Offentliggjort i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at udbetaling af et engangsbeløb fra to livsforsikringer oprettet i henholdsvis H1 og H2 er skattefri ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den årlige værditilvækst på de to livsforsikringer er skattepligtig ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A?

Svar:

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger privattegnede de to omhandlede livsforsikringer i henholdsvis 2003 og 2004, hvor Spørger var bosiddende i Tyskland. Spørger flyttede til Danmark i 2021 og blev omfattet af fuld dansk skattepligt.

Den ene livsforsikring forfaldt ifølge policen til udbetaling den 1. juli 2022. Den anden livsforsikring forfalder til udbetaling den 1. december 2022, men Spørger vil allerede nu forlænge forsikringen, således at forfaldstidspunktet udskydes til efter det bindende svar er modtaget.

Erklæring L (49.020) er indsendt til Skattestyrelsen sammen med de pågældende policer. Der er imidlertid ikke modtaget tilbagemelding herpå.

I Tyskland har Spørger ikke skattemæssigt kunne fratrække de pågældende indbetalinger. Efter de tyske skatteregler er der kun i meget begrænset omfang fradrag for indbetalinger på forsikringer. Det årlige fradrag er mindre end årets indbetaling til den offentlige sygesikring, hvorfor der reelt ikke er fradrag for indbetalinger på privattegnede livsforsikringer.

I Tyskland vil de to udbetalinger (derfor) være skattefrie.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Svar på spørgsmål 1

Efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 er udbetalinger fra en sådan forsikring skattepligtig, såfremt der har været fradragsret eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Da Spørger ikke har haft fradragsret for indbetalingerne, er det vores opfattelse, at engangsudbetalingen fra de to livsforsikringer er skattefri.

Vi er selvfølgelig opmærksom på højesteretsdommen om DIS-søfolk offentliggjort i SKM2016.573.HR. Det er imidlertid vores opfattelse, at denne dom ikke kan anføres som begrundelse for, at livsforsikringsudbetalingerne i nærværende sag skulle være skattepligtige.

DIS-søfolkene havde en pensionsordning oprettet af arbejdsgiveren. Der var tale om en pension, hvor der var bortseelsesret efter pensionsbeskatningslovens § 19. Påstanden for Højesteret var, at søfolkene ikke havde haft en skattemæssig fordel af bortseelsesretten, da deres DIS-løn er skattefri som følge af eksemptionlempelse.

Højesteret fandt, at den omstændighed, at DIS-søfolkene ikke havde haft nogen skattemæssig fordel af bortseelsesretten, ikke kunne føre til, at udbetalingerne var skattefrie.

Det samme ville være tilfældet (ingen skattemæssig fordel af pensionsindbetalinger) ved en privattegnet ordning, hvor personens indkomst består af indkomst, der er lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A. Dette eksempel er positivt nævnt i forarbejderne til pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4. Det andet eksempel, der er nævnt i forarbejderne, er indbetaling foretaget af en person, hvis indkomst før fradraget for pensionsindbetaling maksimalt udgør personfradraget.

En person, der privattegner en fradragsberettiget pensionsordning, får fradrag for indbetalingen (indbetalingen fremgår af årsopgørelsen), selv om hele hans indkomst består af løn, der berettiger til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

En person med en indkomst, der eksempelvis ikke overstiger personfradraget, får også fradrag for en pensionsindbetaling, hvorefter indkomsten er mindre end personfradraget, 0 eller eventuelt negativ.

Spørger har efter de tyske skatteregler ikke kunnet fratrække de årlige indbetalinger, da Spørgers betalinger til den offentlige sygesikring har oversteget det maksimale skattemæssige fradrag for sådanne indbetalinger. De pågældende indbetalinger er dermed ikke selvangivet.

Konklusionen er derfor, at udbetalingen fra de to livsforsikringer er skattefrie.

Svar på spørgsmål 2

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, at den årlige værditilvækst er skattepligtig.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at udbetaling af engangsbeløb fra to livsforsikringer oprettet i henholdsvis H1 og H2 er skattefri efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Begrundelse

Det fremgår af sagens oplysninger, at der er tale om to privattegnede livsforsikringer, som er tegnet af Spørger, mens Spørger var bosiddende i Tyskland.

Det fremgår også af sagens oplysninger, at Spørger er flyttet til Danmark i 2021 og dermed er blevet fuldt skattepligtig til Danmark.

Den ene livsforsikring "Lebensversicherung" er tegnet af Spørger i 2003 i det tyske forsikringsselskab H2. Ifølge policen er det forsikrede liv Spørger, og livsforsikringen kommer til udbetaling ved Spørgers død, dog senest ved forsikringsperiodens udløb den 1. juli 2022. Det er oplyst, at forsikringen er kommet til udbetaling som et engangsbeløb den 1. juli 2022.

Den anden livsforsikring "Rentenversicherung" er tegnet af Spørger i 2004 i det tyske H1. Ifølge policen er det forsikrede liv Spørger, og livsforsikringen kommer ifølge policen til udbetaling ved Spørgers død, dog senest ved forsikringsperiodens udløb den 1. december 2022. Det er oplyst, at Spørger har forlænget forsikringsperioden, således at forfaldstidspunktet udskydes til efter det bindende svar er modtaget.

Det fremgår af Spørgers oplysninger, at udbetalinger fra de to tyske livsforsikringer ikke bliver beskattet i Tyskland. Der er således ikke tale om en eventuel dobbeltbeskatningssituation.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1, at denne bestemmelse gælder for livsforsikring, som ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Betingelserne for at være omfattet af reglerne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1 fremgår af pensionsbeskatningslovens § 4, stk. 1, § 8, stk. 1, nr. 1, og § 10, stk. 1, nr. 1. Er en eller flere af betingelserne for at være omfattet af kapitel 1 ikke opfyldt, er forsikringen som udgangspunkt i stedet omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.10.4.2.3.2.2.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 4, stk. 1, § 8, stk. 1, nr. 1, og § 10, stk. 1, nr. 1 er det en betingelse for, at en pensionsordning oprettet som en forsikring kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, at forsikringen er oprettet i et forsikringsselskab, der har hjemsted eller fast driftssted i Danmark, eller at forsikringsselskabet har hjemsted i et andet EU/EØS-land og i dette land har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt. En sådan godkendelse af told- og skatteforvaltningen sker efter reglerne i pensionsbeskatningslovens §§ 15 C eller 15 D.

