Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgeren ikke er skattepligtig til Danmark af udbetalinger fra Spørgernes schweiziske pensionsordninger efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt., eller i øvrigt, når de løbende indbetalinger på ordningen alene har været fradrags- og bortseelsesberettigede i Schweiz og ikke i Danmark?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke gør nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, at Spørgeren vælger at få den del af den schweiziske pension, der ved ophør af ansættelsen i Schweiz kan udbetales kontant, på én gang i forbindelse med ophør af Spørgerens schweiziske ansættelse?

Svar:

1. Nej
2. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

På vegne af Spørgeren anmoder vi om bindende svar vedrørende de skattemæssige konsekvenser af udbetalinger til Spørgeren fra Spørgerens schweiziske firmapensionsordninger.

1. Sagens faktiske omstændigheder

Vi har i det følgende kort redegjort for sagens faktiske omstændigheder samt baggrunden for denne anmodning om bindende svar.

1.1  Om Spørgeren og dennes pensionsordninger

Spørgeren er som led i sit ansættelsesforhold med en schweizisk arbejdsgiver omfattet af en obligatorisk lovbestemt schweizisk firmapensionsordning, hvor der sker indbetaling til et pensionsinstitut hjemmehørende i Schweiz.

Pensionsordningen havde betegnelsen "[…]" og blev oprettet i december år xxx1, hvor Spørgeren var fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, hvilket Spørgeren også har været i hele perioden siden.

Det er derfor Spørgerens opfattelse, at ordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A-53 C.

Den 1. juli år xxx3 blev der etableret en frivillig supplerende, tilsvarende firmapensionsordning, der efter Spørgerens opfattelse også er omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A-53 C. Denne ordning havde betegnelsen "F1 Savings Plan[…]".

Begge pensionsordninger er etableret i F1 .

De løbende indbetalte medarbejderbidrag og arbejdsgiverbidrag til de schweiziske pensionsordninger har været skattemæssigt fradrags-/bortseelsesberettigede i Schweiz, dog således at 75% af arbejdsgiverbidraget til den supplerende pensionsordning oprettet i år xxx3 har været skattepligtigt i Schweiz, jf. nærmere nedenfor i afsnit 1.2

1.2 Indbetalte bidrag til pensionsordningerne

Der er løbende indbetalt såvel arbejdsgiver- som medarbejderbidrag til pensionsordningerne. Spørger har under hele indbetalingsperioden været bosat i Danmark. Spørger har arbejdet i Schweiz i hele perioden, med mulighed for hjemmearbejde fra den private bolig i Danmark, dog maksimalt 25% af tiden. Typisk har Spørger arbejdet i Schweiz mandag - torsdag og i Danmark fredag. Under nedlukningsperioder grundet Corona har Spørger arbejdet 100% fra Danmark.

Spørger er blevet beskattet af lønindkomsten i både Danmark og Schweiz i overensstemmelse med reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Den endelige fordeling af skatten mellem de to lande er således baseret på en opgørelse af fordelingen af arbejdsdage i indkomståret, og med afsæt i at centrum for Spørgers livsinteresser i hele perioden har været i Danmark.

For så vidt angår den oprindelige pensionsordning fra år xxx1, er såvel de indbetalte medarbejderbidrag som arbejdsgiverbidrag til ordningen skattemæssigt fradrags-/bortseelsesberettigede i Schweiz.

For så vidt angår den supplerende pensionsordning fra år xxx3, er der hvert år indbetalt CHF x.xxx af arbejdsgiver og CHF x.xxx af Spørgeren, dvs. i alt CHF xx.xxx pr. år. Spørgerens schweiziske rådgivere har oplyst, at medarbejderbidraget til den supplerende ordning ikke er fradrags-/bortseelsesberettiget i Schweiz. Det er endvidere oplyst, at 75% af arbejdsgiverbidraget til den supplerende ordning, dvs. CHF x.xxx, er skattepligtigt i Schweiz og 25%, dvs. CHF x.xxx, er fradrags/bortseelsesberettiget i Schweiz.

1.2.1 Arbejdsgiverbidrag

Spørgerens arbejdsgiver har indbetalt følgende bidrag for henholdsvis år xxx2 og år xxx3 til pensionsordningerne:

Indkomståret xxx2:
Oprindelig pensionsordning: CHF xx.xxx,xx  * [valutakursen]	= DKK xxx.xxx
Indkomståret xxx3:
a. Oprindelig pensionsordning: CHF xx.xxx,xx  * [valutakursen]	= DKK xxx.xxx
b. Supplerende pensionsordning:
i. ikke fradrags-/bortseelsesberettiget: CHF x.xxx  * [valutakursen]	= DKK   xx.xxx
ii. fradrags-/bortseelsesberettiget:       CHF x.xxx  * [valutakursen]	= DKK    xx.xxx
I alt:	= DKK xxx.xxx

Der er således indbetalt DKK xxx.xxx i arbejdsgiverbidrag for år xxx2 og DKK xxx.xxx i arbejdsgiverbidrag for år xxx3 til pensionsordningerne. Indbetalingsmønstret er fortsat på samme vis i år xxx4, år xxx5 og år xxx6.

Spørgeren forventer at fratræde sin stilling hos den schweiziske arbejdsgiver med udgangen af […], og indbetalinger til pensionsordningerne ophører dermed. Spørgeren forventer ikke at indtræde i nyt ansættelsesforhold i Schweiz.

1.2.1.1 Dansk skattepligt - genoptagelse

Det er Spørgerens opfattelse, at de indbetalte arbejdsgiverbidrag skal medregnes i opgørelsen af Spørgerens skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2.

R1 i Schweiz bistår Spørgeren med udarbejdelse og indberetning af selvangivelse til de schweiziske myndigheder, og R1 i Danmark bistår Spørgeren med den samme opgave i Danmark. På grund af en fejl i kommunikationen mellem R1 i Schweiz og R1 i Danmark blev de beløb, som er indgået på de schweiziske pensionsordninger, ikke rettidigt selvangivet i Danmark.

R1 Danmark indsendte derfor i sommeren år xxx5 på vegne af Spørgeren en anmodning til Skattestyrelsen om genoptagelse af Spørgerens årsopgørelser for indkomstårene år xxx2 og år xxx3, idet arbejdsgiverbidragene hidrørende fra pensionsordningerne for indkomståret år xxx2 og år xxx3 ikke oprindeligt var medtaget i Spørgerens indkomstopgørelse.

I genoptagelsesanmodningen har Spørgeren anmodet om, at der foretages følgende forhøjelser:

Indkomståret xxx2:

Anmodning om forhøjelse på DKK xxx.xxx svarende til de indbetalte arbejdsgiverbidrag for år xxx2.

Indkomståret xxx3:

Anmodning om forhøjelse på hhv. DKK xxx.xxx og DKK xx.xxx, dvs. i alt DKK xxx.xxx, svarende til de indbetalte arbejdsgiverbidrag for år xxx3, der er fradrags-/bortseelsesberettigede. Det ikke-fradrags-/bortseelsesberettigede beløb på DKK xx.xxx er allerede medtaget i Spørgerens skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen har imødekommet Spørgerens genoptagelsesanmodning.

1.2.2 Medarbejderbidrag

Spørgeren har indbetalt følgende medarbejderbidrag til pensionsordningerne:

År xxx2: CHF xx.xxx,xx * [valutakursen] = DKK xxx.xxx,xx

År xxx3: CHF xx.xxx,xx * [valutakursen] = DKK xxx.xxx,xx

De indbetalte medarbejderbidrag til pensionsordningerne er som nævnt fradragsberettigede i Schweiz.

Det er Spørgerens opfattelse, at de indbetalte medarbejderbidrag ikke er fradragsberettigede i Danmark, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, 1. pkt. De indbetalte medarbejderbidrag er derfor ikke fratrukket i Spørgerens selvangivne bruttoløn for indkomstårene år xxx2 og år xxx3.

1.3 Afkast fra pensionsordningerne

Spørgeren har fået opnået følgende afkast fra den oprindelige pensionsordning:

Indkomståret xxx2:         

CHF xxx,x * [valutakursen]                     = DKK      xxx

Indkomståret xxx3:

CHF x.xxx,xx * [valutakursen]                = DKK xx.xxx

De positive afkast fra den oprindelige pensionsordning er efter Spørgerens opfattelse skattepligtige i DK, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 1. pkt.

Spørgerens schweiziske rådgiver har oplyst, at afkastene ikke er skattepligtige i Schweiz.

