Skattestyrelsen har anset rejsegodtgørelse, som klageren [A] har fået udbetalt af sin arbejdsgiver i indkomståret 2017, for skattepligtig. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren havde ifølge klagerens personlige skatteoplysninger (R75) bopæl i Danmark i indkomståret 2017 og var dermed fuldt skattepligtig til Danmark. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse punkt 4, at Skattestyrelsen har fundet, at klageren var berettiget til lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3, i indkomståret 2017. Skattestyrelsen har således fundet, at klageren opfyldte betingelserne om højest 42 dage i Danmark i løbet af 6 måneder. Klageren har som dokumentation blandt andet fremlagt en bekræftelse fra en udlejer på, at klageren har haft lejet en lejlighed i Tyskland i det pågældende indkomstår. Dette forhold er ikke påklaget, hvorved det alene er forholdet, vedrørende udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse, der er påklaget.
Det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt, at klageren har været ansat ved selskabet H1 A/S siden den 4. marts 2013 som styrmand. Klageren har overfor Skattestyrelsen fremlagt en erklæring fra H1 A/S, dateret den 25. februar 2021. H1 A/S bekræfter heri, at klageren i 2017 var ansat i selskabet som pilot, at H1 A/S er en del af H2, der flyver fragt for G1 fra Køln i Tyskland til øvrige destinationer i Europa, og at klageren således ikke har befløjet dansk luftrum i indkomståret 2017. Endvidere har klageren fremlagt en erklæring fra H1 A/S, dateret den 6. oktober 2014, hvoraf det fremgår, at klageren har base i Køln i Tyskland.

H1 A/S ses at være hjemmehørende i Danmark ved adressen […]. Det fremgår, at det er H1 A/S, der foretager lønindberetning samt lønudbetaling.

Ifølge klagerens personlige skatteoplysninger (R75) fremgår det, at H1 A/S har indberettet løn til klageren med i alt 1.470.975 kr. og godtgørelse med i alt 17.751 kr. for perioden 1. januar 2017 til den 31. december 2017. Klageren har bekræftet, at det samlede beløb på 17.751 kr. vedrører rejsegodtgørelse i form af diæter.

Ifølge logbøger udarbejdet af klageren, fremgår det, at flyvninger hen over en nat/et døgn varierer i antal, men typisk har klageren registreret fire flyvninger. Som eksempel kan der henvises til følgende registrering fra klageren, som repræsentativt for lignende registreringer:

Date	DEP	OFF	ARR	ON	Total
10/10	EDDK	01.50	EIDW	04.00	2.10
10/10	EIDW	04.45	EINN	05.50	0.45
10/10	EINN	18.35	EIDW	19.30	0.55
10/10	EIDW	20.20	EDDK	22.05	1.45

Den pågældende flyvning fremgår ligeledes af den fremlagte roster/performed activities fra H1 og de opgjorte tidspunkter ses tilnærmelsesvis identiske med de af klageren opgjort tider for afgang og ankomst. Ifølge den fremlagte roster har klageren haft en hotelovernatning i tidsrummet 05.50 til 17.40 i forbindelse med den pågældende flyvning den 10. oktober 2017. Det fremgår af den fremlagte roster, at klageren som udgangspunkt har overnatninger på hotel uafhængig af, hvorvidt den enkelte flyvning varer mindre end eller mere end 24 timer.

Enkelte flyvninger ses at strække sig ud over 24 timer. Som eksempel kan der henvises til følgende registrering fra klageren, som repræsentativt for lignende registreringer:

Date	DEP	OFF	ARR	ON	Total
4/1	EDDK	03.00	EDDM	04.15	1.15
4/1	EDDM	04.45	LGAV	07.20	2.25
5/1	LGAV	18.30	EDDM	21.00	2.30
5/1	EDDM	21.55	EDDK	23.00	1.05

Den pågældende flyvning fremgår ligeledes af den fremlagte roster/performed activities fra H1 og de opgjorte tidspunkter ses tilnærmelsesvis identiske med de af klageren opgjort tider for afgang og ankomst.

Klageren har fremlagt en samlet arbejdsplan dækkende fra 1. januar 2017 til den 31. december 2017. Arbejdsplanen fremgår at være udarbejdet af H1 A/S. Ved en stikprøvevis kontrol fremgår ovenstående eksempler af arbejdsplanen med tilnærmelsesvis tilsvarende tidsregistreringer på de pågældende datoer.

Udover de fremlagte logbøger og den fremlagte roster/performed activities har klageren fremlagt lønsedler for indkomståret 2017. Hvoraf klageren navn, adresse, cpr.nr, udbetalt godtgørelsen samt den anvendte sats fremgår. Det er af H1s repræsentant oplyst, at godtgørelsen betales bagud, således godtgørelse for oktober måned fremgår af lønsedlen for november måned.

Der er ikke fremlagt en nærmere specificeret opgørelse eller anden dokumentation for, hvilke rejser H1 A/S specifikt har udbetalt rejsegodtgørelse for, og hvorledes godtgørelsen er opgjort.  Repræsentanten for H1 A/S har oplyst, at opgørelsen af godtgørelse foretages på baggrund af de fremlagte roster/performed activities, hvortil der tillægges 1,25 time, der dækker over klagerens transport fra bopæl og til lufthavnen, check ind, diverse arbejdsopgaver der ligger forud for selve flyvningen, samt transporten retur til klagerens bopæl.

Det fremgår, at de registrerede flyvninger fortrinsvis gå ud fra EDDK/CGN og afslutter i EDDK/CGN. Enkelte flyvninger ses at gå ud fra eller afslutte i en anden lufthavn - der er ikke fremlagt nærmere oplysninger om eller opgørelser af, hvordan disse rejsers tidmæssige omfang opgøres, herunder om de 1,25 time også i disse tilfælde udgør et fast tillæg til den opgjorte flyvetid.

For så vidt angår indberetningerne af skattefri rejsegodtgørelse fra H1 A/S’ side, fremgår det, at selskabet har indberettet skattefri rejsegodtgørelse for hver måned i 2017 - den beløbsmæssige størrelse varierer fra 535 kr. til 3.482 kr. Ved en stikprøvevis gennemgang af henholdsvis klagerens egen opgørelse, roster/performed activities og indberetningerne fra H1 A/S’ fremgår det, at klageren eksempelvis har været på én rejse i januar måned, der har varet mere end 24 timer - fra den 4. januar 2017 kl. 03.00 til den 5. januar 2017 kl. 23.00 - i alt 44 timer. Det følger af lønsedlen for februar måned, hvor godtgørelsen for januar måned fremgår, at H1 A/S har opgjort den skattefri godtgørelse med to enheder (2 x 24 timer), hvorved den skattefrie rejse godtgørelse er opgjort til 535,70 kr.  

Som yderligere eksempel kan fremhæves perioden fra 1. oktober 2017 til 31. oktober 2017 - ifølge klagerens logbog og H1 A/S’ roster/performed activities har klageren ikke haft rejser på mere end 24 timers varighed i oktober måned. Der er herved henset til, at der alene er opgjort en tur fra kl. 01.50 til kl. 22.05 den 10. oktober 2017 og en tur fra kl. 01.25 til kl. 22.50 den 12. oktober 2017. Det følger af lønsedlen for november måned, hvor godtgørelsen for oktober måned fremgår, at H1 A/S har opgjort den skattefri godtgørelse med to enheder (2 x 24 timer), hvorved den skattefrie rejse godtgørelse er opgjort til 535,70 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ændret klagerens skattepligtige indkomst, idet Skattestyrelsen har anset rejsegodtgørelse, udbetalt af klagerens arbejdsgiver, for skattepligtig.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

"(…)

3. Indkomstopgørelsen

(…)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

H1 A/S har indberettet skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse på i alt 17.751 kr. i 2017. Da du er ansat som pilot, anser vi beløbet indberettet som skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse for at være godtgørelse for rejser (diæter) og ikke godtgørelse vedrørende befordring.

Det er en betingelse for skattefri rejsegodtgørelse, at rejsen, der udbetales godtgørelse for, varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

For at du kan anses for at være på rejse kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sæd- vanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højst anses for at være midlertidigt i de første 12 måneder.

Praksis har i forbindelse med søfart fastslået, at en hjemhavn anses for at være det faste arbejds- sted. Når havnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og at der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden havn end hjemhavnen. Et lignende udgangspunkt gælder i luftfart. Hvis du har fast arbejdssted i en bestemt lufthavn, er du således kun på rejse, når arbejdet afsluttes i en anden lufthavn. Se herom i Landsskatterettens afgørelse af 8. januar 2018 (SKM2018.11.LSR).

Du har ikke indsendt dokumentation for, at de udbetalte godtgørelser på 17.751 kr. overholder be- tingelserne for skattefrie rejsegodtgørelser efter ligningslovens § 9 A. Ifølge ligningslovens § 9 A, er satsen for skattefri rejsegodtgørelse i 2017 487 kr. pr. 24 timer.

Det følger af SKM2021.91.LSR, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt på udbetalingstidspunktet. Hvis ikke arbejdsgiveren eller hvervgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst.

Du har ikke indsendt bogføringsbilag i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 2. Det fremgår af bestemmelsens § 1, stk. 1, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage på minimum 24 timer. Vi har ikke modtaget dokumentation for, at dette er sket, og vi kan derfor ikke godkende skattefrihed for de udbetalte godtgørelser på 17.751 kr.

Vi træffer derfor afgørelse om, at din indkomst fr H1 A/S for indkomståret 2017 sættes op med 17.751 kr. fra 1.470.975 kr. til 1.488.726 kr.

(…)"

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

"(…)
Der nedlægges i klagen påstand om, at klager opfylder betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse.

Der påpeges i klagen, at vi i vores afgørelse af den 9. juli 2021 ikke godkender skattefrihed for de udbetalte godtgørelser på 17.751 kr., idet skatteyder ikke har indsendt bogføringsbilag i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 2. Klager påpeger i den forbindelse, at diæter der opfylder 24-timers reglen i hvert fald må anses som skattefrie.

Som supplement til vores afgørelse af den 9. juli 2021 henviser vi til byrettens dom, SKM2018.61.BR, hvori det blev fastlagt, at såfremt skatteyder ikke har løftet bevisbyrden for, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol, er skatteyder ikke berettiget til skattefri rejsegodtgørelse.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 2, at bogføringsbilaget skal inde- holde følgende:

1.       Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer
2.       Rejsens erhvervsmæssige formål
3.       Rejsens start- og sluttidspunkt
4.       Rejsens mål med eventuelle delmål
5.       De anvendte satser
6.       Beregning af rejsegodtgørelsen

Idet vi fortsat ikke har modtaget bogføringsbilag i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 20000 § 1, stk. 2 og derfor ikke kan efterprøve den oplyste skattefri rejsegodtgørelse, fastholder vi i det hele vores afgørelse af den 9. juli 2021.