H2 og H1 er tyske forsikringsselskaber, som ifølge deres hjemmesider ikke kan ses at have tilknytning til Danmark.

På baggrund heraf, og idet Spørger ikke har oplyst om, at H2 og H1 har fast driftssted i Danmark, lægger Skattestyrelsen i det følgende til grund, at de to tyske forsikringsselskaber ikke har fast driftssted i Danmark.

På baggrund af, at Spørger ikke har oplyst om, at der foreligger en godkendelse efter reglerne i pensionsbeskatningslovens §§ 15 C eller 15 D, lægger Skattestyrelsen til grund, at der ikke foreligger en sådan godkendelse.

Det betyder, at Spørgerens livsforsikringer ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, hvorfor livsforsikringerne som udgangspunkt er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, gælder reglerne i § 53 B, stk. 4-6, for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldt.

Det er en betingelse ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, at samtlige indbetalinger, som er foretaget til pensionsordningen i den periode, hvor forsikringstageren ikke var skattepligtig i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i det land, hvor forsikringstageren var skattepligtig.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.10.4.2.4.3, at indbetalinger til ordningen rent faktisk skal være fratrukket fuldt ud i positiv indkomst i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig til på indbetalingstidspunktet i overensstemmelse med skattelovgivningen dér. Det fremgår også, at hvis fradragsretten eller bortseelsesretten er begrænset efter de udenlandske beskatningsregler, er betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B ikke opfyldt.

Spørger har oplyst, at "[Spørger] (...) efter de tyske skatteregler ikke (har) kunnet fratrække de årlige indbetalinger, da [Spørgers] betalinger til den offentlige sygesikring har oversteget det maksimale skattemæssige fradrag for sådanne indbetalinger. De pågældende indbetalinger er dermed ikke selvangivet."

Det må på baggrund af Spørgers oplysninger lægges til grund, at Spørger ikke har fradraget "samtlige indbetalinger" til livsforsikringerne i Tyskland. Det betyder, at betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B ikke opfyldt, og at pensionsbeskatningslovens § 53 B som følge heraf ikke finder anvendelse, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1 og § 53 B, stk. 3.

Idet reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B ikke finder anvendelse, skal Spørgerens forsikringsordninger beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, jf. § 53 A, stk. 1.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, skal udbetalinger fra en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, der svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er udelukkende den del af udbetalingerne, der svarer til indbetalinger, opgjort efter et krone til krone princip, som ejeren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for enten her i landet eller i udlandet, som skal beskattes i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, jf. Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.10.4.2.3.4.

Det fremgår af forslag til lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love nr. 9 af 28. november 2007, til § 1, nr. 35, at princippet bag § 53 A, stk. 5 er "delvist (jf. om den skattemæssige behandling af værditilvæksten (…)) det samme som i den foreslåede bestemmelse i lovens § 20, stk. 4, jf. lovforslagets § 1, nr. 17, om beskatning af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit 1 (…)."

Ifølge lovforslagets bemærkningerne til § 1, nr. 17 gælder det, at "Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det kan være tilfældet, hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A. Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes. (…) Er der på den anden side tale om, at en beløbsgrænse for fradrag er overskredet, således at den overskydende indbetaling ikke er fradragsberettiget, vil udbetalinger, der modsvares af denne del af indbetalingen, være skattefri."

I SKM2016.573.HR var A’s lønindkomst fritaget for beskatning efter sømandsbeskatningslovens § 5 som såkaldt DIS-indkomst. Højesteret fandt under henvisning til lovens forarbejder, at den omstændighed, at A ikke havde haft nogen skattemæssig fordel af bortseelsesretten for indbetalingerne til sin pensionsordning, ikke kunne føre til, at de udbetalinger, der svarede hertil, var skatte- og afgiftsfri efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4. Skattestyrelsen er enig i, at Spørgers situation ikke er sammenlignelig hermed.

I SKM2021.318.SR havde spørgeren fremlagt en underskrevet engelsk udgave af Skattestyrelsens erklæring 07.062, hvori en advokat blandt andet erklærede, at spørgeren ikke havde haft fradrags- eller bortseelsesret i Malta for præmiebetalingen til livsforsikringen. På denne baggrund tiltrådte Skatterådet, at udbetalingen henholdsvis ved ejerens tilbagekøb af forsikringen og ved den længstlevende af de forsikredes død, var skattefri efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.2.3.4 gælder der en formodning for, at der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen, hvis pensionsopspareren har været skattepligtig til udlandet i hele eller dele af den periode, hvor der har været indbetalt til ordningen. Det er derfor op til den, der er berettiget til udbetalingerne fra pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt Spørger i henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, har haft fradragsret i Tyskland, helt eller delvist, for indbetalingerne til de to privattegnede livsforsikringer.

Spørger har oplyst, at "[Spørger] (...) efter de tyske skatteregler ikke (har) kunnet fratrække de årlige indbetalinger (til de to privattegnede livsforsikringer), da Spørgers] betalinger til den offentlige sygesikring har oversteget det maksimale skattemæssige fradrag for sådanne indbetalinger. De pågældende indbetalinger er dermed ikke selvangivet."

Spørger har den 24. november 2022 fremsendt oplysninger til Skattestyrelsen fra et tysk revisionsfirma H3 GmbH, hvoraf fremgår, at der efter tysk skattelovgivning er en beløbsbegrænset fradragsret for indbetalinger til privattegnede livsforsikringer. Denne beløbsbegrænsede fradragsret gælder dog som en samlet beløbsbegrænset fradragsret for flere forskellige typer af forsikringsindbetalinger, herunder indbetalinger til en obligatorisk og lovpligtig sygeforsikring.

Det fremgår derudover af oplysningerne fra det tyske revisionsfirma, at Spørger har haft indbetalinger til den obligatoriske sygeforsikring i 2003-2021. Endvidere fremgår det, at indbetalingerne til den obligatoriske sygeforsikring automatisk er blevet indberettet til de tyske skattemyndigheder og dermed fratrukket i Spørgers skattepligtige indkomst i 2003-2021. Derudover fremgår det, at indbetalingerne til den obligatoriske sygeforsikring mindst svarer til det fulde beløb, som der er fradragsret for i henhold til tysk skattelovgivning i 2003-2021. Det tyske revisionsfirma oplyser i den forbindelse, at Spørger "(ikke) kunne (…) unddrage sig disse bidrag. [Spørger] kunne derfor heller ikke modsætte sig, at de blev taget i betragtning i skattemæssig henseende, da de skal fratrækkes."

