Parter

A

(v/adv. René Bjerre)

mod

Skatteministeriet

(a/adv. Mattias Chor)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Jan Tino Knudsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 5. september 2019.

Sagen drejer sig om, hvorvidt As indtægt optjent fra arbejde på skibet "(red. navn på skib fjernet)", der er Y2-landsk registreret og ejet, i årene 2011-2013 skal beskattes i Danmark.

A har nedlagt følgende påstande:

Der nedlægges principalt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgers skatteberegning for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 skal lempes efter eksemptionsmetoden for indkomster oppebåret fra Y2-landsk i 2011 med 665.265 kr., i 2012 med 753.176 kr., og i 2013 med kr. 544.929 kr.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at As skatteansættelser for indkomstårene 2011, 2012 og 2013 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 7. juli 2019 truffet følgende afgørelse:

"…

Klagepunkt og indkomstår	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2011 Løn for arbejde på Y2-landsk skib til beskatning i Danmark	665.265 kr.	0 kr.	665.265 kr.
2012 Løn for arbejde på Y2-landsk skib til beskatning i Danmark	753.176 kr.	0 kr.	753.176 kr.
2013 Løn for arbejde på Y2-landsk skib til beskatning i Danmark	544.929 kr.	0 kr.	544.929 kr.

…

Faktiske oplysninger

Klageren har bopæl i Danmark og er fuldt skattepligtig hertil. Han er ikke skattepligtig til noget andet land, men har været omfattet af social sikring i Y2-land, hvorfor han har betalt trygdeavgift der.

Klageren er uddannet maskinist og maskinsmed. Fra november 2009 til marts 2013 arbejdede han for G1-selskab, Y1-by , i Y2-land på skibet (red. navn på skib fjernet).

(red. navn på skib fjernet) er registreret som et fiskefartøj. I perioden fra januar til august hvert år har skibet efter det oplyste sejlet i internationalt farvand i Y3-hav, hvor det har fanget og forarbejdet krill. Fra september til december været i havn eller ligget for anker ved Y4-by i Y5-land.

G1-selskab har indberettet følgende på klageren til de Y2-landsk skattemyndigheder (lønns- og trekkopgave):

De anførte beløb er i Y2-landsk kroner.

Klagerens årsopgørelse (skatteoppgjør) fra Y2-land viser følgende:

De anførte beløb er i Y2-landsk kroner.

Årsopgørelsen for 2011 foreligger ikke.

SKAT har sendt en bistandsanmodning til de Y2-landsk skattemyndigheder, som i et brev dateret den 3. marts 2015 er besvaret således:

"Vi er enige i saksbehandler i Danmarks synspunkt. Skattyter er hos oss registrert som fisker, skattepliktig til hjemlandet. Trygdeavgift betales til NAV (Y2-land). Han er følgelig ansett som person skattepliktig til annet nordisk land som arbeider om bord på Y2-land registrert fiskefartøy."

I forbindelse med klagesagens behandling i Skatteankestyrelsen har SKAT og repræsentanten yderligere fremlagt følgende:

-          En Y2-landsk artikel," Y6-kontinent krill - fra triggernivå til vitenskapelige kvoter", fra Havforskningsrapporten.

-          Artiklen indeholder bl.a. et billede af (red. navn på skib fjernet).

-          Et billede af (red. navn på skib fjernet).

-          Billeder, der viser rør og maskiner, som anvendes til forarbejdning af krill.

-          Kopi af klagerens danske årsopgørelser for 2011 (nr. 2), 2012 (nr. 3) og 2013 (nr. 1).

…

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har bopæl i Danmark, og er derfor fuldt skattepligtig hertil. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fuldt skattepligtige personer er skattepligtige af al indkomst, uanset hvor i verden den er indtjent. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fordeler staternes beskatningsret til indkomst fra de andre lande.

Da klageren har bopæl i Danmark, og efter det oplyste ikke er fuldt skattepligtig til Y2-land, er han hjemmehørende i Danmark efter overenskomstens art 4.

For Landsskatteretten angår sagen udelukkende, om Danmark kan beskatte klagerens vederlag for det arbejde, han har udført om bord på skibet (red. navn på skib fjernet).