(…)"

Skattestyrelsen har den 7. februar 2022 fremlagt følgende supplerende udtalelse til repræsentantens bemærkninger af 12. januar 2022:

"(…)

Vi har følgende kommentarer til de indsendte oplysninger.

Ad 1) Rejsens varighed
Rådgiver anfører, at klagers faste arbejdssted må anses for at være det faste mødested, som i dette tilfælde er H1s kontorer i enten Køln lufthavn eller i Køln by. Rådgiver henviser i den forbindelse til SKM2009.129.HR. Rådgiver anfører herefter, at afgørelsen SKM2018.11.LSR som vi i vores afgørelse af den 9. juni 2021 har henvist til, ikke kan tillægges betydning, da den først er indsat i Den juridiske vejledning fra den 31. juli 2018.

Rådgiver anfører, at rejsen således starter ved klagers afgang fra sin bopæl og slutter først når klager returnerer til bopælen igen. Subsidiært anføres det, at rejsen skal beregnes fra tidspunktet hvor klager forlader H1s kontor i lufthavnen i Køln til det tidspunkt hvor klager returnerer til kontoret, eller bopælen hvis klager tager direkte hjem efter arbejdets afslutning.

Vi er ikke enige i rådgivers betragtninger. Afgørelsen SKM2018.11.LSR vedrører indkomstårene 2011-2013, hvorfor afgørelsen fra Landsskatteretten gør det klart, at reglerne skulle fortolkes på denne måde allerede fra indkomståret 2011, uanset at dette først bliver præciseret i Den juridiske vejledning i juli 2018. Der fremgår yderligere henvisninger i Den juridiske vejledning version 2.7 gældende fra den 31. januar 2017 til SKM2003.294.TSS samt SKM2009.129.HR. Det fremgår af afgørelserne, at en rejse først starter når det faste arbejdssted forlades. I begge afgørelser anses hjemhavnen som det faste arbejdssted.

Vi fastholder derfor begrundelsen i vores afgørelse af den 9. juni 2021 om, at en rejse først starter når klager i forbindelse med sit arbejde forlader lufthavnen og herefter er væk i mere end 24 timer, uden samtidig at have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Ad 2) Bogføringsbilag, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2
Rådgiver fremfører argument for, at bogføringsbilag ikke nødvendigvis er et enkelt dokument, men kan bestå af flere dokumenter, som i sin helhed opfylder betingelserne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 1 og 2. Rådgiver oplyser, at arbejdsgiveren ved beregningen og kontrollen af de udbetalte skattefrie diæter benytter arbejdsplanen (performed roster) samt lønsedlen.

Vi er ikke afvisende over for, at flere bogføringsbilag kan anvendes som dokumentation for beregning og kontrol af en udbetalt skattefri diæt, så længe bilagene tilsammen overholder betingelserne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 1 og 2. Vi mener dog ikke, at de indsendte bilag overholder betingelserne.

Efter § 1, stk. 1 og 2 i bekendtgørelsen skal bogføringsbilag indeholde følgende:

1)       Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.
2)       Rejsens erhvervsmæssige formål.
3)       Rejsens start- og sluttidspunkt.
4)       Rejsens mål med eventuelle delmål.
5)       De anvendte satser.
6)       Beregning af rejsegodtgørelsen.

Det er vores opfattelse at de indsendte arbejdsplaner (performed roster) og lønsedler tilsammen ikke overholder punkterne nr. 3) og nr. 6). Rådgiver anfører, at rejsens start- og sluttidspunkt fremgår af klagers arbejdsplan (performed roster). Herudover anføres det, at beregningen af godtgørelsen fremgår dels af arbejdsplanen (performed roster) og dels af klagers lønseddel

Vi er enige med rådgiver i, at der fremgår informationer om flyvningens eksakte start- og sluttidspunkt, men det fremgår ikke af oplysningerne på hverken lønseddel eller arbejdsplan (performed roster) hvornår beregningen af godtgørelsen starter og slutter. Rådgiver har oplyst, at arbejdsgiver tillægger 1:25 minutter til check-ind og check-ud tidspunktet, men dette fremgår ikke af beregningerne på arbejdsplanerne, og ej heller af beregningerne på lønsedlen. Det er derfor ikke vores opfattelse, at beregningen af godtgørelsen, herunder start- og sluttidspunkt, fremgår tydeligt af de indsendte arbejdsplaner (performed roster) og lønsedler.

Vi fastholder derfor begrundelsen i vores afgørelse af den 9. juni 2021 om, at der ikke er fremsendt bogføringsbilag i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 1 og 2.

Ad 3) H1s kontrol med diætudbetalingerne
Rådgiver oplyser, at arbejdsgivers kontrolprocedure foretages ved den manuelle beregning af godtgørelsen. Diæterne udbetales forskudt, således at det sikres, at det er de korrekte tidspunkter for start og slut der anvendes. Herudover kontrolleres beregningerne af flere medarbejdere, for at sikre en korrekt lønudbetaling.

Beregningerne foretages manuelt, og det er oplyst, at der beregnes pr. døgn og herefter pr. halve døgn. Satserne reduceres i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 3, såfremt der er stillet henholdsvis morgenmad, frokost og aftensmad til rådighed. Rådgiver oplyser, at arbejdsgiver ved beregningen af godtgørelsen tillægger 1:25 minutter til check-ind og check-ud, som estimat for transporttiden fra hjemmet og til arbejdspladsen.

Af de, af arbejdsgiver indsendte arbejdsplaner (performe droster) med markeringer, fremgår det ikke hvornår arbejdsgiver har vurderet at rejsen er startet og ej heller hvornår den er afsluttet. Der er udelukkende tale om markeringer i form af streger ud for arbejdsperioder, herudover angivelse af antal dage samt antallet af måltider der har været til rådighed for klager. Efter ligningslovens § 9 A, stk. 3 udbetales satsen pr. døgn og herefter udbetales der med 1/24 af satsen pr. påbegyndt time. Rådgivers eksempel med hele og halve diæter er efter vores opfattelse ikke i overensstemmelse med lovgivningen. I tilfælde hvor en rejse har en varighed af 37 timer, kan der udbetales 1 x 487 kr. for de første 24 timer og 1/24 del for hver påbegyndt time herefter. Vi mener derfor på baggrund af ovenstående ikke, at arbejdsgiver har udført kontrollen og beregningen af de udbetalte godtgørelser korrekt.

Som nævnt under Ad 1) er det tillige vores opfattelse, at rejsen først kan påbegyndes når lufthavnen forlades. Det er derfor vores opfattelse, at arbejdsgiver ikke har beregnet godtgørelsen i overensstemmelse med betingelserne i ligningslovens § 9 A.

Vi fastholder derfor i det hele begrundelsen i vores afgørelse af den 9. juni 2021.

(…)"

Skattestyrelsen har den 3. marts 2022 fremsendt følgende supplerende udtalelse i sagen:

"(…)

Det fremgår af rådgivers udtalelse, at udbetalingen af skattefrie rejsegodtgørelser er en ret som arbejdsgiver har, og ikke en pligt. Arbejdsgiver kan derfor vælge at udbetale 1/24 af satsen pr. påbegyndt time efter de første 24 timer. Vi er enige med rådgiver i dette. Arbejdsgiver har ikke pligt til at udbetale tilstødende timer med 1/24 af satsen.

I forhold til rådgivers udtalelse vedrørende rejsens varighed, bogføringsbilag samt arbejdsgivers kontrol fastholder vi at en rejse, i relation til ligningslovens § 9 A, først starter når klager i forbindelse med sit arbejde forlader lufthavnen og herefter er væk i mere end 24 timer, uden samtidig at have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Herudover fastholder vi, at der ikke er fremsendt bogføringsbilag i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af den 13. marts 2000 § 1, stk. 1 og 2 samt at arbejdsgiver ikke har udført kontrollen og beregningen af de udbetalte godtgørelser korrekt. Vi henviser i den forbindelse til begrundelsen i vores afgørelse af den 9. juli 2021, samt vores tidligere udtalelser af den 14. oktober 2021 og den 7. februar 2022.

(…)"

Skattestyrelsen har den 15. maj 2022 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"(…)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 7. april 2022 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skatte- styrelsens afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteanke- styrelsens forslag til afgørelse	Skatte- styrelsens udtalelse
Indkomståret 2017
Skattepligtige rejsegodtgørelser	17.751 kr.	0 kr.	17.751 kr.	17.751 kr.

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 9. juli 2021 anset rejsegodtgørelse, som klager har fået udbetalt af sin arbejdsgiver i indkomståret 2017, for skattepligtig.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Klager har været ansat ved selskabet H1 A/S som pilot. Klager har modtaget 17.751 kr. i rejsegodtgørelse i form af diæter. Klager har fremlagt dokumentation for udbetalingen af godtgørelsen i form af roster/performed activities, logbøger og lønsedler.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt. Dette gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt.

Det er efter ligningslovens § 9 A, stk. 5 en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af en varighed på mindst 24 timer. Landsskatteretten har i SKM2018.11.LSR fundet, at en rejse anses for påbegyndt, når flyvende personel forlader den lufthavn, hvor de har base, og rejsen anses for afsluttet, når de igen ankommer til den pågældende lufthavn. Det midlertidige arbejdssted opstår dermed alene, når arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end den faste base.

Klager har oplyst, at han igennem hele 2017 har haft fast base i Køln/Bonn lufthavn. Skattestyrelsen finder på baggrund heraf, at lufthavnen udgør klagers faste arbejdssted, og at rejsen starter og slutter, når klager forlader og igen ankommer til lufthavnen.

Det fremgår af sagens oplysninger, at opgørelsen af godtgørelserne er foretaget på baggrund af de fremlagte af roster/performed activities, hvortil der tillægges 1,25 time, der dækker over transport fra bopæl og til lufthavnen, check ind, diverse arbejdsopgaver, der ligger forud for selve flyvningen, samt transporten retur til klagers bopæl.

Godtgørelsen er således ikke afhængig af, hvorvidt klager faktisk har været på rejse i ligningslovens § 9 A’s forstand.

Efter § 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, skal arbejdsgiveren kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Desuden skal der foreligge bogføringsbilag, der indeholder oplysninger om modtagerens navn, adresse og CPR-nummer., rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start- og sluttidspunkt, rejsens mål med eventuelle delmål, de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen.

Skattestyrelsen finder fortsat ikke, at der foreligger bogføringsbilag, der lever op til kravene i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse. Dette er henset til, at rejsernes start- og sluttidspunkter samt beregningen af godtgørelserne ikke fremgår.

Det er på baggrund af ovenstående fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse ikke er opfyldt.

(…)"

Skattestyrelsen har den 12. september 2022 fremlagt følgende supplerende udtalelse til de i sagen indsendte bemærkninger af 14. juli 2022:

"(…)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 18. august 2022 bedt Skattestyrelsen om en supplerende udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skatteankestyrelsen har anmodet Skattestyrelsen om en udtalelse til oplysninger indsendt den 14. juli 2022 af [navn udeladt], R1, som klagers repræsentant har oplyst, at han ønsker, at skal indgå som en aktiv del af sagsbehandlingen af sagen.

