0₂-afgift og grænsen for tilbagebetaling af C0₂-afgift, i det omfang den faktiske afgift for den producerede varme var lavere end grænsen for tilbagebetaling.
Klager mente, at modregningen ikke kunne anses som værende i overensstemmelse med ordlyden af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, hvoraf det udtrykkeligt fremgik, at den del af afgiften der oversteg en sats angivet i lovens bilag 4, skulle tilbagebetales.

Landsskatteretten fastslog, at klager var berettiget til tilbagebetaling af gasafgift efter gasafgiftslovens § 8, stk. 4, uden at der skulle ske modregning af forskellen mellem den faktiske CO₂-afgift og grænsen for tilbagebetaling af C0₂-afgift efter CO₂-afgiftslovens § 7, stk. 7, for perioden 1. november 2011 til 31. december 2011.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2015.447.LSR forudsætter, at kravet om kraftvarmekapacitet i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og C0₂-afgiftslovens § 7. stk. 7, er opfyldt i perioden.

Genoptagelse som følge af SKM2015.447.LSR
SKAT udstedte den 28. januar 2016 styresignal SKM2016.41.SKAT om genoptagelse som følge af SKM2015.447.LSR om tilbagebetaling af energiafgifter ved brug af el-patronordningen. I styresignalet fastsættes frister for genoptagelse m.v. og krav til den dokumentation, der skal ledsage en anmodning om genoptagelse.

Landsskatterettens ændring af SKAT´s praksis medfører, at der kan ske genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og § 32, stk. 1, nr. 1.

Betingelser for genoptagelse
SKAT anfører, at det er en betingelse for genoptagelse, at der fra den 1. november 2011 er sket mod­ regning i energiafgiften som følge af, at grænsen for tilbagebetaling af C0₂-afgift var større end C0₂- afgiften på de anvendte brændsler. I/S H1 har i forbindelse med anmodningen om godtgørelse efter el-patronordningen modregnet negativ CO₂-afgift i energiafgiften.

Det er yderligere en betingelse, at tilbagebetalingen af afgiften ikke medfører en ugrundet berigelse for selskabet.

Det er vores opfattelse, at I/S H1 vil indregne den ekstraordinære indtægt, som tilbagebetalingen vil udgøre, ved den omkostningsbestemte prisfastsættelse, jf. varmeforsyningslovens § 20, stk. 1, for følgende år. Dette er en naturlig følge af "hvile-i -sig-selvprincippet" i varmeforsyningsloven.

Det er dermed vores opfattelse, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Selskabet er dermed berettiget til ekstraordinær genoptagelse for perioden efter 1. november 2011.

Kraftvarmekapacitetskravet
SKAT stiller i den påklagede afgørelse krav om, at selskabet på dagsbasis skal dokumentere, at selskabet har kraftvarmekapacitet i året forud for første opgørelsesperiode eller i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005.

Selskabet har ikke kunnet skaffe dokumentation for, at kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt på døgnbasis i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005 i relation til gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. Kravet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 2. pkt., kan selskabet dokumentere, da dette opgøres på årsbasis.

Da selskabet ikke har kunnet dokumentere kraftvarmekapaciteten på dagsbasis i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005, har SKAT afvist, at selskabet kan opnå godtgørelse i perioden forud for perioden 1. september 2012.

Selskabet har kunnet dokumentere, at det har kraftvarmekapacitet opgjort på døgnbasis fra og med 1. januar 2013, dvs. i kalenderåret 2012.

Kraftvarmekapacitetskravet er formuleret ens i energiafgiftslovene og følger f.eks. af C0₂-afgiftslovens § 7, stk. 7, og gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Bestemmelserne har følgende ordlyd:

"Stk. 5. Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen."

Af bestemmelsen fremgår det, at to betingelser skal opfyldes, før et selskab kan anses for at have kraftvarmekapacitet. De to betingelser er:

1.     100 % af varmeleverancen skal i mindst 75 % af året kunne dækkes af kraftvarmeenheden

2.     Mindst 25 % af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet

Selskabet har som nævnt fremlagt dokumentation for kraftvarmekapaciteten pr. 1. januar 2013 i form af opgørelse på døgnbasis for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012. Denne dokumentation er godkendt af SKAT.

Opfyldelse af kraftvarmekapacitet i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005
Det er R1´s opfattelse, at der ikke kan stilles krav om faktisk dokumentation for opfyldelsen af gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt., på dagsbasis.

