SKAT har krævet godtgørelse af afgift efter el-patronordningen for perioden 1. januar 2008 - 31. august 2015 tilbagebetalt med 2.869.369 kr., idet SKAT ikke har anset selskabet for at opfylde kravene til kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5, samt kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6 og stk. 7. SKAT har genoptaget fastsættelsen af godtgørelsen ekstraordinært, idet SKAT har anset selskabet for at have handlet groft uagtsomt ved at foretage forkerte angivelser af afgifter til godtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. januar 2008 - 31. januar 2013. SKATs ændring af selskabets godtgørelse i henhold til el-patronordningen bortfalder.

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. februar 2013 - 31. august 2015.

SKAT har krævet godtgørelse af afgift vedrørende stilstandsvarme for perioden 1. januar 2013 - 31. august 2015 tilbagebetalt med 27.591 kr., idet SKAT ikke har anset selskabet for at kunne bruge den anvendte beregningsmetode, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1 og stk. 2, og kuldioxidafgiftslovens § 9 A, stk. 1.

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse i det omfang, afgørelsen har beroet på SKATs ændring vedrørende godtgørelse i henhold til el-patronordningen for perioden 1. februar 2013 - 31. august 2015.

Faktiske oplysninger
H1 A m b a, herefter benævnt selskabet, driver et decentralt kraftvarmeværk, der leverer varme til By Y1 by. Værket er tilknyttet et ledningsnet. Ledningsnettet har i den omhandlede periode fået leveret varme fra 3 kilder. Den årlige varmeleverance på ledningsnettet var i den omhandlede periode på ca. 33.000 MWh.

Varmen består af overskudsvarme fra G1-fabrikken i By Y1 (herefter benævnt fabrikken), kraftvarme fra selskabets kraftvarmeanlæg i Adresse Y1 og fjernvarme fra selskabets kedelanlæg i Adresse Y1 og på Adresse Y2. Selskabet råder over 2 kedler på Adresse Y2. Begge kedler anvender naturgas som brændsel og har en samlet varmekapacitet på 3,8 MW. Kedlerne anvendes som reservelastkedler og anvendes derfor sjældent. Den årlige varmeleverance fra selskabets anlæg på Adresse Y2 er begrænset og nogle år lig nul. Som spids- og reservelast anvendes selskabets tre gaskedler beliggende på selskabets anlæg i Adresse Y1. De tre gaskedler anvender naturgas som brændsel og har en samlet varmekapacitet på 14 MW.

Kraftvarmeanlægget blev etableret i 19xx. Det er projekteret således, at der kunne installeres yderligere en kraftvarmemotor, såfremt levering af overskudsvarmen skulle ophøre.

Overskudsvarme fra fabrikken og kraftvarmen fra kraftvarmeanlægget i Adresse Y1 anvendes som grundlast ved normale produktionsforhold. Varmen fra kedelanlæggene i Adresse Y1 og på Adresse Y2 anvendes som spidslast- og reservelastkedler. Overskudsvarmen fra fabrikken sendes på ledningsnettet direkte fra fabrikken via et pumpehus. Overskudsvarmen fra fabrikken har desuden prioritet forud for varmen fra kraftvarmeanlægget i Adresse Y1 og varmen fra kedelanlæggene i Adresse Y1 og på Adresse Y2.

Udnyttelsen af overskudsvarmen sker ved, at overskudsvarmen fra produktionen anvendes til opvarmning af returvandet fra ledningsnettet. Returvandet pumpes fra hovedledningens returløb i Adresse Y3 via en pumpestation på Adresse Y4 til fabrikken. På fabrikken er der placeret 2 varmevekslere. Her opvarmes returvandet af kølevand fra fabrikkens kupolovne, hvorefter det opvarmede returvand via pumpestationen pumpes tilbage til hovedledningens fremløb i Adresse Y3, hvor det sendes videre ud i ledningsnettet. Afstanden fra pumpehuset til fabrikken er oplyst til ca. 700 meter, og afstanden fra fabrikken til selskabets anlæg i Adresse Y1 […] er oplyst til ca. halvanden kilometer.

Selskabets kraftvarmeanlæg i Adresse Y1 har en G2 […]-kraftvarmemotor. Kraftvarmemotoren anvender naturgas som brændstof. Optimal udnyttelse af brændslet opnås ved samproduktion af el og varme.

Selskabet har fremlagt rapporter for årene 2007-2012 vedrørende emissionsmålinger og ydelsestest udarbejdet af G2. Følgende resultater af varmeeffekt i enheden kW fremgår af rapporterne:

Ved brev af 7. oktober 2015 har SKAT varslet kontrolbesøg på hos selskabet.

Ved mail af 8. oktober 2015 har SKAT anmodet selskabet om inden kontrollen at fremsende kontokort for el-, CO₂-, gas- og vandafgift for perioden 2013-2015, afgiftsopgørelse for stilstandsvarme og afgiftslempelse for kedeldrift for 2014, måleraflæsninger for kedelproduktion, kraftvarmeproduktion, stilstandsvarme, overskudsvarme og lignende for 2014 samt dokumentation for kraftvarmekapacitet.

Selskabet fremsendte den 20. oktober 2015 kontokort og afgiftsopgørelser. Derudover oplyste selskabet, at der ikke fandtes el-patron på værket.

Ved brev af 14. januar 2016 fra SKAT til selskabet anmodede SKAT igen om dokumentation for, at selskabet havde kraftvarmekapacitet. SKAT oplyste desuden, at kontrollen blev udvidet, således at den nu omfattede perioden 2008-2015.

SKAT sendte den 15. februar 2016 forslag til afgørelse til selskabet. SKAT traf den påklagede afgørelse den 12. maj 2016.

SKATs afgørelse
SKAT har krævet godtgørelse af afgift efter el-patronordningen for perioden 1. januar 2008 - 31. august 2015 tilbagebetalt med 2.869.369 kr., idet SKAT ikke har anset selskabet for at opfylde kravene til kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5, samt kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6 og stk. 7. SKAT har desuden genoptaget fastsættelsen af godtgørelsen ekstraordinært, idet SKAT har anset selskabet for at have handlet groft uagtsomt ved at foretage forkerte angivelser af afgifter til godtgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKAT har desuden krævet godtgørelse af afgift vedrørende stilstandsvarme for perioden 1. januar 2013 - 31. august 2015 tilbagebetalt med 27.591 kr., idet SKAT ikke har anset selskabet for at kunne bruge den anvendte beregningsmetode, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1 og stk. 2, og kuldioxidafgiftslovens § 9 A, stk. 1.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"[…]
1.       Ikke været berettiget til at få tilbagebetalt afgiftslempelse ved kedeldrift (el-patronordning)
[…]
1.4.1 SKATs bemærkninger og begrundelse

1.4.1 Kraftvarmekapacitet: SKAT har i forbindelse med kontrolbesøget anmodet værket om at dokumentere deres kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Det fremgår klart af denne bestemmelse, at værket skal være i stand til dette.

Det fremgår også af gasafgiftslovens § 8, stk. 5, at kraftvarmekapacitet i denne forbindelse defineres som "hvis 100 % af varmeleverancen i mindst 75 % af året kan dækkes af kraftvarmeenheden".

Dette er efter SKATs opfattelse en beskrivelse af en tidsangivelse - altså i mindst 75 % af året - skal 100 % af varmeleverancen kunne leveres af kraftvarmemotoren.  Det er altså ikke nok, at 100 % af årets samlede varmeleverance - i teorien kan leveres af kraftvarmemotoren, hvis ikke dette er fordelt på 75 % af tiden.

Lovgiver har ikke i loven eller forarbejder præciseret dette tidsrum, og SKAT har heller ikke i det oprindelige nyhedsbrev af 20. december 2007 beskrevet dette præcist. Der er dog utvivlsomt tale om et tidsrum - minutter, timer, døgn mv.

Dette er sket efterfølgende i SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011, der er medtaget i den juridiske vejledning, pkt. E.A.4.3.9.1. Heri fastlægges praksis til døgnet, og dette medfører, at kraftvarmemotoren skal kunne dække varmeleverancen 100 % i mindst 274 døgn - svarende til 75 % af året.

Med en samlet årlig varmeleverance på ca. 33.000 MWh og det faktum, at der i sommermånederne kun leveres mellem 1.100 og 1.800 MWh, vil varmeleverancen i resten af årets måneder i gennemsnit være på ca. 3.200 MWh pr. måned, som ikke kan dækkes med den maksimale kraftvarmeproduktion på 2.736 MWh, heller ikke den i høringssvaret korrigerede kraftvarmeproduktion på 2.944 MWh.

1.4.2     SKATs bemærkninger til repræsentantens kommentarer:
Det er SKATs opfattelse, at "varmeleverancen" beskrevet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5 er værkets samlede varmeleverance til det pågældende ledningsnet - uanset om varmen er produceret på værkets egne anlæg eller den er leveret af eksterne varmeleverandører.

Værkets varmeleverance er den samlede leverance til værkets [antal] kunder, og den skal ikke opdeles i leverancer som stammer fra egenproduktion og leverancer som stammer fra eksterne varmeleverandører.

Denne opfattelse er præciseret i styresignal SKM2015.570.SKAT, hvori der anføres, at en kraftvarmeproducent kan indregne varmeleverancerne fra en ekstern kraftvarmeproducent til samme ledningsnet i beregningen af kraftvarmekapaciteten. Denne præcisering må forudsætte, at den eksternt producerede varmeleverance skal indgå i kraftvarmeproducentens samlede varmeleverance.

1.4.3    Ekstraordinær fastsættelse:
Det er SKATs opfattelse, at værket skulle have foretaget beregninger af kraftvarmekapaciteten, før man begyndte at søge tilbagebetaling af afgiftsbeløb på 500-600.000 kr. årligt. Disse beregninger skulle have været opbevaret i regnskabsmaterialet som dokumentation overfor SKAT.

Det fremgår direkte af gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5, at det kun er varmeproducenter med kraftvarmekapacitet, der kan benytte sig af denne ordning, og at værket skal kunne dokumentere dette overfor SKAT.

Værket er en erhvervsmæssig virksomhed, der har adgang til kompetencer med regnskabs- og afgiftsmæssig indsigt m.v.. Der kan derfor stilles særlige krav til orden og påpasselighed med opfyldelse af afgiftslovgivningens krav.

Det er vores opfattelse, at SKAT har stillet oplysning om reglerne til rådighed for værket i SKAT´s juridiske vejledning, jf. afsnit E.A.4.3.9.1 og ved udsendelse af nyhedsbrev af 20. december 2007 Energiafgifter - afgiftslempelse på fjernvarme og Nyhedsbrev af 14. december 2011 Energiafgifter - ændringer i ordningen om afgiftslempelse for fjernvarme (elpatronordningen).