Som anført ovenfor følger det af lovforarbejderne, at "er der (…)  tale om, at en beløbsgrænse for fradrag er overskredet, således at den overskydende indbetaling ikke er fradragsberettiget, vil udbetalinger, der modsvares af denne del af indbetalingen, være skattefri."

Skattestyrelsen lægger på baggrund af det oplyste til grund, at Spørger ikke har haft mulighed for at få fradrag for indbetalingerne til de privattegnede livsforsikringer i Tyskland i 2003-2021, idet indbetalingerne til den obligatoriske og lovpligtige sygeforsikring er blevet indberettet automatisk til de tyske skattemyndigheder og disse obligatoriske indbetalinger har oversteget beløbsgrænsen for fradragsret i alle indkomstår.

Skattestyrelsen vurderer på denne baggrund, at udbetalingerne fra de privattegnede livsforsikringer er skattefri i Danmark efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5, idet beløbsgrænsen for fradrag allerede var overskredet og forhåndsdisponeret til en obligatorisk lovpligtig sygeforsikring, således at indbetaling til de to privattegnede livsforsikringer ikke var fradragsberettiget.

Skattestyrelsen kan således bekræfte, at udbetaling af engangsbeløb fra to livsforsikringer oprettet i henholdsvis H1 og H2 er skattefri ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den årlige værditilvækst på de to livsforsikringer er skattepligtig ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Begrundelse

Skattestyrelsen lægger i det følgende til grund, at den årlige værditilvækst på de to livsforsikringer, dvs. det årlige afkast, ikke bliver beskattet i Tyskland, og at der derfor ikke foreligger en situation med dobbeltbeskatning.

Som det fremgår ovenfor under besvarelsen af spørgsmål 1, skal Spørgerens tyske livsforsikringer beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5.

Efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 1. pkt. medregnes afkastet på ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk.2-5, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, medregnes afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, som kapitalindkomst.

Afkastet skal som udgangspunkt opgøres efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5 (den påkaldte "PAL-metode"), jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 4. og 5. pkt. Hvis de tyske forsikringsselskaber ikke opgør afkastet efter PAL-metoden for Spørger, kan Spørger vælge, at afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb (den såkaldte "forenklede metode"), jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Idet Skattestyrelsen finder, at afkastet på de to livsforsikringer er skattepligtig i Danmark ifølge pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, kan Skattestyrelsen bekræfte, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-2

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1327 af 10. september 2020 om beskatningen af pensionsordninger m.v.

Pensionsbeskatningslovens § 4, stk. 1

Forsikringer som nævnt i § 2, nr. 4, skal være oprettet i livsforsikringsselskaber, der

1) har hjemsted her i landet eller udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet,

2) efter tilladelse i et andet land inden for Den Europæiske Union eller i et land, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4 og 7-10, i lov om finansiel virksomhed, eller

3) 26 har hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og i dette land har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt.

Pensionsbeskatningslovens § 8, stk. 1, nr. 1

En rateforsikring i pensionsøjemed skal indeholde bestemmelser om, at forsikringssummen udbetales i lige store rater over mindst 10 år, jf. dog stk. 3, § 15 B, stk. 4, og § 41, stk. 1, nr. 3, og at rater, der kommer til udbetaling, medens forsikrede lever, tilfalder ham. Endvidere skal følgende betingelser være opfyldt:

1.  Policen skal være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har hjemsted her i landet eller udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har tilladelse i et land inden for EU eller lande, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, og udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4 og 7-10, i lov om finansiel virksomhed, eller i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og her har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt.

Pensionsbeskatningslovens § 10, stk. 1, nr. 1

En kapitalforsikring i pensionsøjemed skal opfylde følgende betingelser:

1. Policen skal være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har hjemsted her i landet eller udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har tilladelse i et land inden for EU eller lande, som Fællesskabet har indgået aftale med på det finansielle område, og udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 30, stk. 1, 4 og 7-10, i lov om finansiel virksomhed, eller i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der har hjemsted i et andet land inden for EU/EØS og her har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, og som told- og skatteforvaltningen har godkendt.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A

 Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

5) syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,

6) livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

8) pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

9) pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. (…)

Stk. 3.Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4.(…)

Stk. 5.Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6.(…)

Pensionsbeskatningslovens § 53 B
Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2.Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3.Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4.(…)

Stk. 5.(…)

Stk. 6. (…)

Personskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1284 af 14. juni 2021 om indkomstskat for personer m.v.

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

(…)
13) afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3,
(…)

Pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse om pensionsafkastbeskatning nr. 185 af 6. marts 2020

Pensionsafkastbeskatningslovens § 3

Til beskatningsgrundlaget medregnes alle former for formueafkast af

1) ordninger i penge- og kreditinstitutter, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens kapitel 1,

2) de selvpensioneringskonti oprettet før den 2. juni 1998, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 51, og lignende skattebegunstigede selvpensioneringskonti oprettet før den 2. juni 1998 og

3) de konti, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 42.

Stk. 2. Tab på en fordring medregnes ikke ved opgørelsen, hvis renteindtægter af fordringen eller gevinster på fordringen som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal medregnes ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige rente af kontantkonti, der tilskrives på grundlag af afkastet af værdipapirer, som er udskilt fra øvrige værdipapirer tilhørende penge- eller kreditinstituttet, skal hele det årlige nettoafkast medregnes. Hvis der ved en sådan kontos ophævelse er gevinst eller tab i forhold til indeståendet, skal denne forskel medregnes til beskatningsgrundlaget

Pensionsafkastbeskatningslovens § 4

Livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde med ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 4, kan vælge at opgøre det skattepligtige afkast som forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter stk. 3 og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter stk. 4. Valget er bindende og træffes ved overgang til beskatning efter denne lov, jf. dog § 31, stk. 3. Der bortses fra overførsler til depotet, der er blevet medregnet til beskatningsgrundlaget efter stk. 5.