Skatteankestyrelsen har særligt bedt Skattestyrelsen om at forholde sig til nedenstående afsnit:

"(…)

Den enkelte pilot kan ikke selv føre beviset for, at arbejdsgiverens kontrol har været udført korrekt, og det har heller aldrig været meningen med reglerne, at den enkelte arbejdstager skulle bære denne bevisbyrde. Kontrolbetingelsen er ikke en egentlig materiel betingelse, som piloterne skal opfylde eller dokumentere.

Forholdet burde derfor aldrig have været en del af sagerne mod de enkelte piloter. Det er meget kritisabelt, at Skattestyrelsen har inddraget dette forhold i sagerne mod de enkelte piloter uden først at inddrage arbejdsgiveren H1.

Skattestyrelsen har efterfølgende ved kontrolbesøg hos arbejdsgiveren konstateret, at kontrollen er fyldegørende og korrekt. Der foreligger således ikke en afgørelse over for arbejdsgiveren, der konstaterer, at kontrollen ikke har været udført korrekt, tværtimod.

Det ville være stærkt kritisabelt, hvis Landsskatteretten tager stilling til, om arbejdsgiverens kontrol har været udført korrekt, uden at arbejdsgiveren er part. Landsskatteretten må lægge til grund, at kontrollen er udført korrekt.

(…)"

Skattestyrelsen bemærker i forbindelse hermed, at vi ved vurderingen af, om betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt, har lagt vægt på, at bogføringsbilagene ikke lever op til kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Herudover er vi ikke enige i påstanden om, at den enkelte arbejdstager ikke bærer bevisbyrden for, at der har været ført kontrol med udbetalingerne. Skattestyrelsen henviser i denne forbindelse til SKM2018.61.BR, hvor byretten fandt:

" Under disse omstændigheder finder retten, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver har ført fornøden kontrol med hans oplysninger om rejsernes omfang og varighed. A har derfor ikke været berettiget til skattefri rejsegodtgørelse i årene 2013 og 2014.".

Det følger således af byrettens dom, at det er arbejdstageren, der har bevisbyrden for, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol.

For bemærkninger til afsnittet "Vedrørende rejsens varighed" henvises til vores udtalelse af 15. maj 2022.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den udbetalte rejsegodtgørelse ikke er at anse som skattepligtig indkomst.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

"(…)

På vegne af A, cpr. nr. […], skal jeg herved påklage den af Skattestyrelsen trufne afgørelse dateret den 9. juli 2021. Afgørelsen er vedlagt som bilag 1.

Klagen omfatter alene spørgsmålet vedrørende diæter, idet A har fået medhold i, at han kan få halv lempelse efter ligningslovens § 33 A for hele indkomståret 2017.

Vi skal venligst anmode om, at denne sag gøres til prøvesag for de øvrige H1-piloters sager vedrørende diæterne. Vi anser det for hensigtsmæssigt, at denne sag, som alene vedrører diæter, afgøres forud for de øvrige piloters diætsager, således at afgørelsen i denne sag kan være retningsgivende for de øvrige sager.

Påstand
Der nedlægges påstand om, at A opfylder betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse. As indkomst skal som følge heraf nedsættes med 17.751 kr.

Sagsfremstilling
A arbejder som pilot for H1. Som det fremgår af As arbejdsplaner for 2017, foretager han ugentligt flyvninger fra basen i Køln.

A har modtaget 16.751 kl. i skattefri rejsegodtgørelse af H1.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse udtalt, at Skattestyrelsen ikke kan godkende skattefrihed for de udbetalte godtgørelser på 17.751 kr., idet A ikke har indsendt bogføringsbilag i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 2.

Anbringender
Det gøres gældende, at diæter, der opfylder 24-timers reglen i hvert fald må anses for skattefrie.
Yderligere anbringender følger.

(…)"

Klagerens repræsentant har den 12. januar 2022 fremsendt bemærkninger i sagen. Bemærkningerne er udarbejdet af repræsentanten for selskabet, hvori klageren er ansat.

Følgende fremgår af bemærkningerne:

"(…)

Vi repræsenterer H1 A/S ("H1"), som er skatteyderens arbejdsgiver. H1 har interesse i at få oplyst sagen korrekt, da arbejdsgivers kontrol af udbetalingen af diæterne indgår i grundlaget for afgørelsen af skatteyderens klagesag.

1 Rejsens varighed:
I afgørelsen af 9. juni 2021 fremgår det bl.a. (egne understregninger):

"For at du kan anses for at være på rejse kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sædvanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højst anses for at være midlertidigt i de første 12 måneder.

Praksis har i forbindelse med søfart fastslået, at en hjemhavn anses for at være det faste arbejdssted. Når havnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og at der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden havn end hjemhavnen. Et lignende udgangspunkt gælder i luftfart. Hvis du har fast arbejdssted i en bestemt lufthavn, er du således kun på rejse, når arbejdet afsluttes i en anden lufthavn. Se herom i Landsskatterettens afgørelse af 8. januar 2018 (SKM2018.11.LSR)."

Kun arbejde udført uden for det faste arbejdssted kan udgøre et midlertidigt arbejdssted. Første skridt i analysen er derfor at fastlægge, hvor det faste arbejdssted er.

I højesteretssagen SKM2009.129.HR fandt Højesteret, at det faste arbejdssted var det sted, hvor medarbejderen mødte ind ved arbejdets begyndelse:

"A var i hele indkomståret 2001 fastansat på færgeruten G3 med fast mødested på færgen, når den lå i færgelejet i G4 Havn, og hans arbejde sluttede samme sted." Han må dermed i relation til ligningslovens § 9 A anses for at have haft et fast arbejdssted tilknyttet G4 Havn i hele indkomståret."

Det faste arbejdssted er således mødestedet, altså hvor medarbejderen møder ind ved arbejdets begyndelse.

Piloterne møder enten ind på H1s kontor inden for Köln lufthavn eller på H1s kontor i Köln by.

På dage med flyvning møder piloten på kontoret (medmindre flyvninger starter fra en anden lufthavn) og forbereder sig til dagens flyvning. På kontoret gennemgår piloten flyets rute, flytider, forventede vejforhold, last, vægt, brændstof og forventet brændstofforbrug, besætning m.v. Dette gøres både for udrejsen og returrejsen/vidererejsen. Piloten har en legal pligt til at foretage denne forberedelse, som er en del af de faste sikkerhedsprocedurer og -rutiner.

Derefter bevæger piloten sig fra det faste arbejdssted gennem lufthavnen og sikkerhedskontrollen til det fly, som han skal flyve.

Ved flyet foretager piloten en visuel inspektion af flyet fra alle sider. Om bord på flyet forbereder han flyet til flyvning, igen efter faste procedurer, og kommunikerer med tårnet om starttilladelse, position, m.v.

Disse arbejdsgange tager typisk min. 75 minutter, men ofte længere tid.

Før flyet forlader sin plads har piloten således allerede været på arbejde i min. 75 minutter, heraf ca. 45 minutter uden for det faste mødested (kontoret).
H1s piloter udfører ikke flyvninger hver dag. Nogle dage forlader piloten derfor ikke kontoret, men arbejder hele dagen på kontoret i lufthavnen eller i Köln by. Modsat den citerede Højesterets dom, så møder piloterne således ikke nødvendigvis på kontoret i lufthavnen hver dag (ligesom der er flyvninger, der starter fra andre lufthavne, hvor piloterne rejser som alm. passager på et rutefly (som såkaldt "deadhead"), og starter flyvningen fra en anden lufthavn), ligesom der ikke overnattes i eller i nærheden af lufthaven i forbindelse med rejserne.

Af den (daværende) juridiske Vejledning (C.A.7.1.4: Version 2.7, 2.8 og 2.9), som var gældende i det omhandlede indkomstår (2017), fremgik (egne fremhævninger):

"En række arbejdssteder vil altid være midlertidige, uanset om lønmodtageren er fast eller midlertidigt ansat. Et eksempel er arbejdssteder, hvor der bliver udført bygge- og anlægsarbejder. Her ophører arbejdet på det pågældende arbejdssted, når byggeriet/anlægsarbejdet er færdigt. Tilsvarende har lønmodtagere med mobile arbejdssteder og arbejdssteder, der flytter sig, fx lastbilchauffører, fiskere og vejarbejdere, også et midlertidigt arbejdssted. Se SKM2003.294.TSS, om forståelsen af "midlertidigt arbejdssted" og hvornår en "rejse" er afbrudt i forhold til fiskeres anvendelse af fradrag efter rejsereglerne i LL § 9 A. Bemærk, at SKM2007.559.HR efterfølgende har ændret den del af Told og Skattestyrelsens udtalelse, der fastslår, at det afgørende er, hvor fiskerbåden er hjemmehørende.

Se også TfS 2000, 863 og TfS 2000, 898 samt SKM2014.35.SR, om ansatte på bore- eller produktionsplatforme, der ikke er forankret i undergrunden samt SKM2009.129.HR vedrørende ansatte på færger i rutefart."

I senere versioner er indsat bemærkning om ansatte på fly ("►og SKM2018.11.LSR vedrørende ansatte på fly.◄"), første gang i version 3.1 af Den juridiske Vejledning (gældende fra 31. juli 2018). Skatteyderen har i 2017 indrettet sig efter dagældende praksis og vejledning. Afgørelsen SKM2018.11.LSR kan derfor ikke tillægges betydning i nærværende sag, og i øvrigt er nævnte afgørelse konkret begrundet baseret på en konkret vurdering af, hvor den pågældende skatteyder havde sit faste arbejdssted.

I forbindelse med flyvninger, skal rejsens varighed således efter vores opfattelse beregnes fra det tidspunkt, piloten forlader sit hjem til det tidspunkt, piloten returnerer til sit hjem. Da piloterne efter vores opfattelse i den konkrete sag, særligt set i lyset af piloternes arbejdsgang, ikke har sådan en tilknytning til lufthavnen i Köln, at denne udgør et fast arbejdssted.

I det omfang Skatteankestyrelsen skulle finde, at H1s kontor i Köln lufthavn udgør piloternes fast arbejdssted, så gøres det subsidiært gældende, at rejsens varighed skal beregnes fra det tidspunkt piloten forlader H1s kontor til det tidspunkt, hvor piloten returnerer til kontoret eller til sit hjem, hvis vedkommende måtte tage direkte hjem uden at være forbi kontoret.

Dette skyldes efter vores opfattelse, at piloterne forud for en flyvning møder på H1s kontor i lufthavnen, og herefter forlader kontoret i forbindelse med en flyvning, hvorfor rejsen - såfremt Skatteankestyrelsen anser lufthavnen som piloternes faste arbejdssted - begynder når kontoret forlades, da dette reelt er tidspunktet for rejsen start. Der er derfor ikke konkret grundlag for at anse et udefineret stort område som fast arbejdssted, f.eks. byen Köln eller Kölns lufthavn. En sådan bred angivelse af et fast arbejdssted giver kun mening i tilfælde, hvor der ikke er nogen konkret fysisk lokalitet, som udgør det faste arbejdssted, for eksempel i tilfælde hvor der ikke er et kontor.