Betingelsen for at kunne anvende reglerne om ekstraordinær genoptagelse, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt, da værket ved det konstaterede forhold har handlet groft uagtsomt. Der kan derfor ske opkrævning af for meget godtgjorte afgiftsbeløb 10 år tilbage, og det vil i dette tilfælde sige fra og med den 1. januar 2008, hvor elpatronordningen trådte i kraft.

Det er derfor SKATs afgørelse, at værket skal tilbagebetale hele den modtagne afgiftslempelse på i alt 2.869.369 kr., og at værket efter 1. september 2015 ikke kan angive afgiftsbeløb efter denne ordning.

1.4.4     SKATs bemærkninger til KSs høringssvar:
Det er fremført, at værket har kraftvarmekapacitet, begrundet med at overskudsvarmen fra G1 ikke skal medregnes til værkets leverancer. Som dokumentation herfor er fremlagt udpumpede varmeleverancer målt på ab-værkmåleren på hovedadressen Adresse Y1 for året 2007.

Der er ikke fremlagt tilsvarende målerdata for overskudsvarmen fra G1, men værket har under kontrollen fremlagt månedsvist registrerede leverancer herfra for 2014 og 2015. Disse leverancer fordeler sig nogenlunde jævnt på årets måneder, og udgør i gennemsnit 1.382 MWh. Dette svarer til dagligt 45 MWh (nedrundet), som kan indregnes i de fremlagte ab-værkleverancer. Herved fremkommer 135 døgn, hvor varmeleverancen ikke kan dækkes af kraftvarmeenheden. Grænser er 91 døgn, og værket har således ikke kraftvarmekapacitet.

Uden at være enig i opgørelsesmåden - interne forbrug og varmetab på værket skal medregnes i varmeproduktionen - dokumenterer denne opgørelse, at værket langtfra har kraftvarmekapacitet, idet grænsen på 91 døgn er overskredet med 48 %.

Det er SKATs opfattelse, at det aldrig har været praksis, at man har kunnet udeholde 1 eller flere varmeleverancer til det pågældende fjernvarmenet ved beregning af kraftvarmekapacitet. Om varmeværket har 1, 2 eller 10 varmeproduktionssteder, og om enkelte af disse er biomasseværker eller eksterne varmeproducenter, uden godtgørelse af afgifter efter el-patronordningen, er uden betydning. De indgår alle i varmeværkets samlede leverance til kunderne i forbindelse med opgørelse af kraftvarmekapacitet, og skal kunne dække interne forbrug og varmetab på værkerne og i nettet, jf. lovens ordlyd og Juridisk Vejledning pkt. E.A.4.3.9.1.
Udsendelse af styresignal SKM2015.570.SKAT bekræfter denne opfattelse.

Der er fremført, at Dansk Fjernvarme (brancheorganisation) har været involveret i lovgivningsarbejdet, og at DF er at den opfattelse, at alle kraftvarmeværker er omfattet af ordningen - ligesom By Y1 Kommunes miljøgodkendelse og Energistyrelsens dispensation fra produktionskravene i etableringsåret 19xx har godkendt værket som et kraftvarmeværk, der kan omfattes af ordningen.

For at der kan støttes ret på princippet om retsbeskyttet forventning er det en grundlæggende betingelse, at der af en myndighed med kompetence til at træffe afgørelse om det pågældende spørgsmål er givet en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om det pågældende forhold, og at tilkendegivelsen har haft og har været egnet til at have indflydelse på den pågældendes dispositioner.

Der kan således ikke støttes ret på tilkendegivelser fra Dansk Fjernvarme, By Y1 Kommune og Energistyrelsen. Dette uanset, at Dansk Fjernvarme har haft en dialog med SKAT omkring fortolkningen af de relevante bestemmelser.

Det er SKATs opfattelse, at værket i stedet for primært at lægge vægt på tilkendegivelser fra Dansk Fjernvarme og godkendelserne fra By Y1 Kommune og Energistyrelsen, burde have indhentet en tilkendegivelse fra SKAT, inden man begyndte at angive energiafgifter i størrelsesordenen 200.000 - 600.000 kr.  Værket har kendt den samlede varmeleverance, og det har kendt kraftvarmeenhedens maximale ydeevne, så burde værket have haft tvivl, om det kunne opfylde kravet om kraftvarmekapacitet på 100 % i 75 % af tiden.

Det er også fremført, at H1 netop opfylder lovens hovedformål, nemlig at reducere ulønsom elproduktion, og at værket derfor naturligt er omfattet af ordningen.

Det er SKATs opfattelse, at værket opfylder lovens hovedformål, men at værket også bliver omfattet af den begrænsning, som kravet om kraftvarmekapacitet udgør. Det har ikke været lovgivers intension, at ordningen skulle omfatte rene varmeværker, og derfor har man indsat denne grænse til disse værker. Så det er ikke nok, at man er et kraftvarmeværk - værket skal kunne producere en betydelig kraftvarmemængde for at være omfattet, hvilket lovens ordlyd også fastsætter.

1.4.5     SKATs bemærkninger til HFCs høringssvar:
Det er fremført som bemærkelsesværdigt, at SKAT i forslaget ikke har beskrevet Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 med den såkaldte 6 måneders reaktionsfrist.

Det er SKATs opfattelse, at det i denne sag ikke har været relevant at kommentere denne bestemmelse. Dette begrundes med, at der ved forslagets udsendelse, kun er forløbet lidt over 4 måneder siden SKAT har anmeldt kontrol i virksomheden, og at vi før dette tidspunkt intet kendskab havde til værkets kraftvarmekapacitet eller mangel på samme.

Først umiddelbart før kontrolbesøget den 27. oktober 2015 ved forberedelse af kontrollen, får vi en fornemmelse af, at der kan være problemer på dette område, og først ved kontrolbesøget får SKAT kendskab til værkets eksakte kraftvarmeydelse og samlede varmeleverancer.

Det er fremført, at der ikke er handlet groft uagtsomt i denne sag, og at SKAT derfor ikke kan genoptage mere end 3 år tilbage. Udover argumenterne fremført af KS, R1 henvises der til, at værket den 16. marts 2010 har fået foretaget en gennemgang af værkets moms- og afgiftsmæssige forhold af bl.a. momschef KS - honoreret med 9.000 kr. ex. moms. Værkets beslutning om at afholde denne udgift, vurderes af repræsentanten som et bevis på, at bestyrelsen altid har lagt vægt på at overholde gældende lovgivning.

Det bemærkes, at SKAT ikke har kendskab til det nærmere indhold af R1´s gennemgang af værkets moms- og afgiftsmæssige forhold den 16. marts 2010, men at man ud fra en samlet vurdering af sagens indhold ikke kan se, at gennemgangen har nogen betydning for vurderingen af sagen. Der er således i forhold til spørgsmålet om kraftvarmekapacitet tale om et centralt punkt i relation til værkets drift og hvor værket, som de eneste, har kendskab til de faktiske forhold.

Mere konkret, er det SKATs opfattelse, at værket ved anvendelse af elpatronordningen, burde have været i tvivl om værkets opfyldelse af bestemmelsernes krav til kraftvarmekapacitet. Begrundelser herfor er anført ovenfor i pkt. 1.4.4 og SKAT er derfor berettiget til at ændre værkets afgiftsafregning tilbage til 2008 - tilbagebetaling af 2.869.369 kr., ligesom værket efter 1. september 2015 ikke kan angive afgiftsbeløb efter denne ordning.

2.    Forkert beregning af stilstandsvarme (afgiftsgodtgørelse):

2.1.          De faktiske forhold
Værket har anvendt de af Dansk Fjernvarme udarbejdede beregningsskemaer til månedsvis opgørelse af afgiftslempelse og godtgørelse af stilstandsvarme.

Afgiftsrefusion stilstandsvarme er beregnet efter den såkaldte "varemetode", der anvendes, når stilstandsvarmen anvendes på samme adresse som fjernvarmen produceres.

Værkets ledningstab har ifølge værkets årsberetninger udgjort 18,6 %, 21,5 % og 21,5 % i hhv. 2012/13, 2013/14 og 2014/15.

Den udbetalte afgiftslempelse har været indregnet i afgiftsbelastningen på fjernvarmen til opgørelse af stilstandsvarme. Som følge af forhold 1 - Ændring/tilbagebetaling af afgiftslempelse - skal afgiftsbelastningen forøges med disse afgiftsbeløb, der nu skal tilbagebetales.

Værket har i 2013 og 2014 anvendt en nedsættelse for procesafgift på 7,7 %. Den korrekte nedsættelse udgør 14,8 % (jan 2013), 12,7 % (rest 2013) og 6,27 % (2014).

Værket er kvoteomfattet for produktionen på Adresse Y1, hvorfor det er berettiget til godtgørelse af CO2-afgift vedr. dette procesforbrug.
…
2.3.          Retsregler og praksis
Gasafgiftsloven, § 10, stk. 1:     Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov
1) af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas,
2) af den gas, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og
3) af den gas, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.
§ 10, stk. 2:     Afgiften efter stk. 1 tilbagebetales i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift for gas og varme. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi ………………

CO2afgiftslovens § 9 A, stk. 1:        Der ydes fuld tilbagebetaling for afgift af varme og af afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-10, nr. 11, 1. pkt., og nr. 12, 15 og 17, der anvendes i momsregistrerede virksomheders produktionsenheder med en tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter, til aktiviteter omfattet af §§ 8-10 i lov om CO₂-kvoter, jf. dog stk. 2. På de samme betingelser ydes der fuld tilbagebetaling af afgift af varme fra ikkebionedbrydeligt affald anvendt som brændsel, jf. § 2, stk. 1, nr. 14. Endvidere kan momsregistrerede virksomheder, som har en tæt driftsmæssig og fysisk sammenhæng inden for samme lokalitet med en produktionsenhed med tilladelse til udledning af CO₂, jf. 1. pkt., opnå fuld tilbagebetaling af afgift af varme, der leveres direkte fra produktionsenheden med tilladelse til udledning af CO₂ til den forbundne virksomhed, jf. dog stk. 2. Der ydes dog ikke tilbagebetaling for afgift af varme fra en produktionsenhed uden tilladelse til udledning af CO₂, jf. lov om CO₂-kvoter. Ved §§ 8-10 i lov om CO₂-kvoter, som er nævnt i 1. pkt., forstås §§ 8-10 i lov nr. 1095 af 28. november 2012 om CO₂-kvoter. 