Overenskomstens art. 15 fordeler beskatningsretten til vederlag for arbejde i tjenesteforhold.

Følgende fremgår af art. 15, stk. 4:

"Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på

a)             luftfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som op-pebærer vederlaget, er hjemmehørende;

b)            fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj kun i den kontra-herende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende, også i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af fiskeri-, sælfangst- eller hvalfangstvirksomheden."

Klageren har sejlet på (red. navn på skib fjernet), der er et Y2-landsk indregistreret skib. Skibet fanger krill og er registreret som et fiskefartøj. Det er derfor omfattet af art. 15, stk. 4. Det kan ikke tillægges betydning, at der sker forarbejdning af krillen om bord.

Det uden betydning, hvilken funktion de enkelte besætningsmedlemmer har haft om bord. Det afgørende for, om de omfattes af art. 15, stk. 4, er skibets karakter.

Der er efter ordlyden endvidere uden betydning, hvor skibet har sejlet, jf. formuleringen "uanset de foregående bestemmelser".

Danmark har således beskatningsretten til klagerens vederlag for det arbejde, han har udført om bord på (red. navn på skib fjernet). Det er i også overensstemmelse med de oplysninger klagerens arbejdsgiver har indberettet på klageren og med de Y2-landsk skattemyndigheders opfattelse.

Klageren er omfattet af obligatorisk social sikring i Y2-land, og har derfor betalt trygdeavgift af sin indkomst der.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst omfatter udelukkende indkomst- og formueskatter. Det fremgår af overenskomstens art. 2. Trygdeavgiften er ikke en indkomstskat, men et socialt bidrag, og afgiften omfattes derfor ikke af overenskomsten, jf. også Den juridiske vejledning, afsnit C.F.8.2.2.2.4.

Klageren er berettiget til fradrag for den trygdeavgift, han har betalt i Y2-land. Det fremgår af ligningslovens § 8 M. Klageren har fået fradrag for de betalte beløb.

Da Danmark har beskatningsretten til klagerens vederlag for arbejdet om bord på (red. navn på skib fjernet), er klageren ikke berettiget til lempelse for dobbeltbeskatning efter overenskomstens art. 25.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende såvel 2011, som 2012 og 2013.

…"

Retten i Randers har den 21. juli 2017 afsagt en dom vedrørende samme skib (TfS 2017.575). Vestre Landsret har den 5. juli 2018 stadfæstet dommen. Sagen blev ført af en elektriker fra skibet mod Skatteministeriet. Elektrikeren afgav forklaring under sagen, hvortil henvises.

Parternes synspunkter

A har i et påstandsdokument blandt andet anført følgende:

"ANBRINGENDER

Nærmere om fartøjet (red. navn på skib fjernet)s karakter af fabriksskib

Til støtte for den principale påstand gøres det helt overordnet gældende, at (red. navn på skib fjernet), som sagsøger har arbejdet på i indkomstårene 2011-2013, ikke har karakter af et fiskefartøj i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts forstand, men derimod et fabriksskib, der kvalificeres som et "skib" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand.

Det gøres gældende, at der ikke skal lægges afgørende vægt på fartøjets registrering i det Y2-landsk skibsregister, idet registreringen som et fiskefartøj blev foretaget forud for, at skibet undergik en ombygning til fabriksskib.

(red. navn på skib fjernet) blev oprindeligt registeret som et "fiskefartøj" i det Y2-landsk skibsregister. Imidlertid undergik fartøjet efterfølgende en afgørende ombygning af betydelig karakter, jf. forklaringen fra "elektrikeren" i Vestre Landsrets dom af den 5. juli 2018 (bilag A).

Det gøres gældende, at netop ombygningen af (red. navn på skib fjernet), der ændrede skibets karakter væsentligt, skal tillægges afgørende betydning ved kvalifikationen af skibet i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Skibets hovedformål var at udvinde fiskeolie, og, i forbindelse med denne produktion, endvidere producere nye råprodukter i form af tørstof og proteinvalle og fragte disse i havn.

Efter ombygningen fungerede skibet som et testskib, da produktionen af den pågældende type var en nydannelse.(red. navn på skib fjernet) funktion som testskib medførte, at der løbende blev foretaget analyser og undersøgelser af de udvundne råprodukter og ændret på produktionsopsætningen i fabrikken.