For så vidt angår den supplerende pensionsordning er afkastet for år xxx3 negativt med DKK xx.xxx (CHF x.xxx * [valutakursen]). Spørgeren har fremført det negative underskud til modregning i fremtidige års positive afkast, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 10. pkt.

1.4 Udbetalinger fra pensionsordningerne

Som anført forventer Spørgeren at fratræde sin stilling hos den schweiziske arbejdsgiver med udgangen af […], og indbetalinger til pensionsordningerne ophører dermed.

I forbindelse med fratræden kan Spørgeren vælge enten at lade pensionerne indestå i Schweiz til løbende udbetaling ved Spørgerens pensionering eller at få pensionerne udbetalt kontant på én gang "nu". Dog er det obligatorisk at overføre en andel af pensionsopsparingerne til et schweizisk pensionsinstitut.

Spørgeren kan således vælge at få CHF xxx.xxx,xx udbetalt kontant, mens CHF xx.xxx,xx obligatorisk skal overføres til et schweizisk pensionsinstitut til senere udbetaling.

Af den kontante engangsudbetaling vil der blive indeholdt ca. CHF xx,xxx i schweizisk kildeskat.

Spørgerens schweiziske rådgiver har oplyst, at hvis Spørgeren vælger at lade pensionerne indestå i Schweiz til løbende udbetaling ved Spørgerens pensionering, vil udbetalinger til Spørgeren fra pensionerne vil være skattepligtige i Schweiz.

Spørgeren er i tvivl om, hvorvidt udbetalinger fra pensionerne også vil være skattepligtige i Danmark, og dette er baggrunden for denne anmodning om bindende svar.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Såfremt udbetalinger fra pensionsordningerne som nævnt ovenfor i afsnit 1.4 beskattes i Schweiz og tillige beskattes i Danmark i medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, vil der ske dobbeltbeskatning af Spørgeren.

Det er dog Spørgerens opfattelse, at udbetalingerne ikke er skattepligtige i Danmark.

De indbetalte medarbejder- og arbejdsgiverbidrag har som nævnt ikke været fradrags- og bortseelsesberettigede i Danmark, hvorfor Spørgeren allerede er blevet beskattet i Danmark af de løbende bidrag.

Henset til at arbejdsgiver- og medarbejderbidragene har været fradrags- og bortseelsesberettigede i Schweiz, kan de omhandlede udbetalinger umiddelbart efter en ordlydsfortolkning være omfattet af beskatningspligten efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt. (vores understregning):

"Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst."

Af forarbejderne (lovforslag nr. 1561 af 21. december 2010) fremgår følgende om formålet med indførelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt.:

"Meningen med bestemmelsen er, at også den del af udbetalinger, der svarer til indbetalinger, som en arbejdsgiver har foretaget på en arbejdsgiverordning, og for hvilke den ansatte har haft bortseelsesret ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Det vil sige, at ikke kun udbetalinger, der modsvarer indbetalinger, som en person har foretaget på en privattegnet ordning med fradragsret, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Det omtales ikke i forarbejderne, hvordan bestemmelsen skal fortolkes i Spørgerens situation, hvor indbetalinger på en pensionsordning har været fradrags- og bortseelsesberettigede i udlandet, men ikke her i landet, og hvor Spørgeren således allerede up-front har betalt indkomstskat til Danmark af det indbetalte pensionsbeløb.

Det må dog ud fra sammenhængen og princippet om symmetri mellem fradrag og beskatning antages, at bestemmelsen skal fortolkes således, at skattepligten af udbetalingerne alene indtræder i det tilfælde, hvor der er fradrags- og bortseelsesret for de modsvarende indbetalinger i såvel Danmark som i udlandet, idet en anden fortolkning af bestemmelsen vil føre til dobbeltbeskatning af skatteyder.

Det er derfor Spørgerens opfattelse, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt. skal fortolkes således, at der ikke er dansk skattepligt af udbetalingerne i et tilfælde som i nærværende sag, hvor de løbende indbetalinger på ordningen alene har været fradrags- og bortseelsesberettigede i udlandet, men ikke i Danmark.

Spørgsmål 1) skal derfor efter Spørgerens opfattelse besvares med "ja".

Spørgsmål 2) skal derfor efter Spørgerens opfattelse besvares med "ja".

Til det fremsendte høringsudkast har Spørgers repræsentant haft følgende bemærkninger:

"Symmetri i beskatningen og dobbeltbeskatning

Spørger har noteret, at Skattestyrelsen er enig i, at den del af pensionsindbetalingerne, hvor Spørger ikke har arbejdet i Schweiz, og som Schweiz derfor ikke efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har ret til at beskatte, ikke skal beskattes i Danmark, når pensionen udbetales. Spørgers følgende bemærkninger angår derfor den (overvejende) del af pensionsindbetalingerne, der relaterer sig til tiden, hvor Spørger har arbejdet i Schweiz.

Til Skattestyrelsens indstilling bemærkes, at vi ikke er enige i, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz ("DBO'en") løser Spørgers dobbeltbeskatningssituation.

Som anført i anmodningen må det ud fra sammenhængen og princippet om symmetri mellem fradrag og beskatning antages, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt. skal fortolkes således, at skattepligten af udbetalingerne alene indtræder i det tilfælde, hvor der er fradrags- og bortseelsesret for de modsvarende indbetalinger i såvel Danmark som i udlandet, idet en anden fortolkning af bestemmelsen vil føre til dobbeltbeskatning af skatteyder.

Det er derfor Spørgerens opfattelse, at pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt. skal fortolkes således, at der ikke er dansk skattepligt af udbetalingerne i et tilfælde som i nærværende sag, hvor de løbende indbetalinger på ordningen alene har været fradrags- og bortseelsesberettigede i udlandet, men ikke i Danmark.

Skattestyrelsen erkender i indstillingen da også, at:

"Ses der derimod på en situation, hvor en person (som i nærværende sag) er fuldt skattepligtig til - og hjemmehørende i - Danmark på indbetalingstidspunktet, men samtidig er skattepligtig til et andet land, hvor vedkommende har fradrags-/bortseelsesret for pensionsindbetalingerne, så synes der for en umiddelbar betragtning ikke at foreligge symmetri i beskatningen efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2 og § 53 A, stk. 5."

Skattestyrelsens synspunkt i indstillingen går i summarisk gengivelse dog ikke desto mindre ud på, at fordi DBO'en giver Spørger ret til credit-lempelse i den danske indkomstskat fsva. pensionsindbetalingerne, så er der hverken tale om asymmetri i beskatningen eller om dobbeltbeskatning. Dette er af styrelsen udtrykt således:

"Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det i Spørgers situation ikke er tilstrækkeligt at se isoleret på pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2 smh. stk. 5. Det er nødvendigt at inddrage det forhold, at Spørger i indbetalingsårene har fået nedslag i den danske skat, for skat betalt i Schweiz i form af credit-lempelse, og at der herved fuldt ud er gjort op med det forhold, at Spørger har været skattepligtig til to lande af den samme indkomst. Inddrages dette perspektiv i betragtningen er det Skattestyrelens opfattelse at der ikke, som anført af repræsentanten, sker en dobbelt beskatning i Danmark som er i strid med symmetriprincippet."

Hermed forholder Skattestyrelsen sig imidlertid ikke til det faktum, at Schweiz netop ikke beskatter pensionsindbetalingen, og at Danmark som følge heraf allerede ved indbetalingen til pensionsdepotet har beskattet pensionsbidraget fuldt ud, som havde det været lønindkomst optjent i Danmark.

Spørger bliver således dobbeltbeskattet af Danmark, da såvel pensionsindbetalinger som -udbetalinger beskattes fuldt ud i Danmark.

Til illustration heraf kan opstilles et forenklet eksempel:

• Schweiz har beskatningsretten til DKK 1.000 indbetalt på Spørgers schweiziske pensionsordning - indbetalingen beskattes ikke i Schweiz som følge af den schweiziske bortseelsesret for indbetalingen.
• Creditlempelsen i Danmark reducerer i princippet den danske indkomstskat med Spørgers skattebetaling i Schweiz - som pga. bortseelsen i Schweiz imidlertid er DKK 0.
• Danmark beskatter dermed Spørgers pensionsindbetaling på DKK 1.000 med ~56%, dvs. DKK 560.
• Danmark beskatter efterfølgende udbetalingen fra Spørgers pensionsordning på DKK 1.000 med ~52%, dvs. DKK 520.

