Offentliggøres i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte allonge til det eksisterende anfordringsgældsbrev ikke medfører, at lånet skal anses som en gave på tidspunktet for lånets oprettelse?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte allonge til det eksisterende anfordringsgældsbrev ikke medfører, at lånet skal anses som en gave på tidspunktet for udfærdigelsen af allongen?
3. Såfremt både spørgsmål 1 og 2 besvares bekræftende, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at den påtænkte allonge til det eksisterende gældsbrev skal anses som en gave på tidspunktet for långivers død?

Svar:

1. Ja
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse
3. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne er far (låntager) og datter (långiver).

For år tilbage ydede långiver et anfordringslån til sin far. Lånet blev udbetalt til låntagers bankkonto og der blev udarbejdet et anfordringsgældsbrev på følgende vilkår:

• Lånet er udbetalt til konto
• Lånet er rente- og afdragsfrit
• Långiver kan til enhver tid kræve gælden helt eller delvist indfriet uden varsel
• Låntager kan til enhver tid indfri gælden helt eller delvist uden varsel
• Gældsbrevet kan tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse efter retsplejelovens § 478, stk. 1, nr. 5

Spørgerne påtænker nu at tilføje en allonge til det oprindelige gældsbrev. Allongen skal indeholde følgende vilkår for lånet: "Ved långivers død bortfalder gælden og gældsbrevet fuldstændigt, og låntager er pr. dødsdatoen fritaget for forpligtelsen overfor långiver, boet efter denne eller andre interessenter".

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgernes opfattelse, at der skal svares ja til spørgsmål 1 og 2, da der efter Spørgernes opfattelse ikke er tale om en gave, hverken på stiftelsestidspunktet eller på tidspunktet for underskrift af en eventuel allonge. Det er et gammelt lån, der skal tilbagebetales på anfordring, uafhængig af at der eventuelt laves et nyt tillæg til aftalen i form af en ny allonge.

Spørgerne mener, at spørgsmål 3 skal besvares med ja, da det faktum at låntagers gæld slettes på långivers dødsdato, reelt betyder at låntager får eftergivet gælden, men først på præcist dette tidspunkt, og det vil på det tidspunkt, skulle det uheldige ske, være at betragte som en gave.  

Spørgers høringssvar af 13. september 2022

Spørger mener, at det er forfejlet at anvende kursgevinstloven og afgørelsen i Ligningsrådet om dette i Spørgers sag. Da det er rentefrit lån som “kan bortfalde", hvorfor der slet ikke er noget, der hedder kursgevinst.

Kursen på et gældsbrev afspejler den pålydende rente - for at de to faktorer kurs for gældsbrevet og den pålydende rente på dette til enhver tid kan afspejle markedsrenten. Når renten stiger og den pålydende rente bliver mindre attraktiv, kompenseres dette i kursen, som bliver lavere. Ligningsrådet har truffet afgørelsen fordi der kan veksles rente til kursgevinst på hele 35 procent af hovedstolen. Et udpluk fra dagens obligationskurser til eksempel. Et 4 procent realkreditlån med udløb i 2053 står i kurs 94,92, hvorimod tilsvarende 0,25 procent lån til den danske stat står i kurs 59,05. Altså en renteforskel på 3,75% der veksles til en kursforskel på 36 kurspoint eller ca. 35 procent. Det er fakta og dagens kurser, som kan ses i Nykredit opgørelse.

Skattestyrelsens indstilling og henvisning til kursgevinstloven synes derfor ikke relevant, omend det glæder mig, at Skattestyrelsen kommer frem til, at der ikke skal ske beskatning som gave i spørgsmål 2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte allonge til det eksisterende anfordringsgældsbrev ikke medfører, at lånet skal anses som en gave på tidspunktet for lånets oprettelse.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører, om udarbejdelse af en allonge til et eksisterende gældsbrev vil medføre, at det oprindelige lån skal anses som en gave på tidspunktet for lånets oprettelse. Den påtænkte allonge skal indeholde et vilkår om, at mellemværendet bortfalder ved långivers død, således at låntager på dødsdagen fritages for forpligtelsen overfor långiver, boet efter långiver eller andre interessenter.

