Grundet tavshedspligt offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at "Citycardet" er omfattet af momslovens definition af vouchere til flere formål efter momslovens § 73b, stk. 3?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at det vederlag, som Spørger modtager fra turisten, ikke er betaling for en levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at afgiftsgrundlaget ved indløsning af "Citycardet" for den enkelte attraktion er det beløb, som den pågældende attraktion modtager fra Spørger?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver et "Citycard", der omfatter adgang til flere museer og attraktioner samt transport.

. Når man har købt et af disse Citycard, er man berettiget til at besøge alle attraktioner mv., som er inkluderet i kortet. Kortet giver dog kun turisten ret til ét besøg pr. attraktion uanset korttype. Det er således ikke muligt, uanset gyldighedsperiode, at besøge den samme attraktion flere gange. […].

Der er ingen begrænsninger i antallet af attraktioner, som kan benyttes. Det betalte vederlag dækker således for ubegrænset adgang til alle attraktionerne. […]

Når turisten anvender kortet hos en af de deltagende attraktioner, afregner Spørger attraktionen for besøget. […]

Der er således ingen relation mellem det betalte vederlag fra turisten og det forbrug, som turisten foretager. Spørger vil i nogle situationer have et overskud i forhold til de modtagne vederlag fra turisten, hvorimod de i andre situationer vil have et underskud, idet de afregner større beløb til de benyttede attraktioner, end turisten har betalt for kortet.

[…]

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Med spørgsmål 1 ønsker Spørger bekræftet, at "Citycardet" med henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sag C-637/20, DSAB Destination Stockholm AB, udgør en voucher til flere formål, idet der er tale om et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser. Det fremgår af den information, som turisten får udleveret eller kan downloade via en Citycard app, hvilke attraktioner kortet kan anvendes.

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Lovgrundlag

Momslovens § 4 a, om vouchere til ét formål har følgende ordlyd:

Enhver overdragelse af en voucher til ét formål, jf. § 73 b, nr. 2, der foretages af en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, betragtes som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til. Den faktiske overdragelse af varerne eller den faktiske levering af ydelserne til gengæld for en voucher til ét formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, betragtes ikke som en uafhængig transaktion.

Stk. 2. Foretages overdragelsen af en voucher til ét formål af en afgiftspligtig person, der handler i en anden afgiftspligtig persons navn, betragtes denne overdragelse som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, foretaget af den anden afgiftspligtige person, i hvis navn den afgiftspligtige person handler.

Stk. 3. Er leverandøren af varerne eller ydelserne ikke den samme som den afgiftspligtige person, der handler i eget navn og har udstedt voucheren til ét formål, anses leverandøren dog for at have foretaget leveringen til den pågældende afgiftspligtige person af de varer eller ydelser, som den pågældende voucher relaterer sig til.

Momslovens § 4 b, om vouchere til flere formål har følgende ordlyd:

Der skal betales afgift af den faktiske overdragelse af varer eller ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, jf. § 73 b, nr. 3, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, mens der ikke skal betales afgift af hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål.

Stk. 2. Overdrages en voucher til flere formål af en anden afgiftspligtig person end den afgiftspligtige person, der foretager den afgiftspligtige transaktion i henhold til stk. 1, skal der betales afgift af enhver levering af ydelser, der kan identificeres, såsom distributions- eller reklameydelser.

Momslovens § 73 b har følgende ordlyd:

§ 73 b. I denne lov forstås ved:

1)Voucher: Et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og hvor de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument.

2)Voucher til ét formål: En voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren.

3)Voucher til flere formål: En voucher, der ikke er en voucher til ét formål.

Momslovens § 73b er en implementering af Momssystemdirektivets artikel 30a. Direktivbestemmelsen har følgende ordlyd:

Artikel 30a

I dette direktiv forstås ved:

1)»voucher«: et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og hvor de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument

2)»voucher til ét formål«: en voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren

3)»voucher til flere formål«: en voucher, der ikke er en voucher til ét formål.

Praksis

C-637/20, DSAB Destination Stockholm AB

I sagen blev EU-Domstolen bedt om at tage stilling til, om det Citycard, som DSAB sælger til turister, der besøger Stockholm, havde karakter af en voucher til flere formål.

Det konkrete kort giver indehaveren ret til adgang til ca. 60 turistattraktioner, såsom seværdigheder og museer, i en begrænset periode og op til en vis værdi. Kortet giver også adgang til ca. 10 person-befordringsydelser såsom DSAB’s egne busser og både benævnt »Hop on - Hop off« samt sightseeingture med andre arrangører. Visse af disse ydelser pålægges moms med satser på mellem 6% og 25%, mens andre er fritaget for moms. Indehaveren af det i hovedsagen omhandlede kort bruger kortet som betalingsmiddel for at få adgang til eller benytte en ydelse uden ekstrabetaling, idet kortet blot registreres med en kortlæser, der er udviklet til dette formål. I henhold til en kontrakt indgået med DSAB, modtager leverandøren for hver adgang eller brug efterfølgende et vederlag fra DSAB, der svarer til en procentdel af den normale adgangs- eller brugspris. Leverandøren er ikke forpligtet til at give kortindehaveren adgang til sine ydelser mere end én gang. DSAB garanterer ikke et mindste antal besøgende. Når kortets værdigrænse er nået, kan kortet ikke længere bruges af kortindehaveren.

Kortet findes i forskellige versioner med forskellige gyldighedsperioder og værdigrænser. Et kort til voksne med en 24 timers gyldighedsperiode koster 669 (SEK). I denne gyldighedsperiode kan indehaveren anvende kortet til at betale for ydelser af en værdi på op til 1 800 SEK. Gyldighedsperioden begynder at løbe, når det nævnte kort anvendes første gang. Det nævnte kort skal anvendes inden udløbet af et år beregnet fra købstidspunktet.

Högstaförvaltningsdomstolen, som sagen var anlagt hos, ønskede oplyst, om momsdirektivets artikel 30a skal fortolkes således, at et instrument, der giver indehaveren ret til i en begrænset periode på et bestemt sted at benytte ydelser op til en vis værdi, kan udgøre en »voucher« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i dette direktivs artikel 30a, nr. 1), selv om en gennemsnitsforbruger på grund af dette instruments begrænsede gyldighedsperiode ikke kan benytte samtlige ydelser, som kortet giver mulighed for, og, i bekræftende fald, om et sådant instrument kan udgøre en »voucher til flere formål« som omhandlet i dette direktivs artikel 30a, nr. 3).

EU-Domstolen udtalte herom:

19. I denne henseende skal det for det første afgøres, under hvilke betingelser et instrument kan kvalificeres som en »voucher«, henset til ordlyden af momsdirektivets artikel 30a, stk. 1.

20. I henhold til denne bestemmelse er en voucher et instrument, hvor der for det første består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og for det andet, hvor de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument.

21. Det skal derfor undersøges, dels om der for et sådant instrument består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, dels om det nævnte instrument eller den tilhørende dokumentation angiver, hvilke varer eller tjenesteydelser der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet. Som det fremgår af ordlyden af momsdirektivets artikel 30a, nr. 1, der indeholder bindeordet »og«, og som generaladvokaten har anført i punkt 41 i sit forslag til afgørelse, er de to betingelser, der er nævnt i denne doms præmis 20, kumulative.

22 I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at disse to betingelser synes at være opfyldt, hvilket det imidlertid påhviler den forelæggende ret at efterprøve.

23. Hvad angår det af skattemyndighederne påberåbte argument om, at det i hovedsagen omhandlede kort ikke kan udgøre en »voucher« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1, med den begrundelse, at en gennemsnitsforbruger, henset til kortets begrænsede gyldighedsperiode, ikke ville være i stand til at benytte samtlige de ydelser, som kortet giver mulighed for, skal det bemærkes, at et sådant argument ikke kan tiltrædes.

24. Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 57 i sit forslag til afgørelse, følger det nemlig ikke af definitionen af »voucher« i momsdirektivets artikel 30a, stk. 1, at det pågældende korts gyldighedsperiode eller muligheden for at benytte samtlige de ydelser, som kortet giver mulighed for, er relevante elementer med henblik på at kvalificere kortet som en »voucher« i denne bestemmelses forstand.

25. I modsætning til, hvad den italienske regering har gjort gældende i sit skriftlige indlæg, kan udstedelsen af et instrument, som det i hovedsagen omhandlede, desuden ikke kvalificeres som »én enkelt tjenesteydelse«, henset til mangfoldigheden af de tilbudte ydelser og af de tredjemænd, der som økonomiske aktører optræder som leverandører af ydelser.

26. En sådan kvalificering ville i øvrigt være i strid med det formål, der er anført i femte betragtning til direktiv 2016/1065, idet den ville føre til, at der blev indført en ensartet afgiftssats for ydelser, såsom transport eller entré til museer, som er pålagt forskellige momssatser, eller som er fritaget for denne afgift. En sådan kvalificering kunne også føre til en dobbelt afgiftspålæggelse af de pågældende ydelser, selv om direktiv 2016/1065 bl.a. havde til formål at undgå dette, således som det fremgår af anden betragtning til direktivet.

27. Under disse omstændigheder, og med forbehold for den efterprøvelse, der er nævnt i denne doms præmis 22, forekommer det muligt at kvalificere det i hovedsagen omhandlede kort som »voucher« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1).

28. Hvad for det andet angår kvalificeringen af det i hovedsagen omhandlede kort som »voucher til flere formål«, som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 3), skal det bemærkes, at dette begreb er residuelt. I henhold til denne bestemmelse er alle vouchere, der ikke er vouchere til ét formål, nemlig »vouchere til flere formål«. Det skal derfor først undersøges, om det nævnte kort.