Skattestyrelsens udsagn om, at "med andre ord har Spørger opnået credit-lempelse i den danske skat for skatter betalt til Schweiz. Dette gælder også skatter betalt i Schweiz vedrørende den schweiziske arbejdsgivers indbetaling til Spørgers pensionsordninger" er således objektivt forkert, og Spørger har ikke opnået nogen dansk lempelse.

En afgørelse i overensstemmelse med Skattestyrelsens indstilling vil altså indebære

at Spørger - som sket - på tidspunktet for indbetaling af DKK 1.000 til den obligatoriske schweiziske pensionsordning, er beskattet med danske skat på DKK 560 og har skullet finde finansiering til at betale den danske skat, da de indbetalte beløb er blevet bundet på samme vis som danske pensionsdepoter, og

at Spørger ved udbetaling fra pensionsordningen på ny skal betale indkomstskat med DKK 520 til Danmark.

Spørger beskattes altså i Danmark af såvel ind- som udbetalinger og beskattes effektivt med mere end 100% i Danmark, i eksemplet en skat på DKK 1.080 for hver DKK 1.000, der er indbetalt på Spørgers pensionsordning.

Konsekvensen af Skattestyrelsens indstilling vil således være, at Spørger er blevet frataget muligheden for at drage omsorg for egen alderdom ved indbetaling til pension, og at Spørgers faktisk foretagne pensionsopsparing påfører Spørger et tab som følge af den danske dobbeltbeskatning.

Det skal hertil gentages, at Spørgers pension i forbindelse med den schweiziske ansættelse alene lovligt kunne etableres i et schweizisk pensionsinstitut, og Spørger havde således ingen mulighed for alternativt at søge ordningen etableret i et dansk institut med dansk bortseelsesret.

Skattestyrelsen anfører i høringsudkastets side 11-12:

"Dette er løst via dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den credit-lempelse som Spørger har opnået i indbetalingsårene. Med andre ord er den beskatning som Danmark har foretaget af Spørgers løn, herunder pensionsindbetalingerne, reduceret med den opnåede credit-lempelse." 

Som det fremgår af ovennævnte eksempel er det ikke korrekt, at der er givet credit for en schweizisk skat på pensionsindbetalingerne. Som påvist opnås der ikke nogen dansk credit overhovedet på grund af bortseelsen i Schweiz, og faktum er, at Spørger er beskattet fuldt ud i Danmark af pensionsindbetalingerne i Schweiz.

Denne situation er oplagt urimelig, og resultatet er da heller ikke i overensstemmelse med formålet bag pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Det fremgår således af de specielle bemærkninger til § 53 A i LFF 2007-11-28 nr. 9, at (vores fremhævning):

"Der kan være forsikringstagere mv., som efter den gældende beskatningsregel i lovens § 53 A, stk. 5, ikke beskattes af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens § 53 A, også selvom der i et vist omfang har været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne i et andet land. Forslaget betyder, at der fremover vil være symmetri mellem den skattemæssige behandling af ind- og udbetalinger for disse personer."

Man kan af citatet konstatere, at reglen har haft den situation for øje, hvor en borger har indbetalt til en pensionsordning i et andet land, uden der er sket dansk beskatning af indbetalingerne. Formålet med reglen er at sikre symmetri mellem fradrag og beskatning, og herved forekommer reglen at være både hensigtsmæssig og rimelig.

Der er derimod ingen indikationer på, at det med reglen har været formålet, at den danske stat skulle kunne opnå fuld beskatning af både ind- og udbetalinger på det samme depot og dermed reelt ekspropriere - og mere til - en dansk skatteborgers opsparing til pension.

En dansk beskatning på mere end 100% af et pensionsbidrag kan selvsagt alene komme på tale, hvis der er sikker lovhjemmel herfor, jf. også det skærpede hjemmelskrav i grundlovens § 43. Der er ingen holdepunkter for at konkludere, at Folketinget i en situation som den foreliggende har ønsket at skabe en retstilstand, hvor Danmark kan beskatte en pensionsindbetaling to gange med en samlet - ekspropriativ - beskatningsprocent på mere end 100. Den fortolkning, som Skattestyrelsen argumenterer for som den generelt gældende retstilstand for pensioner opbygget ved arbejde uden for Danmark, forekommer også generelt meget problematisk i forhold til EU-retten, herunder arbejdskraftens frie bevægelighed.

Svaret på spørgsmål 1 skal derfor efter vores opfattelse ændres til "ja"."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgeren ikke er skattepligtig til Danmark af udbetalinger fra Spørgerens schweiziske pensionsordninger efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, 1. pkt., eller i øvrigt, når de løbende indbetalinger på ordningen alene har været fradrags- og bortseelsesberettigede i Schweiz, men ikke i Danmark.

Begrundelse
Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 er udenlandske pensionsordninger oprettet efter den 18. februar 1992, som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B. En betingelse for at være omfattet af en af de nævnte bestemmelser er dog, at den udenlandske pensionsordning kan kvalificeres som en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1.

I nærværende sag er der tidligere truffet afgørelse i en sag, hvor Spørger blev beskattet i Danmark af arbejdsgivers pensionsindbetalinger efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2. Der foreligger således en tidligere konkret afgørelse på, at Spørgers schweiziske pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Dette lægges derfor uprøvet til grund i nærværende sag, hvorfor Spørgers pensionsordninger i Skattestyrelsens begrundelse anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Hjemmel til beskatning af pensionsudbetalingerne i Danmark:
Det følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, 1. pkt., at der ikke er fradragsret for præmier eller bidrag til pensionsordninger omfattet af § 53 A. Det fremgår ligeledes, at der ikke er bortseelsesret i Danmark for arbejdsgivers pensionsindbetalinger, idet sådanne indbetalinger skal tillægges arbejdstagers skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, 3. pkt.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53A, stk. 5, skal der ske beskatning af pensionsudbetalinger i det omfang, der alligevel har været fradrags- eller bortseelsesret for pensionsindbetalingerne i Danmark eller i udlandet. Der sker alene beskatning af det beløb der, krone-for-krone, er indbetalt med fradrags- eller bortseelsesret. Dette gælder for såvel løbende udbetalinger som for engangsudbetalinger. Dog skal udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed kun medregnes med 75 pct, når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst…" (Skattestyrelsens understregning). 

Reglen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, er indsat ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 og var nødvendiggjort af, at anvendelsesområdet for § 53 A blev udvidet til også at omfattet pensionsordninger, der har været godkendt af Skattestyrelsen efter pensionsbeskatningslovens § 15 D.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslagets (LF 9 2007/2) § 1, nr. 35, at bestemmelsen blev indsat, idet "…Der kan være forsikringstagere mv., som efter den gældende beskatningsregel i lovens § 53 A, stk. 5 ikke beskattes af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens § 53 A, også selv om der i et vist omfang har været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne i et andet land. Forslaget betyder, at der fremover vil være symmetri mellem den skattemæssig behandling af ind- og udbetalinger for disse personer…"

Om princippet i beskatningen fremgår det, at

"Det er kun den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen har foretaget, og som der har været fradrag for enten her i landet eller i udlandet, som skal beskattes. Det vil sige, at den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen har foretaget, og som der ikke har været fradrag for enten her i landet eller i udlandet, ikke skal beskattes…" (Skattestyrelsens understregninger).

Bestemmelsen blev tilpasset ved lov nr. 1561 af 21. december 2010, således, at også pensionsudbetalinger svarende til indbetalinger foretaget af en arbejdsgiver på en pensionsordning, og som den ansatte har haft bortseelsesret for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skulle medregnes ved den skattepligtige indkomst.

Det fremgår videre af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.10.4.2.3.4 "Beskatning af udbetalinger", at en pensionsopsparer skal beskattes af den del af pensionsudbetalingerne der svarer til indbetalinger, som pensionsopspareren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet. Heller ikke her nævnes undtagelser herfra.

Såvel bestemmelsens ordlyd som andre retskilder, i form af bestemmelsens forarbejder og Den juridiske vejledning er således klare omkring det forhold, at der skal ske beskatning af pensionsudbetalingerne, hvis der har været fradrags- eller bortseelsesret i Danmark eller i udlandet for pensionsindbetalingerne. Der anføres ingen undtagelser herfra eller modifikationer hertil. Der ses således ikke at foreligge holdepunkter for, at der kan være situationer, hvor bestemmelsens klare ordlyd skal fraviges.