Efter det oplyste er det oprindelige lån et rente- og afdragsfrit lån ydet på anfordringsvilkår.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.6.1.7, at anfordringslån hverken medfører indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren.

Låntager har således ikke været hverken indkomstskattepligtig eller gaveafgiftspligtig af lånet på tidspunktet for lånets oprettelse.

Den påtænkte allonge vil medføre, at såfremt långiver afgår ved døden før sin far vil mellemværendet og gældsbrevet bortfalde fuldstændigt.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.6.1.1, at en gave eksempelvis kan være et løfte om eftergivelse af gæld. Det fremgår herudover, at en gave som udgangspunkt beskattes, når modtageren er underrettet om gaven samt at der kan være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes.

I nærværende sag er lånet ydet for år tilbage. Allerede fordi der ikke er tidsmæssigt sammenfald mellem låneoprettelsen og den påtænkte allonge, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte allonge, hvorefter låntagers gæld til hans datter bortfalder i tilfælde af hendes død ikke fører til, at det oprindelige lån skal anses for en gave givet på tidspunktet for stiftelsen af det oprindelige lån.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte allonge til det eksisterende anfordringsgældsbrev ikke medfører, at lånet skal anses som en gave på tidspunktet for udfærdigelsen af allongen.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører, om udarbejdelse af en allonge til et eksisterende gældsbrev vil medføre, at restgælden på det oprindelige lån skal anses som en gave på tidspunktet for allongens udarbejdelse.

Den påtænkte allonge skal indeholde et vilkår om, at mellemværendet bortfalder ved långivers død, således at låntager på dødsdagen fritages for forpligtelsen overfor långiver, boet efter långiver eller andre interessenter.

Efter det oplyste er det oprindelige lån et rente- og afdragsfrit lån ydet på anfordringsvilkår.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.6.1.7, at anfordringslån hverken medfører indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren. Det fremgår endvidere, at Ligningsrådet i SKM2003.545.LR fandt, at beskatning kunne ske efter kursgevinstloven i et tilfælde, hvor en skatteyder ønskede at gøre to forrentede anfordringslån ydet til en niece rentefrie.

Efter kursgevinstlovens § 25, stk. 1, skal gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvor indkomsten eller tabet realiseres.

Kursgevinstloven blev revideret ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. Af bemærkningerne til kursgevinstlovens § 25 (L194 af 13. marts 1997) fremgår det, at ændringer i de aftalte vilkår for en fordring eller gældspost kan have en sådan karakter, at fordringen henholdsvis gælden må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring eller gæld. Eksempelvis vil en ændring af valuta og rente medføre, at der foreligger afståelse og stiftelse af en ny fordring eller gæld.

Bemærkningerne til § 25 i L194 understøttes af Østre Landsrets dom i SKM2001.347.HR. Sagen vedrører en låneaftale mellem et selskab og dets hovedaktionær, der ved aftale af 1. august 1993 blev ændret for så vidt valuta, rente og afdragsprofil. Østre Landsret fandt, at det oprindelige lån undergik så væsentlige ændringer, at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. Sagen blev indbragt for Højesteret, hvor skattemyndighederne tog bekræftende til genmæle for så vidt angår opgørelsen af kursgevinsten, hvilket også fremgår af SKM2001.179.DEP. Højesteret traf derfor ikke afgørelse i spørgsmålet om vilkårsændringer. Østre Landsrets afgørelse er offentliggjort i TfS2000.605.

Efter praksis vil væsentlige ændringer af lånevilkårene føre til, at det oprindelige lån anses for indfriet. Denne praksis gælder også for anfordringslån.

I SKM2003.545.LR havde A ydet sin niece, B, to lån af hver 1 mio. kr. Det ene lån blev forrentet med den til hver tid gældende mindsterente, mens det andet lån blev forrentet med en fast rente på 4% p.a. Begge lån var stiftet på anfordringsvilkår. A ønskede at gøre begge lån rentefrie. Ligningsrådet fandt, at ændring af rentesatsen var en væsentlig ændring af lånevilkårene, hvilket førte til, at de to oprindelige lån blev anset for indfriet ved samtidig stiftelse af to nye fordringer med samme hovedstol - 1 mio. kr. pr. lån - men som ikke forrentes. Ligningsrådet fandt, at de nye lån ikke kunne anses som stiftet til pari. Da de oprindelige lån var stiftet til pari, opstod der en kursgevinst på gæld for låntager og et kurstab for långiver på sine fordringer.