Formålet med undersøgelserne af råprodukterne var at optimere fabrikslinjen og kvaliteten af råprodukter produceret på skibet (red. navn på skib fjernet). (red. navn på skib fjernet) var derfor, efter testene af råprodukterne, stilleliggende i længere perioder, hvor fabrikslinjerne blev ombygget til at optimere produktionen og kvaliteten af de udvundne råprodukter.

Det synes hverken i dommen fra Vestre Landsret eller den forudgående byretsdom af 21. juli 2017 at indgå i bedømmelsen af skibets karakter, at skibet tillige fungerede som et testskib og løbende undergik ombygning af sin fabrikslinje i den i sagen omhandlede periode. Der blev i dommen fra Vestre Landsret og den forudgående byretsdom alene procederet på ombygningen af skibet (red. navn på skib fjernet) fra et fiskefartøj til et fabriksskib. Derfor er Vestre Landsrets dom ikke afgørende for kvalifikationen af fartøjet, idet Vestre Landsret ikke har taget stilling til den ombygning, som fartøjet (red. navn på skib fjernet), som følge af sin status som testskib, løbende undergik. Sagsøger afgiver en uddybende forklaring herom ved sagens hovedforhandling.

Det bestrides ikke, at (red. navn på skib fjernet) i forbindelse med sin virksomhed landede krill, men selve forarbejdningen af krillen udgjorde den styrende og afgørende del af skibets indretning. Skibet udgjorde dermed et fabriksskib og ikke et fiskefartøj.

Nærmere om lempelse efter artikel 15, stk. 3 - International trafik

Idet fartøjet (red. navn på skib fjernet) udgør et fabriksskib, og derfor skal kvalificeres som et "skib" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, skal det herefter vurderes, hvorvidt fartøjet (red. navn på skib fjernet) har sejlet i international trafik, jf. artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det gøres gældende, at fartøjet (red. navn på skib fjernet) ved transporten af de udvundne råprodukter - fiskeolie, tørstof og proteinvalle - i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst har sejlet i international trafik.

Højesteret har ved sin dom i UfR 2018.1385 fastslået, at udtrykket "international trafik" i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal fortolkes således, at "Et skib er i International trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser."

Det er i sagen ubestridt, at (red. navn på skib fjernet) forarbejdede krill i farvandene omkring Y6-kontinent, nærmere bestemt i farvandene omkring Y7-ø, Y8-ø og Y9-ø.

Ved forarbejdning af krill udvandt skibet en række råprodukter, herunder fiskeolie, tørstof og proteinvalle i farvandene omkring Y6-kontinent. (red. navn på skib fjernet) transporterede herefter råprodukterne til Y4-by i Y5-land eller til Y10-land, hvorfra produkterne blev underlagt en række test og undersøgelser og afhændet til forhandlere eller videre fabrikation.

Det gøres gældende, at (red. navn på skib fjernet) har transporteret gods i form af de udvundne råprodukter mellem pladser fra farvandet omkring Y6-kontinent til enten Y5-land eller Y10-land. Dermed har skibet (red. navn på skib fjernet) opereret i international trafik.

Det bestrides, at det skulle være selvmodsigende, at skibet havde til formål at udvinde fiskeolie og andre råstoffer ved forarbejdningen af krill, og samtidig havde som en hovedopgave at transportere de råprodukter, som blev produceret som følge af denne forarbejdning.

Transporten af råprodukterne var væsentlig i den i sagen omhandlede periode, idet (red. navn på skib fjernet) fungerede som testskib og var stilleliggende i længere perioder, hvor fabrikslinjer m.v. i skibet blev ombygget efter test af de udvundne produkter. Dette med henblik på at sikre den bedst mulige udnyttelse og kvalitet af råprodukterne, som blev produceret i fabriksskibet

Det gøres gældende, at der er væsentlige forskelle på arten af den transport, der blev gennemført af (red. navn på skib fjernet), og det skib og den transport, der blev foretaget i Højesterets dom UfR 2018.1385.

I modsætning til (red. navn på skib fjernet)s transport, transporterede det i UfR 2018.1385 omhandlede skib alene gods og personel til brug for skibets inspektion, vedligeholdelse, reparation og udbygning af og på olieinstallationer på havbunden.