SKM2019.428.SR

Spørger udbyder et kort, som kortholdere kan anvende som entrébillet/transportbil-let i forbindelse med tjenesteydelser udbudt af en række tjenesteydere, herunder spørger selv. Skatterådet bekræfter, at kortet ikke kan anses for en rejsehjemmel, entrébillet eller lignende, og at kortet dermed ikke kan anses for undtaget fra den momsmæssige definition på en voucher. Skatterådet bekræfter, at kortet kan anses for en voucher, og at kortet kan anses for en voucher til flere formål.

[…]

Skattestyrelsen finder derfor, at i tilfælde af tvivl om, hvorvidt et instrument som en rejsehjemmel, entrébillet, et frimærke eller lignende ikke skal anses for en voucher, kan der lægges vægt på, om der i forbindelse med instrumentet er tale om en forudbetaling i den forstand, som udtrykket anvendes i § 23, stk. 3.

Det følger af praksis, at hvis momsen skal forfalde allerede ved forudbetalingen, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Det kræver, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Det kræver også, at varerne eller ydelserne kun er underlagt en enkelt afgiftssats, og at leveringsstedet er kendt på forhånd. Jf. EU-Domstolens domme i sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd., C-270/09, MacDonald Resorts Ltd. og 520/10, Lebara Ltd.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at momslovens § 23, stk. 3, ikke finder anvendelse på spørgers salg af kort til kortholdere. Der er lagt vægt på, at hverken spørger, kortholder eller de tilsluttede tjenesteudbydere på tidspunktet for salget har viden om, hvilke leverancer af varer og ydelser, der senere vil ske. Leverancernes momsmæssige behandling er derfor ikke kendt på salgstids-punktet. På sigt vil det heller ikke være kendt, i hvilket land der vil være leveringssted. Der er endvidere lagt vægt på, at de tilsluttede tjenesteudbydere alene opnår kompensation fra spørger i det omfang, at kortholderne rent faktisk besøger attraktionen.

Situationen er derfor ikke sammenlignelig med situationen i SKM2008.356.SR, hvor et museum solgte billetter, der også gav adgang til et nabomuseum. Entreindtægten blev herefter delt mellem de to museer. I det bindende svar tog Skatterådet stilling til spørgsmålet, om det administrative samarbejde i forbindelse med det fælles billetsalg var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, for museumsaktiviteter. I en situation som i SKM2008.356.SR vil der efter Skatte-styrelsens opfattelse være tale om en (kombinations-)billet, der ikke er omfattet af voucherreglerne. Dette vil efter Skattestyrelsens opfattelse også være tilfældet, hvis der modsat situationen i

SKM2008.356.SR er valgfrihed mellem at købe en kombinationsbillet og en billet alene til det enkelte museum.

Efter en samlet, konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at de af spørger solgte kort ikke kan anses for en rejsehjemmel, entrébillet, et frimærke eller lignende i den forstand, at udtrykkene bruges i betragtning 5 i præamblen til direktiv 2016/1065.

Kortet kan derfor anses for at være en voucher omfattet af definitionen i momslovens § 73 b, nr. 1.

Det forhold, at kortet tjener som en gyldig entrébillet kan ikke begrunde et andet resultat, da momslovens § 23, stk. 3, som nævnt efter Skattestyrelsens opfattelse ikke finder anvendelse på spørgers salg af kort til kortholdere.

Samtidig finder styrelsen ikke, at kortet kan anses for omfattet af definitionen i § 73 b, nr. 2, på en voucher til ét formål. Der er også i denne forbindelse lagt vægt på, at hverken spørger, kortholder eller de tilsluttede tjenesteudbydere på tidspunktet for salget har viden om, hvilke leverancer af varer og ydelser, der senere vil ske. Leverancernes momsmæssige behandling er derfor ikke kendt på salgstidspunktet.

Kortet kan derfor anses for en voucher til flere formål, som defineret i momslovens § 73 b, nr. 3.

Begrundelse

"Citycardet" er, ligesom Stockholm Pass, et kort, som turisten kan benytte som adgang til de seværdigheder, som Spørger har indgået aftale med. Ved fremvisning af kortet forpligter attraktionen sig til at give turisten adgang mod, at de modtager et vederlag fra Spørger.

På mange måder er "Citycardet" identisk med Stockholm Pass, med den undtagelse, at der ikke på "Citycardet" er nogen beløbsmæssig grænse. Dog kan turisten kun besøge den enkelte attraktion én gang i kortets gyldighedsperiode.

De ændrede regler i direktiv (EU) 2016/1065 af 27. juni 2016 om ændring af momssystemdirektivets regler for så vidt angår behandlingen af vouchere ("Voucherdirektivet"), blev vedtaget af Rådet med det formål at sikre en ensartet behandling af vouchere i alle EU-lande.

Som det fremgår af EU-Domstolens afgørelse, vil et citykort udgøre en voucher, hvis følgende to kumulative betingelser er opfyldt:

•instrumentet skal omfatte en forpligtelse for leverandørerne af varer eller ydelser til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, de leverer, og

•det skal på selve voucheren eller i den tilhørende dokumentation fremgå, hvilke varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet.

Generaladvokaten skriver i sin indstilling i præmis 51, at det efter hendes opfattelse er uden betydning, om leverandøren kun skal acceptere kortet som modværdi én gang eller hver gang, kortindehaveren ønsker at bruge det til den samme ydelse. Det er vigtigt, at citykortet skal accepteres mindst én gang. Derfor er den ordning, hvorefter leverandøren kan nægte at acceptere kortindehaveren mere end én gang (men frivilligt kan acceptere kortindehaveren mere end én gang), som det er tilfældet med Stockholm city card, ikke i strid med den første betingelse, da leverandøren fortsat er forpligtet til at acceptere kortet mindst én gang.

De attraktioner, som Spørger har indgået aftale med, har forpligtet sig til at acceptere "Citycardet" som adgangsbillet til attraktionen, og for Movias vedkommende som betaling for offentlig transport i hovedstadsområdet samt til og fra lufthavnen. De enkelte attraktioners identitet fremgår af den app, som turisten downloader i forbindelse med købet af "Citycardet", ligesom de fremgår af "Citycardet`s hjemmeside og øvrigt markedsføringsmateriale.

De attraktioner, som Spørger har indgået aftale med, udbyder forskellige attraktioner, hvoraf nogle er momspligtige, mens andre er momsfrie. Det vides ikke på tidspunktet for køb, hvis attraktioner den enkelte turist benyttet kortet til.

[…]. Spørger finder på den baggrund, at "Citycardet" skal anses som en voucher. Da det ikke er muligt udstedelsestidspunktet at fastslå, hvilken moms, der skal betales for de attraktioner og de transportydelser, som kortet giver adgang til, er det Spørgers opfattelse, at voucheren har karakter af en voucher til flere formål.

Spørger indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et ja.

Spørgsmål 2

Med spørgsmål 2 ønsker Spørger bekræftet, at den betaling, Spørger modtager fra turisterne for køb af "Citycardet" hverken helt eller delvist er betaling for en levering fra Spørger. Betalingen falder med andre ord uden for momslovens anvendelsesområde, da der ikke sker en levering fra Spørger til turisten.

Spørger ønsker hermed også bekræftet, at Spørger ikke skal betale moms af det eventuelle restbeløb i Spørgers favør, der kan opstå, hvis det beløb, turisten har betalt for sit "Citycard", overstiger det beløb, der afregnes til de attraktioner mv., som turisten konkret har besøgt. Det vil kunne opstå, hvis turisten vælger kun at benytte kortet i gyldighedsperioden til en enkelt eller nogle få attraktioner.

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

For så vidt angår vouchere til flere formål fremgår det videre af momslovens § 4 b:

Der skal betales afgift af den faktiske overdragelse af varer eller ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, jf. § 73 b, nr. 3, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, mens der ikke skal betales afgift af hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål.

Stk. 2. Overdrages en voucher til flere formål af en anden afgiftspligtig person end den afgiftspligtige person, der foretager den afgiftspligtige transaktion i henhold til stk. 1, skal der betales afgift af enhver levering af ydelser, der kan identificeres, såsom distributions- eller reklameydelser.

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 4b, at det først er ved den faktiske overdragelse af de varer eller den faktiske levering af de ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, at der skal pålægges moms i henhold til artikel 2, mens hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål ikke er momspligtig.

Hver forudgående overdragelse af en voucher til flere formål anses således ikke for at være en levering mod vederlag i momsmæssig forstand.

Samme formuleringer anvendes i Juridisk Vejledning, version 2023-1, afsnit D.A.4.10.2.6 Momsgrundlag, hvor det fremgår, at for så vidt angår vouchere til flere formål forfalder momsen først på indløsningstidspunktet. Videre fremgår det af afsnit D.A.4.10.2.4, Overdragelse og indløsning af vouchere, at det er dem faktiske overdragelse af varer eller ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis betaling for de underliggende varer eller ydelser, der udløser moms. Der skal derimod ikke betales moms af de forudgående overdragelser af voucheren til flere formål.

I forarbejderne til lov nr. 1726 af 27/12/2018 (L 28), bemærkninger til § 5, bemærkes det, at formidlere af vouchere til flere formål skal momspålægge provision eller andre særskilte ydelser såsom distributions- eller reklameydelser efter almindelige regler.

Spørger fortolker ovennævnte bestemmelser og lovbemærkninger således, at en udsteder af en voucher til flere formål ikke skal betale moms ved udstedelse og salg af en voucher til flere formål. Det må ligge heri, at udsteder ikke er omfattet af reglerne om momspligt af eventuel formidlingsprovision mv., da udsteder af en voucher ikke også kan være formidler af selv samme voucher.