Det er R1´s opfattelse, at gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt., alene indebærer, at det skal sandsynliggøres, at selskabet har kraftvarmekapacitet som nævnt i bestemmelsen. Denne dokumentation er der ikke i bestemmelsen eller i lovforarbejder opstillet formkrav til. Det er herefter R1´s opfattelse, at kravet kan opfyldes på månedsbasis eller sandsynliggøres på anden betryggende måde. Skatteministeriet har over for R1 bekræftet, at kravet skal dokumenteres, men at der ikke kan opstilles et absolut krav om dokumentation på dagsbasis, hvis opfyldelsen betryggende kan dokumenteres på anden vis.

Selskabet har ikke tilstrækkelige data til at kunne dokumentere kraftvarmekapacitetskravet på dagsbasis for perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005 eller for senere perioder. Selskabet har dokumentation for varmekapaciteten på månedsbasis for perioden. Denne opgørelse dokumenterer, at kraftvarmekapacitetskravet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, er opfyldt for perioden, hvis dokumentationen udarbejdes på månedsbasis.

Ud fra selskabets produktionsdata for året 2012 kan det imidlertid med stor sikkerhed sandsynliggøres, at kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt også for perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005, da selskabet havde den samme væsentlige kraftvarmekapacitet i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005, som selskabet havde i året 2012. Samtidig havde selskabet kun en meget begrænset varmeleverance i perioden. Varmeproduktionen i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005 udgjorde kun 49 % af varmeproduktionen i året 2012.

SKAT afviser imidlertid opgørelsen af selskabets månedsproduktionsdata, da opgørelsen ifølge SKAT´s praksis skal ske på døgnbasis. Med afgørelsen angiver SKAT dermed, at det ikke er dokumenteret, at selskabet havde kraftvarmekapacitet i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005. Det er vores opfattelse, at kraftvarmekapacitetskravet kan anses som opfyldt, hvis selskabet kan sandsynliggøre, at kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt, og at kravet om dagsværdier ikke skal opstilles absolut. Selskabet har fra 1. januar 2013 på døgnbasis opgjort kraftvarmekapacitetskravet for perioden 1. januar 2012 til og med 31. december 2012.

Vi mener derfor, at selskabet kan dokumentere/sandsynliggøre, at selskabet opfylder kraftvarmekapacitetskravet fra den 1. oktober 2005.
Varmeproduktionen hos I/S H1 har udviklet sig i perioden 2005-2012, jf. nedenfor:

• 2005 - 763,2 TJ
• 2012 - 1.139, 882 TJ

Baggrunden herfor er hovedsageligt, at varmenettet er blevet udvidet i perioden fra 2005 til 2012, hvilket medfører, at varmeproduktionen tilsvarende gradvist er øget. Ovenstående vækst i varmeproduktionen svarer til ca. 49 % fra perioden 2004/2005 til år 2012. Kraftvarmekapaciteten har i samme periode været uændret.

Selskabet havde fra 1. januar 2012 til og med 31. december 2012 kun 21 dage, hvor den samlede varmeleverance oversteg kraftvarmeanlæggets maksimale varmekapacitet. Da den samlede varmeproduktion var 49 % mindre i 2005 end i 2012, er det efter vores opfattelse sandsynliggjort, at kravet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, nr. 1, er opfyldt i perioden 1. oktober 2004 til og med 31. september 2005.

Kravet om, at mindst 25 % af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 2. pkt., kan dokumenteres, da dette blot skal opgøres på årsbasis, og selskabet har fremlagt denne dokumentation.

Det er herefter samlet vores opfattelse, at det er sandsynliggjort/dokumenteret, at kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt i 2004/2005, når vi på dagsbasis kan dokumentere, at kravet er opfyldt fra 1. januar 2012 til og med 31. december 2012, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Det er vores opfattelse, at selskabet på baggrund af ovenstående argumentation må anses for at have opfyldt kraftvarmekapacitetskravet 1. oktober 2005, hvilket medfører, at virksomheden vil kunne anvende el-patronordningen fra 1. november 2011, jf. SKM2015.447.LSR og SKM2016.41.SKAT.

Opfyldelse af kraftvarmekapacitetskravet fra 1. januar 2012
Selskabet har fremlagt dokumentation for, at det havde kraftvarmekapacitet i perioden 1. januar 2012 til og med 31. december 2012, hvilket ifølge SKAT medfører, at selskabet kan anvende el-patronordningen pr. 1. januar 2013.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.1, at når en virksomhed anmoder om afgiftslempelse, skal den kunne dokumentere, at kraftvarmekapaciteten er opfyldt for en periode på et år frem til første opgørelsesperiode.