Stk. 2. Forsikringens depot opgøres som indbetalte forsikringspræmier og overførsler fra særlige bonushensættelser med fradrag af omkostnings- og risikopræmie og gebyrer og med tillæg af rente i henhold til forsikringsaftalen, omkostnings-, risiko- og rentebonus, hensættelsesforøgelse og -nedsættelse i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, jf. dog stk. 6, og med fradrag af forsikringsudbetalinger.

Stk. 3. Forsikringens depot ved indkomstårets udgang opgøres således:

1)  Depotet tillægges udbetalinger fra depotet i årets løb, herunder betaling af skatter og afgifter.

2)  Depotet tillægges skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt.

3)  Depotet tillægges betaling af risikopræmie for forsikringsdækningen forhøjet med det mindste beløb af eventuel negativ risikobonus eller eventuelt negativt risikoresultat.

4)  Depotet tillægges betaling af omkostningspræmie forhøjet med det mindste beløb af eventuel negativ omkostningsbonus eller eventuelt negativt omkostningsresultat og gebyrer ved den løbende administration af forsikringen eller genkøb af denne.

5)  Depotet kan nedsættes med årets positive risiko- og omkostningsbonus, der tilskrives depotet. Nedsættelsen med årets positive omkostningsbonus kan kun foretages, i det omfang årets positive omkostningsbonus er mindre end årets omkostningspræmier på 1. orden fratrukket de faktiske omkostninger for gruppen af forsikringer eller det kan dokumenteres, at den tilskrevne omkostningsbonus kan henføres til tidligere års opsparede omkostningsoverskud i enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver. Nedsættelsen med årets positive risikobonus kan kun foretages, i det omfang årets positive risikobonus er mindre end årets risikopræmier på 1. orden fratrukket de faktiske risikoudgifter for gruppen af forsikringer eller det kan dokumenteres, at den tilskrevne risikobonus kan henføres til tidligere års opsparede risikooverskud i enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver.

6)  Depotet tillægges bonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen. Bonus tillægges, medmindre den kan henføres til andre kilder end merafkast af livsforsikringsselskabets m.v. investeringsaktivitet i forhold til det, der er forudsat i det tekniske grundlag (rentebonus).

7)  Depotet korrigeres for ændring i særlige bonushensættelser knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen. Der kan bortses fra ændringer, der kan henføres til omkostnings- og risikobonus. Vælger pensionsinstituttet at se bort fra ændringer, der kan henføres til omkostnings- og risikobonus, er valget bindende. Valget træffes i forbindelse med overgang til beskatning efter denne lov.

8)  Depotet tillægges udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets m.v. investeringsafkast direkte til den berettigede.

9)  Depotet tillægges et beløb svarende til nedsættelsen af depotværdien som følge af forsikringens bortfald uden udbetaling.

10)  Depotet fradrages hensættelsesforøgelse og tillægges hensættelsesnedsættelse som følge af indtræden af forsikringsbegivenheden, jf. dog stk. 6.

11)  Depotet fradrages betaling for garantier.

12)  Depotet fradrages betaling af kursværn.

13)  Depotet  tillægges beløb, der hidrører fra rabat, provision og lign., som pensionsinstituttet har modtaget fra formueforvaltere m.v. (kickback og lign.), og beløb, der hidrører fra pensionsinstituttets fortjeneste ved formueforvaltning af de pensionsberettigedes midler (indregnet fortjeneste og lign.), der tilskrives forsikringens depot, der på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen, eller der udbetales direkte til den berettigede i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2.

Stk. 4. Forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse tillægges indbetalinger i årets løb.

Stk. 5. Hvis den skattepligtige i forbindelse med tilbagekøb af forsikringen har krav på en andel af de ufordelte bonusreserver svarende til, at de var blevet frigivet under forsikringens løbetid, medregnes til forsikringens depot ved indkomstårets udgang årligt et beløb svarende til, at beløbet var frigivet under forsikringens løbetid til forsikringen.

Stk. 6. Forsikringer, der indeholder ydelser med ret til løbende invalidepension eller præmiefritagelse, kan behandles, som om forsikringsbegivenheden ikke er indtruffet.

Stk. 7. Årets investeringsafkast på de aktiver, der dækker tekniske hensættelser, som ikke er en del af de ufordelte midler, jf. § 8, stk. 2 eller 3, eller en del af de pensionsberettigedes depoter, jf. stk. 2 eller § 4 a, stk. 2, nr. 1, 2. pkt., medregnes ikke til det skattepligtige afkast efter stk. 1-6.

Stk. 8. Danske pensionsinstitutter, der ved overgang til beskatning efter denne lov ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan ved overgangen opdele midlerne i ufordelte bonusreserver således:

1) Opsparet omkostningsoverskud beregnes som de ufordelte bonusreserver gange forholdet mellem på den ene side det positive, gennemsnitlige årlige omkostningsresultat for 2004 til og med 2008 og på den anden side summen af de positive, gennemsnitlige årlige omkostnings-, risiko- og renteresultater for 2004 til og med 2008.

2) Opsparet risikooverskud beregnes som de ufordelte bonusreserver gange forholdet mellem på den ene side det positive, gennemsnitlige årlige risikoresultat for 2004 til og med 2008 og på den anden side summen af de positive, gennemsnitlige årlige omkostnings-, risiko- og renteresultater for 2004 til og med 2008.

3) Opsparet renteoverskud beregnes som de ufordelte bonusreserver fratrukket opsparet omkostningsoverskud og risikooverskud.

Stk. 9. Udenlandske pensionsinstitutter, der vælger at opgøre det skattepligtige afkast af ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, efter stk. 1-6, og som på tidspunktet for valget ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan opdele midlerne i ufordelte bonusreserver på den i stk. 8, nr. 1-3, angivne måde. Fordelingen skal dog ske på grundlag af resultaterne de seneste 5 år forud for tidspunktet for valget.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 4 a

Livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde med ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 4,56 kan vælge at opgøre det skattepligtige afkast efter stk. 2-10 i stedet for at opgøre det skattepligtige afkast efter § 4. Valget er bindende og træffes ved overgang til beskatning efter denne lov, jf. dog § 31, stk. 3.