Det er Spørger, der i eget navn og for egen regning udsteder "Citycardet". Spørger modtager i forbindelse med salget ingen provision eller anden betaling fra attraktionerne og trafikoperatørerne, men afregner dem med en aftalt pris for hver turist, der benytter deres seværdighed. […]

Da "Citycardet" er at anse for at være en voucher til flere formål, og Spørger ikke omfattes af bestemmelsen om momspligt af formidlingsprovision mv. jf. momslovens § 4 b, sidste pkt., skal

Spørger skal derfor ikke betale moms ved udstedelsen og salget af "Citycardet" til turisten, jf. momslovens § 4 stk. 1, idet salget til turisten ikke anses som en leverance mod vederlag.

Det følger heraf også, at Spørger ikke skal betale moms af forskellen (i Spørgers favør) mellem det modtagne vederlag fra turisten for salg af "Citycardet" og de beløb, som Spørger afregner til de deltagende attraktioner. Et sådant restbeløb er efter Spørgers opfattelse ikke udtryk for et vederlag for en momspligtig leverance og falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde.

Spørger indstiller på den baggrund, at spørgsmål 2 besvares med et ja.

Spørgsmål 3

Med spørgsmål 3 ønsker Spørger bekræftet, at afgiftsgrundlaget ved indløsning af "Citycardet" for den enkelte attraktion er det faktiske vederlag, som attraktionen modtager fra Spørger.

Spørger forventer at spørgsmål 3 kan besvares bekræftende.

Lovgrundlag

For så vidt angår vouchere til flere formål fremgår det videre af momslovens § 4 b:

Der skal betales afgift af den faktiske overdragelse af varer eller ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, jf. § 73 b, nr. 3, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, mens der ikke skal betales afgift af hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål.

Efter momslovens § 27 udgør afgiftsgrundlaget:

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgifts-grundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

For så vidt angår vouchere til flere formål fremgår videre af § 27 a:

Afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, jf. § 73 b, nr. 3, er det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren, eller i mangel af oplysninger om denne modværdi, den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser.

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at momsgrundlaget er det vederlag, som leverandøren modtager for sin leverance. I Momssystemdirektivets artikel 73, anføres det, at afgiftsgrundlaget omfatter den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand ved levering af varer og ydelser.

De enkelte attraktioners betaling for turistens adgang til attraktionen udgøres af det vederlag, som de modtager fra Spørger. Attraktionen modtager ikke ud over denne betaling, noget vederlag fra turisten for adgangen. Afregningen er dermed uafhængig af det beløb, som turisten har betalt for voucheren.

"Citycardet" har ikke nogen beløbsmæssig grænse og er således ikke påtrykt nogen værdi. Den enkelte attraktion vil af samme årsag ikke have viden om, hvilken pris turisten har betalt for kortet, herunder hvilken type kort, der er tale om. Spørger har således også fuld frihed til at fastsætte prisen på kortet, eller - hvis de måtte ønske det - give turisten en rabat ved købet.

Spørger er derfor af den opfattelse, at den enkelte attraktions vederlag er det beløb, som de modtager fra Spørger. Det er ikke vurderingen, at momslovens § 27 a ændrer på dette.

Det skal i den sammenhæng også nævnes, at langt de fleste attraktioner tilknyttet kortet udøver momsfritaget virksomhed. […]

Spørger indstiller at spørgsmål 3 besvares med et ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at "Citycardet" er omfattet af momslovens definition af vouchere til flere formål efter momslovens § 73 b, stk. 3.

Begrundelse

Med baggrund i et ønske om ensartet behandling af vouchere i alle EU-lande har Rådet vedtaget direktiv (EU) 2016/1065 af 27. juni 2016 om ændring af momssystemdirektivets regler for så vidt angår behandlingen af vouchere ("Voucherdirektivet"). Direktivet er implementeret i dansk ret ved lov nr. 1726 af 27. december 2018 om ændring af bl.a. momsloven.

Begge regelsæt indeholder en identisk definition på begrebet voucher.

Det fremgår af artikel 1 i voucherdirektivet og momslovens § 73 b, stk. 1, nr. 1, at en "voucher" er et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og hvor de varer eller ydelser, der skal leveres eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument.

Det fremgår endvidere af voucherdirektivets artikel 1 og momslovens § 73 b, stk. 1, nr. 2, at en voucher til ét formål er en voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren, mens en voucher til flere formål defineres som en voucher, der ikke er en voucher til ét formål, jf. § 73 b, stk. 1, nr. 3.

Af punkt 5 i præamblen til voucherdirektivet fremgår det, at bestemmelserne om vouchere ikke bør medføre nogen ændringer i den momsmæssige behandling af rejsehjemler, entrébilletter til biografer og muséer, frimærker eller lignende.

Skatterådet har i SKM2019.428.SR fundet, at et såkaldt Turistkort, der kunne anvendes som entrébillet/transportbillet hos en række attraktions- og transporttjenesteydere, skulle anses som en voucher i momslovens § 73 b`s forstand og ikke som en rejsehjemmel, entrébillet eller lignende. Dette med henvisning til EU-Domstolens domme i sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd., C-270/09, MacDonald Resorts Ltd. og 520/10, Lebara Ltd.

Af det bindende svar fremgår det, at i tilfælde af tvivl om, hvorvidt et instrument skal anses som en rejsehjemmel, entrébillet, et frimærke eller lignende og ikke en voucher, kunne der lægges vægt på, om der i forbindelse med instrumentet var tale om en forudbetaling i den forstand, som udtrykket anvendes i momslovens § 23, stk. 3.

Da ikke alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløste momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede var kendte på det tidspunkt, hvor betalingen for Turistkortet blev foretaget, kunne det ikke anses som en forudbetaling i den forstand, som udtrykket anvendes i § 23, stk. 3. Det ville have krævet, at varerne eller ydelserne var specifikt angivet på det tidspunkt, hvor betalingen blev foretages. Det ville også have krævet, at varerne eller ydelserne kun var underlagt en enkelt afgiftssats, og at leveringsstedet var kendt på forhånd.

Skatterådet lagde således vægt på, at hverken Spørger, kortholder eller de tilsluttede tjenesteudbydere på tidspunktet for salget af Turistkortet havde viden om, hvilke leverancer af transport eller museums-/forlystelsesydelser, der senere ville ske. Der var endvidere lagt vægt på, at de tilsluttede tjenesteudbydere alene opnåede kompensation fra den pågældende Spørger i det omfang, at kortholderne rent faktisk besøgte en given attraktion.

Situationen blev derfor ikke fundet at være sammenlignelig med situationen i SKM2008.356.SR, hvor et museum solgte billetter, der også gav adgang til et nabomuseum. Entreindtægten blev herefter delt mellem de to museer. I det bindende svar tog Skatterådet stilling til spørgsmålet, om det administrative samarbejde i forbindelse med det fælles billetsalg var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, for museumsaktiviteter.  I en situation som i SKM2008.356.SR vil der efter Skattestyrelsens opfattelse være tale om en (kombinations-)billet, der ikke er omfattet af voucherreglerne.

I sag C-637/20, DSAB Destination Stockholm har EU-Domstolen haft lejlighed til at tage stilling til, hvorvidt et konkret "Citycard"/"City-card" kunne anses for at være en voucher, herunder en voucher til flere formål, i momsmæssig forstand. Kortet gav indehaveren ret til adgang til ca. 60 turistattraktioner, såsom seværdigheder og museer og befordringsydelser i en begrænset periode og op til en vis værdi. Visse af ydelserne blev pålagt moms med forskellige satser, mens andre af ydelserne var fritaget herfor. Indehaveren af det i hovedsagen omhandlede kort kunne bruge kortet som betalingsmiddel for at få adgang til eller benytte en ydelse uden ekstrabetaling, idet kortet blot registreres med en kortlæser, der var udviklet til dette formål. I henhold til den indgåede kontakt modtog leverandørerne af de forskellige ydelser for hver adgang eller brug efterfølgende et vederlag fra DSAB Destination Stockholm, som udstedte og solgte de omhandlede kort til turister i Stockholm. De modtagne vederlag svarede til en procentdel af den normale adgangs- eller brugspris. Leverandøren var ikke forpligtet til at give kortindehaveren adgang til sine ydelser mere end én gang. DSAB garanterede ikke et mindste antal besøgende. Når kortets værdigrænse var nået, kunne kortet ikke længere bruges af kortindehaveren.

Det i sagen for EU-Domstolen omhandlede kort gav adgang til forskellige ydelser, der var pålagt forskellige momssatser eller momsfritaget, og det var umuligt på forhånd at forudse, hvilke ydelser indehaveren af dette kort ville vælge. Kortet kunne således ikke kvalificeres som en »voucher til ét formål« som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 2. Følgelig skulle kortet kvalificeres som en »voucher til flere formål« som omhandlet i direktivs artikel 30a, nr. 3. Kortets afgiftsmæssige behandling skulle derfor fastsættes i lyset af direktivets artikel 30b, stk. 2, og artikel 73a.

Henset til samtlige betragtninger i sagen fandt Domstolen, at momsdirektivets artikel 30a skal fortolkes således, at et instrument, der giver indehaveren ret til i en begrænset periode på et bestemt sted at benytte ydelser op til en vis værdi, kan udgøre en »voucher« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 30a, nr. 1, selv om en gennemsnitsforbruger på grund af dette instruments begrænsede gyldighedsperiode ikke kan benytte samtlige ydelser, som kortet giver mulighed for. Dette instrument udgjorde en »voucher til flere formål« som omhandlet i nævnte direktivs artikel 30a, nr. 3, eftersom den moms, der skulle betales af disse ydelser, ikke kendtes på tidspunktet for udstedelsen af instrumentet. Se dommens præmis 31-32.