2.4.          SKATs bemærkninger og begrundelse
Det er SKATs opfattelse, at værket har angivet afgiftsbeløb vedrørende stilstandsvarme forkert.

Afgiftsrefusion stilstandsvarme er beregnet efter den såkaldte "varemetode", der anvendes, når stilstandsvarmen anvendes på samme adresse som fjernvarmen produceres. Den såkaldte "fjernvarmemetode" anvendes, når fjernvarmen produceres på flere adresser til samme net.

Pga. varmeleverancen fra G1 skal værket anvende "fjernvarmemetoden" med denne varmeleverance indregnet. Værket er så berettiget til at indregne ledningstabet som ifølge værkets årsberetninger har udgjort 18,6 %, 21,5 % og 21,5 % i hhv. 2012/13, 2013/14 og 2014/15.

SKAT har korrigeret værkets beregninger i skemaerne fra Dansk Fjernvarme, hvilket medfører følgende reguleringer (efterbetaling) til stilstandsvarmen (afgiftsrefusionen):
·         2013 (Naturgasafgift og Co2afgift).……….              13.526 kr.
·         2014 …………"……………………………..                              8.612 kr.
·         2015  (indtil 31. august)……………………                      5.453 kr.       27.591 kr.
De korrigerede beregningsskemaer med samlet opgørelse af reguleringerne er vedlagt som bilag.

Værket har ikke i høringsfasen fremført kommentarer til dette forhold.

Det er derfor SKATs afgørelse, at værket skal efterbetale 27.591 kr. i naturgasafgift og CO2afgift, og at værket fremover skal anvende fjernvarmemetoden ved beregning af afgiftsrefusion på stilstandsvarme.
[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet ikke skal tilbagebetale lempelse af gasafgift for hvert af årene 2008 - 2015, og at selskabet ikke skal tilbagebetale godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift vedrørende stilstandsvarme for hvert af årene 2013 - 2015.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant blandt andet anført følgende:

"[…]
Afgiftsrefusion efter el-patronordningen 

H1 har hele tiden været - og er fortsat - af den opfattelse, at værket har opfyldt betingelsen om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, således at 100 procent af værkets varmeleverance har kunnet dækkes af værkets kraftvarmeanlæg i mere end 75 procent af året.

Som sagens bilag 17 fremlægges værkets opgørelse over det antal dage i 2007, hvor varmeleveracen til ledningsnettet ligger over kraftvarmekapaciteten på 98,136 MWh.

Det bemærkes, at opgørelsen er dannet på baggrund af målerregistreringsdata fra kraftvarmeenergimåleren opsat på anlægget i Adresse Y1, og at der således ikke er indregnet overskudsvarme fra G1-fabrikken eller internt tab og forbrug på værket.

Det fremgår heraf, at der alene var 38 dage, hvor der til ledningsnettet leveredes mere end kraftvarmekapaciteten på 98,136 MWh på et døgn. Det skal i den forbindelse oplyses, at der i 2007 alene er leveret 6,8 MWh fra værkets anlæg på Adresse Y2.

H1s kraftvarmeanlæg har således kunnet dække 100 procent af værkets varmeleverance i mere end 75 procent af året, hvorfor H1 lige siden el-patronordningens ikrafttræden den 1. januar 2008 har anmodet om afgiftsrefusion efter el-patronordningen.
…
For god ordens skyld skal det fremhæves, at H1 alene har anmodet om refusion af den del af energiafgifterne, der hviler på H1s egen varmeproduktion, idet H1 ikke har anmodet om refusion af afgiften vedrørende overskudsvarmen fra G1.

Bestræbelser på overholdelse af afgiftslovgivningen 

Som anført ovenfor er H1 af den helt klare opfattelse, at værket siden indførelsen af el-patronordningen har opfyldt betingelsen om kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Det skal i den forbindelse understreges, at H1 stedse har gjort sig store bestræbelser på at sikre sig, at værkets afregning af afgifter var korrekt.

Det har således været magtpåliggende for bestyrelsen i H1, at man til enhver tid har overholdt gældende lovgivning på området.

H1 har derfor fast tilknyttet det anerkendte statsaut. revisionsfirma R1, ligesom H1 i 2010 afholdte en ekstraordinær og ikke-ubetydelig udgift i forbindelse med, at R1 foretog en tilbundsgående moms- og afgiftsmæssig gennemgang af fjernvarmeværket. Der henvises til faktura udstedt af R1 dateret den 31. marts 2010 […].

Ovennævnte skal ses i lyset af, at bestyrelsen i H1 ikke selv besidder ekspertviden i forhold til de relevante moms- og afgiftsmæssige forhold på området, som alle er enige om, er ganske komplicerede. Netop derfor har man stedse søgt ekspertbistand ved et anerkendt revisionsfirma - idet man i sagens natur på ingen måde har nogen interesse i andet end at overholde gældende lovgivning på området.

Om ovenstående moms- og afgiftsmæssige gennemgang fremlægges […] erklæring dateret den 31. juli 2016 fra H1s tidligere bogholder [navn udeladt]. Af erklæringen fremgår følgende:

"Efter anmodning fra formand for H1, [navn udeladt] skal jeg hermed redegøre for, hvad jeg husker omkring forløbet ved et møde i 2010 på H1 og R1 med emnet: Moms og afgifter. På daværende tidspunkt forestod jeg det daglige regnskab på H1.

I forbindelse med et regnskabsmøde omkring årsafslutningen i H1 tilbød Statsaut. revisor MJH, at vi afholdt et møde med en ekspert i moms og afgifter.

Der blev takket ja til tilbuddet, og efterfølgende blev der afholdt et møde med deltagelse af Statsaut. revisor MJH og momschef KS og driftsleder [navn udeladt] og undertegnede.

MJH og KS og jeg satte os til computeren og så på, hvad vi fratrak i moms og afgifter. Indtægtssiden brugte vi ikke tid på, da det ligesom gav sig selv. Der var en bred gennemgang, hvor vi var inde på de enkelte poster og reglerne omkring dem. Så vidt jeg husker tog mødet og gennemgangen et par timer. Hverken MJH eller KS havde væsentlige bemærkninger til måden, vi behandlede moms og afgifter på, hverken, hvad moms og afgifter i forbindelse med produktionen eller administrationen, angik.

Efter mødet følte jeg, at vi havde haft en grundig gennemgang og var af den overbevisning, at vi trygt kunne fortsætte med at behandle tingene, som vi hele tiden havde gjort." 

Det fremgår således, at R1 foretog en grundig gennemgang af H1s moms- og afgiftsmæssige forhold, hvorfor H1 ikke havde nogen betænkelighed ved at fortsætte værkets hidtidige moms- og afgiftsmæssige praksis.

Samtidig kan det oplyses, at R1 fortsat er af den opfattelse, at H1 var berettiget til refusion af afgift efter el-patronordningen, herunder at H1 opfyldte betingelsen om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5.
…
I nærværende sag er det som bekendt SKATs opfattelse, at H1 ikke opfylder betingelserne for afgiftsrefusion efter el-patronordningen, idet H1 efter SKATs opfattelse ikke kan anses for at have haft kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Nærmere er det SKATs opfattelse, at overskudsvarmen, der af G1 leveres til ledningsnettet, skal medregnes til værkets varmeleverancer ved opgørelsen af, om værkets kraftvarmeenhed har kunnet levere 100 % af varmeleverancen til ledningsnettet i 75 % af året.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at det efter vedtagelsen af el-patronordningen har vist sig, at netop spørgsmålet om kraftvarmekapacitet efter SKATs opfattelse var et særligt tvivlsspørgsmål.

Ved el-patronlovens (lov nr. 1417 af den 21. december 2005) vedtagelse var det brancheforeningernes og rådgivernes klare opfattelse, at kraftvarmekapaciteten utvivlsomt skulle opgøres på baggrund af fjernvarmeværkernes varmeleverancer ab værk. Dette havde klar støtte i lovens ordlyd.

Der henvises endvidere til, at Dansk Fjernvarme i forbindelse med lovarbejdet foretog beregninger for de fleste af Dansk Fjernvarmes medlemsvirksomheder, og at det var Dansk Fjernvarmes klare opfattelse, at alle kraftvarmeværker var omfattet af el-patronordningen. Det var derfor også den opfattelse, der blev kommunikeret ud til værkerne.

Endvidere kan det oplyses, at H1 i forbindelse med el-patronordningens ikrafttræden havde kontakt til brancheforeningen Dansk Fjernvarme, der godkendte H1s metode til opgørelse af afgiftsrefusionen efter el-patronordningen, […].
…
H1 har i hele den i sagen omhandlede periode overfor omverdenen klart tilkendegivet, at overskudsvarmen fra G1-fabrikken tegnede sig for en stor del af den varme, der blev sendt på ledningsnettet.

Det har således været almindeligt kendt, at G1 leverede overskudsvarme til H1. Til illustration henvises til artikel i G3 den [dato] 2008, […].

Endvidere har det i hele den i sagen omhandlede periode fremgået af H1s hjemmeside, at G1-fabrikken leverede en stor del af varmen til ledningsnettet. […] H1s hjemmeside, der har haft samme tekst siden 2006. Tilsvarende henvises til […] G1s hjemmeside.

H1 har således på intet tidspunkt forsøgt at skjule dette forhold, og oplysningerne herom har været offentlige tilgængelige for SKAT og andre interessenter.

Samtidig har H1 i hele perioden indberettet den af værket modtagne overskudsvarme til myndighederne, […]. Af udskriften fremgår bl.a. værkets nøjagtige varmeproduktion og den nøjagtige modtagne overskudsvarme. Såfremt H1 havde forsøgt at skjule disse forhold, havde værket selvsagt ikke indberettet disse forhold til myndighederne.

At H1 på ingen måde har forsøgt at skjule modtagelse af overskudsvarme, og at myndighederne har været vidende om leverancerne af overskudsvarme, understøttes også af, at G1 har ansøgt om gratiskvoter, […]. Myndighederne er således også i denne sammenhæng blevet gjort opmærksom på eksistensen af de omhandlede leverancer af overskudsvarme. Siden 2011/2012 har SKAT godkendt en ny spildvarmeproduktion hos G1, som SKAT modtager afgift fra.

Det kan endvidere oplyses, at SKAT allerede i april 2012 var på afgiftsmæssig kontrol hos H1, uden at dette gav SKAT anledning til kritik eller rettelser.
Kontrollen skete i tilknytning til, at værket havde indberettet et negativt momstilsvar for februar 2012, […]. SKAT ønskede derfor at foretage en afgiftsmæssig kontrol. Kontrollen blev varslet telefonisk og varede ca. 1 time. I den forbindelse foretog SKAT en grundig gennemgang af værkets afgiftsforhold, som SKAT fik fuld indsigt i. Kontrollen gav ikke SKAT anledning til bemærkninger i relation til værkets angivelse af afgift efter el-patronordningen.