Stk. 2. Det skattepligtige afkast opgøres som summen af:

1)      Rente i henhold til forsikringsaftalen og rentebonus, der tilskrives depotet fratrukket betaling for garantier og betaling af kursværn. Forsikringens depot opgøres som indbetalte forsikringspræmier og overførsler fra særlige bonushensættelser med fradrag af omkostnings- og risikopræmie og gebyrer og med tillæg af rente i henhold til forsikringsaftalen, omkostnings-, risiko- og rentebonus, hensættelsesforøgelse og -nedsættelse i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden og med fradrag af forsikringsudbetalinger.

2)      Andre beløb, der tilskrives depotet, og som hidrører fra investeringsafkast.

3)      Rentebonus, der ikke er tilskrevet forsikringens depot, men som på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen.

4)      Tilskrivning til særlige bonushensættelser tilknyttet forsikringen eller pensionskasseordningen, der stammer fra investeringsafkast.

5)      Udbetalinger i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt., der i henhold til pensionsordningen udbetales fra midler fra livsforsikringsselskabets m.v. investeringsafkast direkte til den berettigede.

6)      Skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2, 2. pkt.

7)      Beløb, der hidrører fra rabat, provision og lign., som pensionsinstituttet har modtaget fra formueforvaltere m.v. (kickback og lign.), og beløb, der hidrører fra pensionsinstituttets fortjeneste ved formueforvaltning af de pensionsberettigedes midler (indregnet fortjeneste og lign.), der tilskrives forsikringens depot, der på anden måde er knyttet til forsikringen eller pensionskasseordningen, eller der udbetales direkte til den berettigede i årets løb med tillæg af skattebeløb indeholdt efter § 21, stk. 2.

Stk. 3. Hvis den skattepligtige i forbindelse med tilbagekøb af forsikringen har krav på en andel af de ufordelte bonusreserver, der er opbygget af rentebonus, svarende til, at denne del var blevet frigivet under forsikringens løbetid, medregnes til det skattepligtige afkast årligt et beløb svarende til, at beløbet var frigivet under forsikringens løbetid til forsikringen.

Stk. 4. Pensionsinstituttet skal opdele bestanden af forsikringer i én eller flere grupper.

Stk. 5. Hvis årets omkostningsresultat på 2. orden for gruppen, jf. stk. 4, er negativt, tillægges en forholdsmæssig andel af det negative resultat til den pensionsberettigedes skattepligtige afkast. Årets omkostningsresultat opgøres for hver gruppe af forsikringer og beregnes som 2. ordens omkostningspræmier for gruppen fratrukket de faktiske omkostninger for gruppen. Årets omkostningspræmier på 2. orden er de omkostningspræmier, der i henhold til aftalen maksimalt skal betales, fratrukket årets omkostningsbonus. Et positivt omkostningsresultat for et forudgående år kan tillægges årets negative omkostningsresultat. Det er en betingelse for modregning efter 4. pkt., at pensionsinstituttet kan dokumentere, at de opsparede midler fra enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver, der anvendes til modregning i et års negative omkostningsresultat, stammer fra overskud på omkostningsresultatet fra årene forud for indkomståret. Den pensionsberettigedes forholdsmæssige andel af årets negative omkostningsresultat beregnes som årets negative omkostningsresultat ganget med forholdet mellem personens omkostningspræmier på 2. orden eller omkostningsbidrag og lign. for året og gruppens samlede omkostningspræmier på 2. orden og omkostningsbidrag og lign. for året. Pensionsinstituttet kan for grupper, hvor der hverken betales omkostningsbidrag, gebyr el.lign. til dækning af omkostninger, vælge at beregne den pensionsberettigedes forholdsmæssige andel af årets negative omkostningsresultat som gruppens negative omkostningsresultat divideret med antallet af personer i gruppen.

Stk. 6. Hvis årets risikoresultat på 2. orden for gruppen, jf. stk. 4, er negativt, tillægges en forholdsmæssig andel af det negative resultat til den pensionsberettigedes skattepligtige afkast. Årets risikoresultat opgøres for hver gruppe af forsikringer og beregnes som 2. ordens risikopræmier for gruppen fratrukket de faktiske risikoudgifter for gruppen. Årets risikopræmier på 2. orden er de risikopræmier, der i henhold til aftalen maksimalt skal betales, fratrukket årets risikobonus. Et positivt risikoresultat for et forudgående år kan tillægges årets negative risikoresultat. Det er en betingelse for modregning efter 4. pkt., at pensionsinstituttet kan dokumentere, at de opsparede midler fra enten egenkapitalen eller de ufordelte bonusreserver, der anvendes til modregning i et års negative risikoresultat, stammer fra overskud på risikoresultatet fra årene forud for indkomståret. Den pensionsberettigedes forholdsmæssige andel af årets negative risikoresultat beregnes som årets negative risikoresultat ganget med forholdet mellem summen af personens numeriske risikopræmie ved død og numeriske risikopræmie ved erhvervsevnetab på 2. orden for året og summen af gruppens numeriske risikopræmier ved henholdsvis død og erhvervsevnetab på 2. orden for året.

Stk. 7. Pensionsinstituttet skal for hver enkelt gruppe, jf. stk. 4, lave en opgørelse over rente-, risiko- og omkostningsresultatet. Renteresultatet opgøres som den del af årets investeringsafkast, der tilfalder gruppen, fratrukket gruppens renter i henhold til forsikringsaftalen. Risikoresultat opgøres som årets 2. ordens risikopræmier for gruppen fratrukket de faktiske risikoudgifter for gruppen. Omkostningsresultatet opgøres som årets 2. ordens omkostningspræmier for gruppen fratrukket de faktiske omkostninger for gruppen

Stk. 8.Danske pensionsinstitutter, der ved overgang til beskatning efter denne lov ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan ved overgangen opdele midlerne i ufordelte bonusreserver i overensstemmelse med § 4, stk. 8, nr. 1-3.

Stk. 9.Udenlandske pensionsinstitutter, der vælger at opgøre det skattepligtige afkast af ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, efter stk. 1-7, og som på tidspunktet for valget ikke kan redegøre for, hvorledes midlerne i de ufordelte bonusreserver fordeler sig på opsparet overskud på rente-, risiko- og omkostningselementerne, kan opdele midlerne i ufordelte bonusreserver i overensstemmelse med § 4, stk. 9.