Et "Citycard" giver ihændehaveren ret til at anvende en række offentlige transportydelser og besøge en række museer og attraktioner. Ifølge det oplyste er nogle af disse ydelser momspligtige, mens andre er momsfrie. Ved køb af et "Citycard" ved hverken Spørger, kortholder eller de enkelte tilsluttede tjenesteydere, hvilke tjenesteydelser kortet vil blive anvendt til. For så vidt angår momslovens definition på en voucher til ét formål er betingelsen om, at den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, skal være kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren, jf. momslovens § 73 b, stk. 1, nr. 2, således ikke opfyldt.

På det foreliggende grundlag finder Skattestyrelsen, at det i nærværende sag omtalte "Citycard" er sammenligneligt med det i SKM2019.428.SR omhandlede Turistkort, og det i EU-Domstolens sag C-637/20, DSAB Destination Stockholm omhandlede Citycard, som begge blev anset for at være vouchere i momslovens og momssystemdirektivets forstand, herunder vouchere til flere formål.

I nærværende sag er der således også tale om et kort, der kan anvendes til en række transportydelser og museums-/forlystelsesydelser, ligesom hverken Spørger, kortholder eller de tilsluttede tjenesteudbydere på tidspunktet for salget af "Citycardet" vil have viden om, hvilke præcise leverancer af transport eller museums-/forlystelsesydelser, der senere ville ske. At kortet alene kan anvendes til besøg hos navngivne momspligtige og momsfrie attraktioner kan ikke føre til et andet resultat. Ved salget af kortet vides det ikke, hvilke attraktioner turisten helt konkret vil besøge.

Desuden opnår de tilsluttede attraktioner også i nærværende sag alene kompensation fra Spørger i det omfang, at kortholderne rent faktisk besøger en given attraktion.

Skattestyrelsen finder således ikke, at vederlaget for et "Citycard" udgør en forudbetaling for adgang til de tilknyttede attraktioner, jf. momslovens § 23, stk. 3, da ikke alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, allerede er kendte på det tidspunkt, hvor betalingen finder sted.

Skattestyrelsen finder derimod, at et "Citycard" må anses for at være en voucher i momslovens § 73 b`s forstand. Der lægges vægt på, at indehaveren af et "Citycard" uden yderligere betaling, men mod forevisning af kortet, har ret til en række oplistede transport-, museums- og attraktionsydelser.

Ifølge det oplyste er nogle af disse ydelser momspligtige, mens andre er momsfrie. Ved køb af et "Citycard" ved hverken Spørger, kortholder eller de enkelte tilsluttede tjenesteydere, hvilke tjenesteydelser kortet vil blive anvendt til. For så vidt angår momslovens definition på en voucher til ét formål er betingelsen om, at den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, skal være kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren, jf. momslovens § 73 b, stk. 1, nr. 2, således ikke opfyldt.

I lighed med forholdene i EU-Domstolens sag C-637/20, DSAB Destination Stockholm og SKM2019.428.SR, er der, for så vidt angår nærværende "Citycardet", derfor ikke tale om en voucher til ét formål, men en voucher til flere formål, jf.  § 73 b, nr. 3.

[…]

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at det vederlag, som Spørger modtager fra turisten, ikke er betaling for en levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1.

Begrundelse

Skattestyrelsen forstår spørgsmålet således, at Spørger ønsker svar på, hvorvidt selve leveringen til turisten og et eventuelt restbeløb i Spørgers favør er omfattet af momspligt. Et restbeløb i Spørgers favør opstår, når det beløb turisten har betalt for sit "Citycard", overstiger det beløb, der afregnes til de attraktioner mv., som turisten har besøgt. Det vil for eksempel være tilfældet, hvis turisten kun anvender sit "Citycard" i et begrænset omfang.

Det fremgår af Momssystemdirektivets artikel 30b, stk. 2, og momslovens § 4b, at det først er ved den faktiske overdragelse af de varer eller den faktiske levering af de ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, at der skal pålægges moms i henhold til artikel 2, mens hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål ikke er momspligtig.

Hver forudgående overdragelse af en voucher til flere formål anses således ikke for at være en levering mod vederlag i momsmæssig forstand.

I lighed hermed finder Skattestyrelsen heller ikke, at Spørger skal betale moms af forskellen (i Spørgers favør) mellem det modtagne vederlag fra turisten for salg af "Citycardet" og de beløb, som Spørger afregner til de deltagende attraktioner.

Et sådant restbeløb er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for et vederlag for en momspligtig leverance og falder derfor udenfor momslovens anvendelsesområde.

Skattestyrelsen skal bemærke, at Spørger ikke på noget tidspunkt kan blive indløser i relation til de solgte "Citycard".

Skattestyrelsen skal endeligt henvise til punkt 12 i præamblen til Voucherdirektivet, hvoraf det fremgår, at direktivet ikke er rettet mod situationer, hvor en voucher til flere formål ikke er indløst af den endelige forbruger i løbet af gyldighedsperioden, og den modtagne modværdi af en sådan voucher beholdes af sælgeren.

Skattestyrelsen finder, at der i denne sag, i lighed med SKM2019.428.SR, er behov for en forkortet bindingsperiode.

Det af spørger stillede spørgsmål svarer til et spørgsmål, der for tiden behandles i det ved momssystemdirektivets artikel 398 nedsatte momsudvalg ("momskomitéen"). Skattestyrelsen finder i den forbindelse, at der er usikkerhed om, hvorvidt Kommissionen og andre medlemslande vil have samme fortolkning som Skattestyrelsen i forbindelse med kort svarende til spørgers kort. Skattestyrelsen finder derfor, at bindingsperioden for det bindende svar bør fastsættes sådan, at perioden udløber 30. april 2025, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, 5. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at afgiftsgrundlaget ved indløsning af "Citycardet" for den enkelte attraktion er det beløb, som den pågældende attraktion modtager fra Spørger.

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 4b, at den faktiske overdragelse af de varer eller den faktiske levering af de ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, pålægges moms.

Efter det oplyste er et "Citycard" ikke forsynet med en særlig påtrykt værdi. Derimod har turisten betalt et fast beløb, alt afhængig af hvor lang tid kortet skal være gyldigt.

Efter det oplyste allokerer/afregner Spørger som oftest et bestemt beløb pr. besøg til de indløsende attraktioner. Der er intet loft over, hvor mange attraktioner en turist kan besøge, og dermed intet loft over, hvor mange gange Spørger skal allokere et bestemt beløb pr. besøg mv. til en af Spørgers samarbejdspartnere.

Ifølge spørger afregner turisten ikke yderligere beløb direkte til de tilknyttede samarbejdspartnere.

Der er ifølge Spørger således ingen sammenhæng mellem det beløb, turisten betaler for kortet, og det forbrug, som turisten foretager.

Der er dermed heller ikke nødvendigvis nogen beløbsmæssig sammenhæng mellem det beløb, som turisten har betalt for et "Citycard", og det beløb, som Spørger afregner til de attraktioner, som Spørger samarbejder med.

Spørger kan derfor stå i en situation, hvor der afregnes et mindre samlet beløb til de tilknyttede samarbejdspartnere end det beløb, som turisten har betalt for kortet.

Spørger kan også stå i en situation, hvor der afregnes et større samlet beløb til de tilknyttede samarbejdspartnere end det beløb, som turisten har betalt for kortet.

Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at momsgrundlaget er vederlaget. I Momssystemdirektivets artikel 73, anføres det, at afgiftsgrundlaget omfatter den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand ved levering af varer og ydelser.

Af § 27 a fremgår det, at afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, jf. § 73 b, nr. 3, er det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren, eller i mangel af oplysninger om denne modværdi, den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser.

EU-Domstolen har i b.la. sag C-16/93, Tolsma, præmis 13, fastslået, at momsgrundlaget for en ydelse udgøres af alt, hvad der er modtaget som modydelse for ydelsen, når der mellem tjenesteyderen og modtageren er en aftale om en gensidig udveksling af ydelser.

I EU-Domstolens sag C-149/01, First Choice Holidays har EU-Domstolen endvidere udtalt i præmis 30-31, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen, og der skal derfor være en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi. Denne direkte sammenhæng skal ligeledes foreligge, når en del af modværdien modtages af tredjemand.

I bemærkningerne i L 28, bemærkes det, at der eksisterer vouchere, der ikke indløses på én gang, men kan indløses delvist ad flere omgange, hvormed den forudbetalte kredit på voucheren løbende og forholdsmæssigt nedskrives. Ved en delvis indløsning af en voucher til flere formål skal der beregnes moms ved hver indløsning, og det er alene den andel af voucherens værdi, som bliver indløst, der beregnes moms af. Det forudsættes, at voucherens værdi nedjusteres efter hver delindløsning.

I nærværende sag nedjusteres voucherens værdi ikke ved hver delindløsning. Voucheren kan efter det oplyste benyttes ubegrænset (indenfor et fastsat tidsrum).

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at nærværende situation er direkte sammenlignelig med det i lovbemærkningerne beskrevne.

Efter det oplyste afregnes de tilknyttede tjenesteydere med et beløb for hver leveret tjenesteydelse. Afregningen er umiddelbart uafhængigt af det beløb turisten har betalt for voucheren.

I de tilfælde, hvor det beløb Spørger afregner til de tilknyttede transaktioner, overstiger det beløb, som turisten har betalt for et givent "Citycard", er vederlaget for de leverede ydelser de facto delvist betalt af Spørger og ikke kun af turisten.