ANBRINGENDER

Det gøres i første række helt overordnet gældende, at H1 opfylder betingelserne for afgiftslempelse efter gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5, idet H1 har haft den fornødne kraftvarmekapacitet i perioden 2008-2015.

Såfremt man - mod forventning - måtte nå frem til, at H1 ikke var berettiget til afgiftsrefusion, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte ekstraordinære afgiftsansættelse, idet H1 på ingen måde kan anses for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1.

Såfremt man - mod forventning - måtte nå frem til, at H1 har handlet groft uagtsomt, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i tredje række helt overordnet gældende, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte ekstraordinære afgiftsansættelse, idet SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. 

…
Som anført i sagsfremstillingen sendes den omhandlede overskudsvarme ikke i ledningsnettet via værket, idet G1-fabrikken leverer overskudsvarmen direkte i ledningsnettet via pumpestationen på Adresse Y4.

Den omhandlede overskudsvarme har således på intet tidspunkt været omkring H1s varmeproduktion.

Begrebet "varmeleverancen", jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5, skal forstås som den samlede varmeleverance ab værk.

Afgørende for spørgsmålet om kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5, er således, om værkets kraftvarmeenhed kunne dække de egenproducerede leverancer. At G1-fabrikken har sendt overskudsvarme direkte i ledningsnettet, er derimod uden betydning for H1s krav på afgiftsrefusion efter el-patronordningen.

Der henvises til ordlyden af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, hvoraf det direkte fremgår, at afgiftsrefusionen beregnes af den leverede fjernvarme ab værk.

Tilsvarende fremgår det af bemærkninger til lovforslaget, at hensigten med loven var at mindske afgiftsbelastningen af den leverede fjernvarme ab værk.

Der henvises endvidere til […] afsnit fra SKATs nyhedsbrev af den 20. december 2007, hvoraf fremgår, at dokumentation skal ske ved måling af varmen ab værk - og før varmen sendes i en eventuel akkumuleringstank.

Af […] afsnit fra SKATs nyhedsbrev af den 14. december 2011 fremgår endvidere, at der skal ske dokumentation af "den samlede varmeleverance fra hele anlægget". Heraf må det omvendt sluttes, at varme fra tredjemands anlæg ikke skal medregnes ved opgørelsen af kraftvarmekapaciteten.

At alene den egenproducerede varme skal medregnes ved opgørelsen af kraftvarmekapacitet, understøttes også af formålsbetragtninger.

Lovgiver ønskede med begrænsningen i gasafgiftslovens § 8, stk. 5 om kraftvarmekapacitet at undtage fjernvarmeværker, der producerede varme på rene varmeproduktionsanlæg, også uden for spidsbelastningsperioder (defineret som 25 % af året). Sådanne fjernvarmeværker ville typisk ikke have kapacitet til el-fremstilling og ville derfor ikke have noget særligt afgiftsmæssigt incitament til ulønsom el-produktion, jf. hertil også […] svar fra skatteministeren til Danske Fjernvarme.

I nærværende sag har varmen fra H1s kraftvarmemotor, der også tjener som grundlast, 2. prioritet efter overskudsvarmen fra G1-fabrikken, men H1s beslutning om, hvorvidt der skal produceres elektricitet på kraftvarmemotoren eller ej, påvirkes af nøjagtig de samme afgiftsmæssige incitamenter som ved andre kraftvarmeværker.

Såfremt udnyttelsen af overskudsvarmen fra G1-fabrikken - som hævdet af SKAT - bevirkede, at H1 ikke omfattedes af el-patronordningen, ville H1 således have afgiftsmæssige incitamenter til ulønsom elproduktion. Dette tilsvarende andre kraftvarmeværker.

At alene den egenproducerede varme skal medregnes ved opgørelsen af kraftvarmekapacitet understøttes også af det forhold, at H1 på intet tidspunkt har forbrugt afgiftspligtige brændsler ved produktionen af den varme, der er sendte på ledningsnettet fra G1-fabrikken.

H1 ville således under ingen omstændigheder kunne opnå en afgiftsrefusion vedrørende overskudsvarmen fra G1-fabrikken. H1 har således ikke forbrugt afgiftspligtige varer ved fremstillingen af den i sagen omhandlede overskudsvarme, idet H1 slet ikke har fremstillet varmen. Af samme grund har H1 da heller ikke på noget tidspunkt anmodet om afgiftsrefusion vedrørende overskudsvarmen.

Sammenfattende gøres det således gældende, at udtrykket "varmeleverancen" efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5 i nærværende sag skal forstås som den egenproducerede varme eksklusiv varme fra eksterne varmeproducenter.

Idet H1 herefter opfylder betingelserne for kraftvarmekapacitet, er der ikke grundlag for at nægte H1 adgang til afgiftsrefusion efter el-patronordningen, hvorfor det af SKAT rejste tilbagebetalingskrav skal bortfalde.
…
SKAT har ved afgørelsen af den 12. maj 2016 hovedsageligt henvist til styresignalet offentliggjort i SKM2015.570.SKAT.

Det fremgår af styresignalet, at en varmeproducent efter SKATs opfattelse skal anses for at have kraftvarmekapacitet i det tilfælde, hvor varmeproducenten kun med varmen fra andre kraftvarmeenheder kan opfylde betingelsen om, at 100 % af varmeleverancen i mindst 75 % af året kan dækkes af kraftvarmeenheden.

Det bemærkes for det første, at den i styresignalet omtalte situation er afgørende forskellig fra nærværende sag.

Den af SKAT anvendte fortolkning i styresignalet synes at stemme overens med el-patronordningens formål om at undgå ulønsom elproduktion. Således giver fortolkningen samlet et større incitament til at undlade at producere el på kraftvarmemotorer.

I nærværende sag er situationen imidlertid den, at SKATs fortolkning vil give H1 afgiftsmæssige incitamenter til ulønsom elproduktion. Det gøres derfor gældende, at den i sagen omhandlede overskudsvarme skal behandles forskelligt fra den i styresignalet omhandlede kraftvarmekapacitet fra tredjemand.

Det bemærkes for det andet, at SKAT ikke på noget sted i afgørelsen af den 12. maj 2016 har været i stand til at konkretisere begrundelsen for, at varme fra tredjemands kraftvarmeenhed skal behandles på samme måde som varme fra tredjemands varmeproduktionsanlæg i relation til opgørelsen af kraftvarmekapacitet.

For det tredje bemærkes det, at styresignalet - der blev offentliggjort efter udløbet af den i sagen omhandlede periode - indebar en praksisændring derved, at det indtil styresignalets offentliggørelse var branchens og branchens rådgiveres klare opfattelse, at kraftvarme fra tredjemand ikke skulle indregnes ved opgørelsen af kraftvarmekapaciteten efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5. En sådan praksisændring kan naturligvis ikke tillægges tilbagevirkende kraft, jf. eksempelvis U 1983.8H.

H1 har ikke handlet groft uagtsomt
…
Såfremt man måtte nå frem til, at H1 ikke var berettiget til afgiftsrefusion, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte ekstraordinære afgiftsansættelse, idet H1 på ingen måde kan anses for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

H1 har under hele den i sagen omhandlede periode udvist stor agtpågivenhed med hensyn til at opfylde den moms- og afgiftsmæssige lovgivning.

H1 har således under hele sagens forløb haft det anerkendte revisionsfirma R1 tilknyttet, ligesom H1 i 2010 afholdte en ikke ubetydelige udgift til R1 i forbindelse med, at revisionsfirmaets afgiftseksperter gennemgik værkets moms- og afgiftsmæssige forhold. Tilsvarende havde H1 i forlængelse af el-patronordningens ikrafttræden kontakt til brancheforeningen Dansk Fjernvarme, jf. mailkorrespondancen […].

Der henvises endvidere til, at det hele tiden har været den gængse opfattelse hos branchens aktører og branchens rådgivere, at varme fra tredjemand ikke skulle medregnes til opgørelsen af kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Der henvises endvidere til, at Dansk Fjernvarme i forbindelse med lovarbejdet foretog beregninger for de fleste af Dansk Fjernvarmes medlemsvirksomheder, og at det var Dansk Fjernvarmes klare opfattelse, at alle kraftvarmeværker var omfattet af el-patronordningen.
…
Det forekommer […] særdeles vidtgående, når SKAT ved afgørelse af den 12. maj 2016 genoptager værkets afgiftsansættelser helt tilbage til 1. januar 2008, hvilket selvsagt vil få alvorlig konsekvenser for H1s økonomi.

Når SKAT i nærværende sag har gjort gældende, at H1 har handlet groft uagtsomt, ligger heri, at der reelt er tale om, at SKAT fortolker de ekstraordinære genoptagelsesfrister på en måde, som tenderer objektiv hæftelse.

I den forbindelse henvises til, at H1 på intet tidspunkt har forsøgt at skjule, at G1-fabrikken sendte en overskudsvarme i ledningsnettet. Som anført i sagsfremstillingen har det været alment kendt, at H1 modtog overskudsvarme fra G1-fabrikken, jf. eksempelvis den som bilag 21 fremlagte artikel fra G3. Som også anført i sagsfremstillingen har værket løbende indberettet den modtagne overskudsvarme fra G1 til myndighederne, ligesom SKAT har kontrolleret værkets afgiftsangivelser, uden at dette gav anledning til bemærkninger fra SKATs side.

Såfremt SKAT var fremkommet med synspunktet tidligere, ville H1 kunne have indrettet sin produktion anderledes, ligesom H1 ville have haft mulighed for at overvælte en del af den manglende afgiftsrefusion på varmeaftagerne.

Sammenfattende gøres det således gældende, at der ikke er grundlag for, at anse H1 for at have handlet groft uagtsomt, hvorfor der ikke er adgang til at genoptage H1s afgiftsansættelser ekstraordinært.

Reaktionsfristen er ikke overholdt
…
Det er væsentligt at have for øje, at skattemyndighederne alene objektivt skal være kommet til kundskab om de oplysninger, der ifølge skattemyndighederne kan begrunde en ændring. Til støtte herfor kan fremhæves en righoldig praksis fra Landsskatteretten, herunder Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756) og Landsskatterettens kendelse dateret den 21. november 2012 (Landsskatterettens j.nr. 10-0216733).

Bevisbyrden for overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 påhviler efter almindelige bevisbyrderegler SKAT. Det er således SKAT, der er nærmest til at løfte bevisbyrden.