Højesteret fandt på den baggrund, at det i UfR 2018.1385 omhandlede skibs transport af gods og personel ikke var skibets hovedopgave, men at skibets hovedopgave derimod skulle anses for at være inspektion m.v. af olieinstallationer.

Der er dermed væsentlig forskel på den transport, som (red. navn på skib fjernet) har udført i nærværende sag, og på den transport, som det i UfR 2018.1385 omhandlede skib udførte i den pågældende sag.

Det gøres gældende, at et skib kan have et fabrikations- og testformål og samtidig udføre flere hovedopgaver, der knytter sig hertil. Uanset formålet kan den udførte transport udgøre en hovedopgave for rederiet, og skibet vil dermed være i international trafik. Det gøres gældende, at dette var tilfældet for (red. navn på skib fjernet).

Fartøjet (red. navn på skib fjernet) har dermed opereret og sejlet i international trafik i den i nærværende sag omhandlede periode, jf. artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Nærmere om lempelse ved en subsidiær beskatningsret

Idet beskatningsretten tilkommer Y2-land, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, gøres det gældende, at såfremt Danmark påtager sig en subsidiær beskatningsret til vederlaget oppebåret af A, skal vederlaget i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, nr. 1, litra c, beskattes med fuld eksemptionslempelse. Dette medfører, at den del af As skattestilsvar i de omhandlede indkomstår 2011 - 2013, der falder på den udenlandske indkomst, skal fragå ved opgørelsen af skattebetalingen.

Nærmere om den subsidiære påstand

Den subsidiære påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen er nedlagt for det tilfælde, at Retten i Esbjerg måtte tiltræde sagsøgtes opfattelse af sagsøgers principale påstand.

Endvidere er den subsidiære påstand nedlagt for det tilfælde, at Retten i Esbjerg måtte finde det mest hensigtsmæssigt, at spørgsmålet om, hvorvidt fartøjet (red. navn på skib fjernet) operererede i international trafik, vurderes af Skattestyrelsen, der, baseret på sagens hidtidige forløb, ikke har forholdt sig hertil."

Skatteministeriet har i et påstandsdokument blandt andet anført følgende:

3. ANBRINGENDER

3.1 A er skattepligtig af sine lønindtægter

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A er skattepligtig af sine lønindtægter fra arbejdet på (red. navn på skib fjernet) i medfør af statsskattelovens § 4, og at Danmark er tillagt retten til at beskatte disse lønindtægter i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. artikel 15, stk. 1, 1. pkt., og stk. 4, litra b, subsidiært artikel 26, stk. 2. Skatteministeriet gør endvidere overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage lempelse i As indkomst.

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtige.

Det er ubestridt, at A i indkomstårene 20112013, som sagen vedrører, havde bopæl her i landet og således var fuldt skattepligtig.

Efter statsskattelovens § 4 betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter som skattepligtig indkomst, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Medmindre den skattepligtiges indtægter er undtaget fra beskatning enten i statsskattelovens øvrige bestemmelser eller i anden lov, er indtægterne dermed skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Spørgsmålet er på dette punkt nærmere, om As lønindkomst fra det Y2-landsk selskab G1-selskab for arbejdet udført på skibet (red. navn på skib fjernet) er undtaget fra beskatning i Danmark i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (bekendtgørelse nr. 92 af 25. juni 1997 med senere ændringer, jf. lov nr. 190 af 12. marts 1997 ligeledes med senere ændringer. Konsekvensen heraf vil i givet fald være, at A ikke bliver beskattet af sin lønindkomst fra arbejdet på (red. navn på skib fjernet) - hverken i Danmark eller i Y2-land.

Der er enighed om, at besvarelsen af dette spørgsmål skal ske på baggrund af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, men uenighed om fortolkningen af denne bestemmelse, ligesom parterne er uenige om, hvorvidt Danmark har en subsidiær beskatningsret, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 26, stk. 2, og om A har ret til lempelse i sin danske skat.

Der er ikke noget grundlag for As synspunkter om, dels at (red. navn på skib fjernet) sejlede i international trafik og ikke var et fiskefartøj, dels at Danmark ikke har en subsidiær beskatningsret, men under alle omstændigheder er forpligtet til at lempe.