I hverken ændringsdirektivet, momslovens bestemmelser om vouchere eller forarbejderne hertil, tages der direkte stilling til en situation, hvor et vederlag til den tjenesteyder, der leverer en tjenesteydelse til ihændehaveren af en voucher til flere formål, overstiger det vederlag, som er betalt for voucheren (eller værdien på voucheren), fordi vederlaget til tjenesteyderen delvis kan være finansieret af 3. mand.

Med henvisning til momslovens § 27, stk. 1, og Momssystemdirektivets artikel 73, hvoraf det fremgår, at momsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand ved levering af varer og ydelser, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den enkelte transaktions momsgrundlag skal fastsættes på baggrund af den samlede modværdi/afregning som tjenesteyderen modtager fra Spørger.

Et sådan grundlag kan principielt overstige det beløb, som turisten har erlagt for voucheren, ligesom beløbet principielt kan ligge under det beløb, som turisten har erlagt for voucheren.

Momslovens § 27 a kan ikke føre til at andet resultat.

Skattestyrelsen bemærker afslutningsvist, at i situationer, hvor vederlaget for de leverede ydelser overstiger det af turisten betalte, vil vederlaget for ydelserne de facto både udgøres af det beløb, som er betalt for kortet og et beløb betalt af 3. mand (Spørger).

Det af spørger stillede spørgsmål svarer til et spørgsmål, der for tiden behandles i det ved momssystemdirektivets artikel 398 nedsatte momsudvalg ("momskomitéen). Skattestyrelsen finder i den forbindelse, at der er usikkerhed om, hvorvidt Kommissionen og andre medlemslande vil have samme fortolkning som Skattestyrelsen i forbindelse med kort svarende til spørgers kort. Skattestyrelsen finder derfor, at bindingsperioden for det bindende svar bør fastsættes sådan, at perioden udløber 30. april 2025, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, 5. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

RÅDETS DIREKTIV (EU) 2016/1065 af 27. juni 2016 om ændring af direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere

[…]

(2) Med henblik på at sikre en sikker og ensartet behandling, overensstemmelse med principperne om en generel forbrugsafgift, der er direkte proportional med varernes og ydelsernes pris, undgå inkonsekvens, konkurrencefordrejning, dobbelt- eller ingen afgiftspålæggelse samt for at mindske risikoen for afgiftsunddragelse er der behov for specifikke bestemmelser for den momsmæssige behandling af vouchere.

(4) Kun vouchere, der kan anvendes til indløsning mod varer eller ydelser, bør være omfattet af disse bestemmelser. Instrumenter, der giver indehaveren ret til en rabat ved køb af varer eller ydelser, men ikke ret til at modtage sådanne varer eller ydelser, bør dog ikke være omfattet af disse bestemmelser.

(5) Bestemmelserne om vouchere bør ikke medføre nogen ændringer i den momsmæssige behandling af rejsehjemler, entrébilletter til biografer og muséer, frimærker eller lignende.

(6) For klart at kunne identificere, hvad der udgør en voucher med hensyn til moms, og for at skelne mellem vouchere og betalingsinstrumenter er det nødvendigt at definere vouchere, som kan antage fysisk eller elektronisk form, samt tage hensyn til deres væsentligste egenskaber, navnlig karakteren af de rettigheder, der følger af voucheren, og forpligtelsen til at acceptere den som modværdi for en levering af varer eller ydelser.

[…]

(12) Dette direktiv er ikke rettet mod situationer, hvor en voucher til flere formål ikke er indløst af den endelige forbruger i løbet af gyldighedsperioden, og den modtagne modværdi af en sådan voucher beholdes af sælgeren.

Artikel 1

I direktiv 2006/112/EF foretages følgende ændringer: 1) I afsnit IV, indsættes følgende kapitel: »KAPITEL 5 Fælles bestemmelser for kapitel 1 og 3 Artikel 30a I dette direktiv forstås ved:

1) »voucher«: et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og hvor de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument.

2) »voucher til ét formål«:en voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren

3) »voucher til flere formål«:en voucher, der ikke er en voucher til ét formål.

Artikel 30b

1.  Hver overdragelse af en voucher til ét formål, der foretages af en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, betragtes som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til. Den faktiske overdragelse af varerne eller den faktiske levering af ydelserne til gengæld for en voucher til ét formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, betragtes ikke som en uafhængig transaktion.

Hvis overdragelsen af en voucher til ét formål foretages af en afgiftspligtig person, der handler i en anden afgiftspligtig persons navn, betragtes denne overdragelse som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, foretaget af den anden afgiftspligtige person, i hvis navn den afgiftspligtige person handler.

Hvis leverandøren af varerne eller ydelserne ikke er den afgiftspligtige person, der handler i eget navn og har udstedt voucheren til ét formål, anses leverandøren dog for at have foretaget leveringen til den pågældende afgiftspligtige person af de varer eller ydelser, som den pågældende voucher relaterer sig til.

2. Den faktiske overdragelse af de varer eller den faktiske levering af de ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, pålægges moms i henhold til artikel 2, mens hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål ikke er momspligtig.

Hvis voucheren til flere formål overdrages af en anden afgiftspligtig person end den afgiftspligtige person, der foretager den momspligtige transaktion i henhold til første afsnit, pålægges enhver levering af ydelser, der kan identificeres, såsom distributions- eller reklameydelser, moms.«

2)Som artikel indsættes:

»Artikel 73a

Med forbehold af artikel 73 er afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren, eller i mangel af oplysninger om denne modværdi den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser.«

LOV nr. 1726 af 27/12/2018

[…]

§ 5

I momsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016, som ændret senest ved § 4 i lov nr. 1548 af 18. december 2018, foretages følgende ændringer:

[…]

Efter § 4 indsættes:

§ 4 a. Enhver overdragelse af en voucher til ét formål, jf. § 73 b, nr. 2, der foretages af en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, betragtes som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til. Den faktiske overdragelse af varerne eller den faktiske levering af ydelserne til gengæld for en voucher til ét formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, betragtes ikke som en uafhængig transaktion.

Stk. 2. Foretages overdragelsen af en voucher til ét formål af en afgiftspligtig person, der handler i en anden afgiftspligtig persons navn, betragtes denne overdragelse som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, foretaget af den anden afgiftspligtige person, i hvis navn den afgiftspligtige person handler.

Stk. 3. Er leverandøren af varerne eller ydelserne ikke den samme som den afgiftspligtige person, der handler i eget navn og har udstedt voucheren til ét formål, anses leverandøren dog for at have foretaget leveringen til den pågældende afgiftspligtige person af de varer eller ydelser, som den pågældende voucher relaterer sig til.

§ 4 b. Der skal betales afgift af den faktiske overdragelse af varer eller ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, jf. § 73 b, nr. 3, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, mens der ikke skal betales afgift af hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål.

Stk. 2. Overdrages en voucher til flere formål af en anden afgiftspligtig person end den afgiftspligtige person, der foretager den afgiftspligtige transaktion i henhold til stk. 1, skal der betales afgift af enhver levering af ydelser, der kan identificeres, såsom distributions- eller reklameydelser.«

8. Efter § 73 a indsættes i kapitel 18:

»§ 73 b. I denne lov forstås ved:

1) Voucher: Et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser, og hvor de varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet enten er angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument.

2) Voucher til ét formål: En voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren.

3) Voucher til flere formål: En voucher, der ikke er en voucher til ét formål.«

Momsloven

§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. […].

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. dog de særlige regler for vouchere i §§ 4 a og 4 b.

Forarbejder

2018/1 LSF 28

[…]

Bemærkninger til lovforslaget

2.7.2.2. Tidspunktet for momsens forfald

For så vidt angår vouchere til ét formål foreslås, at ethvert salg i eget navn af en voucher skal anses for salg af den ydelse, som voucheren relaterer sig til. Dette betyder, at voucheren skal momspålægges ved hvert salg. Sælger en formidler voucheren i en andens navn (f.eks. udstederens), anses udstederen fortsat for at være sælger af varen eller ydelsen. Dette betyder, at formidleren kun skal betale moms af formidlingsprovisionen eller andre særskilte ydelser efter de almindelige momsregler for salg af sådanne ydelser. Selve indløsningen af en voucher til ét formål anses ikke for en selvstændig transaktion, og der skal dermed ikke pålægges moms på det tidspunkt, hvor varen eller ydelsen faktisk leveres til kunden.

For så vidt angår vouchere til flere formål (hvor leveringsstedet eller momssatsen ikke er kendt på udstedelsestidspunktet), forfalder momsen først på indløsningstidspunktet, mens salg af voucheren fra udstedelsestidspunktet og gennem eventuelle formidlere til kunden ikke anses for en momspligtig transaktion. Desuden foreslås det præciseret, at formidlere af vouchere til flere formål skal momspålægge denne provision eller andre særskilte ydelser såsom distributions- eller reklameydelser efter almindelige regler.

De foreslåede regler for, hvornår en voucher skal pålægges moms, indebærer, at momsen for de leverede varer og ydelser betales i forbrugslandet og med forbrugslandets momssats.

2.7.2.3. Afgiftsgrundlaget Afgiftsgrundlaget for salg af vouchere til ét formål er det modtagne vederlag. Da vederlaget altid er kendt på salgstidspunktet - og dermed tidspunktet for momsens forfald - er der ingen grund til at indføre særlige regler for afgiftsgrundlaget for sådanne vouchere.

Vouchere til flere formål skal derimod først pålægges moms ved indløsningen af voucheren, hvor salget af voucheren er sket i et tidligere led.