I nærværende sag ønsker Spørgerne at ændre indfrielsesvilkåret for lånet således, at långiver fortsat kan kræve gælden helt eller delvist indfriet uden varsel, men at gælden helt bortfalder i tilfælde af långivers død. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne ændring har en sådan karakter, at lånet må anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand samtidig med, at der udstedes et nyt gældsbrev med samme nominelle værdi. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at et vilkår, hvorefter gælden kan bortfalde i visse situationer, medfører, at lånet ikke kan anses for at være stiftet på anfordringsvilkår, da gælden netop ikke kan kræves indfriet i alle situationer. Det er uden betydning om vilkåret fremgår af det oprindelige gældsbrev eller om vilkåret tilføjes efterfølgende i en allonge til gældsbrev. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det nye usikrede, rentefrie gældsbrev ikke kan anses for stiftet til pari, da den påtænkte vilkårsændring netop medfører, at gældsbrevet ikke kan kræves indfriet i alle situationer. Da det oprindelige lån er stiftet til pari, vil indfrielsen af det oprindelige lån ved udstedelse af det nye gældsbrev føre til, at långiver har et tab på sin fordring, mens låntager har en gevinst på gæld.

Efter kursgevinstlovens § 21 er gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld skattepligtig, såfremt gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for långiver på tidspunktet for gældseftergivelsen mv. Som anført ovenfor er, det Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte allonge skal sidestilles med indfrielse af det oprindelige gældsbrev, stiftet til pari, ved udstedelse af et nyt gældsbrev, stiftet til under pari. Den påtænkte allonge vil således medføre, at kursværdien af gælden bliver mindre. Låntager vil være skattepligtig af denne gevinst efter kursgevinstlovens § 21, såfremt kursværdien er lavere end den værdi, det oprindelige gældsbrev har for långiver på tidspunktet for udarbejdelsen af allongen.

Tilsvarende vil långiver have et kurstab på sin fordring.  Tabet er dog ikke fradragsberettiget, da det er omfattet af tabsfradragsbegrænsningen i kursgevinstlovens § 14, stk. 2, da der er tale om et lån mellem datter og far.

Skattestyrelsen gør endvidere opmærksom på, at långiver vil opnå en skattepligtig kursgevinst efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1, såfremt låntager efterfølgende indfrier gældsbrevet kontant til kurs pari. Kursgevinstlovens § 14, stk. 1, indeholder dog en bagatelgrænse, så årets nettogevinst alene medregnes såfremt den overstiger 2.000 kr.

Skattemæssigt vil den påtænkte allonge således blive anset som indfrielse af den eksisterende gæld med samtidig stiftelse af en ny gæld med samme nominelle værdi med deraf følgende beskatning efter kursgevinstloven. Spørgsmålet er herefter om vilkåret om eftergivelse af gælden ved långivers død kan sidestilles med et gaveløfte, der udløser gavebeskatning af den - i skattemæssig forstand - nystiftede fordrings værdi.

Af Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.6.1.1, fremgår det, at en gave eksempelvis kan være et løfte om eftergivelse af gæld. Det fremgår herudover, at en gave som udgangspunkt beskattes, når modtageren er underrettet om gaven samt at der kan være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes.

Spørgsmålet er herefter om den påtænkte allonge, hvor der tilføjes et vilkår, hvorefter låntagers gæld til hans datter bortfalder i tilfælde af hendes død, kan anses som et løfte om eftergivelse af gæld, der i skattemæssig henseende betragtes som en gave, der udløser gavebeskatning eller om der er knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes.

Eftergivelse af låntagers gæld vil efter den påtænkte allonge alene ske, såfremt låntagers datter afgår ved døden før ham. Dette betyder, at gældsforholdet består så længe begge Spørgerne er i live samt ved låntagers død, såfremt denne indtræffer, mens hans datter er i live. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forudsætningen om låntagers død før långiver medfører, at der ikke skal ske beskatning af gaven ved udarbejdelsen af allongen.