Denne formulering om, at kraftvarmekapaciteten skal være opfyldt i en periode på et år frem til første opgørelsesperiode, synes ikke at have hjemmel i energiafgiftslovene. Det følger af energiafgiftslovenes ordlyd, at et selskab har kraftvarmekapacitet:

" (...) hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen"

Ud fra ordlyden af afgiftslovene kan det ikke konkluderes, at afgiftslempelsen først kan anvendes ved første opgørelsesperiode efter at kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt.

Det fremgår endvidere heller ikke af lovforarbejderne til lovforslag L 81 af 2005, at selskaber først vil kunne anvende el-patronordningen ved den første opgørelsesperiode efter, de har haft kraftvarmekapacitet i et år. Der er dermed heller ikke hjemmel i lovforarbejderne til denne praksis.

Kravet om, at el-patronordningen først kan anvendes for opgørelsesperioden efter at kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt, har ikke hjemmel i afgiftslovene, hvorfor vi mener, at selskabet skal anses for at opfylde kraftvarmekapacitetskravet fra og med 1. januar 2012. Selskabet opfylder i perioden 1. januar 2012 til og med 31. december 2012 kravene til kraftvarmekapacitet, hvilket betyder, at selskabet de facto har haft kraftvarmekapacitet siden 1. januar 2012.

Kravet om kraftvarmekapacitet blev indsat i loven for at sikre, at lempelsen kun blev givet i de tilfælde, hvor der var en miljømæssig effekt ved at fjerne afgiftsincitamentet til, at værkerne opretholder kraftvarmeproduktion og i stedet vælger at producere varme på kedler i perioden, hvor der ikke er behov for elproduktion.

I hele perioden har selskabet valgt at producere ren varme på kedler i stedet for kraftvarmeenheden, hvorfor selskabet har opfyldt formålet med kraftvarmekapacitetskravet i hele perioden og dermed også bør være berettiget til afgiftslempelse fra 1. januar 2012.

Vi mener derfor, at SKAT's praksis vedrørende kraftvarmekapacitetskravet ikke har hjemmel i energiafgiftslovene ordlyd samt forarbejderne hertil, hvorfor selskabet har ret til afgiftslempelse fra 1. januar 2012.

Konklusion
Det er vores opfattelse, at SKAT ikke har lovhjemmel til at nægte selskabet godtgørelse af negativ C0₂-afgift for perioden 1. november 2011 til og med 30. august 2012, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Baggrunden er følgende tre påstande:

1)    Selskabet har adgang til ekstraordinær genoptagelse efter SKM2016.41.SKAT
SKAT udstedte den 28. januar 2016 styresignal SKM2016.41.SKAT om genoptagelse som følge af praksisændringen i SKM2015.447.LSR om tilbagebetaling af energiafgifter ved brug af el-patronordningen. SKAT opstiller i styresignalet to betingelser for, at der kan ske genoptagelse fra 1. november 2011, hvilket er:
1.       Skal være foretaget faktisk modregning af C0₂-afgift
2.       Afgiften må ikke være overvæltet på varmekunden

Det er vores opfattelse, at disse betingelser er opfyldt. Vi mener derfor, at selskabet er berettiget til godtgørelse fra 1. november 2011.

2a) Selskabet har sandsynliggjort, at selskabet havde kraftvarmekapacitet i perioden 1. okt. 2004 - 30. september 2005.
Det er videre vores opfattelse, at selskabet skal anses for at være berettiget til ordningen fra og med 1. oktober 2005. Dette skyldes, at selskabet kan dokumentere/sandsynliggøre, at kraftvarmekapacitetskravet var opfyldt i året forud for denne dato. Det er vores opfattelse, at der ikke kan opstilles et absolut krav om dokumentation af kravet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, 1. pkt., på dagsbasis. Baggrunden herfor er, at det er dokumenteret, at kraftvarmekapacitetskravet er opfyldt i året 2012, hvorfor det også må være opfyldt i perioden 1. oktober 2004 til 30. september 2005, da varmeproduktionen i dette år kun udgjorde ca. halvdelen af varmeproduktionen i 2012, mens kraftvarmekapaciteten var uændret.