Stk. 10. Årets investeringsafkast på de aktiver, der dækker tekniske hensættelser, som ikke er en del af de ufordelte midler, jf. § 8, stk. 2 eller 3, eller en del af de pensionsberettigedes depoter, jf. stk. 2, nr. 1, 2. pkt., eller § 4, stk. 2, medregnes ikke til det skattepligtige afkast efter stk. 1-7.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 5

For ordninger i Den Supplerende Arbejdsmarkedspension for Førtidspensionister bortset fra ordninger i ATP og kapitalpensionsfonde opgøres beskatningsgrundlaget som forskellen mellem værdien af indeståendet ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og værdien af indeståendet ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb.

Forarbejder

Forslag til lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love nr. 9 af 28. november 2007

Til § 1, nr. 17
Til stk. 4

Efter den gældende bestemmelse i lovens § 20 medregnes udbetalinger fra visse pensionsordninger til den skattepligtige indkomst, uanset om der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Det foreslås at indskrænke denne bestemmelse, således at udbetalinger, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen ikke har opnået hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Princippet bag den foreslåede bestemmelse er det samme som i den foreslåede bestemmelse i lovens § 32, jf. lovforslagets § 1, nr. 23, om afgifter af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit I, samt delvist den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A, stk. 5, jf. lovforslagets § 1, nr. 35, om beskatningen af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit II A. Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder.

Udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne efter omstændighederne ikke har haft fradragsmæssig virkning for den pågældende skatteyder. Det kan være tilfældet, hvis skatteyderens indkomst ikke overstiger personfradraget, eller hvis skatteyderens indkomst er undergivet lempelse efter ligningslovens § 33 A. Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes.

Tilsvarende medregnes udbetalinger, som modsvares af fradragsberettigede indbetalinger, til den skattepligtige indkomst, uanset at indbetalingerne ikke har haft fuld fradragsværdi i den pågældendes skattepligtige indkomst. Hvis der eksempelvis er foretaget indbetalinger på en pensionsordning, som ikke berettiger til fradrag i højere progressionstrin, vil udbetalingerne blive beskattet. Er der på den anden side tale om, at en beløbsgrænse for fradrag er overskredet, således at den overskydende indbetaling ikke er fradragsberettiget, vil udbetalinger, der modsvares af denne del af indbetalingen, være skattefri.

Også den del af udbetalingen af værditilvæksten på en ordning, som hidrører fra indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, medregnes i den skattepligtige indkomst. Dermed kan beskattede midler (ledig likviditet) ikke med skattemæssig fordel anbringes på en skattebegunstiget pensionsordning, hvor afkastet er lempeligt beskattet efter pensionsafkastbeskatningsloven, i forhold til fri opsparing, hvor afkastet er indkomstskattepligtigt.

For at illustrere virkningerne af den foreslåede bestemmelse kan følgende eksempel opstilles:

En person, som ejer en privattegnet ratepensionsordning, hvor der i udlandet har været fradragsret i en periode på 10 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr. og ikke fradragsret i en periode på 3 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr., flytter til Danmark, hvor personen får godkendt pensionsordningen efter pensionsbeskatningslovens § 15 D. I Danmark indbetales i en periode på 5 år årligt 100.000 kr. Herefter får personen godkendt ordningen efter lovens § 15 C. Samlet indestående på pensionsordningen på opgørelsestidspunktet er inkl. værditilvæksten 1.500.000 kr., hvoraf de 150.000 kr. svarer til indbetalinger foretaget uden fradragsret, som herefter vil kunne udbetales skattefrit forholdsmæssigt fordelt over ratepensionens udbetalingsforløb.

I eksemplet udbetales en rate på 150.000 kr. fra ratepensionsordningen. Den del på 150.000 kr. af den samlede ordning, som vedrører perioden uden fradragsret, skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, fordi denne del hidrører fra indbetalinger foretaget uden fradrags- eller bortseelsesret. Til den skattepligtige indkomst medregnes således alene en forholdsmæssig andel af udbetalingen, (1.350.000 kr./1.500.000 kr. gange 150.000 kr.) dvs. 135.000 kr., mens de resterende 15.000 kr. udbetales skattefrit.

Hvis det ikke er muligt at foretage en begrundet opgørelse af, hvilken del af ordningen som hidrører fra indbetalingerne, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, må skattemyndighederne være berettiget til at foretage en skønsmæssig opdeling af ordningen ud fra de foreliggende oplysninger.

(…)

Til § 1 nr. 35

Som følge af, at området for ordninger, der omfattes af lovens § 53 A, udvides til også at omfatte pensionsordninger, som har været godkendt af SKAT efter lovens § 15 D, er det nødvendigt, at der i lovens § 53 A skabes hjemmel til beskatning af udbetalinger fra sådanne pensionsordninger. Den foreslåede bestemmelse i stk. 5 fører til, at den del af udbetalingen fra en pensionsordning, som der er opnået hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for enten i Danmark eller i udlandet, skal beskattes på udbetalingstidspunktet.

Princippet bag den foreslåede bestemmelse er delvist (jf. om den skattemæssige behandling af værditilvæksten nedenfor) det samme som i den foreslåede bestemmelse i lovens § 20, stk. 4, jf. lovforslagets § 1, nr. 17, om beskatning af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit I, samt den foreslåede bestemmelse i lovens § 32, jf. lovforslagets § 1, nr. 23, om afgifter af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit I

(…)

Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder.

Det er kun den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen har foretaget, og som der har været fradrag for enten her eller i udlandet, som skal beskattes. Det vil sige, at den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip, som personen har foretaget, og som der ikke har været fradrag for enten her eller i udlandet, ikke skal beskattes.

Den del af udbetalingen, der hidrører fra værditilvæksten på ordningen, skal heller ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det gælder såvel værditilvæksten på indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, som værditilvæksten på indbetalinger, der har været skattebegunstigede.

Afkastet fra ordningen beskattes på linje med afkast af fri opsparing. Der er således ikke nogen fordel ved at indskyde ledig likviditet på en ordning omfattet af § 53 A i forhold til en almindelig bankkonto. Der er derfor ikke behov for, at udbetaling af afkast medregnes i den skattepligtige indkomst.