Da selve salget af denne type voucher ikke er sket direkte mellem kunden og leverandøren af varen eller ydelser, vil leverandøren, som skal indbetale momsen, ikke altid være bekendt med den præcise pris, som kunden har betalt for voucheren. I overensstemmelse med direktivet foreslås det derfor, at såfremt det konkrete vederlag ikke er kendt af indløseren, er afgiftsgrundlaget den værdi, som er påtrykt voucheren eller som fremgår af anden relevant dokumentation (eventuelt i kontrakten mellem udstederen af voucheren og indløseren).

Der eksisterer vouchere, der ikke indløses på én gang, men kan indløses delvist ad flere omgange, hvormed den forudbetalte kredit på voucheren løbende og forholdsmæssigt nedskrives. Et eksempel på denne form for voucher kunne eksempelvis være en voucher til hotelophold, der kan bruges over flere omgange til flere hotelophold.

Hvis voucheren kan bruges over flere omgange, men kun til ét formål, f.eks. flere hotelophold i Danmark, vil voucheren blive behandlet som en voucher til ét formål, idet både det EU-land, hvori voucheren endeligt indløses, og momssatsen kendes fra begyndelsen. Der vil således blive beregnet moms af hele voucherens værdi ved ethvert salg. Dette gælder også, selv om voucheren indløses delvist/løbende.

Ved en delvis indløsning af en voucher til flere formål vil der skulle beregnes moms ved hver indløsning, og det er alene den andel af voucherens værdi, som bliver indløst, der beregnes moms af. Det forudsættes, at voucherens værdi nedjusteres efter hver delindløsning.

[…]

Til § 5

[…]

Til nr. 5

Med forslaget indsættes en ny bestemmelse i momslovens § 27 a. Med forslaget til bestemmelsen fastsættes, at afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, er det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren. I mangel af oplysninger om en sådan modværdi, er det den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser, som afgiftsgrundlaget fastsættes efter. Der skal efter momslovens almindelige regler betales moms af en vares eller ydelses pris. Dette kaldes også for vederlaget.

I forbindelse med fastsættelsen af specifikke regler for den momsmæssige behandling af vouchere, er der behov for at få præciseret, hvorledes afgiftsgrundlaget opgøres i forhold til disse. Efter Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af Rådets direktiv 2006/117/EF skal vouchere til ét formål pålægges moms ved udstedelsen af voucheren, mens vouchere til flere formål først skal pålægges moms ved indløsning. Reglerne svarer i det væsentligste til gældende dansk praksis. For så vidt angår vouchere til ét formål skal disse således pålægges moms på salgstidspunktet/ved udstedelsen af voucheren, hvorfor vederlaget for voucheren således altid er kendt. Der er derfor i disse tilfælde ikke behov for at indføre særlige regler i momsloven om, hvorledes afgiftsgrundlaget for vouchers til ét formål, nærmere skal kvalificeres.

Fastlæggelsen af afgiftsgrundlaget for vouchere til ét formål følger derfor de almindelige regler i momsloven.

I forhold til vouchere til flere formål bemærkes, at disse - i modsætning til vouchere til ét formål -først pålægges moms ved indløsningen af voucheren, hvor salget af voucheren er sket i et tidligere led. I overensstemmelse med Rådets direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 foreslås det derfor fastsat i en ny § 27 a, at såfremt det konkrete vederlag for voucheren ikke er kendt af indløseren, er afgiftsgrundlaget den værdi, som er påtrykt voucheren, eller som fremgår af anden relevant dokumentation (eventuelt i kontrakten mellem udstederen af voucheren og indløseren), med fradrag af momsbeløbet. Er den påtrykte værdi således f.eks. 125 kr., er afgiftsgrundlaget 100 kr., og momsen udgør 25 kr.

[…]

Til nr. 8

Med forslaget til momslovens § 73 b, foreslås indsat en definition af begrebet voucher, ligesom der foreslås indsat specifikke definitioner på vouchers til henholdsvis ét og flere formål.

Den foreslåede definition af en voucher har sin baggrund i direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af Rådets direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere. Af direktivet fremgår, at en voucher er en slags tilgodebevis eller et andet instrument, som en leverandør har pligt til at acceptere som hel eller delvis betaling for levering af varer eller ydelser.

For at sikre ens behandling af vouchere i alle EU-lande og dermed undgå, at en voucher pålægges moms i flere lande eller slet ikke pålægges moms, er der nu vedtaget fælles EU-regler for, hvor og hvornår vouchere skal pålægges moms. Hovedreglen er, at vouchere, som alene kan benyttes til ét formål (dvs. at landet, hvor varen eller ydelsen leveres, og momssatsen er kendt ved voucherens udstedelse), skal pålægges moms ved ethvert salg, herunder ved et salg fra udstederen til forhandleren og ved efterfølgende salg fra forhandleren til kunden. Ved selve indløsningen af voucheren skal der ikke pålægges moms. De vouchere, som kan benyttes til flere forskellige formål (dvs. at landet, hvor varen eller ydelsen leveres, og/eller momssatsen ikke kendes ved udstedelse af voucheren), skal i modsætning hertil kun pålægges moms på indløsningstidspunktet.

Den gældende momslov indeholder ikke specifikke regler for vouchere og dermed heller ikke en definition af sådanne. Det samme har hidtil gjort sig gældende for EU’s fælles momsregler, hvor begrebet vouchers heller ikke er særskilt defineret eller reguleret i en momsmæssig sammenhæng. Det skyldes, at vouchere indtil for kort tid siden har været et næsten ukendt begreb og derfor ikke gav anledning til momsmæssige overvejelser. Brugen af vouchere, herunder vouchere, der kan anvendes i flere EU-lande, er imidlertid i vækst i mange EU-lande, hvilket er baggrunden for nærværende forslag til regulering i forhold til den momsmæssige behandling af vouchers. Som en naturlig konsekvens af, at der med forslaget til momslovens § 4 a og § 4 b fastsættes nærmere regler for den momsmæssige behandling af voucheres, er der behov for at fastsætte nærmere definitioner af, hvad der generelt forstås ved en voucher, henholdsvis ved en voucher til ét og flere formål.

Det foreslås i § 73 b, nr. 1, at der indsættes en definition af begrebet en »voucher«. Efter den foreslåede bestemmelse er en voucher et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for en levering af varer eller ydelser. De varer eller ydelser, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet er efter definitionen enten angivet på selve instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af et sådant instrument.

Definitionens formål er hovedsageligt at fortage en entydig adskillelse mellem vouchere og betalingsmidler. Den væsentligste forskel er, at voucheren medfører en forpligtelse til, at den accepteres som betaling for angivne varer eller ydelser, mens et betalingsmiddel ikke medfører en sådan pligt og ikke på forhånd er begrænset til specifikke varer/ydelser.

I § 73 b, nr. 2, foreslås indsat en definition på en »voucher til ét formål« som værende en voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for udstedelsen af voucheren.

I § 73 b, nr. 3, foreslås indsat en definition på en »voucher til flere formål«, som værende en voucher, der ikke er en voucher til ét formål.

Alle definitionerne svarer til definitionerne i direktiv 2016/1065/EU af 27. juni 2016 om ændring af Rådets direktiv 2006/112/EF for så vidt angår behandlingen af vouchere.

[…]

Praksis

C-637/20 - DSAB Destination Stockholm

Sagen omhandler salg at et "Citycard" og om hvorvidt kortet kunne anses for at være en voucher til flere formål i momsmæssig forstand. I forbindelse med sagen har EU-domstolen blandt andet udtalt:

9. DSAB er den virksomhed, som markedsfører det i hovedsagen omhandlede kort til turister, der besøger byen Stockholm (Sverige).

10. Kortet giver indehaveren ret til adgang til ca. 60 turistattraktioner, såsom seværdigheder og museer, i en begrænset periode og op til en vis værdi. Kortet giver også adgang til ca. 10 personbefordringsydelser såsom DSAB’s egne busser og både benævnt »Hop on - Hop off« samt sightseeingture med andre arrangører. Visse af disse ydelser pålægges moms med satser på mellem 6% og 25%, mens andre er fritaget herfor. Indehaveren af det i hovedsagen omhandlede kort bruger kortet som betalingsmiddel for at få adgang til eller benytte en ydelse uden ekstrabetaling, idet kortet blot registreres med en kortlæser, der er udviklet til dette formål. I henhold til en kontrakt indgået med DSAB modtager leverandøren for hver adgang eller brug efterfølgende et vederlag fra DSAB, der svarer til en procentdel af den normale adgangs- eller brugspris. Leverandøren er ikke forpligtet til at give kortindehaveren adgang til sine ydelser mere end én gang. DSAB garanterer ikke et mindste antal besøgende. Når kortets værdigrænse er nået, kan kortet ikke længere bruges af kortindehaveren.

11. Det i hovedsagen omhandlede kort findes i forskellige versioner med forskellige gyldighedsperioder og værdigrænser. Et kort til voksne med en 24 timers gyldighedsperiode koster 669 (SEK) (ca. 65 EUR). I denne gyldighedsperiode kan indehaveren anvende kortet til at betale for ydelser af en værdi på op til 1 800 SEK (ca. 176 EUR). Gyldighedsperioden begynder at løbe, når det nævnte kort anvendes første gang. Det nævnte kort skal anvendes inden udløbet af et år beregnet fra købstidspunktet.

[…]

24. Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 57 i sit forslag til afgørelse, følger det nemlig ikke af definitionen af »voucher« i momsdirektivets artikel 30a, stk. 1), at det pågældende korts gyldighedsperiode eller muligheden for benytte samtlige de ydelser, som kortet giver mulighed for, er relevante elementer med henblik på at kvalificere kortet som en »voucher« i denne bestemmelses forstand.