Endvidere er det ganske væsentligt at have for øje, at der i relation til en vurdering af, hvorvidt reaktionsfristen er overholdt, på ingen måde tages højde for den materielle ansættelse, idet der i sagens natur i relation til reaktionsfristen ikke foretages en vurdering af, hvorvidt der rettelig skal ske en forhøjelse af skatte- eller afgiftsansættelsen.
Reaktionsfristen hindrer således en forhøjelse i de tilfælde, hvor det står ganske klart, at der skulle have været sket en forhøjelse, såfremt skattemyndighederne have overholdt fristerne, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af den 14. september 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0263227) og Landsskatterettens kendelse af 28. november 2013 (Landsskatterettens j.nr. 12-0206124).
…
Såfremt man - mod forventning - måtte nå frem til, at H1 har handlet groft uagtsomt, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i tredje række helt overordnet gældende, at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for den af SKAT gennemførte ekstraordinære afgiftsansættelse, idet SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

I nærværende sag skal det fremhæves, at SKAT end ikke omtalte reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 i det første forslag til afgørelse, der var dateret den 15. februar 2016.

Dette var selvsagt ganske bemærkelsesværdig henset til, at det som bekendt påhviler SKAT at løfte bevisbyrden for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er overholdt.

Det var således først i den påklagede afgørelse dateret den 12. maj 2016, at SKAT omtalte overholdelsen af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Af afgørelsens side 12 fremgår følgende:

"Først umiddelbart før kontrolbesøget den 27. oktober 2015 ved forberedelsen af kontrollen, får vi en fornemmelse af, at der kan være problemer på dette område, og først ved kontrolbesøget får SKAT kendskab til værkets eksakte kraftvarmeydelse og samlede varmeleverancer."

Det bestrides, at SKAT som anført i den påklagede afgørelse først fik kundskab om leveringen af overskudsvarmen fra G1-fabrikken umiddelbart forud for kontrollen i oktober 2015.

At G1-fabrikken i By Y1 leverede en stor del af fjernvarmen i By Y1 var således som anført i sagsfremstillingen almindeligt kendt, jf. den som bilag 21 fremlagte artikel fra G3, ligesom det i hele den i sagen omhandlede periode fremgik af H1s hjemmeside, […].

Endvidere har SKAT i hele den i sagen omhandlede periode været bekendt med, at H1 har anmodet om afgiftsrefusion efter el-patronordningen, ligesom SKAT har foretaget kontrol af værkets afgiftsmæssige forhold og også i den forbindelse har fået viden om modtagelsen af den omhandlede overskudsvarme.

Herefter kan SKAT ikke løfte bevisbyrden for overholdelsen af reaktionsfristen blot ved at hævde, at SKAT først fik "en fornemmelse" vedrørende spørgsmålet om kraftvarmekapacitet "umiddelbart før" kontrolbesøget i oktober.

Da SKAT ikke har løftet bevisbyrden for overholdelsen af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal den omhandlede forhøjelse af H1s afgiftstilsvar bortfalde.
[…]"

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende yderligere bemærkninger til sagen:

"[…]
I relation til sagens andet tema - om SKATs adgang til ekstraordinær genoptagelse - skal opmærksomheden henledes på Landsskatterettens afgørelse af den 8. februar 2017, der netop er blevet offentliggjort i SKM2017.116.LSR.

Klager i sagen drev et decentralt kraftvarmeværk, og sagen vedrørte helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt klager opfyldte betingelsen om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5 og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7.

Nærmere vedrørte sagen spørgsmålet om længden af det tidsinterval, der skulle anvendes ved vurderingen af, om klager havde kraftvarmekapacitet.

SKAT havde i sagen alene foretaget en ordinær genoptagelse af klagers afgiftsansættelse.

Det var SKATs opfattelse, at der ikke var grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af klagers afgiftsansættelse. SKAT anførte i den forbindelse følgende:

"Det kan ikke udelukkes, at der i branchen har været en usikkerhed om det tidsrum, der skal anvendes ved vurdering af, om der er kraftvarmekapacitet. SKAT har derfor undladt at foretage ekstraordinær genoptagelse af 2008, 2009 og januar 2010."

Som det fremgår af ovennævnte citat, må SKAT erkende, at der i perioden fra og med 2008 har været en usikkerhed om, hvorledes opgørelsen af kraftvarmekapacitet efter bestemmelsen i gasafgiftslovens § 8, stk. 5 skulle opgøres.

I nærværende sag er det meget væsentligt at holde sig for øje, at H1 i hele den i sagen omhandlede periode har udvist stor agtpågivenhed med hensyn til at opfylde den moms- og afgiftsmæssige lovgivning.
…
Såfremt Skatteankestyrelsen måtte finde, at H1 A.m.b.A. som hævdet af SKAT ikke havde kraftvarmekapacitet i den i sagen omhandlede periode, skal Skatteankestyrelsen derfor under alle omstændigheder - og på linje med SKAT i sagen offentliggjort i SKM2017.116.LSR - lægge til grund, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af H1 A.m.b.A.'s afgiftsansættelser efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.
[…]"

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har i en udtalelse anført følgende:

"[…]
Virksomheden er […] uenig med SKAT i, at man ved opgørelse af om kravet til kraftvarmekapacitet er opfyldt, skal foretage beregningen i forhold til om virksomhedens leverancerne af varme fra det pågælden ledningsnet til forbrugere, kan dækkes af forsyningen af varme med virksomhedens kraftvarmeanlæg 100 pct. i mere end 75 pct. af tiden.
… 
Det er Skattestyrelsens opfattelse reglerne omkring kravene til kraftvarmekapacitet skal ses i sammenhæng med bestemmelserne i gasafgiftlovens § 10, stk. 4, der omtaler, at reglerne kan anvendes i forbindelse med levering af varme fra "kollektivt fjernvarmenet" eller "lignende fjernvarmenet".

Det betyder, at man ved vurdering af, om kravene til kraftvarmekapacitet er opfyldt, naturligt, må vurdere disse krav i forhold til leverancerne af varme fra de pågældende ledningsnet.

SKM2015.570.SKAT er således ikke, som anført af virksomheden, udtryk for en skærpelse af reglerne, men derimod en lempelse i den situation, hvor der er et varmeværk, der har egen kraftvarmekapacitet og hvor en del af den varme, som det pågældende varmeværk leverer, produceres af en "underleverandør" med kraftvarmekapacitet. I den situation kan man ved vurderingen af kraftvarmekapaciteten for det pågældende ledningsnet foretage en samlet bedømmelse.

Det er således også hensigten med reglerne, at afskære virksomheder/ledningsnet, med mindre kraftvarmekapacitet, fra at anvende "elpatronordningen", desuagtet, at man også her i et vist omfang kan begrundes anvendelse af elpatronordningen. Man kan også sige, at "elptronordningen" er forbeholdt, at blive anvendt hos de virksomheder, der via størrelsen på deres kraftvarmekapacitet, har en reel mulighed for at dække leverancerne af varme fra ledningsnettet med varme, der er fremstillet på kraftvarmeanlæg. Sådan en mulighed foreligger ikke i den aktuelle sag.

Vi mener ikke, at der på noget tidspunkt har været en afgiftsretslig juridisk begrundelse (vejledninger og afgørelser) for, at man i branchen har haft en forkert opfattelse af reglerne i forbindelse med levering af varme fra decentrale kraftvarmeværker.

Der er muligvis tale om en misforståelse af reglerne, da de såkaldte "centrale kraftvarmeværker", som leverer varme til større ledningsnet, der forsynes med varme fra flere forskellige producenter, altid har kraftvarmekapacitet (omfattet af bilag 1 i loven) og dermed altid kan anvende "elpatronordningen".

Det bemærkes, at der i almindelighed, på et eller andet tidspunkt, vil eller kan ske en sammenblanding af varme/overførsel af energi i et fjernvarmenet, der er produceret forskellige steder.
…
Virksomheden skal til en hver tid, for at kunne anvende "elpatronordningen" kunne dokumentere, at den havde kraftvarmekapacitet pr. den 1. oktober 2005 eller at den har kraftvarmekapacitet, jf. lovens § 8, stk. 4.

Skattestyrelsen praktiserer reglen således, at hvis man ikke har dokumentation pr. 1. oktober 2005, så skal virksomheden for perioder, hvor man anvender "elpatronordningen" kunne dokumentere, at man opfylder kravet til kraftvarmekapacitet.

Skattestyrelsen har lempet dette krav yderligere, således, at vi accepterer, at man kan fremlægge dokumentation for den første perioden (år), der ligger forud for den periode, hvor man første gang anmoder om godtgørelse efter "elpatronordningen".
Så hvis man en gang har dokumenteret kraftvarmekapacitet, så har man det også fremadrettet, i hvert fald så længe at man har kraftvarmekapacitet, jf. SKM2019.97.SR.

Forventningen er derfor, at når Skattestyrelsen gennemfører kontrol i en virksomhed, der anvender "elpatronordningen", så kan virksomheden også fremlægge denne dokumentation for kraftvarmekapacitet. Denne forventning blive i nærværende sag ikke mindre af, at der er tale om godtgørelse af store afgiftsbeløb efter "elpatronordningen".

I den aktuelle sag har virksomheden ikke haft en sådan dokumentation. Det betyder, at man, i hvert fald konkret, ikke har forholdt sig til reglerne.

I SKM2017.116.LSR har virksomheden angiveligt forholdt sig til hertil, men havde lavet en beregning af kraftvarmekapaciteten, hvor man fejlagtigt havde indregnet varme fra, et kraftvarmeanlæg, der anvendte brændsler ("biomasse"), der (på daværende tidspunkt) ikke var pålagt energiafgifter. Denne virksomhed havde således en betydelig kraftvarmekapacitet, men havde lavet en forkert beregning af denne. Skattestyrelsen opfatter denne fejl som mere "undskyldelig" end det, som vi har konstateret i virksomheden.

I den aktuelle sag har virksomheden helt åbenbart ikke en ret stor kraftvarmekapacitet i forhold til sine leverancer af varme, og den burde i forbindelse med projekteringen af kun et motoranlæg i stedet for to, derfor have gjort sig nogle overvejelser omkring anvendelse af "elpatronordningen", eventuelt i form af en anmodningen om "bindende svar".
…
Efter vores opfattelse kan "kundskabstidspunktet" i sagens natur kun vurderes i forhold til de oplysninger (regnskaber m.v.), som Skattestyrelsen indhenter i forbindelse med gennemførelsen af kontrollen i virksomhederne.

"Kundskabstidspunktet" fastlægges efter reglerne på det tidspunkt i kontrolforløbet, hvor SKAT har haft mulighed for at opgøre et krav.