(red. navn på skib fjernet) sejlede ikke i international trafik, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 3 og UfR 2018.1385 H, og allerede derfor har Danmark beskatningsretten som domicilland for A. Desuden er Danmark under alle omstændigheder tillagt beskatningsretten, dels fordi (red. navn på skib fjernet) var et fiskefartøj, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 4, litra b, og Vestre Landsrets dom af 5. juli 2018 om samme skib og samme spørgsmål (bilag A), dels fordi Danmark kan anvende sin subsidiære beskatningsret, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 26, stk. 2, som hver især fører til, at Danmark har beskatningsretten.

3.1.1 Danmark som domicilland og ikke Y2-land som kildeland har beskatningsretten

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 1, 1. pkt., har domicillandet beskatningsretten, "medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat" (min understregning), dvs. Danmark, Y11-land, Y12-land, Y2-land eller Y13-land, jf. definitionen i art. 3, stk. 1, litra a.

Af kommentaren til art. 15 i OECDs modeloverenskomst af 1992 som revideret i 2014 (punkt 1) følger således, at "Arbejde er udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres".

As arbejde blev ubestridt ikke udført i Y2-land (eller en anden kontraherende stat), men derimod i internationalt farvand i Y3-hav og i Y4-by (stævningen, s. 2, 5. afsnit, jf. bilag 1, s. 2, 2. afsnit).

Det er derfor Danmark som domicilland, der har beskatningsretten.

3.1.2 Y2-land har ikke beskatningsretten som flagnation for et skib i international trafik

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 3, kan vederlag for arbejde, som udføres ombord på et dansk, Y14-landsk, Y11-landsk, Y12-landsk, Y2-landsk eller Y13-landsk skib "i international trafik" beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har. Med andre ord har skibets flagnation beskatningsretten til det vederlag, der optjenes for arbejde på skibet, såfremt der er tale om et skib i international trafik (og som har en af de kontraherende stater som flagnation).

Højesteret har i UfR 2018.1385 H fastslået, at "…udtrykket "international trafik" i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 3, stk. 1, litra h, skal fortolkes således, at et skib er i international trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser." (M 63; mine understregninger)

Der er ingen holdepunkter for at anse (red. navn på skib fjernet) for et skib, hvis hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser. Som nærmere uddybet nedenfor har Vestre Landsret ved dom af 5. juli 2018 (bilag A) fastslået, at (red. navn på skib fjernet) er et fiskefartøj, hvilket udelukker, at skibet kan anses for et transportfartøj.

Det er også selvmodsigende, når A på den ene side hævder, at (red. navn på skib fjernet) "…udgør et fabriksfartøj, der har haft til formål at udvinde fiskeolie og andre råstoffer ved forarbejdningen af krill" (replikken, s. 3, 1. afsnit), men på den anden side også hævder, at (red. navn på skib fjernet) opfylder betingelsen for at være i international trafik (replikken, s. 3, næstsidste afsnit ff.). Som gengivet ovenfor forudsætter det efter UfR 2018.1385 H, at (red. navn på skib fjernet)s "…hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser" (min understregning). Denne betingelse er - selv efter As egen beskrivelse af skibets formål - ikke opfyldt.

Det vederlag, som A har optjent for sit arbejde på (red. navn på skib fjernet), har derfor ikke karakter af vederlag for arbejde, som udføres ombord på et skib i international trafik, og Y2-land har følgelig ikke beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 3. Allerede derfor har Danmark beskatningsretten som domicilland for A, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 1, 1. pkt.

3.1.3 Danmark har beskatningsretten, fordi (red. navn på skib fjernet) er et fiskefartøj

Vestre Landsret gav ved dom af 5. juli 2018 (bilag A) Skatteministeriet medhold i, at (red. navn på skib fjernet) er et fiskefartøj. Af de grunde, der er nævnt i landsrettens præmisser, og som Skatteministeriet i øvrigt havde påberåbt sig under sagen, fastholder ministeriet, at (red. navn på skib fjernet) er et fiskefartøj.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 4, litra b, beskattes vederlag for arbejde, som udføres om bord på et fiskefartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende. Det er altså Danmark som As domicilland, der har beskatningsretten, når (red. navn på skib fjernet) har karakter af et fiskefartøj.