25. I modsætning til hvad den italienske regering har gjort gældende i sit skriftlige indlæg, kan udstedelsen af et instrument som det i hovedsagen omhandlede desuden ikke kvalificeres som »én enkelt tjenesteydelse«, henset til mangfoldigheden af de tilbudte ydelser og af de tredjemænd, der som økonomiske aktører optræder som leverandører af ydelser.

26. En sådan kvalificering ville i øvrigt være i strid med det formål, der er anført i femte betragtning til direktiv 2016/1065, idet den ville føre til, at der blev indført en ensartet afgiftssats for ydelser såsom transport eller entré til museer, som er pålagt forskellige momssatser, eller som er fritaget for denne afgift. En sådan kvalificering kunne også føre til en dobbelt afgiftspålæggelse af de pågældende ydelser, selv om direktiv 2016/1065 bl.a. havde til formål at undgå dette, således som det fremgår af anden betragtning til direktivet.

27. Under disse omstændigheder, og med forbehold for den efterprøvelse, der er nævnt i denne doms præmis 22, forekommer det muligt at kvalificere det i hovedsagen omhandlede kort som »voucher« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1).

28. Hvad for det andet angår kvalificeringen af det i hovedsagen omhandlede kort som »voucher til flere formål« som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 3), skal det bemærkes, at dette begreb er residuelt. I henhold til denne bestemmelse er alle vouchere, der ikke er vouchere til ét formål, nemlig »vouchere til flere formål«. Det skal derfor først undersøges, om det nævnte kort er omfattet af begrebet »voucher til ét formål« som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 2).

29. I henhold til sidstnævnte bestemmelse defineres en »voucher til ét formål« som en voucher, hvor leveringsstedet for de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til, og den moms, der skal betales for de pågældende varer eller ydelser, er kendt på tidspunktet for voucherens udstedelse.

30. I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at det i hovedsagen omhandlede kort giver adgang til forskellige ydelser, der er pålagt forskellige momssatser eller fritaget herfor, og at det er umuligt på forhånd at forudse, hvilke ydelser indehaveren af dette kort vil vælge.

31. I dette tilfælde skal det fastslås, at momsen på de ydelser, som indehaveren af det omhandlede kort benytter, ikke er kendt på tidspunktet for udstedelsen af kortet, hvilket udelukker, at det kan kvalificeres som en »voucher til ét formål« som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 2). Følgelig, og således som generaladvokaten har anført i punkt 66 i sit forslag til afgørelse, idet dette kort - med forbehold for den efterprøvelse, der er nævnt i denne doms præmis 22 - kan udgøre en »voucher«, skal det kvalificeres som en »voucher til flere formål« som omhandlet i dette direktivs artikel 30a, nr. 3). Kortets afgiftsmæssige behandling skal fastsættes i lyset af direktivets artikel 30b, stk. 2, og artikel 73a.

32. Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 30a skal fortolkes således, at et instrument, der giver indehaveren ret til i en begrænset periode på et bestemt sted at benytte ydelser op til en vis værdi, kan udgøre en »voucher« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 30a, nr. 1), selv om en gennemsnitsforbruger på grund af dette instruments begrænsede gyldighedsperiode ikke kan benytte samtlige ydelser, som kortet giver mulighed for. Dette instrument udgør en »voucher til flere formål« som omhandlet i nævnte direktivs artikel 30a, nr. 3), eftersom den moms, der skal betales af disse ydelser, ikke kendes på tidspunktet for udstedelsen af instrumentet.

C-520/10 - Lebara

Sagen omhandler salg af teleydelser. I forbindelse med sagen har EU-domstolen blandt andet udtalt:

26. Det fremgår desuden af sjette direktivs artikel 2, nr. 1), at det er leveringer af goder og tjenesteydelser, der er momspligtige, og ikke de betalinger, der foretages som vederlag herfor (jf. i denne retning dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 17, og af 21.2.2006, sag C-419/02, BUPA Hospitals og Goldsborough Developments, Sml. I, s. 1685, præmis 50). I medfør af sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit, kan momsen ved betaling af afdrag imidlertid forfalde, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted, forudsat at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt (jf. dommen i sagen BUPA Hospitals og Goldsborough Developments, præmis 48).

C-270/09 - MacDonald Resorts

Sagen omhandler køb af pointrettigheder, der efterfølgende kunne indløses. I forbindelse med sagen har EU-domstolen blandt andet udtalt:

27. Det fremgår således, at ved en ordning som optionsordningen er den egentlige tjenesteydelse, som er formålet med erhvervelsen af »pointrettighederne«, den tjenesteydelse, som består i, at de forskellige mulige modydelser, som kan opnås i kraft af point hidrørende fra disse rettigheder, stilles til rådighed for deltagerne i denne ordning. Tjenesteydelsen er således ikke fuldt ud leveret, før disse point er blevet indløst.

28. Det følger heraf, at i tilfælde, hvor tjenesteydelsen består af indkvartering på et hotel eller en midlertidig brugsret til en bolig, er det på tidspunktet for indløsningen af point til bestemte tjenesteydelser, at der opstår en forbindelse mellem den leverede ydelse og den af kunden erlagte modydelse, som består af point hidrørende fra de tidligere erhvervede rettigheder.

29. Det bemærkes derudover hvad angår en ordning som den i hovedsagen omhandlede, for det første at kunden ikke på tidspunktet for erhvervelsen af »pointrettigheder« er i stand til at vide præcist, hvilke boliger eller andre tjenesteydelser der er tilgængelige i løbet af et givent år, eller pointværdien af et ophold i disse boliger eller af disse andre ydelser. For det andet er det MRL, som fastsætter den pointmæssige værdi af de til rådighed stående boliger og tjenesteydelser, således at kundens valg uden videre er begrænset til de boliger eller tjenesteydelser, som kunden har adgang til, henset til det antal point han har.

30. Under disse omstændigheder er de væsentlige betingelser for, at momsen forfalder, ikke til stede på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse af rettigheder som »pointrettighederne«, hvilket udelukker anvendelsen af sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit.

31. Som det imidlertid fremgår af dom af 21. februar 2006, BUPA Hospitals og Goldsborough Developments (sag C-419/02, Sml. I, s. 1685), er det nødvendigt, for at afgiften kan forfalde, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering af goder eller den fremtidige ydelse, er kendt, og dermed navnlig, at goderne eller ydelserne er specifikt angivet. Således kan forskudsbetaling for leveringer af goder og tjenesteydelser, der endnu ikke er klart identificeret, ikke være momspligtige (dommen i sagen BUPA Hospitals og Goldsborough Developments, præmis 50).

32. Den egentlige tjenesteydelse leveres således først, når kunden indløser de point, som han har i henhold til sine tidligere erhvervede »pointrettigheder«, og i henhold til sjette direktivs artikel 10, stk. 2, første afsnit, indtræder afgiftspligten først og afgiften forfalder først på dette tidspunkt

EU-domstolens sag C-419/02, BUPA Hospitals og Goldsborough Developments

Sagen omhandler momsens forfald, betaling af afdrag, forudbetalinger i forbindelse med fremtidige leveringer af medicinalvarer og proteser. I forbindelse med sagen har EU-domstolen blandt andet udtalt:

44. Der skal først henvises til, at sjette direktivs artikel 10, stk. 2, første afsnit, bestemmer, at afgiftspligten indtræder, og afgiften forfalder, på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted.

45. Sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit, som bestemmer, at såfremt der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår, udgør en undtagelse fra reglen i den samme bestemmelses første afsnit og skal som sådan fortolkes strengt.

48. Det nævnte stk. 2’s andet afsnit afviger fra denne kronologiske rækkefølge, idet det bestemmer, at såfremt der betales afdrag, forfalder momsen, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted. For at afgiften kan forfalde i en sådan situation, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig, som generaladvokaten har fastslået i punkt 100 i forslaget til afgørelse, at goderne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

49. Denne konklusion bekræftes endvidere af bemærkningerne til forslaget til sjette direktiv (Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, supplement 11/73, s. 13), hvori Kommissionen anførte, at »såfremt der indgår afdrag inden afgiftspligtens indtræden, indebærer modtagelsen af disse afdrag, at afgiften forfalder, eftersom de kontraherende parter dermed tilkendegiver deres hensigt om på forhånd at påtage sig alle de økonomiske følger, som er knyttet til afgiftspligtens indtræden«.

50. I denne forbindelse skal der ligeledes henvises til, at det er leveringer af goder og tjenesteydelser, der er momspligtige, og ikke de betalinger, der foretages som vederlag herfor (jf. dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 17). Så meget desto mere kan afdrag, som er betalt for leveringer af goder og tjenesteydelser, der endnu ikke er klart identificeret, ikke være momspligtige.

51. Herefter skal det fjerde og det sjette spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit, ikke omfatter forudbetalinger som de i hovedsagen omhandlede, hvorved et samlet beløb betales for goder, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.

SKM2019.428.SR

Spørger udbyder et kort, som kortholdere kan anvende som entrébillet/transportbillet i forbindelse med tjenesteydelser udbudt af en række tjenesteydere, herunder spørger selv. Skatterådet bekræfter, at kortet ikke kan anses for en rejsehjemmel, entrébillet eller lignende, og at kortet dermed ikke kan anses for undtaget fra den momsmæssige definition på en voucher. Skatterådet bekræfter, at kortet kan anses for en voucher, og at kortet kan anses for en voucher til flere formål.

[…]

Skattestyrelsen finder derfor, at i tilfælde af tvivl om, hvorvidt et instrument som en rejsehjemmel, entrébillet, et frimærke eller lignende ikke skal anses for en voucher, kan der lægges vægt på, om der i forbindelse med instrumentet er tale om en forudbetaling i den forstand, som udtrykket anvendes i § 23, stk. 3.