2 Bogføringsbilag, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2
Det følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 2, at bogføringsbilag skal indeholde en række specifikke informationer.

Det er vores opfattelse, at et bogføringsbilag ikke behøver at bestå af et enkelt dokument - men kan bestå af flere dokumenter, blot den samlede pakke af dokumenter i sin helhed opfylder betingelserne i bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Dette følger efter vores opfattelse af Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.240.LSR, hvori Landsskatteretten bl.a. anførte (egne understregninger):

"Klageren har fremlagt dokumentation i form af dagsedler, kørselsrapporter, køresedler, eksportlønsedler og lønsedler. Derudover er der fremlagt tachografudskrifter for en række chauffører.

Det bemærkes, at hvert enkelt bilag i sig selv ikke indeholder de oplysninger som er angivet i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) Den fremlagte dokumentation angiver eksempelvis ikke modtagers navn, adresse og CPR-nummer, rejsens erhvervsmæssige formål, de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen. 

Dokumentationen i sin helhed ses dog at opfylde betingelserne for bogføringsbilag, jf. § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000)."

Nedenfor skitseres de to dokumenter som H1 benytter i forbindelse med beregningen af skattefrie diæter.

2.1    Arbejdsplanen (performed roster)
Beregningen af diæterne sker på baggrund af pilotens arbejdsplan (en såkaldt performed roster). Denne arbejdsplan hentes hver måned direkte i H1s planlægningssystem (scheduleringssystem) kaldet [...]. Planlægningssystemet indeholder de eksakte afgangs- og ankomsttider (også kendt som Off Block og On Block tider), som er indhentet direkte fra flyet.

Det bemærkes, at H1 hver måned henter en arbejdsplan fra planlægningssystemet og udskriver denne, hvorefter beregningen foretages i hånden. Af arbejdsplanerne fremgår de eksakte tidspunkter for hhv. flyets afgang og ankomst i kolonnerne "ATD" (actual time of departure) og "ATA" (actual time of arrival), samt check-in og check-ud tidspunkterne.

Forkortelserne "SRRxxxx" angiver, at piloten har foretaget en flyvning, og forkortelsen "HOT" angiver, at piloten har overnattet på hotel mellem to flyvninger. Kolonnerne "Dep" (departure) og "Arr" (arrival) angiver hhv. afgangssted og ankomststed i forkortet form (eks. står CGN for Köln og ATH står for Athen). Har rejsen eventuelle delmål, så vil disse være angivet og delt ud over flere linjer, med angivelse af ankomststed, afgangssted, afgangstid og ankomst tid for hvert (del)mål.

H1 har udleveret kopi af skatteyderens arbejdsplanerne (performed rosters) for 2017, hvoraf beregningerne for de enkelte rejser fremgår, til skatteyderens repræsentant.

2.2    Lønsedlen
På pilotens lønseddel fremgår navn, adresse og CPR-nummer. Herudover vil den anvendte sats for beregningen af diæten fremgå, samt det antal dage som piloten har været på rejse. Både den anvendte sats og selve beregningen fremgår af lønsedlen.

Vi har opfordret skatteyderens repræsentant til at indhente de relevante lønsedler hos skatteyderen.

2.3    Sammenfattende
Det er derfor vores opfattelse, af arbejdsplanerne og lønsedlerne tilsammen opfylder betingelserne for at være et bogføringsbilag, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.
Det skal i den sammenhæng nævnes, at lignende dokumenter i den føromtalte Landsskatteretsafgørelse (SKM2018.240.LSR) udgjorde et bogføringsbilag, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Vi er af skatteyderens repræsentant blevet informeret om, at skatteyderen ligger inde med en udfyldt rejsedagbog, som tillige vil kunne fremlægges.

Nedenfor gennemgås de enkelte krav til et bogføringsbilag med henvisning til, hvor de påkrævede oplysninger kan findes i det omtalte dokumenter.

2.3.1           Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 1
Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 1 fastslår, at bilaget skal indeholde modtagerens navn, adresse og CPR-nummer. Navn fremgår både af performed roster og af skatteyderens lønsedler. Adresse og CPR-nummer fremgår af skatteyderens lønsedler.

2.3.2           Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 2
Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 2 fastslår, at bilaget skal indeholde rejsens erhvervsmæssige for- mål. I nærværende sag er hver enkel rejse (hvor der udbetalt diæter) foretaget som led i skatteyderens job som fragtpilot hos H1. Hver enkelt rejse, har således haft det erhvervsmæssige formål at fragte gods på vegne af H1.

2.3.3           Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 3
Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 3 fastslår, at bilaget skal indeholde rejsens start- og sluttidspunkt. Som redegjort ovenfor, så fremgår flyvningens eksakte start- og sluttidspunkt af performed roster.

2.3.4           Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 4
Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 4 fastslår, at bilaget skal indeholde rejsens mål og eventuelle delmål. Som redegjort ovenfor, så fremgår rejsens mål og eventuelle delmål af performed roster.

2.3.5           Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 5
Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 5 fastslår, at bilaget skal indeholde den for beregningen anvendte sats. Den anvendte sats fremgår af skatteyderens lønseddel.

2.3.6           Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 6
Bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 6 fastslår, at bilaget skal indeholde en beregning af rejsegodtgørelsen. Beregningen af rejsegodtgørelse fremgår af hhv. performed roster (hvori varigheden af hver enkelt flyvning fremgår) og skatteyderens lønseddel.

3         H1s kontrol med diætudbetalingerne
Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 2, at godtgørelse til dækning af udgifter der påføres af arbejde ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren er forpligtet til at kontrollere om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. punktum. Arbejdsgiveren skal således kontrollere:

1)       rejsens erhvervsmæssige formål,
2)       rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage,
3)       rejsens mål og eventuelle delmål og
4)       beregningen af rejsegodtgørelsen - herunder de anvendte satser.

Omfanget af arbejdsgiverens kontrol fremgår ikke direkte af bekendtgørelsens ordlyd. Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.8 (egen fremhævning), at "Hvis ikke arbejdsgiveren eller hvervgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn eller vederlag)". Der er vores opfattelse, at der derfor stilles visse krav til selve kontrollen.

Kravene til arbejdsgivernes kontrol kan udledes af administrativ praksis og domspraksis. Det er vores opfattelse, at H1 har udøvet den fornødne kontrol, hvilket der vil blive redegjort for nedenfor.

Først og fremmest, så skal den pågældende kontrol være udført med henblik på at sikre, at grundlaget for skattefriheden er opfyldt, jf. SKM2007.247.HR. Endvidere skal der være tale om en forudgående kontrol, jf. SKM2021.91.LSR.

Endvidere skal kontrollen være effektiv, og det skal kunne sandsynliggøres at kontrollen faktisk har fundet sted, jf. SKM2018.240.LSR.

H1s kontrolprocedure kan generelt beskrives således:

Der foretages en manuel beregning for hver pilot forud for udbetalingen. Den pågældende lønmedarbejder printer den pågældende pilots arbejdsplan for den pågældende måned fra planlægningssystemet [...].

Arbejdsplanen indeholder de eksakte tidspunkter fra flyets afgang fra hjemmebasen (rejsens start) til flyets ankomst til hjemmebasen (rejsens sluttidspunkt), samt de eksakte check-ind og check-ud tidspunkter. Disse informationer er baseret på de nøjagtige tidsangivelser som registreres i forbindelse med flyets afgang og ankomst. Herudover tillægges der i beregningen 1:25 timer til henholdsvis check-ind og check-ud tidspunktet, som dækker over den tid, som piloterne har brugt på at transportere sig fra deres hjem til arbejdspladsen. Grundet tidspunktet for check-in ankommer piloterne i bil som skal parkeres, i nogle tilfælde langt fra indgangen grundet stor travlhed om natten i lufthavnen. Ved adgang til selve lufthavn skal den enkelte pilot gennem securitykontrol og derefter køres i shuttlebus fra indgang til G1/H1 faciliteterne. De 1:25 timer er et meget konservativt estimat, da transport, adgangskontrol og lufthavns transport og forberedende arbejde gennemsnitligt tager længere tid og nødvendigvis må indeholde tidsmæssig buffer for rettidig mødetid.

For at sikre, at man har indhentet de nøjagtige tidspunkter for flyets afgang og ankomst, så er udbetalingen af diæter forskudt en måned bagud (eks. så udbetales evt. diæter for oktober i november osv.), da man på den måde tilsikrer, at den korrekte information er blevet indlæst i planlægningssystemet [...].

Arbejdsplanen gennemgås af den ansvarlige medarbejder for at fastslå, om der skal udbetales en per diem (skattepligtig diæt) eller en skattefri diæt (da piloterne i henhold til deres overenskomst er berettiget til en halv per diem (en skattepligtig diæt)), såfremt rejsen har varet under 9 timer og hel per diem (skattepligtig diæt), såfremt rejsen har varet over 9 timer. Er der tale om en per diem (dvs. i de tilfælde rejsen har varet under 24 timer), så beregnes denne i henhold til piloternes overenskomst og underlægges almindelig lønbeskatning.

For at fastslå rejsens varighed kontrollerer den ansvarlige medarbejder manuelt udskriften af arbejdsplanen. Den ansvarlige medarbejder noterer i hånden varigheden af den enkelte rejse, og baseret på denne gennemgang vurderes det om rejsen har oversteget 24 timer. Det bemærkes, at modsat SKM2018.61.BR, så foretages der af H1 en (fysisk) markering på rapporterne i forbindelse med kontrollen.

Er der tale om en rejse der overstiger 24 timer, så kontrollerer den ansvarlige medarbejder, om betingelserne for udbetaling af skattefri diæter er opfyldt.

Er betingelserne opfyldt, så foretages der en beregning på baggrund af den til enhver tid gældende standardsats. Der beregnes pr. døgn og herefter pr. halve døgn. Har rejsen eks. varet i 37 timer, så udbetales der 1,5 diæt (1 for de første 24 timer, og 0,5 for de resterende 13 timer). Satserne reduceres i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 3, såfremt piloten har fået stillet morgenmad, frokost og aftensmad til rådighed.

Den ansvarlige medarbejder indtaster oplysningerne i lønsystemet og beregner størrelsen af diæten baseret på rejsens varighed og standardsatsen. Beregningen bliver påført lønsedlen, således at beregningen og den anvendte sats let efterfølgende kan aflæses direkte af lønsedlen.

Før udbetalingen af diæten gennemgås bogføringsbilagene af en anden medarbejder i forbindelse med den almindelige kontrol af lønudbetalingerne. Når denne kontrol er udført, så anføres det med "OK" i et excel-ark der indeholde en oversigt over månedens lønudbetalinger.