I det foreliggende tilfælde er der gået lidt over 4 måneder fra det tidspunkt hvor SKAT anmeldte kontrollen og indtil fremsendelsen af forslaget.

SKAT har derfor på intet tidspunkt været i nærheden af en konflikt med 6-månedersreglen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

[…]"

Vedrørende stilstandsvarme har Skattestyrelsen udtalt følgende:

"…
"Varemetoden" benyttes når stilstandsvarmen anvendes i samme anlæg, som producerer varme, altså f.eks. hvis en varmekedel placeret på værket producerer varme, hvoraf en mindre del ledes til værkets motoranlæg, der ikke er i drift (og derfor skal holdes varm til hurtig opstart og af driftstekniske årsager).

"Fjernvarmemetoden" benyttes når stilstandsvarmen ikke alene anvendes i samme anlæg, som producerer varme.

Den beregningsmæssige forskel i de 2 metoder består i at i "Fjernvarmemetoden" indregnes varme, som værket modtager "udefra" - i dette tilfælde fra G1 i form af overskudsvarme derfra. Denne varme indregnes i den samlede leverede varme ud til værkets fjernvarmekunder. Mængden reduceres med det energitab, der finder sted i fjernvarmenettet. Det bemærkes at der ikke er noget nævneværdigt tab når stilstandsvarmen er produceret på samme anlæg, som den forbruges.
Da overskudsvarmen fra G1 ikke er belagt med afgifter (jeg kan ikke af sagen se at overskudsvarmen skulle være belagt med afgifter!) vil den gennemsnitlige afgift pr. forbrugt MWh stilstandsvarme blive reduceret, da de samlede afgifter skal divideres med en højere mængde (dvs. den samlede varmeleverance). Som følge af den lavere gennemsnitsafgift vil den godtgørelsesberettigede afgift blive reduceret, hvorfor virksomheden jf. sagsbehandleren har fået for meget i godtgørelse.

Eksempel på regulering i januar 2013.

Virksomhed har søgt godtgørelse af 3.687 kr. i gasafgift 944 kr. i Co‐afgift SKAT har opgjort godtgørelse til 3.465 kr. 600 kr.
Diff 222 kr. 344 kr.
…."

"…
Som jeg forstår SKATs afgørelse vedr. stilstandsvarme er det på den ene side således, at værket som følge af den nægtede godtgørelse af afgifter jf. elpatronordningen (2,8 mio. kr.) får en deraf følgende højere afgiftsbelastning på varmeforbruget, der isoleret set medfører en højere godtgørelse af stilstandsvarmeforbruget.
På den anden side mener SKAT at virksomheden ikke har indregnet den varme, der er købt udefra, nemlig overskudsvarmen fra G1 og ej heller taget hensyn til ledningstab og endelig har virksomheden anvendt en forkert procesafgiftssats i 2013 og 2014 - disse forhold medfører at beregningen af stilstandsvarmeafgiftsgodtgørelsen har været for høj.
Samlet set medfører disse 2 modsatrettede påvirkninger at virksomheden har fået for meget i godtgørelse af stilstandsvarmeforbruget. Alle de månedlige beregninger kan ses af det materiale, som I har modtaget og som er vedhæftet afgørelsen af 12. maj 2016.

Det er således at overskudsvarme fra industrivirksomheder som regel har en lavere eller slet ingen afgiftsbelastning pr. energienhed, hvorfor det trækker gennemsnitsafgiften ned for stilstandsvarmeafgiften pr. energienhed. Dernæst er det således at tab i varmeforsyningsnettet skal indgå, når stilstandsvarmen ikke alene hidrører fra anlæggets egen produktion, som det fremgår af Juridisk Vejledning E.A.4.4.10.5 om stilstandsvarmeafgifter:

Forbrug af fjernvarme fra det kollektive net

For forbrug af varme fra det kollektive varmeforsyningsnet lægges afgiftsbelastningen på fjernvarmen til grund for opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift. Afgiftsbelastningen på sådan fjernvarme er dermed den samme som for fjernvarme til øvrige varmekunder. 

Direkte forbrug af produceret varme 

For direkte forbrug af produceret varme, det vil sige varme, der ikke stammer fra det kollektive varmeforsyningsnet, lægges afgiftsbelastningen på den producerede varme på varmeproduktionsanlægget/værket til grund for opgørelse af den godtgørelsesberettigede afgift. Det vil sige, at tab i varmeforsyningsnettet ikke skal indgå ved opgørelse af afgiftsbelastningen på varmen.

Som jeg ser SKATs opgørelse af afgiftsrefusion stilstandsvarme kan jeg ikke overskue hvorvidt der er taget hensyn til at der findes 2 produktionsanlæg på hver sin adresse, men formoder ud fra beregningsskemaerne (fra Dansk Fjernvarme) at anlæggene af SKAT er set som eet anlæg og beregningen foretaget ud fra den vinkel. Der er jo også en stor sandsynlighed for at begge anlæg anvender stilstandsvarme "udefra", dvs. fra industrivirksomheden, hvorfor opgørelsen skal foretages ud fra "fjernvarmemetoden". Det er jo et sammenhængende fjernvarmenet.

Jeg kender ikke modpartens argument for ikke at acceptere forholdet omkring stilstandsvarmeafgiften, men jeg vurderer at SKATs sagsbehandler har ageret ud fra den måde man beregner afgiftsrefusionen jf. skemaet fra Dansk Fjernvarme og ud fra hvad der fremgår af Juridisk Vejledning. Alle data om leveret varme ab væk excl. stilstandsvarmeforbrug, ledningstab, stilstandsvarme motor og kedel osv. fremgår af beregningen pr. måned og er data, som jeg går ud fra er oplyst af virksomheden selv.
…"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse vedrørende stilstandsvarme:

"…
Det ser ud til, at Skattestyrelsen har misforstået de faktiske forhold i relation til stilstandsvarmen.

Situationen er den, at G1 i By Y1 leverer overskudsvarme direkte ud til forbrugerne - og ikke først ind over H1. H1 styrer heller ikke, hvor meget eller hvornår G1 leverer denne overskudsvarme. H1 "topper" blot op med egen leverance af varme.

Der er dermed ikke tale om en samlet levering fra H1 til forbrugerne, men om to særskilte leverancer. Ført fra G1 og derefter fra H1.

Vi fastholder derfor, at varmeleverancen fra G1 ikke skal medregnes ved beregningen af stilstandsvarmeafgiftsgodtgørelsen for H1.
…"

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at SKATs ændring af selskabets godtgørelse i henhold til el-patronordningen bortfalder, da "varmeleverancen" i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, skal forstås som, at det alene er virksomhedens varmeleverancer til varmeforsyningsnettet, der skal medregnes, og idet det lægges til grund, at selskabet herefter og i øvrigt opfylder betingelserne efter gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5, samt at SKATs ændring af godtgørelsen vedrørende stilstandsvarme bortfalder i det omfang, afgørelsen beror på metodevalg, og i det omfang afgørelsen har beroet på SKATs ændring vedrørende godtgørelse i henhold til el-patronordningen.

Skattestyrelsen har blandt andet udtalt følgende til indstillingen:

"…
Det er Skattestyrelsens vurdering, at overskudsvarme fra G1 utvivlsomt ikke omfattes af gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5, når bestemmelsens ordlyd sammenholdes med bestemmelsens formål. Dette medfører, at ekstern afgiftslempet overskudsvarme leveret af G1 ikke skal medregnes i [selskabet]s "varmeleverance".

I forlængelse heraf indstiller Skattestyrelsen, at spørgsmålet om stilstandsvarme ligeledes hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
…
Elpatronordningen indebærer, at de omfattede varmeproducenter på visse betingelser kan anvende relativt lave energiafgifter for elektricitet og fossile brændsler til fjernvarmeproduktion. Der er således tale om en afgiftslempelse.
…
Det er Skattestyrelsens vurdering, at overskudsvarme fra G1 til H1 ikke skal medregnes i "varmeleverancen" for selskabets kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, her skal alene indgå [selskabet]’s egne fremstillede varmeleverancer.

Ved overskudsvarme forstås i afgiftsmæssig sammenhæng afgift ved nyttiggørelse af varme, der ved hjælp af særlige installationer er udnyttet fra en godtgørelsesberettiget produktionsproces. Det vil sige, overskudsvarme er en afgift på varme og ikke en brændselsafgift. Elpatronordningen giver mulighed for en delvis tilbagebetaling af afgift på anvendte brændsler, og overskudsvarme er ikke omfattet af lempelsen efter elpatronordningen.

Af skatteministerens kommentarer til høringssvar fra Dansk Fjernvarme i forbindelse med høringen af udkast til lovforslaget om elpatronordningen (L81 - bilag 4, 2005/2006) fremgår, at hvorvidt fjernvarmeselskaber kan få lempelse for varme fra kedelanlæg, da er det ikke ejerskabet, som er afgørende, men hvem der driver anlægget. [Selskabet] har ikke driftsansvaret for produktion eller levering af overskudsvarme fra G1.

Dette betyder, at varme, der kan opnås lempelse for, er samme leverancer, som skal omfattes af kapaciteten efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5 - der kan derfor ikke opnås lempelse for varme fra anden leverandør, som ikke kan indregnes ved beregningen vedrørende kraftvarmekapaciteten - og i nærværende sag overskudsvarme fra G1 til fjernvarmenettet i By Y1.

Det begrundes yderligere med, at gasafgiftslovens § 8, stk. 4 omhandler afgiftspligtige brændsler der anvendes til varmefremstilling, som der kan søges godtgørelse for. [Selskabet] har ikke anvendt afgiftspligtige brændsler til fremstilling af den varme (overskudsvarme), der er sendt til ledningsnettet fra G1, da [selskabet] ikke har fremstillet varmen, hvorfor denne leverance ikke skal indregnes i [selskabet] "varmeleverance" for dens kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Det er alene [selskabet]’s egen fremstillede varmeleverancer, der skal indgå i "varmeleverancen" for selskabets kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Det understøttes også af, at "fremstilling" af afgiftspligtig overskudsvarme (spildvarme) ikke må kræve yderligere indfyrede brændsler i den forudgående produktionsproces, hvorfor mængden af afgiftspligtige brændsler til "fremstillingen" af afgiftspligtig overskudsvarme er nul. Alene derfor kan der ikke gives lempelse efter elpatronordningen, da der ikke kan ske "tilbagebetaling" af en afgift, der ikke er betalt. Hertil kommer at overskudsvarmeafgiften i sig selv udgør en afgiftslempelse på leveret varme, i det afgiften ligger væsentligt under brændselsafgiften i øvrigt.