Det er ubestridt, at (red. navn på skib fjernet) anvendes til indfangning af krill (stævningen, s. 3, 4. afsnit), og der er derfor tale om et fiskefartøj i den ovennævnte bestemmelses forstand. Der er ikke holdepunkter for, at et fartøj, der indfanger fisk (som (red. navn på skib fjernet)), alligevel ikke skulle være et fiskefartøj.

Den omstændighed, at der tillige sker forarbejdning af den indfangede krill på (red. navn på skib fjernet), ændrer ikke ved, at skibet har karakter af et fiskefartøj. Forarbejdningen af krillen ombord på skibet må i øvrigt anses for at være et udslag af, at krillen fordærves i løbet af meget kort tid, jf. faktaark om krill fra FN's levnedsmiddel- og Landbrugsorganisation, FAO (bilag B) og artiklen fremlagt fra Havforskningsrapporten (bilag 2), s. 1, 2. sp., 1. afsnit.

Vestre Landsrets dom af 5. juli 2018 (bilag A) er truffet på samme faktuelle grundlag, som foreligger i nærværende sag. Vestre Landsret fandt, at (red. navn på skib fjernet) er et fiskefartøj og ikke et fabriksfartøj "Allerede fordi fiskeriet og fangsten af krill var en forudsætning for driften af forarbejdningsanlægget ombord på (red. navn på skib fjernet), og fordi anlægget kun blev anvendt til forarbejdning af (red. navn på skib fjernet)s fangst og ikke fangster gjort af andre skibe."

As synspunkter om ombygningen kan "allerede derfor" ikke føre til et andet resultat. Det er desuden ikke rigtigt, at ombygningssynspunktet ikke blev fremført under den tidligere sag (replikken, s. 3, 3. afsnit), jf. både partsforklaringen i byretten og landsretten samt byrettens gengivelse af proceduren (gentaget i landsretten):

"Det bestrides ikke, at (red. navn på skib fjernet) forud for denne ombygning havde karakter af et fiskefartøj, men ved ombygningen skiftede det karakter til en flydende fabrik."

En modsatrettet afgørelse i nærværende sag vil være i direkte modstrid med Vestre Landsrets dom.

Danmark har derfor også som følge af (red. navn på skib fjernet)s karakter af et fiskefartøj beskatningsretten til As lønindkomst for arbejdet udført ombord på skibet.

3.1.4 Danmark har en subsidiær beskatningsret og er ikke forpligtet til at lempe

For det tilfælde, at retten på trods af det ovenfor anførte måtte komme frem til, at Y2-landsk har beskatningsretten til As lønindkomst fra arbejdet på (red. navn på skib fjernet), gør Skatteministeriet subsidiært gældende, at Danmark alligevel kan beskatte indtægten i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 26, stk. 2.

Det følger således af art. 26, stk. 2, at Danmark som domicilland har en subsidiær beskatningsret, hvis Y2-landsk som kildeland ikke udnytter sin beskatningsret. Y2-land har ikke udnyttet sin beskatningsret, idet han er anset for skattepligtig til Danmark, jf. brev af 3. marts 2015 fra de Y2-landsk skattemyndigheder (bilag C).

Danmark har derfor under alle omstændigheder ret til at beskatte As lønindkomst for arbejdet på (red. navn på skib fjernet) i kraft af den subsidiære beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 26, stk. 2.

Efter § 1a, stk. 2 og 3, i lov nr. 190 af 12. marts 1997 med senere ændringer, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 25, stk. 1, litra c, skal der ske lempelse efter eksemptionsmetoden, hvis A har oppebåret indkomst som omhandlet i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1 eller 3.

A har ikke oppebåret indkomst som omhandlet i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1 eller 3, jf. ovenfor.

Der er derfor ikke noget grundlag for at indrømme lempelse efter eksemptionsmetoden som påstået af A; heller ikke hvis beskatningen sker i medfør af Danmarks subsidiære beskatningsret (stævningen, s. 3, sidste afsnit f.). Også dette synspunkt er allerede prøvet og tilsidesat - i dette tilfælde ved landsrettens dom i UfR 2018.1385 H (Højesteret havde ikke anledning til at forholde sig til spørgsmålet, fordi Højesteret i modsætning til landsretten fandt, at skibet ikke sejlede i international trafik).