Der er således tale om en kontrol med henblik på at fastslå om betingelserne er opfyldt, ligesom der er tale om en forudgående kontrol. Endvidere udføres kontrollen i henhold til et fast procedure baseret på informationer der er objektivt verificerbare, ligesom det kan dokumenteres, at kontrollen faktisk har været udført.

Der er således foretaget en præcis og effektiv kontrol af, rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage, rejsens mål og eventuelle delmål og beregningen af rejsegodtgørelsen - herunder den anvendte sats.

4 Konklusion
Det er vores opfattelse, at skattefri diæter er beregnet korrekt. Derudover er der ført den fornødne kontrol, også selv om Skattestyrelsens kriterium offentliggjort efterfølgende i 2008 måtte blive lagt til grund.

(…)"

Klagerens repræsentant har den 21. februar 2022 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 7. februar 2022. Bemærkningerne er udarbejdet af repræsentanten for selskabet, hvor klageren er ansat.

Følgende fremgår af bemærkningerne:

"(…)

Skattestyrelsens supplerende udtalelse i sagen giver anledning til følgende bemærkninger, som jeg beder dig videregive til Skatteankestyrelsen, eventuelt ved at sende kopi af dette brev til Skatteankestyrelsen.

Ad 1) Rejsens varighed

I henhold til ligningslovens § 9A kan arbejdsgiveren skattefrit godtgøre rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, "fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har haft mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl".

Godtgørelsen er kun skattefri, hvis medarbejderen arbejder på et "midlertidigt arbejdssted".

Kravet om et midlertidigt arbejdssted indebærer, at der ikke kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse, hvis medarbejderen arbejder på det "permanente" eller "faste" arbejdssted. Det er netop ekstraudgifterne ved ikke at være på det faste arbejdssted, som godtgørelsen skal dække.

Et fast arbejdssted forudsætter en fysisk lokalitet, som arbejdsgiveren råder over, hvor arbejdet kan udføres og hvor arbejdstageren vil have adgang til faciliteter så som kantine eller frokoststue til indtagelse af medbragt frokost, adgang til kaffe, the og vand samt et sted at stille sin taske og hænge sit overtøj. Typisk vil arbejdstageren have adgang til langt flere faciliteter, så det angivne må være et absolut minimum for at et sted kan udgøre et "fast" arbejdssted. Når medarbejderen bevæger sig uden for det af arbejdsgiveren kontrollerede arbejdssted og derfor ikke længere har adgang til arbejdsstedets faciliteter, er han eksponeret for at afholde ekstraudgifter.

Det er disse udgifter, som rejsegodtgørelsen tilsigter at dække.

Et arbejdssted kan ikke være et sted, som arbejdsgiveren ikke råder over og hvor medarbejderen ikke har adgang til de sædvanlige faciliteter. Arbejdsstedet kan således ikke være en by, f.eks. Dragør, eller en bydel, f.eks. Ørestaden, eller for den sags skyld en lufthavn, Københavns Lufthavn. Arbejdsgiveren kontrollerer ikke disse store områder. Noget andet er, at arbejdsstedet kan være placeret i Dragør, i Ørestaden eller i Københavns Lufthavn.

Vi advokater i R1 arbejder eksempelvis i [bygning], som er vort arbejdssted. Arbejdsstedet er ikke Vesterbro eller Københavns Kommune.

Arbejdsstedet for medarbejderne hos Skatteankestyrelsen er enten Ved Vesterport eller på Strandboulevarden, men ikke i hele København eller hele Vesterbro henholdsvis Østerbro.

Det anførte er indlysende rigtigt, og alligevel gør Skattestyrelsen gældende, at en hel "lufthavn" kan være et fast arbejdssted. Skattestyrelsen kunne lige så godt have gjort gældende, at "Dragør", "Kastrup" eller "Køln" er det faste arbejdssted eller for den sags skyld "Amager" eller "Nord-Rhein Westphalen", for hvor går grænsen, når det ikke er arbejdsgiverens fysiske lokaler, der udgør arbejdsstedet.

Fastlæggelsen af det faste arbejdssted beror på en konkret vurdering. Det siger sig selv, at en lillebitte færgehavn, hvor der kun er et billetkontor og en færge, der ligger i samme færgeleje dag efter dag, og hvor der ombord er et mandskabsrum og broen, ikke kan sammenlignes med en lufthavn, der strækker sig over et område på flere kvadratkilometre, hvor piloten skal gå flere kilometer fra lufthavnens indgang til et fly, der sjældent er placeret samme sted.

Kun hvis piloten møder ind på arbejdsgiverens kontor i lufthavnen, kan dette kontor være et fast arbejdssted, men ikke hele lufthavnen som et område.

H1s opfattelse er, at Köln lufthavn som område ikke kan udgøre et fast arbejdssted for skatteyderen. En sådan fortolkning ville også stride mod den almindelige sproglige forståelse af ordet "arbejdssted".

I øvrigt bemærkes, at kun nogle rejser sker med udgangspunkt i Köln lufthavn. Piloterne, herunder skatteyderen, arbejder ud af flere lufthavne - hvilket også fremgår af den af skatteyderen repræsentants fremsendte dokumentation.

Se eksempelvis skatteyderens flyvning d. 24. februar 2017, hvor skatteyderens startede sin arbejdsflyvning fra Heathrow (og forinden har fløjet "DH" - deadhead - med almindeligt rutefly fra Köln til Heathrow). Dette sker flere gange henover året (fra forskellige lufthavne).

I henhold til den af skatteyderens repræsentant fremlagte dokumentation, noterer vi at skatteyderen i 2017 d. 22. og 24. februar, 21. og 26. marts, 4. juni, 5. og 8. august, samt 26. september har startet sin flyvning fra andre lufthavne end Köln lufthavn.

Skatteyderen har således i et ikke ubetydeligt omfang arbejdet med start fra andre lufthavne end Köln lufthavn - hvilket understreger, at skatteyderen ikke har en sådan tilknytning til Köln lufthavn, at denne udgør et fast arbejdssted for skatteyderen.

Herudover arbejder skatteyderen også i et vist omfang på H1s kontor i Köln by.

Også af disse grunde udgør Köln lufthavn ikke et fast arbejdssted for skatteyderen i nærværende sag.

I det omfang skatteankenævnet måtte finde, at H1s kontor i Köln lufthavn udgør piloternes faste arbejdssted, skal rejsens varighed beregnes fra det tidspunkt piloten forlader H1s kontor til det tidspunkt, hvor piloten returnerer til kontoret eller til sit hjem, hvis vedkommende måtte tage direkte hjem uden at være forbi kontoret.

Forud for flyvning ud af Kölns Lufthavn møder piloterne på H1s kontor i lufthavnen, og herefter forlader piloterne kontoret i forbindelse med en flyvning, hvorfor rejsen - såfremt skatteankenævnet anser H1s kontor i lufthavnen som piloternes faste arbejdssted - begynder, når kontoret forlades, da dette reelt er tidspunktet for rejsens start.

Ad 2) Bogføringsbilag, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2 

Skattestyrelsen har gjort gældende, at den fremlagte dokumentation bestående af skatteyderens arbejdsplaner og lønsedler tilsammen ikke opfylder kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 1 og 2 ("bekendtgørelsen"), da rejsens start- og sluttidspunkt, samt beregningen af rejsegodtgørelsen efter Skattestyrelsens opfattelse ikke fremgår af dokumenterne.

Dette må afvises. Der er ført fuld kontrol, og det er muligt for Skattestyrelsen ud fra bilagene at kontrollere arbejdsgiverens kontrol.

Noget andet er, at Skattestyrelsen mener, at arbejdsgiveren har anvendt et forkert kriterium for beregning af rejsens varighed, hvilket har påvirket beregningen. Dette ændrer ikke ved, at der har været ført kontrol, og en ny beregning kan uden videre laves efter Skattestyrelsens kriterium, da alle nødvendige oplysninger fremgår af bogføringsbilagene. Dette har intet med kontrollen at gøre.

I SKM2021.398.BR fandt byretten bl.a.

"Vedrørende spørgsmålet om skattefri rejsegodtgørelse bemærkes, at retten til at modtage skattefri rejsegodtgørelse er fastsat i ligningslovens § 9, stk. 4, hvoraf fremgår, at godtgørelse for rejseudgifter og befordringsudgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdsgiveren som følge af arbejdet, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Adgangen til at modtage skattefri rejsegodtgørelse er nærmere reguleret i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Heraf fremgår et krav om, at arbejdsgiveren kontrollerer, at betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelser er opfyldt samt en række krav til bogføringsbilagene.

Den af A fremlagte dokumentation opfylder kun i begrænset omfang kravene i bekendtgørelser nr. 173 af 13. marts 2000 § 1, stk. 2, idet der i vidt omfang mangler angivelse af rejsens mål og af start- og sluttidspunkter, herunder utvetydige dateringer.

Dertil kommer, at det efter bevisførelsen må lægges til grund, at der på grund af virksomhedens ukendskab til reglerne ikke er ført det fornødne tilsyn med, at betingelserne var opfyldt. Der er således hverken ført kontrol med bogføringsbilagene eller med As faktiske tilstedeværelse på arbejdsstederne. Det bemærkes, at det for så vidt angår den faktiske tilstedeværelse er et krav, at kontrollen er ført med henblik på at kontrollere grundlaget for skattefriheden af rejsegodtgørelsen." (egen fremhævning)

Tidligere havde Landsskatteretten i den pågældende sag fundet:

"Der er fremlagt dokumentation i form af bilag med opgørelse af rejsegodtgørelse for klageren.

Det bemærkes, at hvert enkelt bilag i sig selv ikke indeholder de oplysninger som er angivet i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse.
Den fremlagte dokumentation angiver eksempelvis ikke altid hvor arbejdet er udført, herunder adresse, og der mangler start-og sluttidspunkt, samt hvilket år opgørelserne drejer sig om. Herudover er bilagene ikke altid underskrevet af arbejdsgiver.

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten ikke, at der er ført fornøden kontrol i forbindelse med udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser. Klageren har derfor ikke været berettiget til skattefri rejsegodtgørelse i indkomståret 2015, hvorfor klageren skal beskattes af den udbetalte godtgørelse.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse." (egen fremhævning).

Det afgørende er ifølge afgørelsen, om det de facto er muligt at foretage kontrollen i forhold til det korrekte kriterium på baggrund af bilagene. Dette er tilfældet i nærværende sag.

Det er endvidere H1s opfattelse, at beregningen som anført på lønsedlerne, hvor antal dage og den benyttede sats fremgår, i sig selv må være nok til at opfylde kravet i bekendtgørelsens, § 1, stk. 2, nr. 6. Da der ikke ses at være hjemmel til at kræve særskilte beregninger, der indeholder alle mellemregninger - når det på baggrund af materialet kan kontrolleres om beregningen er korrekt.

Det er derfor H1s opfattelse, at de fremlagte dokumenter opfylder kravene i bogføringsbekendtgørelsen, da den vedlagte dokumentation gjorde det muligt for H1 - på baggrund objektivt konstaterbare og objektiverede informationer at udøve sin kontrol af rejsen.