For at illustrere virkningerne af den foreslåede bestemmelse kan følgende eksempel opstilles:

En person, som ejer en udenlandsk pensionsordning, hvor der i udlandet har været fradragsret i en periode på 10 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr., flytter til Danmark, hvor personen ikke kan få godkendt ordningen efter §§ 15 C eller 15 D. Ordningen opfylder heller ikke betingelserne for at være omfattet af lovens § 53 B. Personen fortsætter med at foretage indbetalinger uden fradragsret i en periode på 5 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr. Samlet indestående på pensionsordningen på opgørelsestidspunktet er inkl. værditilvæksten 1.000.000 kr., hvoraf de 500.000 kr. svarer til indbetalinger foretaget med fradragsret, som herefter vil være skattepligtige ved udbetalingen.

Pensionsordningen udbetales. Den del på 500.000 kr. (af den samlede ordning), som vedrører perioden med fradragsret, skal medregnes til den skattepligtige indkomst, fordi denne del hidrører fra indbetalinger foretaget med fradragsret. Resten af udbetalingen er skattefri.

Hvis det ikke er muligt at foretage en begrundet opgørelse af, hvilken del af ordningen, der hidrører fra indbetalingerne, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, må skattemyndighederne være berettiget til at foretage en skønsmæssig opdeling af ordningen ud fra de foreliggende oplysninger.

(…)

Praksis

SKM2016.573.HR

A var ansat som kaptajn på et skib, der var registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), og A's lønindkomst var fritaget for beskatning efter sømandsbeskatningslovens § 5 som såkaldt DIS-indkomst. Efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4, som trådte i kraft den 1. januar 2008, er udbetalinger fra pensionsordninger med løbende udbetalinger skattefri, hvis den skattepligtige kan godtgøre, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. For Højesteret angik sagen, om A var berettiget til skatte- og afgiftsfrihed for udbetalinger fra hans arbejdsgiveradministrerede pensionsordning, i det omfang udbetalingerne modsvarede indbetalinger foretaget efter den 1. januar 2008. Under henvisning til lovens forarbejder fandt Højesteret som landsretten, at den omstændighed, at A ikke havde haft nogen skattemæssig fordel af bortseelsesretten for indbetalingerne til sin pensionsordning, ikke kunne føre til, at de pensionsudbetalinger, der svarede hertil, var skatte- og afgiftsfri efter pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4. Et synspunkt fra A om, at det efter pensionsbeskatningsloven som et generelt princip om symmetri i beskatningen skulle gælde, at der kan ske skatte- og afgiftsfri udbetaling af et beløb svarende til de skattefri indbetalinger, kunne ikke føre til et andet resultat.

SKM2021.318.SR

Spørgeren ønskede at vide, hvorvidt han var skattepligtig af henholdsvis afkast og udbetalinger fra en livsforsikring tegnet i et forsikringsselskab i Luxembourg. På tidspunktet for tegningen af livsforsikringen var spørgeren hjemmehørende på Malta og ikke fuldt skattepligtig til Danmark. Spørgeren havde fremlagt en underskrevet engelsk udgave af Skattestyrelsens erklæring 07.062, hvori en advokat blandt andet erklærede, at spørgeren ikke havde haft fradrags- eller bortseelsesret i Malta for præmiebetalingen til livsforsikringen. Det var endvidere oplyst, at der heller ikke havde været fradragsret for præmieindbetalingen i Luxembourg. På denne baggrund tiltrådte Skatterådet i overensstemmelse med spørgerens opfattelse, at afkastet af livsforsikringen var skattepligtig efter pensionsbeskatningslovens PBL § 53 A, stk. 3, mens udbetalingen henholdsvis ved ejerens tilbagekøb af forsikringen og ved den længstlevende af de forsikredes død var skattefri efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.10.4.2.3.2.2

(…)

Hvornår er livsforsikringen omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1?

PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1, omfatter livsforsikring, der ikke omfattes af PBL kapitel 1.

Betingelserne for at være omfattet af reglerne i kapitel 1 om fradrags-/bortseelsesret for indbetaling af præmier til en forsikringsordning fremgår af PBL kapitel 1, § 4, stk. 1, § 8, stk. 1, nr. 1, og § 10, stk. 1, nr. 1. Betingelserne er behandlet i C.A.10.2.1.1, C.A.10.2.2.1 og C.A.10.2.5.1.

Er en eller flere af betingelserne for at være omfattet af kapitel 1 ikke opfyldt, er forsikringen som udgangspunkt i stedet omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen omfatter alle former for livsforsikringer, fx pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikringer og kapitalforsikringer forudsat, at de er

• oprettet den 18. februar 1992 eller senere, eller er
• oprettet før den 18. februar 1992, men ejeren inden den 1. januar 2006 eller i forbindelse med ejerens tilflytning til Danmark og indtræden af fuld skattepligt til Danmark har valgt eller vælger at blive beskattet efter PBL § 53 A, jf. lov nr. 1388 af 20. december 2004 om ændring af forskellige skattelove, § 5, nr. 2.

Se også

Se afsnit C.A.10.4.2.3.6 om overgangsregler i PBL § 53 A.

(…)

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.10.4.2.3.4

(…)

Formodningsreglen

Har pensionsopspareren været skattepligtig til udlandet i hele eller dele af den periode, hvor der har været indbetalt på ordningen, er der en formodning for, at der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til pensionsordningen. Det er derfor op til den, der er berettiget til udbetalingerne fra pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Dette gælder også, hvor indbetalingerne ligger langt tilbage i tid, hvor det imidlertid kan være vanskeligt for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som fx kan være en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder, udenlandske selvangivelser eller skatteopgørelser, revisorerklæring mv. Se hertil SKM2020.258.SR.

For at lette dokumentationskravet har Skattestyrelsen udarbejdet en blanket 07.062 eller 07.062 EN, hvorpå en kompetent person kan afgive erklæring om, at der i et givet land, ikke har kunnet foretages fradrag mv. ved indbetaling på ordningen. Det fremgår af blanketten, hvem der bliver anset for en kompetent person. Se hertil PBL § 48 og BEK nr. 155 af 18. december 2013.