Da Spørger har haft fradrags- og bortseelsesret for (en del af) pensionsindbetalingerne i Schweiz, er Spørger skattepligtig af de pensionsudbetalinger, der krone-for-krone svarer til de pensionsindbetalinger der har været fradrags- eller bortseelsesret for i Schweiz, jf. ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Det synes at være repræsentantens opfattelse, at ordet "eller" burde have været erstattet med et "og" i bestemmelsens ordlyd "…bortseelsesret for her i landet eller i udlandet…".  Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig, at det er muligt, at indfortolke en sådan ændring af bestemmelsens ordlyd.

Skattestyrelsen kan således ikke tilslutte sig repræsentantens opfattelse af, at bestemmelsen skal fortolkes sådan, at skattepligten af pensionsudbetalingerne alene indtræder, hvis der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne i både Danmark og i udlandet.

Princippet om symmetri i beskatningen:

Som anført ovenfor følger det af forarbejderne til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, at der efter reglens indførsel vil være symmetri mellem beskatningen af pensionsindbetalinger og pensionsudbetalinger.

Er der tale om rent danske forhold, er der symmetri mellem reglen i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 og reglen i § 53 A, stk. 2, idet pensionsindbetalingerne sker med beskattede midler (der er ikke fradrag for egne indbetalinger og der sker beskatning af arbejdsgivers pensionsindbetalinger), mens pensionsudbetalingen er skattefri.

Der foreligger også symmetri i den situation, hvor en person er hjemmehørende i udlandet, mens pensionsindbetalingerne finder sted, men er hjemmehørende i Danmark på tidspunktet for pensionsudbetalingerne. Har personen haft fradrags-/bortseelsesret for pensionsindbetalingerne i udlandet, er vedkommende skattepligtig af de pensionsudbetalinger der, krone-for-krone, svarer til indbetalinger med fradrags-/bortseelsesret, jf. § 53 A, stk. 5. Har vedkommende ikke haft fradrags-/bortseelsesret for pensionsindbetalingerne er vedkommende heller ikke skattepligtig af udbetalingerne fra pensionsordningen.

Tilsvarende foreligger der også symmetri, hvis en person er hjemmehørende i udlandet i en del af indbetalingsperioden og har fradrags-/bortseelsesret for indbetalingerne dér, og efterfølgende flytter til Danmark, hvor der foretages yderligere indbetalinger uden fradrags-/bortseelsesret. Også i et sådant tilfælde sker der beskatning af de pensionsudbetalinger, der krone-for-krone svarer til de indbetalinger, der har været fradrags-/bortseelsesret for i udlandet.

Ses der derimod på en situation, hvor en person (som i nærværende sag) er fuldt skattepligtig til - og hjemmehørende i - Danmark på indbetalingstidspunktet, men samtidig er skattepligtig til et andet land, hvor vedkommende har fradrags-/bortseelsesret for pensionsindbetalingerne, så synes der for en umiddelbar betragtning ikke at foreligge symmetri i beskatningen efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2 og § 53 A, stk. 5.

Som anført af repræsentanten så fører den umiddelbare betragtning til, at personen beskattes af pensionsindbetalingerne i Danmark efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, og samtidig beskattes af pensionsudbetalingerne efter § 53 A, stk. 5, fordi der har været fradrags-/bortseelsesret i udlandet. Dette fører efter repræsentantens opfattelse til, at der sker dobbeltbeskatning i Danmark, idet der både sker beskatning af pensionsindbetalingerne og af pensionsudbetalingerne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentantens argument hviler på en opfattelse af, at den danske beskatning, så at sige, har udlignet det fradrag/den bortseelse, som Spørger har fået i Schweiz, og at der dermed ikke bør ske en beskatning, fordi der dermed ikke har været fradrags-/bortseelsesret for pensionsindbetalingerne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det i Spørgers situation ikke er tilstrækkeligt at se isoleret på pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2 smh. stk. 5. Det er nødvendigt at inddrage det forhold, at Spørger i indbetalingsårene har fået nedslag i den danske skat, for skat betalt i Schweiz i form af credit-lempelse, og at der herved fuldt ud er gjort op med det forhold, at Spørger har været skattepligtig til to lande af den samme indkomst. Inddrages dette perspektiv i betragtningen er det Skattestyrelsens opfattelse at der ikke, som anført af repræsentanten, sker en dobbelt beskatning i Danmark som er i strid med symmetriprincippet.

Betydningen af lempelse for dobbeltbeskatning af løn inkl. pensionsindbetalinger i indbetalingsårene:

Spørger har efter det oplyste betalt skat af sin lønindkomst i både Danmark og Schweiz, hvorfor der er sket dobbeltbeskatning heraf. En dobbeltbeskatningssituation, hvor begge stater beskatter den samme indkomst, løses efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

Det er oplyst, at beskatningen af lønnen er blevet fordelt efter bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, med udgangspunkt i den under fakta beskrevne fordeling af arbejdsdage i de to lande.

Efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz er skatteyder skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Det følger af artikel 15, stk. 1, i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at løn mv. kun kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Dog kan kildelandet beskatte den del af lønnen mv., der vedrører arbejde udført i kildelandet.

I nærværende sag er udgangspunktet således, at Danmark som bopælsland har beskatningsretten til lønindkomsten. Da Spørger har arbejdet i Schweiz for en arbejdsgiver i dette land, gælder det dog, at den del af lønnen (inkl. pensionsindbetalinger) der er indtjent ved arbejde udført i Schweiz, kan beskattes i Schweiz.

Det indgår derfor som en forudsætning for svaret, at Schweiz alene har givet fradrag/bortseelse for den forholdsmæssige andel af pensionsindbetalingerne, der knytter sig til de lønindtægter, som Schweiz har haft beskatningsretten til ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Har Schweiz således i et givet indkomstår haft beskatningsretten til fx 80% af lønindkomsten er det forudsat, at der kun har været givet fradrag for de pensionsindbetalinger, der knytter sig til denne andel af Spørgers løn.

Det bindende svar angår dermed ikke den del af Spørgers pensionsindbetalinger, som knytter sig til den løn, der er indtjent ved Spørgers arbejde i Danmark (i forbindelse med hjemmearbejde og i forbindelse med corona-nedlukninger), og som i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten alene er beskattet i Danmark. Det er forudsat, at der ikke har ikke været fradrags- og bortseelsesret for disse indbetalinger, idet Schweiz ikke har beskattet denne del af lønnen inkl. pensionsindbetalinger.

Spørger har efter det oplyste fået lempelse ved beskatningen i Danmark for skatten af den del af indkomsten som Schweiz efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15 kunne beskatte. Ifølge art. 23, stk. 1, sker lempelsen ved, at Danmark giver et nedslag i den danske indkomstskat, med et beløb, der svarer til den indkomstskat, der er betalt i Schweiz. Der kan dog maksimalt gives lempelse med et beløb, der svarer til den del af den danske skat (før lempelsen), der vedrører den indkomst, som kan beskattes i Schweiz. Med andre ord har Spørger opnået credit-lempelse i den danske skat for skatter betalt til Schweiz. Dette gælder også skatter betalt i Schweiz vedrørende den schweiziske arbejdsgivers indbetaling til Spørgers pensionsordninger.

Der er dermed allerede på tidspunktet for pensionsindbetalingen gjort op med det forhold, at der sker beskatning i mere end et land af indkomsten inkl. arbejdsgivers pensionsindbetalinger.

Indkomsten opgøres forskelligt i Schweiz og i Danmark, idet der i Schweiz opnås (helt eller delvist) fradrag og/eller bortseelse i den skattepligtige indkomst for indbetalinger til Spørgers pensionsordninger, mens der ikke gives fradrag herfor i Danmark. I Danmark er disse indbetalinger derfor tillagt den skattepligtige indkomst. Det bemærkes, at det nævnte fradrag/bortseelse er foretaget i den del af indkomsten som Schweiz har beskatningsretten til, og som Danmark har lempet for beskatningen af i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Afgørelsen i SKM2022.143.SR fastlagde principperne for, hvilken vægt en sådan forskel i opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal tillægges.

Sagen angik en person som var bosiddende i Danmark, men som arbejdede i Tyskland og som var begrænset skattepligtig til Tyskland af den der optjente løn. Det følger af afgørelsen, at det ikke i forbindelse med lempelsen for udenlandsk skat skal tillægges betydning, at selve indkomsten opgøres forskelligt i de to lande.