Ad 3) H1s kontrol med diætudbetalingerne

Skattestyrelsens gør gældende, at allerede fordi H1 (efter Skattestyrelsens opfattelse), har udbetalt og beregnet diæterne forkert, har H1 ikke ført den fornødne kontrol - hvorfor alle diæter skal beskattes.

H1 fastholder, at der er udøvet fornøden kontrol.

Skattestyrelsen gør bl.a. gældende:

"Efter ligningslovens § 9 A, stk. 3 udbetales satsen pr. døgn og herefter udbetales der med 1/24 af satsen pr. påbegyndt time. Rådgivers eksempel med hele og halve diæter er efter vores opfattelse ikke i overensstemmelse med lovgivningen. I tilfælde hvor en rejse har en varighed af 37 timer, kan der udbetales 1 x 487 kr. for de første 24 timer og 1/24 del for hver påbegyndt time herefter."

Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 3, 1. pkt., at "Satserne i stk. 2, nr. 1-3, udbetales pr. døgn, og derefter kan der udbetales 1/24 af satserne pr. påbegyndt time." (egen understregning). Det følger således direkte af ordlyden af bestemmelsen, at arbejdsgiver har en ret og ikke en pligt til at udbetale 1/24 af satsen pr. påbegyndt time. Skattestyrelsen anfører ligeledes selv, at arbejdsgiver kan - men ikke skal udbetale 1/24 pr. påbegyndt time.

At H1 i nærværende eksempel med en rejse på 37 timer har udbetalt 1 x satsen for det første døgn, og udelukkende vælger at udbetale 12/24 for de resterende 13 timer, er således i fuld overensstemmelse med ligningslovens § 9 A, stk. 3 - det bemærkes, at der ikke udbetales et højere beløb end standardsatsen for de resterende 13 timer - men de facto et lavere beløb - hvilket fuldt ud ligger inden for H1s ret som arbejdsgiver.

Endvidere har Skattestyrelsen gjort gældende:

"Af de, af arbejdsgiver indsendte arbejdsplaner (performe droster) med markeringer, fremgår det ikke hvornår arbejdsgiver har vurderet at rejsen er startet og ej heller hvornår den er afsluttet. Der er udelukkende tale om markeringer i form af streger ud for arbejdsperioder, herudover angivelse af antal dage samt antallet af måltider der har været til rådighed for klager."

Der er ikke tale om stregmarkeringer, men en angivelse af antallet af hele/halve dagen, som rejsen har varet, der er angivet på arbejdsplanen.

I SKM2018.61.BR fandt byretten netop, at en tilstrækkelig kontrol kunne have været dokumenteret med markeringer i materialet:

"Han har videre forklaret, at kørselsrapporterne blev sat i en mappe, når de var kontrolleret, og at den omstændighed, at rapporterne var i mappen er den eneste dokumentation virksomheden har for, at kørslen er kontrolleret, idet det ikke blev markeret på rapporterne, når de var kontrolleret. Der er ikke afgivet specifikke forklaringer vedrørende lige netop A’s afregning af løn og rejsegodtgørelse.

Det er som følge af virksomhedens praksis ikke muligt af rapporterne at se, at de blev kontrolleret, inden der skete udbetaling af rejsegodtgørelse, og der foreligger ikke oplysninger fra tachograf eller GPS, der kan støtte A’s forklaring om, hvor han befandt sig i forbindelse med de enkelte kørsler. Der foreligger således ikke bogføringsbilag, der opfylder kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Under disse omstændigheder finder retten, at A ikke har løftet bevisbyrden for, at hans arbejdsgiver har ført fornøden kontrol med hans oplysninger om rejsernes omfang og varighed. A har derfor ikke været berettiget til skattefri rejsegodtgørelse i årene 2013 og 2014."

Det er således H1s opfattelse af praksis, at det skal kunne dokumenteres, at kontrollen blev udført - men at der ikke stilles særskilte specifikke krav til denne dokumentation af kontrollen.

I nærværende sag markeres det fysisk på arbejdsplanerne, når de er gennemgået, endvidere noteres det i et excel-ark, når materialet gennemgås igen i forbindelse med lønkørslen. Der således markeringer på materialet og i omtalte excel-ark, der understøtter, at bogføringsbilagene faktisk blev kontrolleret.

For det tredje anfører Skattestyrelsen vedrørende kontrollen:

"Som nævnt under Ad 1) er det tillige vores opfattelse, at rejsen først kan påbegyndes når lufthavnen forlades. Det er derfor vores opfattelse, at arbejdsgiver ikke har beregnet godtgørelsen i overensstemmelse med betingelserne i ligningslovens § 9 A."

Som tidligere nævnt fastholder H1, at det var korrekt, at beregningen af diæter er sket ved brug af dør-til-dør princippet.

Skulle skatteankenævnet dog finde, at beregningen burde være sket fra et andet tidspunkt (eks. når et nærmere defineret arbejdssted forlades), er det H1s opfattelse, at der stadig er udført den fornødne kontrol, hvorfor de diæter, der opfylder betingelserne i ligningslovens § 9 A efter det kriterium, der fastsættes af skatteankenævnet, stadig er skattefri for skatteyderen.

Det er klart, at i det omfang skatteankenævnet lægger et andet kriterium for rejsens varighed til grund, vil der være tilfælde, hvor der er udbetalt diæter, som ikke opfylder kravene i ligningslovens § 9 A. Det forhold, at H1 i det tilfælde har foretaget en forkert juridisk fortolkning ændrer dog ikke ved, at H1 har udført en fornøden kontrol af de foreliggende oplysninger - blot på baggrund af et andet beregningskriterium. Det er ikke kontrollen, der er svigtet.

H1 fortolkede endda begrebet i overensstemmelse med offentliggjort praksis vedr. medarbejdere på fly for tidspunktet for udbetalingen af diæterne, jf. Den (daværende) juridiske vejledning (C.A.7.1.4: Version 2.7, 2.8 og 2.9).

Da H1s kontrol lever op til det i bekendtgørelsen fastsatte, er der ikke på baggrund af princippet i SKM2007.247.HR grundlag for at beskatte alle udbetalte diæter - men blot dem, som ikke i henhold til den af skatteankenævnet valgte beregningsmodel opfylder betingelserne til rejsens varighed.

Afsluttende bemærkninger:

Det er H1s opfattelse, at de udbetalte skattefrie diæter opfylder de krav, der følger af bekendtgørelsen, også selv om skatteankenævnet skulle finde, at rejsens varighed skal beregnes som anført af skatteankenævnet.

(…)"

Klagerens repræsentant har den 28. marts 2022 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse. Bemærkningerne er udarbejdet af repræsentanten for selskabet, hvor klageren er ansat.

Følgende fremgår af bemærkningerne:

"(…)

Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 11. marts 2022 giver anledning til følgende supplerende bemærkninger. Jeg beder dig videregive bemærkningerne til Skatteankestyrelsen ved at sende kopi af dette brev til styrelsen.

1 Arbejdsstedet for klageren
1.1 Det retlige grundlag - der skal foretages en konkret vurdering
Det følger af ligningslovens § 9 A, at der skattefrit kan udbetales godtgørelse til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

For at kunne fastlægge det midlertidige arbejdssted er det nødvendigt indledningsvis at fastlægge medarbejderens faste arbejdssted. Skatteankestyrelsen mener, at lufthavnen i Köln udgør klagers faste arbejdssted, og henviser som begrundelse til en erklæring om hjemmebase afgivet i henhold til reglerne om social sikring, jf. henholdsvis s. 2 og s. 20 i forslaget til afgørelse:

"Endvidere har klageren fremlagt en erklæring fra H1 A/S, dateret den 6. oktober 2014, hvoraf det fremgår, at klageren har base i Køln i Tyskland."

"Indledningsvis bemærker Landsskatteretten, at retspraksis må forstås således, at lufthavnen, der er oplyst at udgøre klagerens faste base, også udgør det faste arbejdssted."

Det beror på en konkret vurdering, om et arbejdssted udgør et midlertidigt arbejdssted for den pågældende skatteyder. Dette fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.7.1.4. En hjemmebase er altid en lufthavn, og hjemmebasen siger ikke hvilket sted, som er det faste arbejdssted.

Skatteankestyrelsen henviser til Højesterets dom af 10. februar 2009, offentliggjort i SKM2009.129.HR, hvor Højesteret efter en konkret vurdering fandt, at et færgeleje i G4 en skatteyders faste arbejdssted:

"A var i hele indkomståret 2001 fastansat på færgeruten G3 med fast mødested på færgen, når den lå i færgelejet i G4 Havn, og hans arbejde sluttede samme sted. Han må dermed i relation til ligningslovens § 9 A anses for at have haft et fast arbejdssted tilknyttet G4 Havn i hele indkomståret. Det følger allerede heraf, at han ikke er berettiget til at få fradrag for rejseudgifter som påstået." (min understregning)

Brugen af ordet "færgeleje" og "tilknyttet G4 Havn" viser, at det var færgelejet, som var det faste arbejdssted. G4 Havn som omhandlet i SKM2009.129.HR er i øvrigt en meget lille havn, og adskiller sig dermed væsentligt fra lufthavnen i Köln, som strækker sig over 1000 hektarer. Højesterets afgørelse i SKM2009.129.HR kan således ikke overføres på nærværende sag.

1.2 Köln lufthavn udgør ikke klagers faste arbejdssted
Som tidligere redegjort for arbejder klager ud af flere lufthavne, således at klager ikke har en sådan tilknytning til Köln lufthavn, at lufthavnen skal anses for at være skatteyderens faste arbejdssted. Endvidere dækker Köln lufthavn over et areal på over 1000 hektarer, og klager benytter væsentlig tid uden for flyet og kontoret i lufthavnen - hvor klager ikke har adgang til samme faciliteter, som man almindeligvis har på et fast arbejdssted.

I det omfang Landsskatteretten skulle finde, at klager har fast arbejdssted i Köln lufthavn, så gøres det subsidiært gældende, at det faste arbejdssted nødvendigvis skal henføres til et sted i den 1000 hektarer store lufthavn og dette i form af H1s kontor. På kontoret har piloten adgang til de faciliteter, der sædvanligvis karakteriserer et arbejdssted (kaffe, øvrige drikkevarer, kontorartikler m.v.). Enhver tid som piloten bruger andre steder i lufthavnen er udført uden for det faste arbejdssted. Dette gælder tiden fra P-pladsen til kontoret og fra kontoret til flyet. Fra P-pladsen kan det tage 45 minutter at komme med shuttlebus, gennemgå security m.v.

Dette skal også ses i lyset af, at klager almindeligvis bruger minimum 45 minutter uden for kontoret, før klager når flyet, heller ikke i den periode vil klager have adgang til de småfornødenheder m.v., som man almindeligvis ville have ved et fast arbejdssted, hvorved en sådan fortolkning ville være i overensstemmelse med formålet med ligningslovens § 9A om dækning af merudgifter.