3.2 As påstand

As påstand er ikke egnet til at danne grundlag for en domskonklusion, idet påstanden ikke fastslår retsfølgen af den nævnte anerkendelse af As ret til lempelse, men alene fremtræder som et anbringende til støtte for en ikke-nedlagt påstand. Forskellen på en "beløbsmæssig nedsættelsespåstand i anerkendelsesform" og As principale påstand er, at sidstnævnte ikke fastslår en entydig retsfølge af, at påstanden tages til følge, men nødvendiggør en fornyet behandling af skatteansættelserne. Påstanden bør dermed være en kombination af As to påstande, således at sagen - hvis retten er enig i A

A synspunkter - hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på lempelse efter eksemptionsmetoden for indkomster oppebåret fra Y2-land i 2011 med kr. 665.265, i 2012 med kr. 753.176 og i 2013 med kr. 544.929, jf. også påstanden i Vestre Landsrets dom af 5. juli 2018 (bilag A)."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at A i indkomstårene 2011-2013, havde bopæl i Danmark, og at han i denne periode udførte arbejde på det i Y2-land indregistrerede skib (red. navn på skib fjernet) i Y3-hav, i Y4-by i Y5-land og i Y10-land, samt at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter finder anvendelse i sagen.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, fremgår, at løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, blandt andet, at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for arbejde, som udføres om bord på et dansk, Y14-land, Y11-land, Y12-land, Y2-land eller Y13-land skib i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har.

Efter Højesterets dom af 4. januar 2018, trykt i UfR 2018.1385 H, lægges det til grund, at udtrykket "international trafik" i bestemmelsen skal fortolkes således, at et skib er i international trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser.

I nærværende sag lægges det efter bevisførelsen til grund, at skibet (red. navn på skib fjernet) fiskede og fangede krill i farvandene ved Y6-kontient, som herefter blev forarbejdet på et anlæg ombord på skibet og senere sejlet til Y4-by i Y5-land eller til Y10-land, hvor produkterne blev afhændet til forhandlere eller videre fabrikation.

På denne baggrund og efter en helhedsvurdering har skibet derfor ikke haft til hovedopgave at transporteret personer eller gods for en andens regning, ligesom fartøjet ikke har foretaget transport mellem pladser.

As vederlag for arbejdet om bord på skibet er derfor ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, og Danmark har derfor efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, beskatningsretten vedrørende vederlaget.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, litra b, blandt andet, at uanset artikel 15, stk. 1, beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på blandt andet et fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende.

Efter det ovenfor anførte om skibet, og allerede fordi fiskeriet og fangsten af krill var en forudsætning for driften af forarbejdningsanlægget om bord på skibet, og fordi anlægget kun blev anvendt til forarbejdning af skibets fangst og ikke fangster gjort af andre skibe, finder retten, at skibet må anses for et fiskefartøj i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art 15, stk. 4, litra b’s forstand.

Danmark har derfor også efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4. litra b, beskatningsretten vedrørende vederlaget.

Det bemærkes i øvrigt herved og til det ovenfor anførte om international trafik, at skibet på ingen måde kan karakteriseres som et testskib som hævdet af A. Der henvises herved til elektrikerens forklaring i den anden retssag, der vedrører samme skib, og hvor elektrikeren blandt andet har forklaret, at "Derudover var der tre mand beskæftiget i laboratoriet, hvor der blev foretaget kvalitetskontrol og justering af enzymblandingerne. Krillen ændrer sig meget over sæsonen og processen skal derfor tilpasses løbende", og at "Der var på det tidspunkt tre Y2-landsk skibe, et Y19-landsk, et Y20-landsk og et Y10-landsk skib i området. Det var kun de Y2-landsk skibe, der var indrettet med fabrikker".

Herefter, og da det af A i øvrigt anførte, herunder om hjemvisning, ikke kan føre til andet resultat, tages Skatteministeriets påstand derfor til følge.

Skatteministeriet har vundet sagen. A skal derfor betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 70.000 kr. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, omfang, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

         

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 70.000 kr.