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at den påtænkte allonge vil medføre, at restgælden på det oprindelige lån skal gavebeskattes ved udarbejdelsen af allongen.

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar af 13. september 2022

Skattestyrelsen forstår Spørgers bemærkninger således, at det er Spørgers opfattelse, at det alene er et gældsbrevs pålydende rente, der er afgørende for kursfastsættelsen af et gældsbrev, og da den påtænkte allonge ikke medfører en renteændring vil gældsbrevet have samme kursværdi før og efter den påtænkte allonge.

Det fremgår af bemærkningerne til kursgevinstlovens § 25, at ændringer i de aftalte vilkår for en fordring eller gældspost kan have en sådan karakter, at fordringen henholdsvis gælden må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring eller gæld.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit C.A.6.1.7, at et anfordringslån er et lån, der kan opsiges helt eller delvist af långiver eller låntager med en kort frist på højst 14 dage. Er der ikke aftalt noget om betalingstiden, er låntager forpligtet til at betale gælden, så snart långiver forlanger det, og berettiget til at betale til enhver tid. Det fremgår videre, at anfordringslån ikke medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren. Ligningsrådet har dog fundet, at beskatning efter kursgevinstloven kan ske, hvor en skatteyder ønskede at gøre to forrentede anfordringslån til en niece rentefrie.

Praksis omkring anfordringslån må efter Skattestyrelsens opfattelse forstås således, at et anfordringslån anses for stiftet til pari, uanset om rente- og afdragsvilkår ikke afspejler markedsvilkårene. Aftaler långiver og låntager efterfølgende en ændring af lånevilkårene, må dette anses for en indfrielse i kursgevinstlovens forstand, og der vil skulle ske en kursfastsættelse af gældsbrevet, jfr. SKM2003.545.LR.

I nærværende sag vil Spørgerne udarbejde en allonge til det oprindelige gældsbrev således, at gælden bortfalder såfremt långiver afgår ved døden før låntager. Lånet vil fortsat være rente- og afdragsfrit.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at gælden bortfalder, såfremt långiver afgår ved døden før låntager, medfører, at långiver netop ikke kan kræve gældsbrevet indfriet i alle situationer. Skattestyrelsen finder som anført ovenfor, at denne ændring af lånevilkåret fører til, at lånet skal anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.

Spørgsmålet er herefter om lånet fortsat vil være et anfordringslån, når der tilføjes et vilkår om, at gælden bortfalder ved långivers død.

Efter praksis beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.6.1.7, kan et anfordringslån opsiges helt eller delvist af långiver eller låntager med en kort frist på 14 dage. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lånet med den påtænkte allonge ikke længere vil kunne opsiges helt eller delvist af långiver eller låntager i alle situationer. Skattestyrelsen finder som anført ovenfor ikke, at gældsbrevet med den påtænkte allonge kan anses som et anfordringslån.

Skattestyrelsen finder derfor, at der skal ske beskatning efter kursgevinstlovens regler som beskrevet ovenfor ved udarbejdelse af den påtænkte allonge.

Skattestyrelsen finder ikke, at Spørgers høringssvar giver anledning til ændring af Skattestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at restgælden på det oprindelige lån ikke skal gavebeskattes ved udarbejdelsen af allongen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 1 og 2 er besvaret bekræftende, ønskes det i så fald bekræftet, at den påtænkte allonge til det eksisterende gældsbrev skal anses som en gave på tidspunktet for långivers død.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører, om udarbejdelse af en allonge til et eksisterende gældsbrev vil medføre, at restgælden på det oprindelige lån skal anses som en gave på tidspunktet for långivers død.

Den påtænkte allonge skal indeholde et vilkår om, at mellemværendet bortfalder ved långivers død, således at låntager på dødsdagen fritages for forpligtelsen overfor långiver, boet efter långiver eller andre interessenter.

Vilkåret i allongen vil være udformet således, at låntagers gæld til datteren vil blive eftergivet, såfremt låntagers datter afgår ved døden før ham.