Se endvidere SKM2021.318.SR, hvor spørgeren til afkræftelse af formodningen havde fremlagt en underskrevet engelsk udgave af Skattestyrelsens erklæring 07.062, hvori en maltetisk advokat blandt andet erklærede, at spørgeren ikke havde haft fradrags- eller bortseelsesret i Malta for en præmiebetaling til en livsforsikring.

Pensionsordninger omfattet af PBL § 53 A og oprettet i et pensionsinstitut i Danmark, vil som udgangspunktet ikke være underlagt formodningen om, at pensionsopspareren har opnået fradrags- eller bortseelsesret for indbetalinger til ordningen ved opgørelsen af skattepligtig indkomst i udlandet.

I stedet vil der være en formodning for, at et andet land end Danmark, der skal tage stilling til, om der i dette andet land er fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til en ordning oprettet i Danmark, givetvis vil lægge afgørende vægt på, at Danmark som kildeland ikke giver fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne til en sådan ordning.
Udgangspunkt for pensionsinstitutter i Danmark er derfor, at de ved udbetaling fra ordningen kan lægge til grund, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret i udlandet for indbetalingerne til ordningen, medmindre de positivt er bekendt med, at der har været fradrags- eller bortseelsesret.

For pensionsordninger, der har været godkendt og omfattet af PBL § 15 D for vandrende arbejdstagere, vil udgangspunktet dog være, at pensionsopspareren har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne ved opgørelsen af sin udenlandske såvel som sin danske skattepligtige indkomst.

(…)

Beregning af den skattepligtige del af udbetalingen
Det er kun den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som ejeren har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for enten her eller i udlandet, som skal beskattes.

Det vil sige, at der ikke skal ske beskatning af den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som ejeren ikke har haft hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for enten her i landet eller i udlandet.

Skatterådet fandt, at den del af invalidepensionsbeløb fra The United Nations Joint Staff Pensions Fund, der krone-for-krone svarede til arbejdsgiveren FN UNICEFs indbetalinger på i alt US$ xxx var skattepligtig indkomst for spørgeren, da der havde været bortseelsesret for det pensionsbidrag, der var finansieret af arbejdsgiveren FN UNICEF, jf. PBL § 53 A, stk. 5. Se SKM2013.250.SR og tillige SKM2020.258.SR.

Den del af udbetalingen, der kommer fra værditilvæksten på ordningen, skal heller ikke medregnes i den skattepligtige indkomst ved udbetalingen. Det gælder både for værditilvæksten på

• indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, og
• indbetalinger, der har været skattebegunstigede.

Beskatning af afkastet fra ordningen skal - ligesom afkast af fri opsparing - medregnes i den skattepligtige kapitalindkomst i det enkelte indkomstår. Se afsnit C.A.10.4.2.3.5 om beskatning af afkast og afkastets beregning. Der er derfor ikke nogen skattefordel ved at indskyde ledig likviditet på en ordning omfattet af PBL § 53 A i forhold til en almindelig bankkonto.

Skattestyrelsen træffer afgørelse om hvilken del af udbetalingerne fra ordningen, der er skattepligtig. Hvis det ikke er muligt at foretage en begrundet opgørelse af, hvilken del af ordningen, der kommer fra de indbetalinger, som der ikke har været fradragsret eller bortseelsesret for, er Skattestyrelsen berettiget til at foretage en skønsmæssig opdeling af ordningen ud fra de foreliggende oplysninger. Se bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012, § 24

Eksempel

Dette eksempel illustrerer virkningen af bestemmelsen:

En person, der har været bosat i udlandet, og som ejer en udenlandsk pensionsordning, hvor der i udlandet har været fradragsret i en periode på 10 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr., flytter til Danmark.

I Danmark kan personen ikke få godkendt ordningen efter PBL §§ 15 C eller 15 D. Ordningen opfylder heller ikke betingelserne for at være omfattet af PBL § 53 B.

Personen fortsætter med at indbetale uden fradragsret i Danmark i en periode på 5 år med årlige indbetalinger på 50.000 kr.

På udbetalingstidspunktet er den samlede værdi af pensionsordningen inklusive værditilvæksten (afkastet) i alt 1.000.000 kr. Heraf svarer de 500.000 kr. (500.000/1.000.000 x 100 = 50 pct.) af ordningens værdi til indbetalinger foretaget med fradragsret, og denne del er derfor skattepligtig ved udbetalingen. Se PBL § 53 A, stk. 5, 1. pkt. Den resterende del af ordningens værdi er skattefri ved udbetalingen.

Efter flytningen til Danmark beskattes afkastet på ordningen løbende hvert år. Se afsnit C.A.10.4.2.3.5 om beskatning af afkast og afkastets beregning.

(…)

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.10.4.2.4.3

(…)

Krav til oprettelsen og præmien/bidraget

For at være omfattet af PBL § 53 B skal

• ordningen være oprettet, mens forsikringstageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, eller mens forsikringstageren var fuldt skattepligtig til Danmark, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. PBL § 53 B, stk. 2
• præmier eller indbetalinger til ordningen rent faktisk være fratrukket fuldt ud i positiv indkomst i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig til på indbetalingstidspunktet i overensstemmelse med skattelovgivningen dér. Forsikringstageren eller den pensionsberettigede skal derfor have en positiv skattepligtig indkomst i det land, hvor indbetalingen til livsforsikringen foretages, der mindst svarer til indbetalingen.
• præmier eller indbetalinger til ordninger oprettet i et ansættelsesforhold ikke være medregnet i den forsikredes skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet i overensstemmelse med den pågældende stats skattelovgivning. Se § PBL 53 B, stk. 3.

Skatteyderen skal dokumentere, at betingelserne er opfyldt.

Se også

Se også afsnit C.A.10.4.2.4.1 om historik.

Hvis fradragsretten eller bortseelsesretten er begrænset efter de udenlandske beskatningsregler, er betingelserne i PBL § 53 B ikke opfyldt, fordi det er et krav, at samtlige indbetalinger er fragået den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen gælder derfor ikke, og ordningen er i så fald omfattet af PBL § 53 A. Se hertil SKM2021.668.SR.

Det er uden betydning om fradraget/bortseelsen har været foretaget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det land, hvor ordningen er oprettet, eller ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i et andet land, fx. det land, hvor den forsikrede har haft bopæl.

(…)