I SKM2022.143.SR havde Spørger en dansk kapitel 1-pensionsordning, som var fradrags- og bortseelsesberettiget i Danmark, men som ikke var det i Tyskland. Spørgsmålet var herefter, om der kunne lempes for den fulde tyske skat ved den danske beskatning, eller om der skulle ske reduktion af lempelsen, fordi det kun var en mindre del af indkomsten, der kunne beskattes i Danmark. Det fremgår af svaret i sagen, at så længe der var tale om indkomster, der knytter sig til samme indkomstkilde, så var det uden betydning, om en del af beløbet var fradragsberettiget i Danmark, og derfor ikke blev beskattet på dette tidspunkt. Skatterådet fandt derfor, at Spørgeren kunne få lempelse i den danske skat af Spørgers lønindkomst for den fulde tyske skat, selvom en del af denne skat vedrørte tysk beskatning af den danske pensionsindbetaling. Lempelsen kunne dog ikke overstige den danske skat af lønindkomsten opgjort efter danske regler.

I nærværende sag er der tale om den modsatte situation - at den schweiziske indkomstskat der lempes for, er mindre end den danske indkomstskat, idet der har været fradrags-/bortseelsesret i Schweiz, men ikke i Danmark. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at princippet om, at der skal ses bort fra forskelle i det opgjorte beskatningsgrundlag, når der er tale om indkomster fra samme kilde, gælder begge veje.

Når Danmark derfor i SKM2022.143.SR giver credit-lempelse for en større tysk indkomstskat fuldt ud, ved anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, så må der omvendt også anses for fuldt ud at være gjort op med dobbeltbeskatningen i den situation, hvor credit-lempelsen gives for en mindre schweizisk skattebetaling, fordi den schweiziske skat opgøres ud fra andre principper. Dette henset til, at der også i nærværende sag er tale om indkomst fra samme indkomstkilde, nemlig lønindkomst, som beskattes i såvel Danmark som i Schweiz.

Henset hertil er det Skattestyrelsens opfattelse, at der i indbetalingsårene fuldt ud er gjort op med det forhold, at Danmark har beskattet pensionsindbetalingerne. Dette er løst via dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den credit-lempelse som Spørger har opnået i indbetalingsårene. Med andre ord er den beskatning som Danmark har foretaget af Spørgers løn, herunder pensionsindbetalingerne, reduceret med den opnåede credit-lempelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at så længe der er tale om indkomst fra samme indkomstkilde, skal det ikke tillægges betydning, at der er forskelle i de schweiziske skatteregler ctr. de danske skatteregler, og forskellige skattesatser i de to lande. Lempelsen i Danmark opgøres således på grundlag af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, når betingelserne herfor er opfyldt. Danmark er ikke i en dobbeltbeskatningssituation forpligtet til at dække den eventuelle skattemæssige ulempe, som en skatteyder måtte få på baggrund af sådanne forskelle i skatteregler mv.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at den danske beskatning af Spørgers pensionsindbetalinger ikke skal tillægges vægt ved anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, i udbetalingsårene.

Når den danske beskatning af Spørgers lønindkomst i perioden, hvor der sker indbetaling på pensionsordningerne i Schweiz, sammenholdes med den lempelse som Spørger har opnået for skat betalt i Schweiz, er det således Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentantens argumentation vil føre til, at der ikke foreligger symmetri i beskatningen af ind- og udbetalinger. Den manglende symmetri skyldes, at der i repræsentantens betragtning ikke inddrages det forhold, at Spørger også har opnået lempelse for dobbeltbeskatningen af lønindkomsten i den periode, hvor der skete indbetaling til pensionsordningerne.

Skulle Spørger beskattes som angivet af repræsentanten, ville Spørger opnå fradrag/bortseelse for pensionsindbetalingerne i Schweiz, samtidig med at der ved lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten er gjort op med beskatningen af pensionsindbetalingerne i Danmark, og uden at der sker beskatning af pensionsudbetalingerne i Danmark.

I henhold til ovenstående må det lægges til grund, at der er gjort op med den danske beskatning af pensionsindbetalingerne i indbetalingsårene ved, at der er givet lempelse i disse år for skat betalt til Schweiz.

På baggrund heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke, som anført af repræsentanten, vil ske en dobbelt beskatning i Danmark som medfører, at der ikke foreligger symmetri i beskatningen af pensionsindbetalingerne og pensionsudbetalingerne. Der foreligger endvidere ikke holdepunkter i forarbejder, eller andre steder, for, at ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, skal fraviges i en situation som Spørgers.

Lempelse for dobbeltbeskatning af pensionsudbetalingerne i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten:

I henhold til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at der skal ske beskatning i Danmark af de pensionsudbetalinger, der krone-for-krone svarer til indbetalinger, som Spørger har haft fradrags- eller bortseelsesret for i Schweiz, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Spørgers repræsentant har oplyst, at pensionsudbetalingerne også beskattes i Schweiz. Derfor vil der foreligge dobbeltbeskatning af pensionsudbetalingerne. En sådan dobbeltbeskatning løses efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz.

Som nævnt ovenfor er Spørger hjemmehørende i Danmark efter art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Efter art. 18, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan pensionsudbetalinger fra kildestaten (her Schweiz) til en person hjemmehørende i den anden stat (her Danmark) beskattes i kildestaten, uanset om de stammer fra et tidligere tjenesteforhold eller ikke, hvis den pensionsberettigedes egne bidrag har medført fradrag i kildestaten, eller arbejdsgivers indbetalinger ikke er tillagt den berettigedes skattepligtige indkomst i kildestaten. Pensionsudbetalinger omfatter ikke kun periodiske udbetalinger, men også sumudbetalinger, jf. protokol af 21. august 2009 til ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, artikel X, punkt 2.

Der skal dermed, efter art. 23 stk.1, ske credit-lempelse ved den danske beskatning af pensionsudbetalingerne for den skat, der bliver betalt i Schweiz.

Danmark skal således give lempelse i Spørgers danske indkomstskat med et beløb, der svarer til den indkomstskat, der er betalt i Schweiz, dog maksimalt den del af den danske indkomstskat (beregnet uden lempelse), der vedrører den indkomst som kan beskattes i Schweiz.

Opsummering:

Det følger af ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, at pensionsudbetalinger der, krone-for-krone, svarer til pensionsindbetalinger foretaget med fradrags- eller bortseelsesret i Danmark eller i udlandet skal beskattes på udbetalingstidspunktet.

Der er ikke holdepunkter, i forarbejder eller andre steder, for at der i en situation som Spørgers skal fraviges herfra.

Skattestyrelsen kan således ikke tilslutte sig repræsentantens argumentation om, at ordlyden skal fortolkes således, at der skal have været fradrags-/bortseelsesret i såvel Danmark som i udlandet for, at der er hjemmel til beskatning efter § 53 A, stk. 5.

Sammenfattende er det på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal beskattes af udbetalinger fra de schweiziske pensionsordninger der, krone-for-krone, svarer til pensionsindbetalinger som Spørger har haft fradrags- eller bortseelsesret for i Schweiz, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. Der skal dog gives credit-lempelse i den danske skat, for den skat der bliver betalt i Schweiz af de samme pensionsudbetalinger, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 18, stk. 1 smh. art. 23, stk. 1.

Bemærkninger til høringssvar fra repræsentanten:

Repræsentanten anfører to hovedargumenter for, at spørgsmål 1 i stedet skal besvaret med et "ja". Der anføres dels et argument om, at Skattestyrelsens opfattelse af, at der er gjort op med Spørgers beskatning af pensionsindbetalingerne ikke er brugbart, fordi Spørger ikke har betalt skat af pensionsindbetalinger i Schweiz, og at der derfor ikke er givet lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten herfor, og dels et argument om at den beskatning som Spørger udsættes for, hverken er rimelig eller i overensstemmelse med forarbejderne til pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Skattestyrelsen finder ikke, at de fremførte argumenter fører til et andet resultat, og skal derfor fastholde sin indstilling om, at Spørger er skattepligtig af de pensionsudbetalinger fra de schweiziske pensionsordninger der, krone-for-krone, svarer til pensionsindbetalinger som Spørger har haft fradrags- eller bortseelsesret for i Schweiz, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. Begrundelsen herfor fremgår nedenfor:

Til repræsentantens anbringende om, at Schweiz ikke har beskattet pensionsindbetalingen, hvorfor lempelsen for dobbeltbeskatning ikke har gjort op med den danske skat heraf, skal Skattestyrelsen bemærke, at løn ikke kun består af kontantvederlag i form af lønudbetalinger men også af personalegoder, der modtages i et ansættelsesforhold, herunder fx pensionsindbetalinger.