I øvrigt bemærkes, at overskudsvarmen leveres fra G1 direkte til pumpestation og derfra videre til fjernvarmenettet. Overskudsvarmen passerer således ikke fjernvarmeværket i By Y1.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at overskudsvarme fra G1 ikke kan omfattes af gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5, når der henses til bestemmelsens ordlyd og formål.

Idet overskudsvarmen ikke kan medregnes i opgørelsen af [selskabet] kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5, er spørgsmålet om [selskabet] i sig selv opfylder kravet om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for, at [selskabet] har kraftvarmekapacitet, når overskudsvarmen fra G1 ikke medregnes i varmeleverancerne, hvorfor Skattestyrelsen ikke er enig i, at det kan lægges til grund, at [selskabet] har kraftvarmekapacitet. Det fremgår af fx gasafgiftslovens § 8, stk. 5, at det skal kunne dokumenteres på forlangende, at en virksomhed har kraftvarmekapacitet, når elpatronordningen anvendes.

Skattestyrelsen kan således ikke tiltræde Skatteankestyrelsens konklusion om, at det er ubestridt, at [selskabet] opfylder betingelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Skattestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens/daværende SKATs afgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på afgørelse af, om [selskabet] opfylder kravet om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, når overskudsvarmen fra G1 ikke medregnes i "varmeleverancen".

3.2. Stilstandsvarme
Skattestyrelsen indstiller, at da problemstillingen vedrørende kraftvarmekapacitet og varmeleverance under punkt 3.1 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på afgørelse af, om [selskabet] opfylder kravet om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, når overskudsvarmen fra G1 ikke medregnes i "varmeleverancen", er det en naturlig følge heraf, at spørgsmålet om stilstandsvarme også hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
…"

Af Skattestyrelsens supplerende udtalelse til indstillingen fremgår blandt andet følgende:

"…
Skattestyrelsen forholder sig i udtalelsen ikke til eksterne varmeleverancer generelt, men alene overskudsvarmen i den konkrete sag.
…
Hvad angår forholdet om ordinær og ekstraordinær genoptagelse er dette noteret ved indstillingen om fornyet behandling. Det vil sige, denne vurdering må afvente afklaringen af, om H1 i sig selv opfylder kravet om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelser til indstillingen. Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende:

"…
Skattestyrelsen ses i deres udtalelser helt at overse, at det allerede i forbindelse med sagens behandling ved SKAT blev fastslået, at betingelserne for afgiftslempelse i gasafgiftslovens § 8, stk. 5 er opfyldt, når det kun er selskabets varmeleverancer til varmeforsyningsnettet, der medregnes i "varmeleverancen".

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 12. maj 2016, jf. bilag 1, side 2, hvor SKAT anfører følgende:

"I høringssvaret er der fremlagt dokumentation for en kraftvarmeydelse på motoren for november 2007 på 4,089 MW (svarende til 98,1 MWh varmeproduktion på et døgn). Ifølge opgørelsen kan varmebehovet ikke dækkes i 38 døgn, svarende til 10 pct. af tiden. Som grundlag for opgørelsen har værkets repræsentant fremlagt målerregistreringsdata ad værkets ab-værkmåler på Adresse Y1 - altså uden varmeleverancen fra G1 og uden internt tab og forbrug på værket." (mine fremhævninger)

SKAT har således selv i forbindelse med deres sagsbehandling lagt til grund, at H1 i sig selv opfylder kravet om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5 - også uden varmeleverancen fra G1.

I vores supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen af den 2. november 2016 anfører vi side 4 og 5 herom følgende:

"Afgiftsrefusion efter el-patronordningen
H1 har hele tiden været - og er fortsat - af den opfattelse, at værket har opfyldt betingelsen om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, således at 100 procent af værkets varmeleverance har kunnet dækkes af værkets kraftvarmeanlæg i mere end 75 procent af året. 

Som sagens bilag 17 fremlægges værkets opgørelse over det antal dage i 2007, hvor varmeleveracen til ledningsnettet ligger over kraftvarmekapaciteten på 98,136 MWh.

Det bemærkes, at opgørelsen er dannet på baggrund af målerregistreringsdata fra kraftvarmeenergimåleren opsat på anlægget i Adresse Y1, og at der således ikke er indregnet overskudsvarme fra G1-fabrikken eller internt tab og forbrug på værket. 

Det fremgår heraf, at der alene var 38 dage, hvor der til ledningsnettet leveredes mere end kraftvarmekapaciteten på 98, 136 MWh på et døgn. Det skal i den forbindelse oplyses, at der i 2007 alene er leveret 6,8 MWh fra værkets anlæg på Adresse Y2. 

H1s kraftvarmeanlæg har således kunnet dække 100 procent af værkets varmeleverance i mere end 75 procent af året, hvorfor H1 lige siden el-patronordningens ikrafttræden den 1. januar 2008 har anmodet om afgiftsrefusion efter el-patronordningen. I den forbindelse henvises til de som bilag 18 fremlagte anmodninger om afgiftsrefusion for perioden 2013-2015. […]" 

Vi henviser på ny til dokumentationen fremlagt i form af bilag 17 og bilag 18, som er i Skatteankestyrelsens besiddelse, og som vi antager, at Skattestyrelsen har kopi af. Det bemærkes, at de i bilag 18 indeholdte anmodninger om afgiftsrefusion for perioden 2013-2015 var bilagt til SKATs afgørelse af den 12. maj 2016, jf. bilag 1.

Det er på den baggrund vores klare opfattelse, at der ikke består noget behov for, at sagen hjemvises til fornyet behandling for at vurdere, om H1 i sig selv opfylder kravet om kraftvarmekapacitet i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, idet dette blev udførligt gennemgået og accepteret af SKAT ved deres oprindelige sagsbehandling - og dokumenteret ved bilag 17 og bilag 18.

Landsskatteretten kan derfor på det foreliggende grundlag - i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling - træffe afgørelse om, at SKATs ændring af H1s godtgørelse efter el-patronordningen for 2008 - 2015 skal bortfalde.

Stilstandsvarme
…
Vi forstår Skatteankestyrelsens indstilling således, at man ikke mener, at SKAT har foretaget en behørig sagsbehandling i relation til denne del af sagen. Vi mener derfor, at denne afgiftskorrektion også skal bortfalde, og Landsskatteretten kan efter vores opfattelse på det foreliggende grundlag træffe afgørelse herom.

Hvis ikke Landsskatteretten er indstillet her på, så accepterer H1 - udelukkende ud fra procesøkonomiske hensyn henset til at denne del af sagen alene angår et afgiftsbeløb på kr. 27.591 - at denne ændring opretholdes, såfremt Landsskatteretten træffer afgørelse om, at SKATs ændring af H1s godtgørelse efter el-patronordningen for 2008 - 2015 helt skal bortfalde, jf. nærmere herom ovenfor.

Opmærksomheden henledes på, at der er tale om en særdeles gammel sag, som har været under behandling ved Skatteankestyrelsen i snart 6½ år. Det er hverken rimeligt eller retssikkerhedsmæssigt forsvarligt, hvis denne sag skal hjemvises tilbage til fornyet behandling ved Skattestyrelsen i en situation, hvor SKAT havde alle relevante oplysninger, da de traf afgørelse i sagen i maj 2016.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens fornyede indstilling
Skatteankestyrelsen har på baggrund af bemærkninger fra Skattestyrelsen og selskabets repræsentant udsendt fornyet indstilling til afgørelse i sagen. Skatteankestyrelsen har indstillet, at SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. januar 2008 - 31. januar 2013 bortfalder, og at SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. februar 2013 - 31. august 2015 hjemvises for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt selskabet kan anses for at have kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, idet det indstilles, at SKATs ændring af selskabets godtgørelse i henhold til el-patronordningen bortfalder, da "varmeleverancen" i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, skal forstås som, at det alene er virksomhedens varmeleverancer til varmeforsyningsnettet, der skal medregnes. Videre har Skatteankestyrelsen indstillet, at SKATs ændring af godtgørelsen vedrørende stilstandsvarme bortfalder, i det omfang afgørelsen beror på metodevalg, og i det omfang afgørelsen har beroet på SKATs ændring vedrørende godtgørelse i henhold til el-patronordningen.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"…
Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter overskudsvarme fra G1 til H1 (H1) ikke skal medregnes i "varmeleverancen" for H1’s vurdering af kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, jf. Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens af 1. november 2022.

Hvad angår dokumentation af H1s kraftvarmekapacitet kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, hvorefter sagen hjemvises til fornyet behandling, da Skattestyrelsens ikke har taget stilling til, hvorvidt den fremlagte dokumentation mv. dokumenterer, at H1 havde kraftvarmekapacitet i 2007, og om H1 fortsat havde kraftvarmekapacitet i 2013.

På den baggrund kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om at ændre SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. januar 2008 - 31. januar 2013, da der ikke længere foreligger grundlag for fristgennembrud.
…
2.       Stilstandsvarme
Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at den påklagede afgørelse vedrørende stilstandsvarmeafgift synes alene at vedrøre perioden 2013 - 2015, hvorfor Skattestyrelsen ikke er enig i Skatteankestyrelsen indstilling om at bortfalde kravet for perioden 1. januar 2008 - 31. januar 2013. Klagen omhandler ikke denne periode.
…
Det er Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er tale om, at SKAT ikke har oplyst sagen tilstrækkeligt, men alene at SKAT har truffet afgørelse om, at overskudsvarmen fra G1 skulle indgå ved vurderingen af, hvorvidt H1 havde kraftvarmekapacitet, og konsekvenserne heraf.
…
Skattestyrelsen fastholder sin udtalelse af 1. november 2022, hvor af fremgår spørgsmålet om stilstandsvarme hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen - herunder en afsmittende virkning, alt efter om H1 har kraftvarmekapacitet.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens fornyede indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet har været berettiget til godtgørelse efter den såkaldte el-patronordning i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6. Der har været uenighed om, hvordan det skal beregnes, om selskabet har kraftvarmekapacitet i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Landsskatteretten skal derfor tage stilling til, hvad der skal medregnes i "varmeleverancen" i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Retsgrundlaget
Af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. pkt., og stk. 5, fremgår følgende:

"Stk. 4. Varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, som værkernes kraft-varme-kapacitet vedrører, hvis virksomheden er et værk, som 1) har kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 eller 2) havde kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 den 1. oktober 2005 eller 3) er omfattet af bilag 1. […]

Stk. 5. Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen"

Tilsvarende fremgår af kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 6 og stk. 7 (tidligere stk. 7 og stk. 8).