2b) Selskabet havde kraftvarmekapacitet senest fra den 1. januar 2012
Subsidiært mener vi, at selskabet bør være berettiget til afgiftslempelse fra og med 1. januar 2012, idet selskabet opfylder kraftvarmekapacitetskravet i perioden 1. januar 2012 til og med 31. december 2012 og dermed efter vores opfattelse har haft kraftvarmekapacitet allerede fra den 1. januar 2012.
…" 

Skattestyrelsens udtalelse
I en udtalelse i forbindelse med sagens behandling har Skattestyrelsen anført følgende:

"…
Skatteankestyrelsen har i brev af 20. oktober 2022 anmodet om en redegørelse for:

Som Skatteankestyrelsen forstår SKATs afgørelse, så har SKAT afvist selskabets anmodning for perioden 1. januar 2012 - 31. august 2012 med henvisning til, at afgiftslempelsen ikke gives for det første år hvor kravet om kraftvarmekapacitet opfyldes, men først fra efterfølgende opgørelsesperioder. 

Såfremt dette er den korrekte forståelse af SKATs afgørelse, bedes Skattestyrelsen redegøre for denne opfattelse, herunder hvor opfattelsen stammer fra, samt hvornår den er blevet indarbejdet i den juridiske vejledning. 

Den anførte opfattelse fremgår af Den juridiske vejledning version 1.6 gældende for perioden 16.7.2012 til 21.1.2013, afsnit E.A.4.3.9.1 - Betingelser for og omfang af afgiftslempelse.

Før dette fremgik bestemmelserne om afgiftslempelse for fjernvarme af Punktafgiftsvejledningen version 5.3 gældende for perioden 23.1.2010 til 15.7.2012, afsnit F.4.6.1- Afgiftslempelse for fjernvarme. Her er der henvist til nyhedsbrev af 14. december 2011 - Energiafgifter - ændringer i ordningen om afgiftslempelse for fjernvarme (elpatronordningen).

Det fremgår af Den juridiske vejledning version 1.6 i indledningen:

A.A Processuelle regler for SKATs opgaver

Skatteministeriet udgiver to gange årligt en juridisk vejledning om formelle opgaver inden for skatteforvaltning.

Vejledningen giver udtryk for Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus.

Af afsnit A.A.1.1.2 Skatteministeriets opgaver fremgår det:
Forholdet til Den juridiske vejledning

Den juridiske vejledning udgør sammen med lovgivningen m.v. administrationsgrundlaget i Skatteministeriets koncern og er bindende for medarbejderne medmindre vejledningernes indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder.

Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteministeriets opfattelse af gældende praksis og har cirkulærestatus. Vejledningen angiver gældende ret på offentliggørelsestidspunktet og er fremadrettet.

Ansvaret for ajourføring af Den juridiske vejledning varetoges af Jura og Samfundsøkonomi.

På baggrund af de anført dokumentationskrav for kraftvarmekapaciteten anført i Den juridiske vejledning, at det skal kunne dokumenteres, at kraftvarmekapaciteten er opfyldt for en periode på et år frem til første opgørelsesperiode, er det lagt til grund for afgørelsen. Det var den praksis, der var offentliggjort og dermed gældende på tidspunktet for min behandling af sagen.
…"

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Ved skriftligt indlæg af 9. maj 2023 har Skattestyrelsen oplyst, at styrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling uden bemærkninger. Skattestyrelsen ønsker ikke retsmøde i sagen.

Repræsentanten har ved skriftligt indlæg af 25. maj 2023 oplyst, at repræsentanten ikke har bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling. Repræsentanten frafalder tillige anmodningen om retsmøde.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten forstår SKATs afgørelse således, at SKAT har genoptaget selskabets ansættelse for perioden 1. november 2011 - 30. juni 2015, men alene imødekommet anmodningen om godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift efter elpatronordningen for perioden 1. september 2012 - 30. juni 2015, da SKAT ikke har anset det for dokumenteret, at selskabet havde kraftvarmekapacitet før 1. september 2012.

Der skal derfor først tages stilling til, om selskabet kan anses for at have dokumenteret, at selskabet havde kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, i perioden 1. november 2011 - 31. december 2011 eller i perioden 1. oktober 2004 - 30. september 2005.