Dette er generelt accepteret OECD-landene imellem, jf. kommentaren til artikel 15 i OECD’s modeloverenskomst, hvoraf det fremgår, at "Medlemslandene har generelt forstået udtrykket "gage, løn og andet lignende vederlag" således, at det også omfatter personalegoder, der modtaget i forbindelse med et ansættelsesforhold. (f.eks. aktieoptioner, anvendelsen af en bolig eller en bil, syge- eller livsforsikringsdækning og betaling af medlemskab til foreninger)". Det bemærkes, at artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz svarer til § 15, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.2.1. "Opgørelsen af udenlandsk indkomst", at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.

I de tilfælde, hvor der kan foretages fradrag/ske bortseelse for indbetalinger til danske pensionsordninger, fremgår dette også som undtagelser til hovedreglen om, at lønindkomst skal beskattes. Bortseelsesretten for arbejdsgivers indbetalinger fremgår af pensionsbeskatningslovens § 19, hvorefter beløb som arbejdsgiveren indbetaler til en pensionsordning omfattet af lovens kapitel 1, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst. På samme måde fremgår det af pensionsbeskatningslovens § 18, at ejeren af ordningen, med visse begrænsninger, kan foretage fradrag for de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til pensionsordninger omfattet af kapitel 1. Det fremgår således indirekte heraf, at pensionsindbetalinger i Danmark anses for en integreret del af den ansattes løn.

Skatterådet har i afgørelsen i SKM2022.143.SR afgjort, at pensionsindbetalinger skulle anses for en integreret del af den samlede lønindkomst i forbindelse med lempelse for udenlandsk skat, og at der dermed kunne opnås lempelse for den fulde tyske skat uanset, at Danmark havde givet fradrags-/bortseelsesret for pensionsindbetalingerne.

Der var tale om en situation, hvor Tyskland beskattede pensionsindbetalingerne som en del af lønnen og Danmark som nævnt havde givet fradrags-/bortseelsesret herfor. Da der kun gives lempelse for udenlandsk skat, hvis den i udlandet beskattede indkomst også er skattepligtig i Danmark var spørgsmålet, om der kunne lempes for den fulde tyske skat. Skatterådet fandt, at pensionsindbetalingerne skulle anses for en del af den samme indkomst som den, der skulle lempes for, hvorfor spørgeren fik lempelse for den fulde tyske skat uanset, at Danmark ikke havde beskattet den del af lønindkomsten der vedrørte pensionsindbetalingerne.

SKM2022.143.SR angår således præcis samme problemstilling, som foreligger i nærværende sag, blot med modsat fortegn. I SKM2022.143.SR var det Danmark, der gav fradrag/bortseelse for pensionsindbetalingerne og Tyskland, der ikke gjorde. Men princippet er det samme og bør, som anført ovenfor, gælde begge veje (dvs. uanset hvilket land der har beskattet den fulde indkomst og hvilket land der har givet fradrags-/bortseelsesret).

På baggrund af disse forhold finder Skattestyrelsen, at det ikke skal tillægges vægt, at Spørger i Schweiz har opnået fradrag eller bortseelse for pensionsindbetalingerne, idet pensionsindbetalingerne udgør en integreret del af den ansattes løn. Derved indgår pensionsindbetalingerne i den del af Spørgers skattepligtige indkomst (løn) i Schweiz, som Danmark har lempet for i indbetalingsåret. Det skal dermed fastholdes, at den lempelse for schweizisk skat, der er fradraget i den danske skat af pensionsindbetalingerne, fuldt ud har gjort op med den danske skat heraf.

Skattestyrelsen skal således fastholde, at når der henses til den lempelse som Spørger har opnået for skat betalt til Schweiz, så medfører den danske skat som Spørger har betalt af pensionsindbetalingerne efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2, ikke en asymmetri i beskatningen efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

I forhold til repræsentantens anbringende om, at beskatningen af Spørger ikke er rimelig og ikke er i overensstemmelse med formålet med pensionsbeskatningslovens § 53 A, skal Skattestyrelsen bemærke, at repræsentantens bemærkninger beror på et ufuldstændigt grundlag.

Når det af repræsentanten opstillede regneeksempel viser, at Spørger i Danmark beskattes med mere end 100% af pensionsindbetalingen, har repræsentanten ikke inddraget den nedsættelse af den danske skat, der sker ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten både på indbetalingstidspunktet og på udbetalingstidspunktet. Da Skattestyrelsens begrundelse netop beror på, at den opnåede lempelse for den schweiziske skat gør op endeligt op med den danske skat af pensionsindbetalingerne, kan den økonomiske virkning af den danske beskatning ikke opgøres løsrevet fra den opnåede lempelse for udenlandsk skat.

Det er ligeledes en nødvendighed at inddrage den schweiziske skat, og den lempelse der gives herfor i den danske skat, idet beskatningen af pensionsudbetalingerne i Danmark, kun bliver relevant, fordi Spørger har haft fradrags-/bortseelsesret i Schweiz. Havde Spørger ikke haft fradrags- eller bortseelsesret i Schweiz, ville der ikke være sket beskatning af pensionsudbetalingerne i Danmark, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. Også derfor kan der ikke opstilles et eksempel på den danske beskatning, som er løsrevet fra beskatningen i Schweiz og heraf følgende lempelse for schweizisk skat.

Såvel den danske skat som repræsentanten opgør til 560 kr. af pensionsindbetalingerne og 520 kr. af pensionsudbetalingerne skal således reduceres med opnået lempelse for schweizisk skat. Herefter vil der ikke være tale om en dansk beskatning der overstiger det indbetalte beløb på 1.000 kr. Af denne årsag finder Skattestyrelsen ikke anledning til at kommentere på repræsentantens bemærkninger om, at en beskatning på over 100% skal have sikker lovhjemmel i grundlovens § 43 skal tillægges særlig vægt. Det samme gælder repræsentantens bemærkninger om, at den af Skattestyrelsen anlagte fortolkning er problematisk i forhold EU-retten og arbejdskraftens frie bevægelighed.

Til repræsentantens bemærkninger om rimeligheden af den beskatning Spørger pålægges i forhold til bemærkningerne i lovens forarbejder om symmetri i beskatningen, skal Skattestyrelsen endvidere fastholde, at en formålsfortolkning ikke kan tilsidesætte en klar ordlyd af en lovbestemmelse, som i øvrigt ikke efterlader nogen tvivl om bestemmelsens indhold. Som anført fremgår det klart af ordlyden af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, at der skal ske beskatning af pensionsudbetalinger i det omfang der "har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet". (Skattestyrelsens understregning).

Skattestyrelsen skal fastholde, at der ikke på baggrund af bestemmelsens forarbejder kan indfortolkes en ordlydsændring, således at "eller" skal fortolkes som et "og" i Spørgers konkrete situation.

På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen ikke, at repræsentantens bemærkninger fører til et andet resultat, og fastholder såvel begrundelsen som indstillingen om, at spørgsmål 1 besvares med et "nej".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det ikke gør nogen forskel i besvarelsen af spørgsmål 1, at Spørgeren vælger at få den del af den schweiziske pension, der ved ophør af ansættelsen i Schweiz, kan udbetales, udbetalt kontant på én gang i forbindelse med ophør af Spørgerens schweiziske ansættelse.

Begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at Skatterådet i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at der ikke kan svares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Folketingets Ombudsmand udtalte i FOB2009-14-1, at det følger af kravet om, at der skal være tale om en bestemt disposition, at den planlagte disposition og dens gennemførelse beskrives tilstrækkeligt detaljeret i anmodningen om bindende svar. Dette indebærer, at Spørgeren på forhånd må gøre sig klart, præcist hvad det er der ønskes opnået (mål), herunder hvilken fremgangsmåde, der er tænkt anvendt til at nå dette mål.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit A.A.3.9.1., kan en anmodning om bindende svar afvises efter en konkret vurdering, hvis Spørgeren ønsker svar på en række alternative muligheder, således at besvarelsen vil være at sidestille med rådgivning.

I afgørelsen i SKM2020.483.SR, skete en sådan afvisning af spørgsmål 2 med henvisning til, at der ikke forelå et supplerende spørgsmål, men i stedet en alternativ påtænkt disposition.