2 H1 har ført tilstrækkelig kontrol med udbetaling af godtgørelserne
Skatteankestyrelsen mener ikke, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Skatteankestyrelsen anfører som begrundelse herfor på s. 20 i forslaget til afgørelse:

"Landsskatteretten har derved lagt vægt på repræsentantens oplysning om, at den enkelte rejses start- og sluttidspunkt opgøres fra den ansattes bopæl, hvorved der tillægges 1,25 time til den opgjorte flyvetid. Efter Landsskatterettens opfattelse svarer en opgørelse på dette grundlag ikke til den reelle rejsetid og allerede af den grund, anses udbetalingen af skattefri rejse godtgørelse ikke at opfylde betingelserne herfor. Landsskatteretten bemærker hertil, at hverken den fremlagte roster eller de fremlagte lønsedler ses at indeholde nærmere oplysninger om, hvorledes beregningen reelt er foretaget. Endvidere bemærker Landsskatteretten, at tillægget på 1,25 time, ud fra de foreliggende oplysninger, må anses som et standardtillæg, der tillægges rejsetiden uafhængig af afstanden mellem den ansattes bopæl og det faste arbejdssted, og uafhængig af, hvorvidt den enkelte rejser varer mindre eller mere end 24 timer."

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol med om betingelserne for skattefrihed er opfyldt.

Dette fremgår af Højesterets dom i SKM2007.247.HR:

"Arbejdsgiverens kontrol har ikke været udført med henblik på at kontrollere grundlaget for skattefriheden af de diæter/rejsegodtgørelser, som er blevet udbetalt med faste beløb pr. dag. Herefter og i øvrigt af de grunde, som er anført af landsretten - og med den bemærkning, at der ikke foreligger brud på en lighedsgrundsætning - stadfæster Højesteret dommen."

Østre Landsret anførte i samme sag som første instans (SKM2005.310.ØLR):

"Efter landsrettens opfattelse må det bl.a. anses for at være en forudsætning for, at en arbejdsgiver kan udbetale et beløb til en lønmodtager som skattefri godtgørelse for rejseudgifter m.v. efter den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, at arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden, således at arbejdsgiveren kan undlade at indeholde A-skat af beløbet, jf. herved § 30, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 734 af 10. oktober 1998 om opkrævning af indkomstskat for personer m.v. sammenholdt med vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag 1999, pkt. 1.3. Udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse - og dermed uden indeholdelse af A-skat - må således forudsætte, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start- og sluttidspunkt for rejsen, således som dette - med virkning fra 1. juli 2000 - udtrykkeligt er fastsat i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 udstedt i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, sidste pkt., som ændret ved lov nr. 955 af 20. december 1999.

[…]

På grundlag af G1s brev af 4. maj 2001 til kommune og TMs forklaring lægger landsretten til grund, at G1 ikke kontrollerede de enkelte medarbejderes start- og sluttidspunkt for rejsen, og at G1 som følge heraf indeholdt A-skat af det beløb, der blev udbetalt til dækning af rejseudgifter m.v". (min understregning)

I denne sag har H1 foretaget en egentlig materiel kontrol i hvert enkelt tilfælde. Afhængig af hvorledes det faste arbejdssted bestemmes har H1 muligt anvendt et forkert materiel kriterium, men det ændrer ikke ved, at H1 har ført en nøje materiel kontrol. H1 har også bevaret alle bilag, så det er muligt at (om)beregne rejsens varighed, uanset hvilken sted, der anses for det faste arbejdssted.

Det forhold, at H1 ved kontrollen har tillagt de med fagforeningen aftalte 1 time og 25 minutter til de tidspunkter, der fremgår af de kontrollerbare arbejdsplaner (performed rosters) er ikke afgørende, når H1, som tidligere redegjort for, har udført en grundig og effektiv arbejdsgiverkontrol. Denne fremgangsmåde er netop valgt for at undgå snyd for hvordan skal H1 kunne dokumentere, hvornår medarbejderen er mødt, når dette sker længe før denne når kontoret. Alternativet ville være at forlade sig på medarbejdernes oplysninger, idet en eksakt kontrol ville forudsætte at H1 overvågede piloternes bopæl og deres ankomst- og afgangstidspunkter. H1 har således foretaget den fornødne kontrol (og bedste mulige) ud fra H1s juridiske forståelse af rejsebegrebet.

(…)"

Den 14. juli 2022 er følgende supplerende bemærkninger indgået på sagen. Repræsentanten har anmodet om, at bemærkningerne indgår i behandlingen af sagen:

"(…)

Den enkelte pilot kan ikke selv føre beviset for, at arbejdsgiverens kontrol har været udført korrekt, og det har heller aldrig været meningen med reglerne, at den enkelte arbejdstager skulle bære denne bevisbyrde. Kontrolbetingelsen er ikke en egentlig materiel betingelse, som piloterne skal opfylde eller dokumentere.

Forholdet burde derfor aldrig have været en del af sagerne mod de enkelte piloter. Det er meget kritisabelt, at Skattestyrelsen har inddraget dette forhold i sagerne mod de enkelte piloter uden først at inddrage arbejdsgiveren H1.

Skattestyrelsen har efterfølgende ved kontrolbesøg hos arbejdsgiveren konstateret, at kontrollen er fyldegørende og korrekt. Der foreligger således ikke en afgørelse over for arbejdsgiveren, der konstaterer, at kontrollen ikke har været udført korrekt, tværtimod.

Det ville være stærkt kritisabelt, hvis Landsskatteretten tager stilling til, om arbejdsgiverens kontrol har været udført korrekt, uden at arbejdsgiveren er part. Landsskatteretten må lægge til grund, at kontrollen er udført korrekt.

Landsskatteretten må indskrænke sig til at tage stilling til de ørige betingelser for skattefrihed.

Vedrørende rejsens varighed

Rejsegodtgørelser kan ydes, når en medarbejder er på rejse uden for det faste arbejdssted. Varigheden af en rejse beregnes fra det tidspunkt, hvor medarbejderen forlader det faste arbejdssted.

Inden Landsskatterettens kendelse fra 2018 (SKM2018.11.LSR) om en stewardesse var det fast praksis, at piloter i forhold til diætudbetaling blev anset for værende på rejse allerede fra det tidspunkt, hvor de forlod deres hjem, da flyet blev anset for et mobilt arbejdssted, der flytter sig.

H1 har lige som andre luftfartsselskaber fulgt denne praksis i de indkomstår, som de verserende sager vedrører (2015-2017).

I 2018 kendelsen blev - noget overraskende - hele lufthavnen anset for at være det faste arbejdssted. Stewardessen var kun på rejse, når flyet begyndte at rulle.

Afgørelsen vedrørende stewardessen kan ikke uden videre overføres til andre luftfartsselskaber, som kan have egne procedurer.

I modsætning til den pågældende stewardesse, som mødte direkte i flyet, skal H1s piloter ifølge H1s regler møde på selskabets kontor i Köln lufthavn, hvor piloternes tjenestetid i henhold til EU-lovgivningen begynder.

En pilots arbejdsopgaver, og dermed arbejdsdag og arbejdsforhold fremgår af den af arbejdsgiver (H1 A/S) udarbejdede Operations Manual - A (OMA).

Operations Manual er en manual, der i detaljer regulerer piloternes arbejde, så det er i overensstemmelse med gældende EU regler og national lovgivning og overholder de vilkår, der følger af de af Trafiksstyrelsen udstedte luftfartstilladelser (AOC eller Air Operator Certificate), OS (Operations Specifications) certifikat og IR OPS requirements.

OMA’en er således baseret på regler, der følger af EU-lovgivningen samt de interne danske regler for luffart, der håndteres af Trafikstyrelsen. Det skal i den forbindelse bemærkes, at såvel flyselskaber og herunder piloters arbejdsregler er et yderst reguleret område som følge af flysikkerhed, mv.

Trafikstyrelsen skal godkende OMA’en og hvis der ændres i denne, kræver det en ny godkendelse fra Trafikstyrelsen. En ændret OMA kan derfor først lægges til grund, når Trafikstyrelsen har godkendt den. Trafikstyrelsen fører også løbende tilsyn med, at selskabet og piloterne opererer i henhold til det i OMA’en fastsatte regelsæt.

Det er også i OMA’en, at det fremgår, hvornår en pilots tjenestetid (arbejdstid) anses for påbegyndt, og hvor arbejdsstedet for piloterne er.

I den forbindelse skal henvises til OMA’en for 2017, afsnit 1.4.1, hvor det fremgår klart og tydeligt, at "At start of flight duty the commander shall check in on the online roster system in the crew room." (min fremhævning).

Crew room var i 2017 og er fortsat H1 A/S’ kontor i Köln lufthavn. På kontoret var opstillet en pc, som piloten var forpligtet til at anvende for at tjekke ind. Tidspunktet for check in blev og bliver fortsat anset for pågyndelse af pilotens tjenestetid (arbejdsstid). Det bemærkes, at check in i dag foregår via en app, men check in stedet er fortsat crew-room på H1s kontor i Köln lufthavn.

Check in tidspunktet kan derfor sidestilles med enhver anden almindelig medarbejders start på arbejdsdagen, og det er også fra dette tidspunkt, at piloternes tjenestetid begynder i forhold til luftfartslovgivningens flyve/-hviletidsbestemmelser.

For at sikre, at flyet er klar til rettidig afgang skal piloten foretage check-in senest 1 time før ETD (Estimated Time of Departure). For fly af typen B767 er check-in tidspunktet 1:15 time for ETD.

Departure er det tidspunkt, hvor flyets hjul fysisk frigøres fra sin standplads også kaldet Block-Off.

Check-in tidspunktet er fastsat af Trafiksstyrelsen for at sikre tilstrækkelig tid for piloten til at forberede flyvningen og forberede flyet til flyvning. Check-in tidspunktet fremgår af afsnit 7.1.7 i den af Trafikstyrelsen godkendte OMA.

På kontoret gennemgår piloten papirerne vedrørende den enkelte flyvning, herunder gennemgås flight plan og ruter, vejrdata checkes og printes og tages med ombord på flyet, osv, som nærmere beskrevet i Pkt. 1.4.1 i og 8.1. i OMAen. Punkt 8.1 angiver 26 forhold, som piloten skal påse pre-flight.

Derefter begiver piloten sig til flyet, hvor piloten skal udføre en række obligatoriske procedurer, før flyvning kan påbegyndes. Således gennemgår piloterne 38 sider med forskellige procedurer, der skal udføres, før de kan starte selve flyvningen. Dette fremgår ligeledes af afsnit 1.4.1 i OMA’en, mens selve procedurerne er beskrevet i afsnit 8.

Her fremgår det også, at pilotens arbejdstid først stopper 30 min efter ATA Block (actual time on block), dvs. en halv time efter hjulene er blokeret efter landing og flyet står stille. I den for 2022 gældende OMA skal piloten forlade crewrummet senest 1 time og 15 min før ETD, mens arbejdstiden fortsat stopper 30 min efter ATA Block.