Det følger af praksis, at hvis momsen skal forfalde allerede ved forudbetalingen, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Det kræver, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Det kræver også, at varerne eller ydelserne kun er underlagt en enkelt afgiftssats, og at leveringsstedet er kendt på forhånd. Jf. EU-domstolens domme i sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd., C-270/09, MacDonald Resorts Ltd. og 520/10, Lebara Ltd.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at momslovens § 23, stk. 3, ikke finder anvendelse på spørgers salg af kort til kortholdere. Der er lagt vægt på, at hverken spørger, kortholder eller de tilsluttede tjenesteudbydere på tidspunktet for salget har viden om, hvilke leverancer af varer og ydelser, der senere vil ske. Leverancernes momsmæssige behandling er derfor ikke kendt på salgstidspunktet. På sigt vil det heller ikke være kendt, i hvilket land der vil være leveringssted. Der er endvidere lagt vægt på, de tilsluttede tjenesteudbydere alene opnår kompensation fra spørger i det omfang, at kortholderne rent faktisk besøger attraktionen.

Situationen er derfor ikke sammenlignelig med situationen i SKM2008.356.SR, hvor et museum solgte billetter, der også gav adgang til et nabomuseum. Entreindtægten blev herefter delt mellem de to museer. I det bindende svar tog Skatterådet stilling til spørgsmålet, om det administrative samarbejde i forbindelse med det fælles billetsalg var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, for museumsaktiviteter.  I en situation som i SKM2008.356.SR vil der efter Skattestyrelsens opfattelse være tale om en (kombinations-)billet, der ikke er omfattet af voucherreglerne. Dette vil efter Skattestyrelsens opfattelse også være tilfældet, hvis der modsat situationen i SKM2008.356.SR er valgfrihed mellem at købe en kombinationsbillet og en billet alene til det enkelte museum.

Efter en samlet, konkret vurdering finder Skattestyrelsen, at de af spørger solgte kort ikke kan anses for en rejsehjemmel, entrébillet, et frimærke eller lignende i den forstand, at udtrykkene bruges i betragtning 5 i præamblen til direktiv 2016/1065.

Kortet kan derfor anses for at være en voucher omfattet af definitionen i momslovens § 73 b, nr. 1. Det forhold, at kortet tjener som en gyldig entrébillet kan ikke begrunde et andet resultat, da momslovens § 23, stk. 3, som nævnt efter Skattestyrelsens opfattelse ikke finder anvendelse på spørgers salg af kort til kortholdere.

Samtidig finder styrelsen ikke, at kortet kan anses for omfattet af definitionen i § 73 b, nr. 2, på en voucher til ét formål. Der er også i denne forbindelse lagt vægt på, at hverken spørger, kortholder eller de tilsluttede tjenesteudbydere på tidspunktet for salget har viden om, hvilke leverancer af varer og ydelser, der senere vil ske. Leverancernes momsmæssige behandling er derfor ikke kendt på salgstidspunktet.

Kortet kan derfor anses for en voucher til flere formål, som defineret i momslovens § 73 b, nr. 3.

[…]

SKM2008.356.SR

Skatterådet traf afgørelse om, at fordeling af løn til fælles billetsalgsadministration mellem to museer på samme adresse var momsfritaget. Transaktionen foregik således, at det ene museum ansatte personalet til billetsalget og derefter opkrævede et beløb af det andet museum til dækning af lønudgift. Skatterådet fandt, at transaktionen mellem de to museer kunne anses som en ydelse i nær tilknytning til museumsdriften i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 6, og således fritaget for moms.

[…]

Da de to museer har fælles indgang, parkeringsarealer mv., ønsker de to museer at samarbejde på områder, hvor dette er praktisk og rationelt.

Der er således oprettet fælles billetsalg, og alt billetsalg i museernes åbningstid foregår herfra. Fælles billetsalg hos museum A og B er bl.a. begrundet i den geografiske placering af museerne, hvorfor det er hensigtsmæssigt at have fælles entre, som giver gæsterne adgang til begge museer. De besøgende kan ikke vælge at købe en billet, der kun vedrører det ene museum.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Momsloven

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

1) Told og afgifter, der i henhold til andre love er opkrævet af tidligere omsætningsled, eller som betales i forbindelse med indførsel fra steder uden for EU eller ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende levering.

2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

3) Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser.

4) Agentprovision og lign. samt auktionssalær.

5) Kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lign.

Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

1) Prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling.

2) Kasserabat eller andre rabatter, der opnås på det tidspunkt, hvor leveringen finder sted.

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf.

4) Renter, der beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen, på betingelse af, at det af købekontrakten eller af bilag vedrørende betalingerne fremgår, hvor meget renten udgør af de enkelte betalinger.

Stk. 4. I afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnota over den ydede rabat med angivelse af afgiften, jf. dog § 66 g, stk. 3. Tilsvarende gælder for andre prisafslag.

Stk. 5. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af beløb, der er godtgjort kunder for varer, som virksomheden har modtaget retur.

Stk. 6. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Fradraget foretages, når tabet konstateres, jf. dog § 66 g, stk. 3. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96. Beløbet medregnes i den afgiftsperiode, hvor betalingen finder sted, jf. dog § 66 g, stk. 3.

§ 27 a. Afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, jf. § 73 b, nr. 3, er det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren, eller i mangel af oplysninger om denne modværdi, den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser.

Momssystemdirektivet

Artikel 73. Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Praksis

EU-domdstolens sag C-149/01, First Choice Holidays

Sagen omhandler salg af pakkerejser, indkøb af underleverandørydelser og rabatter ydet til kunder. I forbindelse med sagen har EU-domstolen blandt andet udtalt følgende:

17. Den forelæggende ret ønsker med de to præjudicielle spørgsmål, der behandles samlet, nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 26, stk. 2, skal fortolkes således, at begrebet »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende« i bestemmelsens forstand, omfatter det ekstra beløb, som et rejsebureau, der optræder som agent for regning af den, der organiserer turistrejser, under omstændigheder som de i forelæggelsesafgørelsen beskrevne skal betale den, der organiserer turistrejser, ud over den pris, som den rejsende har betalt, og svarende til den rabat, som den rejsende har fået af rejsebureauet i forhold til katalogprisen fra den, der organiserer turistrejser.

27. Denne »modværdi« stemmer overens med det samme økonomiske grundlag som det »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, som benyttes i sjette direktivs artikel 26, stk. 2. Såvel i den almindelige ordning som i den særlige ordning stemmer dette grundlag overens med den til tjenesteyderen betalte pris. Uafhængigt af formålet med nævnte artikel 26, stk. 2, skal det omhandlede begreb bevare den samme juridiske definition i de to ordninger.

28. I denne forbindelse kan udtrykket »der skal betales af den rejsende«, der anvendes i artikel 26, stk. 2, ikke fortolkes bogstaveligt således, at det udelukker en del af »modværdi[en]«, der modtages fra tredjemand i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a)'s forstand, fra momsbeskatningsgrundlaget.

29. For så vidt angår den »modværdi«, der er omhandlet i sidstnævnte bestemmelse, bemærkes, at den udgør en subjektiv værdi, dvs. den værdi, der faktisk modtages i det konkrete tilfælde (domme af 24.10.1996, sag C-288/94, Argos Distributors, Sml. I, s. 5311, præmis 16, og sag C-317/94, Elida Gibbs, Sml. I, s. 5339, præmis 27).

30. Beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen, og der skal derfor være en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi (jf. bl.a. dom af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml. s. 6365, præmis 11).

31. Denne direkte sammenhæng skal således ligeledes foreligge, når en del af modværdien modtages af tredjemand.

32. Under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne er det ekstra beløb, som rejsebureauet betaler den, der organiserer turistrejser, en betingelse, som den, der organiserer turistrejser, underkaster leveringen af dennes tjenesteydelse, og den provision, der tilkommer rejsebureauet, er beregnet på grundlag af den fulde katalogpris for rejsen.

33. Et sådant ekstra beløb, der betales af tredjemand, har således en direkte sammenhæng med den tjenesteydelse, som leveres til den rejsende. Det følger heraf, at det er omfattet af den modydelse for denne tjenesteydelse, som opkræves af den, der organiserer turistrejser, og at det følgelig er indeholdt i det »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 26, stk. 2. Det kan ikke anses for modydelsen for en tjenesteydelse, leveret af den, der organiserer turistrejser, til rejsebureauet og bestående i at give denne mulighed for at sælge rejsen til nedsat pris.

34. De præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 26, stk. 2, skal fortolkes således, at begrebet »samlede beløb [...], der skal betales af den rejsende«, i bestemmelsens forstand omfatter det ekstra beløb, som et rejsebureau, der optræder som agent for regning af den, der organiserer turistrejser, under omstændigheder som de i forelæggelsesafgørelsen beskrevne skal betale den, der organiserer turistrejser, ud over den pris, som den rejsende har betalt, og svarende til den rabat, som den rejsende har fået af rejsebureauet i forhold til katalogprisen fra den, der organiserer turistrejser.

C-16/93 - Tolsma mod Inspecteur der Omzetbelasting

Sagen omhandler en gademusikant og eventuelt momspligt af de mønter mv. som denne modtager fra forbipasserende I forbindelse med sagen har EU-domstolen blandt andet udtalt:

13. I dom af 5. februar 1981 (sag 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Smi. s. 445, præmis 12) og af 23. november 1988 (sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Smi. s. 6365, præmis 11) fastslog Domstolen, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen, og at der derfor, for at en tjenesteydelse kan beskattes, skal være en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi (jf. også dom af 18.3.1988, sag 102/86, Apple and Pear Development Council, Smi. s. 1443, præmis 11 og 12).