Følgende fremgik af dagældende gasafgiftslovs § 8, stk. 4 (Lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011 som ændret ved § 3 i Lov nr. 474 af 17. maj 2017, med virkning fra 1. november 2011, jf. § 10, stk. 3, og § 2 i Lov nr. 722 af 25. juni 2010, med virkning fra 1. november 2011, jf. § 6 i bekendtgørelse nr. 998 af 25. oktober 2011):

"Varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, som værkernes kraft-varme-kapacitet vedrører, hvis virksomheden er et værk, som 1) har kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 eller 2) havde kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 den 1. oktober 2005 eller 3) er omfattet af bilag 1. Den del af afgiften, der overstiger 50,1 kr. pr. GJ fjernvarme ab værk (2015-niveau), tilbagebetales. Såfremt der ved fremstillingen af fjernvarme anvendes både afgiftspligtige varer efter denne lov og andre brændsler eller energikilder, nedsættes de 50,1 kr. pr. GJ fjernvarme (2015-niveau) forholdsmæssigt. Tilbagebetaling sker efter reglerne i stk. 3. I perioden 2010-2014 er satserne i 2. og 3. pkt. som anført i bilag 4. Satserne i 2. og 3. pkt. reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Det er en betingelse for tilbagebetalingen, at virksomheden også udnytter muligheden for at få tilbagebetaling af afgift for den samme varme efter § 7, stk. 7, i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter."

Af dagældende gasafgiftslovs § 8, stk. 5, fremgik følgende:

"Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen."

Tilsvarende fremgik af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6 og stk. 7.

Bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, må efter deres ordlyd naturligt forstås således, at det er en betingelse for, at en virksomhed skal anses for at have kraftvarmekapacitet, at kraftvarmeenheden i løbet af året har kunnet dække hele varmeleverancen i 75 pct. af den forløbne tid. En sådan opgørelse kan kun foretages ved at se på kapacitet og varmeleverancer for kortere tidsintervaller. Det fremgår tillige af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2017.116.LSR.

SKAT har derfor været berettiget til at stille krav om opgørelse for tidsintervaller kortere end de i sagen oplyste, som er foretaget på årsbasis. Dette gælder både for perioden 1. oktober 2004 - 30. september 2005 og for perioden 1. november 2011 - 31. december 2011. Det fremgår desuden direkte af bestemmelsen, at selskabet skal kunne dokumentere, at selskabet har kraftvarmekapacitet. En sandsynliggørelse af, at selskabet har opfyldt kravene til kraftvarmekapacitet, er således ikke nok.

Selskabet kan således ikke anses for at have dokumenteret, at selskabet har kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, hverken for perioden 1. oktober 2004 - 30 september 2005 eller for perioden 1. november 2011 - 31. december 2011.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. november 2011 - 31. december 2011.

Der skal herefter tages stilling til, om selskabet kan få godtgørelse efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, i perioden 1. januar 2012 - 30. august 2012.

SKAT har allerede godkendt, at opgørelserne fremlagt af selskabets repræsentant for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012 viser, at selskabet i det pågældende år har kraftvarmekapacitet efter dagældende gasafgiftslovs § 8, stk. 5, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7.

Spørgsmålet er således alene, hvornår selskabet kan få godtgørelsen fra.

Opgørelse af tilbagebetaling af afgift i henhold til elpatronordningen sker på baggrund af en årlig opgørelse, jf. dagældende gasafgiftslovs § 8, stk. 5, 1. pkt.

Af Den juridiske vejledning 2012-2 afsnit E.A.4.3.9.1 - "Betingelser for og omfang af afgiftslempelse" fremgik det, at virksomheden ved anmodning om tilbagebetaling skulle kunne dokumentere, at kraftvarmekapaciteten var opfyldt for en periode på et år frem til første opgørelsesperiode. Afsnittet fremgik første gang i SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011. Afsnittet fremgik således ikke af SKATs nyhedsbrev af 20. december 2007. Dette er i overensstemmelse med det af Skattestyrelsen oplyste vedrørende opståen af den anvendte praksis.

Bestemmelserne i dagældende gasafgiftslovs § 8, stk. 5, foreskriver, at opgørelsen vedrørende kraftvarmekapacitet skal foretages over et år. Af denne grund vil det således ikke være muligt at søge tilbagebetaling efter ordningen, tidligere end et år efter, at selskabet første gang har påbegyndt opgørelsen.

Landsskatteretten finder, at der hverken i bestemmelsen eller forarbejderne er grundlag for at begrænse virksomhedens adgang til godtgørelse, som SKAT har gjort.

Da SKAT allerede har godkendt, at selskabets dokumentation for kraftvarmekapacitet opgjort for perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012 er tilstrækkelig til at opfylde betingelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5, anser Landsskatteretten herefter selskabet for at opfylde betingelserne for at kunne få godtgørelse efter elpatronordningen for den omhandlede periode.
Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at selskabet har ret til godtgørelse efter elpatronordningen for perioden 1. januar 2012 - 31. august 2012.