En arbejdsdag for en pilot ansat hos H1 A/S med base i Köln ser i følge OMA’en således ud:

Arbejdssted: H1 A/S’ kontor i Köln lufthavn
Arbejdstid start: Check in tidspunkt i H1 A/s’ kontor i Köln lufthavn, senest 1 time før ETD
Afgang fra crew room: 45 minutter før ETD
Arbejdstid slut: 30 min. efter ATS
Arbejdstid i alt: Fra check in til 30 min. efter ATA Block

I nærværende sag er spørgsmålet, hvor piloternes arbejdssted er, herunder hvornår den midlertidige rejse påbegyndes.

I den forbindelse har Skattestyrelsen henvist til SKM2018.11.LSR, hvor en stewardesse gik direkte ud til flyet uden andet ophold i Heathrow lufthavn og dermed mødte ind direkte i flyet, samt SKM2009.129.HR, hvor en skibsassistent mødte direkte ind på en færge uden ophold andre steder på havnen.

I begge de nævnte sager mødte stewardessen og skibsassistenten ind direkte på flyet/færgen. I modsætning hertil møder H1s piloter ind på selskabet kontor i lufthavnen - de møder ikke i flyet.

Skattestyrelsen har heller ikke taget hensyn til, at piloterne udfører arbejde på selve kontoret forud for flyets afgang, ligesom piloternes tjenestetid (arbejdstid) anses for påbegyndt på det tidspunkt, hvor de tjekker ind på selskabet pc på kontoret.

Piloternes faste / sædvanlige arbejdssted kan derfor ikke anses for værende flyet, men må være selskabets kontor i Köln lufthavn. Piloterne er herefter på rejse, når de forlader kontoret.

Fra selskabets side vil en flyvning blive planlagt således:

Det er vigtigt, at flyet kan lette rettidigt. Ved 20 minutters forsinkelse mistes flyvetiden (slottet), og selskabet skal indhente ny flyvetilladelse gennem Eurocontrol i Belgien.

Pilotens opgaver før flyvning er i Operations Manual beregnet til 1:00 time eller 1:15 minutter. De 60 henholdsvis 75 minutter vedrører dels opgaver på kontoret og dels opgaver ved og i flyet. Den beregnede varighed af opgaverne er godkendt af Trafikstyrelsen.

I relation til flyve-/hviletidsbestemmelser og andre regulatoriske forhold, vil piloten være på arbejde 60 eller 75 minutter før planlagt afgang.

For at sikre, at piloten møder på kontoret senest 60 eller 75 minutter før planlagt afgang, betaler H1 løn fra et tidspunkt, der ligger 1 1/2 time tidligere end mødetidspunktet på kontoret. Tillægget dækker over tid til pilotens transport fra hjemmet til lufthavnsparkeringen, transport med shuttlebus mellem personaleparkeringen og terminalen, security check og bevægelse (gang). For at være sikker på, at piloterne er fremme på kontoret rettidigt 75 minutter før afgang, tages der højde for risikoen for trafikpropper, ventetid på op til 20 minutter på shuttlebus, kø i security osv.

For at sikre at et fly kan afgå som planlagt, vil piloten således være på arbejde 2:30 til 2:45 timer før planlagt afgang.

Ovenstående tager ikke højde for forsinkelser. Somme tider venter piloterne i flyet på en reservedel, på noget fragt, på tilladelse fra flyvelederne, på de-icing osv. Sådanne forsinkelser er også arbejdstid. Forsinkelser kan forekomme både før og efter Block-Off (frigørelse af fly til afgang).

(…)"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt tidligere fremsatte påstande og synspunkter. Supplerende oplyste han, at sagen, efter hans opfattelse, vedrører to spørgsmål. For det første, hvorvidt der er udført en tilstrækkelig kontrol, og for det andet, hvornår starter og slutter en rejse.

Herefter supplerede en repræsentant for H1 A/S og en repræsentant fra H2, som på retsmødet mødte på foranledning af og på vegne af klageren, med indlæg om H1 A/S’ kontrolprocedurer og arbejdsgange. Repræsentanten fremviste en video, hvor man fulgte en pilot fra, at piloten forlod sin bopæl og til, at piloten var klar til at lette med flyet. Fremvisningen blev suppleret med beskrivelser fra en repræsentant mødt fra Pilotforeningen, der ligeledes på retsmødet mødte på foranledning af og på vegne af klageren.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet. For fuldt skattepligtige personer indebærer det, at de er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Indkomsten skal opgøres efter danske regler.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Hvis der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse, eller betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldt, kan lønmodtageren i stedet fratrække rejseudgifter efter bestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 7.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt.  Ifølge § 1, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.
2. Rejsens erhvervsmæssige formål.
3. Rejsens start- og sluttidspunkt.
4. Rejsens mål med eventuelle delmål.
5. De anvendte satser.
6. Beregning af rejsegodtgørelsen.

Der er tale om en forudgående kontrol, således at betingelserne skal være opfyldt på udbetalingstidspunktet, jf. Højesteretsdom i SKM2009.430.HR. Hvis ikke arbejdsgiveren eller hvervgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst. Lønmodtageren eller hvervtageren kan herefter i stedet tage et ligningsmæssigt fradrag for udgifterne, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Dette fremgår af eksempelvis af Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.229.LSR, som blev stadfæstet i Højesteret, jf. SKM2009.333.HR.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det følger af retspraksis, at det er modtageren af godtgørelsen, som har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt, jf. byretsdommen, SKM2013.136.BR. Det bemærkes, at det ikke tillægges betydning i forhold til skattepligten, at det forhold, at den skattepligtige ikke opfylder betingelserne, beror på særlige forhold, som eksempelvis arbejdsgiverens fejl, jf. Østre Landsrets dom af 14. juni 1994, TfS 1994, 495 Ø.

Endvidere følger det af retspraksis, at en rejse anses for påbegyndt, når eksempelvis flyvende personel forlader den lufthavn, hvor de har base, og rejsen anses for afsluttet, når de igen ankommer til den pågældende lufthavn. Det midlertidige arbejdssted opstår således alene, når arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end den faste base. Dette følger af Landsskatterettens afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort i SKM2018.11.LSR. Landsskatteretten henviste i afgørelsen til Højesterets dom af 10. februar 2009, offentliggjort i SKM2009.129.HR, hvor Højesteret slog fast, at en rejse begynder, i sagens tilfælde, når havnen forlades og rejsen afsluttes, når den ansattes arbejde slutter i selvsamme havn.

Indledningsvis bemærker Landsskatteretten, at retspraksis må forstås således, at lufthavnen, der er oplyst at udgøre klagerens faste base, også udgør det faste arbejdssted. På den baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at når klageren forlader lufthavnen, påbegyndes rejsen, og rejsen afsluttes på det tidspunkt, når klageren igen ankommer til den pågældende lufthavn. Endvidere bemærker Landsskatteretten, at det herefter er en betingelse, at arbejdet afsluttes i en anden lufthavn og den samlede rejsetid udgør mere end 24 timer.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har godtgjort, at betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse, jf. § 1, stk. 1 og stk. 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, er opfyldt.

Ved vurderingen har Landsskatteretten lagt vægt på den fremlagte roster/performance activities, repræsentantens forklaring om, hvorledes godtgørelsen opgøres, samt øvrige bilag i sagen.

Landsskatteretten har derved lagt vægt på repræsentantens oplysning om, at den enkelte rejses start- og sluttidspunkt opgøres fra den ansattes bopæl, hvorved der tillægges 1,25 time til den opgjorte flyvetid. Efter Landsskatterettens opfattelse svarer en opgørelse på dette grundlag ikke til den reelle rejsetid og allerede af den grund, anses udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse ikke at opfylde betingelserne herfor. Landsskatteretten bemærker hertil, at hverken den fremlagte roster eller de fremlagte lønsedler ses at indeholde nærmere oplysninger om, hvorledes beregningen reelt er foretaget.  Endvidere bemærker Landsskatteretten, at tillægget på 1,25 time, ud fra de foreliggende oplysninger, må anses som et standardtillæg, der tillægges rejsetiden uafhængig af afstanden mellem den ansattes bopæl og det faste arbejdssted, og uafhængig af, hvorvidt den enkelte rejser varer mindre eller mere end 24 timer.

Landsskatteretten finder således ikke, at den fremlagte roster i sig selv opfylder betingelserne til et bogføringsbilag. Der er herved lagt vægt på, at rosteren ikke indeholder samtlige af de oplysninger, som der stilles krav til, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2, nr. 1-6. Det er således ikke Landsskatterettens opfattelse, at de fremlagte lønsedler og de oplysninger, der fremgår heraf, ændrer herved. Der er herved henset til, at lønsedlerne må forudsættes at være udarbejdet på baggrund af rosteren og derved ikke kan anses at danne grundlag for selve opgørelsen.

Det forhold, at repræsentanten anfører, at rejsens start- og sluttidspunkt alternativt skal beregnes fra kontoret i lufthavnen, finder Landsskatteretten ikke ændrer ved, at betingelserne i bekendtgørelsen ikke anses som opfyldt. Herved bemærkes, at det forhold, at klageren udfører arbejde, før flyvningen påbegyndes, således ikke ændrer ved, at rejsen først begynder, når lufthavnen forlades.

Repræsentanten har i klagen gjort gældende, at de rejser som i hvert fald opfylder 24-timers reglen, må anses som skattefrie. Landsskatteretten bemærker hertil, at der ikke foreligger en specificeret opgørelse over, hvilke konkrete rejser, der er anset fra klagerens/selskabets side at opfylde 24-timers reglen. Endvidere bemærker Landsskatteretten, at det følger af den fremlagte roster sammenholdt med lønsedlerne, at der er udbetalt godtgørelse for rejser, der ikke har varet mere end 24 timer. Lige såvel, som det ikke fremgår tydeligt, hvorledes start- og sluttidspunkt beregnes i de tilfælde, hvor klageren starter eller slutter i en anden lufthavn end den lufthavn, der udgør klagerens faste base. Der kan således ikke på det foreliggende grundlag godkendes skattefri rejsegodtgørelse, der er herved henset til, at betingelserne som anført ikke anses som opfyldt, ligesom det ikke fremgår, hvilke specifikke rejser, der er tale om.

Det følger af ligningslovens § 9 A, jf. bestemmelsens stk. 7, at rejseudgifter kan fratrækkes. Det forudsætter, at udgifterne ikke er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger beløbsgrænsen på 26.800 kr. for indkomståret 2017. Det er endvidere en betingelse for rejsefradrag, dels at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, dels at rejsen varer mindst 24 timer. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5. Henset til at der ikke er fremlagt en nærmere specificeret opgørelse over, hvilke rejser der opfylder betingelserne for et ligningsmæssigt fradrag, finder Landsskatteretten ikke, at der på det foreliggende grundlag kan foretages en skønsmæssig opgørelse af et rejsefradrag.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.