I nærværende sag opstiller formuleringen af spørgsmål 2 et alternativt faktum, idet det her skal lægges til grund, at Spørger i stedet for, at lade midlerne indestå på schweiziske pensionsordninger til løbende udbetaling ved pensionering, vælger at få en kontant udbetaling af den del af de schweiziske pensionsordninger, der kan udbetales ved ophør af den schweiziske ansættelse. Det ønskes herefter besvaret, hvorvidt det fører til en anden beskatning end i svaret på spørgsmål 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et svar på det stillede spørgsmål 2, vil være et svar på et alternativt faktum i forhold til spørgsmål 1. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at besvarelsen af det stillede spørgsmål 2 ikke vil indebære en skattemæssig stillingtagen til en konkret påtænkt disposition.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at besvarelsen af de to alternative spørgsmål, vil medgå ved Spørgers valg mellem de to alternative dispositioner - altså ved fastlæggelse af, hvornår pensionsordningen skal anmodes udbetalt. En besvarelse af begge spørgsmål vil dermed give det bindende svar karakter af rådgivning.

Med henvisning hertil er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet bør afvises da andre hensyn - her det alternative faktum - taler imod en besvarelse, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Det bemærkes, at en afvisning af en anmodning om bindende svar ikke kan påklages administrativt, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10-09-2020:

§ 18:

" § 18. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af ordningen, jf. reglerne i afsnit III, kan med de i stk. 2-8 nævnte begrænsninger fradrages de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til pensionsordninger omfattet af kapitel 1, bortset fra præmier og bidrag til aldersopsparing, aldersforsikring eller den del af et pensionskassemedlems årlige bidrag, der anvendes til finansiering af supplerende engangssummer som nævnt i § 29 A, stk. 1. Indbetalinger til de i §§ 11 A, 12, 13 og 15 A nævnte ordninger fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. Tilsvarende gælder indbetalinger til de i § 15 B nævnte ordninger, såfremt ordningen er en rateopsparing i pensionsøjemed, jf. § 11 A. Det samlede fradrag for indbetalinger til pensionsordninger omfattet af § 15 A kan ikke overstige det beløb, som ifølge § 15 A, stk. 6, må indbetales. Indbetalinger til de i § 15 A nævnte ordninger kan uanset 2. pkt. fradrages ved indkomstopgørelsen for det eller de indkomstår, hvori virksomheden som nævnt i § 15 A, stk. 2, er afstået, hvis indbetalingerne foretages senest den 1. juli i det umiddelbart efterfølgende indkomstår…"

§ 19:

" § 19. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes ikke beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder indbetalinger til Arbejdsmarkedets Tillægspension vedrørende arbejdsgiverbetalte dagpengeydelser i henhold til lov om sygedagpenge. Det samme gælder indbetalinger fra en tidligere arbejdsgiver til en af kapitel 1 omfattet ordning…"

§ 53 A, stk. 2:

"Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en person medregnes beløb, der af den pågældendes ægtefælles eller samlevers arbejdsgiver indbetales til en pensionsordning m.v. som nævnt i stk. 1 for den pågældende i en periode af mindst en måneds varighed, hvori den pågældendes ægtefælle eller samlever af sin arbejdsgiver er udsendt for at arbejde i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og hvori den pågældende har fælles bopæl med den udsendte i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis der under udsendelsen indbetales præmier eller bidrag til en pensionsordning i ansættelsesforhold omfattet af denne lovs afsnit I eller II A for den pågældende."

§53 A, stk. 5:

" Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse."

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, jf. BKI nr. 117 af 31-10-1974 som ændret ved BKI nr. 37 af 06-02-1978, lov nr. 441 af 10-06-1997, BKI nr. 2 af 27-01-1998 og BKI nr. 64 af 05-12—2010:

Artikel 4

" Stk. 1.I denne overenskomst anvendes udtrykket "hjemmehørende i en af de kontraherende stater" på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium; det omfatter endvidere personlige selskaber (Personengesellschaften) oprettet eller organiseret i henhold til lovgivningen i de kontraherende stater."

Artikel 15, stk. 1

" Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden kontraherende stat. Udføres arbejdet der, kan det derfor opnåede vederlag beskattes i denne anden stat."

Artikel 18

" Pensioner

Stk. 1.Pensioner og andet lignende vederlag, såvel tilknyttet som uafhængigt af tidligere beskæftigelse, som hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat, hvis bidragene betalt af

a) den berettigede til pensionsordningen har været fradraget i den berettigedes skattepligtige indkomst i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning; eller

b) en arbejdsgiver ikke var skattepligtig indkomst for den berettigede i den førstnævnte kontraherende stat i henhold til denne stats lovgivning.

Stk. 2.Ved anvendelsen af denne artikel omfatter udtrykket "pensioner og andet lignende vederlag" ikke betalinger efter den sociale sikringslovgivning i en kontraherende stat."

Artikel 23, stk. 1

" I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås således:

a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Schweiz

(i) indrømme fradrag i den pågældende persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Schweiz;

(ii) indrømme fradrag i den pågældende persons formueskat med et beløb svarende til den formueskat, som er betalt i Schweiz;

b) fradragsbeløbet skal imidlertid ikke i noget tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten eller formueskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan hen føres til den indkomst eller til den formue, som kan beskattes i Schweiz;

c) i tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Schweiz, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i skatten af indkomsten eller formuen fradrage den del af indkomstskatten, henholdsvis formueskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra Schweiz, eller den formue, der ejes i Schweiz."

Protokol af den 21. august 2009 til ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, jf. BKI nr. 64  af 05. december 2010:

Artikel X, punkt 2:

"Med hensyn til artikel 18 og 19 er der enighed om, at udtrykket "pensioner" som anvendt i henholdsvis artikel 18 og 19 ikke kun omfatter periodiske udbetalinger, men også sumudbetalinger."

OECD’s kommentar til artikel 15 om beskatning af indkomst erhvervet i ansættelsesforhold i OECD’s modeloverenskomst:

" 2.1 Medlemslande har generelt forstået udtrykket “gage, løn og andet lignende vederlag" således, at det omfatter personalegoder, der modtages i forbindelse med et ansættelsesforhold (f.eks. aktieoptioner, anvendelsen af en bolig eller en bil, syge- eller livsforsikringsdækning og betaling af medlemskab til foreninger.."

Forarbejder

LF 9 2007/2) § 1, nr. 35 (vedtaget som lov nr. 1534 af 19. december 2007):

" Til nr. 35

Som følge af, at området for ordninger, der omfattes af lovens § 53 A, udvides til også at omfatte pensionsordninger, som har været godkendt af SKAT efter lovens § 15 D, er det nødvendigt, at der i lovens § 53 A skabes hjemmel til beskatning af udbetalinger fra sådanne pensionsordninger. Den foreslåede bestemmelse i stk. 5 fører til, at den del af udbetalingen fra en pensionsordning, som der er opnået hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for enten i Danmark eller i udlandet, skal beskattes på udbetalingstidspunktet.

Princippet bag den foreslåede bestemmelse er delvist (jf. om den skattemæssige behandling af værditilvæksten nedenfor) det samme som i den foreslåede bestemmelse i lovens § 20, stk. 4, jf. lovforslagets § 1, nr. 17, om beskatning af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit I, samt den foreslåede bestemmelse i lovens § 32, jf. lovforslagets § 1, nr. 23, om afgifter af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit I.

Der kan være forsikringstagere mv., som efter den gældende beskatningsregel i lovens § 53 A, stk. 5, ikke beskattes af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens § 53 A, også selvom der i et vist omfang har været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne i et andet land. Forslaget betyder, at der fremover vil være symmetri mellem den skattemæssige behandling af ind- og udbetalinger for disse personer.

Efter den gældende bestemmelse i lovens § 53 B, stk. 6, 2. pkt., medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at efterlønsalderen er nået, jf. § 74 i lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Det foreslås, at denne lempelige beskatning også skal finde anvendelse for udbetalinger, der sker efter den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A, stk. 5. Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder.

Det er kun den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen har foretaget, og som der har været fradrag for enten her eller i udlandet, som skal beskattes. Det vil sige, at den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip, som personen har foretaget, og som der ikke har været fradrag for enten her eller i udlandet, ikke skal beskattes.

Den del af udbetalingen, der hidrører fra værditilvæksten på ordningen, skal heller ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det gælder såvel værditilvæksten på indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, som værditilvæksten på indbetalinger, der har været skattebegunstigede.

Afkastet fra ordningen beskattes på linje med afkast af fri opsparing. Der er således ikke nogen fordel ved at indskyde ledig likviditet på en ordning omfattet af § 53 A i forhold til en almindelig bankkonto. Der er derfor ikke behov for, at udbetaling af afkast medregnes i den skattepligtige indkomst.