Bestemmelserne blev indført ved lov nr. 1417 af 21. december 2005, som udmøntede lovforslag nr. 81 af 16. november 2005. Bemærkningerne i lovforslaget uddyber ikke, hvad der skal forstås ved begrebet "varmeleverancen" i gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Af lovforslagets bemærkninger til § 2, nr. 5, fremgår følgende:

"…
Det foreslås, at tilbagebetalingen alene vil kunne bruges af leverandører af varme til fjernvarmenet, der har kraftvarmekapacitet til rådighed eller havde kraftvarmekapacitet til rådighed den 1. oktober 2005.

Herved afskæres bl.a. rent industrielle anlæg (uden kraftvarmekapacitet) og husholdninger fra adgang til de lavere afgifter, mens nyopførte kraftvarmeværker vil blive omfattet af tilbagebetaling.
…"

Inden lempelsesordningen i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, trådte i kraft pr. 1. januar 2008, udgav SKAT den 20. december 2007 et nyhedsbrev. Nyhedsbrevets afsnit 3 omhandlede, hvilke kraftvarmeproducenter, der var omfattet af ordningen. Nyhedsbrevet uddybede dog ikke, hvad der skulle medregnes i "varmeleverancen" i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4. Den 14. december 2011 udgav SKAT et nyt nyhedsbrev vedrørende den omhandlede lempelsesordning. Af dette nyhedsbrevs afsnit 2.1.2 fremgår følgende:

"…
Varmeleverancer: 

Virksomheden/kraftvarmeproducenten skal kunne oplyse følgende for dokumentations-/opgørelsesperioden:

• Kraftvarmeenhedens maksimale varmekapacitet pr. døgn, og

• den samlede varmeleverance fra hele anlægget pr. døgn. Det vil sige varme fra både kraftvarmeenheden og fra varmeproduktionsanlæg.

Betingelsen er opfyldt, hvis virksomhedens samlede varmeleverance højst overstiger kraftvarmeenhedens maksimale varmekapacitet 91 døgn i opgørelsesperioden, eller hvis kraftvarmeenhedens maksimale varmekapacitet kan dække virksomhedens samlede varmeleverance 274 døgn i opgørelsesperioden.
…"

Det samme fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1.

Den konkrete sag
Hverken ordlyden af gasafgiftslovens § 8, stk. 5, eller bestemmelsens sammenhæng med gasafgiftslovens § 8, stk. 4, giver svar på, hvad der skal medregnes i "varmeleverancen" i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 5. Forarbejderne indeholder heller ikke tydelige fortolkningsbidrag. Det fremgår dog, at det har været lovgivers opfattelse, at nyopførte kraftvarmeværker ville være omfattet af ordningen. Lovforslaget blev fremsat i 2005. Selskabets kraftvarmeanlæg er opført i 19xx. Dette taler imod en fortolkning af begrebet "varmeleverance", der fører til, at selskabet ikke anses for at opfylde betingelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, når bestemmelsens ordlyd i samme grad kan rumme en fortolkning, hvorefter selskabet opfylder betingelserne.

Videre følger det af afsnittet om "varmeleverancer" i SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011, at det er forholdet mellem virksomhedens samlede varmeleverance og kraftvarmeenhedens maksimale varmekapacitet, der er afgørende for, om virksomheden har kraftvarmekapacitet. Det fremgår også, at virksomheden skal kunne dokumentere den samlede varmeleverance fra kraftvarmeanlæg og fra varmeproduktionsanlæg pr. døgn.

Det er derfor i overensstemmelse med den administrative praksis, som er meldt ud i SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011, og som fortsat fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1., at begrebet "varmeleverance" i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, skal fortolkes således, at det er virksomhedens varmeleverance fra de af virksomheden drevne anlæg til varmeforsyningsnettet, der skal medregnes.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at begrebet "varmeleverance" i gasafgiftslovens § 8, stk. 5, skal forstås således, at det er virksomhedens varmeleverancer fra de af virksomheden drevne anlæg til varmeforsyningsnettet, der skal medregnes.

SKAT har i styresignal af 2. september 2015, offentliggjort som SKM2015.570.SKAT, alene tilkendegivet, at det er SKATs opfattelse, at varmeproducenter med en kraftvarmeenhed også kan medregne andre varmeproducenters kraftvarmeenheder ved opgørelsen af, om varmeproducenten har kraftvarmekapacitet. Styresignalet indeholder ikke en stillingtagen til, hvad der skal medregnes i "varmeleverancen". Styresignalet indeholder ikke en juridisk begrundelse for SKATs opfattelse, og udstedelsen af styresignalet har ikke medført, at SKAT eller efterfølgende Skattestyrelsen har ændret teksten vedrørende "varmeleverancen" i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1.

Som udgangspunkt kan en afgiftsgodtgørelse ikke ændres senere end 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT (nu Skattestyrelsen) kan dog, uanset fristen i § 31, ændre en godtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Tilbagebetaling af afgift i henhold til el-patronordningen sker månedsvis, jf. dagældende gasafgiftslovs § 8, stk. 4, 4. pkt., jf. stk. 3.

Det tidligste tidspunkt, hvor selskabet har kunnet gøre kravet om godtgørelse for en måned gældende, må anses for at være direkte efter udløbet af måneden. Det følger tillige af Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.465.LSR.

For perioden 1. januar 2013 - 31. januar 2013 kunne godtgørelsen tidligst gøres gældende 1. februar 2013. SKAT har fremsendt forslag til afgørelse den 15. februar 2016. Den ældste omhandlede periode genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, er således februar 2013.

SKAT har foretaget ekstraordinær genoptagelse af selskabets godtgørelse af gasafgift vedrørende el-patronordningen på baggrund af, at selskabet har opgjort kraftvarmekapaciteten i forhold til virksomhedens varmeleverancer fra de af virksomheden drevne anlæg til varmeforsyningsnettet, og ikke i forhold til alle varmeleverancer til varmeforsyningsnettet, som efter SKATs opfattelse var den korrekte opgørelse.

Som det fremgår ovenfor, er det Landsskatterettens opfattelse, at bestemmelsen skal fortolkes således, at det er virksomhedens varmeleverance fra de af virksomheden drevne anlæg til varmeforsyningsnettet, der skal medregnes. På denne baggrund er der således ikke grundlag for, at selskabet kan anses for at have handlet groft uagtsomt.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er derfor ikke opfyldt.

Der er ikke enighed mellem selskabet og Skattestyrelsen om, hvorvidt det herefter i øvrigt er dokumenteret, at selskabet har kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

"…
Som grundlag for opgørelsen har værkets repræsentant fremlagt målerregistreringsdata af værkets ab-værkmåler på Adresse Y1 - altså uden varmeleverancen fra G1 og uden internt tab og forbrug på værket.
…
Uden at være enig i opgørelsesmåden - interne forbrug og varmetab på værket skal medregnes i varmeproduktionen […].
…"

Det fremgår således af SKATs afgørelse, at SKAT ikke endeligt har taget stilling til, om selskabet har dokumenteret, at selskabet har kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5, når det kun er selskabets egne varmeleverancer, der medregnes i "varmeleverancen".

Landsskatteretten ændrer på denne baggrund SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. januar 2008 - 31. januar 2013. Tilbagebetalingskravet vedrørende godtgørelse efter el-patronordningen bortfalder for denne periode.

Landsskatteretten hjemviser SKATs afgørelse vedrørende perioden 1. februar 2013 - 31. august 2015, således at Skattestyrelsen skal behandle, hvorvidt selskabet kan anses for at have kraftvarmekapacitet efter gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om afgiftsgodtgørelsen af forbrug til stilstandsvarme i henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 1, og kuldioxidafgiftslovens § 9 a har været fastsat på et forkert grundlag.

Efter gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1, kan momsregistrerede virksomheder få godtgjort afgiften af gas, der er forbrugt i virksomheden. Efter kuldioxidafgiftslovens § 9 a, stk. 1, kan der ske tilbagebetaling af afgift, der anvendes i momsregistrerede virksomheders produktionsenheder med tilladelse til udledning efter lov om CO₂-kvoter.

SKAT har ændret selskabets godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift for forbrug vedrørende stilstandsvarme, blandt andet fordi SKAT har ment, at selskabet har anvendt den forkerte opgørelsesmetode. SKAT har også ændret godtgørelsen, fordi der skulle tages højde for SKATs ændring vedrørende lempelse efter el-patronordningen, og fordi der var anvendt forkerte afgiftssatser.

SKATs begrundelse for ændringen er, at selskabet har opgjort godtgørelsen ud fra, at stilstandsvarmen anvendes på samme adresse, som fjernvarmen produceres, men at selskabet skulle have opgjort godtgørelsen ud fra, at fjernvarmen produceres på flere adresser. SKAT har også ændret godtgørelsen, fordi der er anvendt forkerte godtgørelsessatser og for at tage højde for ændringen af afgiftsbelastningen som følge af SKATs ændring af selskabets lempelse efter el-patronordningen.

Det kan ikke ud fra SKATs afgørelse, forslag til afgørelse eller andet materiale i sagen konstateres, hvordan stilstandsopvarmningen foregår, herunder hvor energien til stilstandsopvarmning kommer fra.

Landsskatteretten har ikke i det fremlagte materiale kunnet konstatere, at SKAT på noget tidspunkt har anmodet selskabet om at fremsende oplysninger om indretning og forbrug på kedlerne, ligesom SKAT og efterfølgende Skattestyrelsen heller ikke efterfølgende har kunnet redegøre konkret for, hvilke faktiske oplysninger der er lagt til grund for afgørelsen.

SKAT er efter det forvaltningsretlige officialprincip forpligtet til at oplyse sagen tilstrækkeligt, før der træffes afgørelse.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der i sagen er en sådan tvivl om det faktiske grundlag for SKATs afgørelse, hvilken tvivl fortsat består, at SKAT ikke har opfyldt sin pligt til at oplyse sagen efter det forvaltningsretlige officialprincip. SKAT kan således heller ikke have foretaget en reel vurdering af, om selskabet har opgjort godtgørelsen korrekt, da SKAT ikke kan anses for at have haft oplysningerne til at foretage denne vurdering.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse vedrørende godtgørelse for forbrug til stilstandsvarme. SKATs ændring bortfalder i det omfang, ændringen beror på, at SKAT har ment, at selskabet har anvendt den forkerte metode til opgørelse af godtgørelsen.

SKATs ændring af godtgørelsen vedrørende stilstandsvarme hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen i det omfang, ændringen beror på, at der er taget hensyn til den øgede afgiftsbelastning på varmen som følge af SKATs ændringer vedrørende godtgørelse i henhold til el-patronordningen for perioden 1. februar 2013 - 31. august 2015.