For at illustrere virkningerne af den foreslåede bestemmelse kan følgende eksempel opstilles:

En person, som ejer en udenlandsk pensionsordning, hvor der i udlandet har været fradragsret i en periode på 10 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr., flytter til Danmark, hvor personen ikke kan få godkendt ordningen efter §§ 15 C eller 15 D. Ordningen opfylder heller ikke betingelserne for at være omfattet af lovens § 53 B. Personen fortsætter med at foretage indbetalinger uden fradragsret i en periode på 5 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr. Samlet indestående på pensionsordningen på opgørelsestidspunktet er inkl. værditilvæksten 1.000.000 kr., hvoraf de 500.000 kr. svarer til indbetalinger foretaget med fradragsret, som herefter vil være skattepligtige ved udbetalingen.

Pensionsordningen udbetales. Den del på 500.000 kr. (af den samlede ordning), som vedrører perioden med fradragsret, skal medregnes til den skattepligtige indkomst, fordi denne del hidrører fra indbetalinger foretaget med fradragsret. Resten af udbetalingen er skattefri.

Hvis det ikke er muligt at foretage en begrundet opgørelse af, hvilken del af ordningen, der hidrører fra indbetalingerne, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, må skattemyndighederne være berettiget til at foretage en skønsmæssig opdeling af ordningen ud fra de foreliggende oplysninger.

For så vidt angår livsforsikring mv., der er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. § 53 A, stk. 1, nr. 6, videreføres den gældende regel i § 53 A, stk. 5, 2. pkt., hvorefter direktøren er skattefri af arbejdsgiverens udbetalinger, i det omfang udbetalingerne modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse, jf. nærmere § 2, nr. 12, i lov nr. 423 af 6. juni 2005."

Praksis 

SKM2022.143.SR

Spørgeren havde sin bopæl i Danmark og havde en almindelig dansk arbejdsgiveradministreret pensionsordning som led i sin ansættelse hos H1 A/S. I forbindelse med sin ansættelse arbejdede spørgeren delvis i Tyskland, hvor han var begrænset skattepligtig efter tysk skattelovgivning. I Tyskland blev spørgeren beskattet af den danske pensionsordning, hvorved den tyske skat blev beregnet af en højere indkomst end i Danmark. Spørgeren var berettiget til lempelse for dobbeltbeskatning efter metoden almindelig credit. Spørgsmålet var, hvordan denne lempelse skulle gøres op, når lønindkomsten vedrørende arbejdet i Tyskland blev opgjort forskelligt efter danske og tyske skatteregler.

Skatterådet bekræftede, at spørgeren kunne opnå lempelse for den fulde tyske skat opgjort efter tyske skatteregler ved den danske beskatning af spørgerens lønindkomst. Lempelsen kunne dog ikke overstige den danske skat af lønindkomsten opgjort efter danske skatteregler. Et spørgsmål om anvendelse af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4 om skattefrihed for udbetalinger fra pensionsordningen bortfaldt.

Den juridiske vejledning, afsnit C.A.10.4.2.3.4 "Beskatning af udbetalinger"

" Hovedregel

Udbetalinger fra ordninger omfattet af PBL § 53 A er som udgangspunkt skattefri. Se PBL § 53 A, stk. 5.

…

Undtagelse

Har pensionsopspareren haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne ved opgørelse af sin skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, skal den del af udbetalingerne, der svarer til indbetalinger, som pensionsopspareren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, dog beskattes. Se PBL § 53 A, stk. 5.

Den skattepligtige del af udbetalingerne medregnes til den skattepligtige indkomst, når udbetalingen sker til den personkreds, der er nævnt i PBL § 55, 1. pkt. Personkredsen omfatter:

• Ejeren
• Den pensionsberettigede
• Den person, der efter ejerens eller den pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalingen.

Baggrunden for undtagelsesreglen

Undtagelsesreglen er indført ud fra et symmetriprincip om, at når indbetalingerne til ordningen har været fradrags- eller bortseelsesberettiget, skal beløb, der svarer til disse indbetalinger, beskattes ved udbetalingen.

Det kan fx være relevant for ordninger, der har været godkendt som fradragsberettiget af Skattestyrelsen efter PBL § 15 D (ordninger for vandrende arbejdstagere), når de efter en periode på 5 år ikke længere er omfattet af PBL § 15 D.

Før den 1. januar 2010 blev forsikringstagere mv. ikke beskattet af udbetalinger fra ordninger omfattet af PBL § 53 A, selvom der i et vist omfang havde været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne i et andet land."

Den juridiske vejledning afsnit C.F.2.1 Opgørelsen af udenlandsk indkomst

" Indhold

Dette afsnit handler om, hvordan indkomst fra udlandet skal opgøres for en person, der er bosat her i landet.

Afsnittet indeholder:

Globalindkomstprincippet

Opgørelsen af udenlandsk indkomst

Indkomst indtjent og forbrugt i udlandet - omregning til danske kroner

Gaver fra udlandet

Udenlandske ejendomme

Fast driftssted

Beskatning af indkomst fra udenlandske fordringer/gæld.

Globalindkomstprincippet

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet. Det betyder, at personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Se SL § 4.

Den udenlandske indtægt kan også være undergivet beskatning i udlandet. Det kan medføre dobbeltbeskatning. Nedslag for betalte skatter i udlandet afhænger af indkomstarten, og om der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, indkomsten stammer fra.

Opgørelsen af udenlandsk indkomst

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter de danske regler, og udenlandske skatter kan ikke fratrækkes i indkomstopgørelsen. Se KSL § 23. Se i øvrigt afsnit C.F.4 om lempelsesberegning…"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 og 3:

" Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt"

Forarbejder

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit A.A.3.9.1. "Afvisning som følge af spørgsmål om alternative dispositioner"

" Det fremgår af lovbemærkningerne til SFL § 23, at en anmodning om bindende svar efter en konkret vurdering kan afvises, hvis spørgeren ønsker en række alternative muligheder besvaret, således at en besvarelse vil være at sidestille med rådgivning…"

SKM2020.483.SR

" Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgerens ægtefælle kunne indtræde i spørgerens virksomhedsordning efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 4, på vilkår, at spørgerens finansielle aktiver ikke fortsat skulle være omfattet af den virksomhedsordning, som ægtefællen indtrådte i.

Skatterådet fandt at et alternativ spørgsmål i forhold til den påtænkte disposition var af rådgivende og teoretisk karakter og afviste derfor at svare."

FOB2009-14-1

"… 2. Skatteforvaltningslovens regler om bindende svar

Reglerne om bindende svar findes i skatteforvaltningslovens kapitel 8 (§§ 21-25 i lovbekendtgørelse nr. 907 af 28. august 2006 som ændret ved lov nr. 527 af 17. juni 2008 og lov nr. 1341 af 19. december 2008).

Der kan anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede foretaget disposition, men også på de skattemæssige virkninger af en påtænkt (planlagt) disposition, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, sidste punktum.

Efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1, skal en anmodning om bindende svar være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret som står til rådighed for spørgeren. Vurderes det at et spørgsmål ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan Skat, henholdsvis Skatterådet, anmode om at få tilsendt yderligere oplysninger eller dokumentation. Om bestemmelsens nærmere indhold er der i forarbejderne til skatteforvaltningsloven bl.a. anført følgende:

‘Spørgeren har som udgangspunkt ansvaret for at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den disposition, der ønskes et bindende svar om. Det har primært sammenhæng med, at spørgeren normalt har - eller bør have - et bedre kendskab til dispositionen end forvaltningen.

Forvaltningen har ansvaret for, at der kun gives et bindende svar, hvis spørgsmålet er tilstrækkeligt oplyst. Og forvaltningen har i øvrigt ansvaret for retsanvendelsen ved spørgsmålets besvarelse.

Told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, kan derfor anmode spørgeren om at belyse spørgsmålet nærmere, herunder om at dokumentere et forhold ved fremlæggelse af en vareprøve, og fastsætte en rimelig frist herfor. En sådan frist bør som udgangspunkt ikke være på under 14 dage.

I det omfang told- og skatteforvaltningen vurderer, at spørgsmålet ikke er oplyst tilstrækkeligt til, at det kan besvares, skal told- og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, afvise at give et bindende svar.’

Jeg henviser til Folketingstidende 2004-05, 2. samling, tillæg A, s. 4275 f.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skat, henholdsvis Skatterådet, i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Om skatteforvaltningslovens § 21 bemærkes særligt at når det i bestemmelsen er anført at bindende svar gives vedrørende en ‘disposition’, må det forstås sådan at bindende svar kun gives vedrørende en bestemt disposition og ikke en ubestemt flerhed af mulige dispositioner eller forskellige måder at gennemføre en given disposition på.

Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres ‘faktum’ alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til at der kan gives et bindende svar."