Det fremgår af arvelovens § 93, stk. 1, nr. 1, at arvelovens regler om testamente finder tilsvarende anvendelse på gaver, der gives i giverens levende live, men som er bestemt til at opfyldes efter giverens død. Det fremgår af forarbejderne til arvelovens § 93, stk. 1, nr. 1, at bestemmelsen med sproglige ændringer er svarende til den tidligere arvelovs 70.

Vestre Landsret har i TfA2001.183.VLD truffet afgørelse om behandlingen af en søns lån, der blev ændret ved en såkaldt dødsgave, ikke var bortfaldet ved faderens død. I sagen havde en far i 1986 udlånt 200.000 kr. til sin søn, og der blev i den forbindelse udstedt et gældsbrev. I 1989 underskrev faren en aftale, hvorefter lånet skulle bortfalde i form af en gave ved hans død. Vestre Landsret tiltræder, at bestemmelsen om, at gældsbrevet skulle bortfalde ved faderens død, havde karakter af en dødsgave, der blev anset for ugyldig, da testamentsbetingelserne ikke var opfyldt, og da de indstævnte arvinger havde gjort indsigelse, jfr. dagældende arvelovs § 70.

Vestre Landsret har i TfA2015.680 truffet afgørelse om et gaveløfte givet før død, men opfyldt efter gavegivers død. I sagen havde M i breve af 30. december 2013 bestemt, at hans børn, børnebørn og svigerbørn skulle have nærmere angivne beløb i gave senest den 31. december 2014. M afgik ved døden den 14. oktober 2014 uden at gavebeløbene var udbetalt. M havde ikke haft likvide midler til udbetaling af gavebeløbene og M havde ikke optaget lån til finansiering. Først efter Ms død blev gavebeløbene udbetalt. Vestre Landsret fandt, at der reelt var tale om en dødsgave, der er boafgiftspligtig, jf. boafgiftslovens § 13.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte allonge vil være at betragte som en gave, der skal afgiftsberigtiges på tidspunktet for långivers død. Spørgsmålet er herefter om gaven skal anses som en dødsgave omfattet af arvelovens § 93 og dermed indgå i grundlaget for boafgift eller om der skal betales gaveafgift i forbindelse med långivers død.

Spørgsmålet om, hvorvidt en gave givet i levende live, men bestemt til opfyldelse efter giverens død, er omfattet af arvelovens § 93 hører under skifteretternes kompetence. Tilsvarende hører spørgsmålet om, hvorvidt en dødsgave er boafgiftspligtig under skifteretternes kompetence.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt långiver afgår ved døden før sin far, og vilkåret i den påtænkte allonge derved bliver aktuelt, vil spørgsmålet skulle behandles i skifteretten for at klarlægge om den påtænkte allonge skal betragtes som en dødsgave, der skal indgå i grundlaget ved beregningen af boafgift eller om der skal betales gaveafgift.

Skattestyrelsen finder herefter, at spørgsmålet om hvorvidt den påtænkte allonge vil udløse gaveafgift i tilfælde af långiver afgår ved døden før sin far ikke kan besvares.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4, stk. 1

§ 4. "Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi (…)"

Statsskattelovens § 5, litra b

§ 5. "Til indkomsten henregnes ikke:

(…)

b) gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige.

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.6.1.1

(…)

Hvornår er der tale om en gave?

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

En gave kan fx være

• en aktuel overdragelse af et formuegode
• et løfte om en fremtidig ydelse
• et løfte om eftergivelse af gæld
• et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

En gave kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder.

(…)

Hvornår skal gaven beskattes?

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven. Se fx LSR.1945.25. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet skal udskydes. Se fx LSR.1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. (…)

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.6.1.7

(…)

Anfordringslån

Et anfordringslån er et lån, der kan opsiges helt eller delvist af kreditor eller debitor med en kort frist på højst 14 dage. Er der ikke aftalt noget om betalingstiden, er debitor forpligtet til at betale gælden, så snart kreditor forlanger det, og berettiget til at betale til enhver tid.

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren. Ligningsrådet har dog fundet, at beskatning kan ske efter kursgevinstloven i et tilfælde, hvor en skatteyder ønskede at gøre to forrentede anfordringslån af hver 1 mio. kr. ydet til en niece rentefrie. (…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens § 14

Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr.

Stk. 2. Tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer kan ikke fradrages. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. For fordringer i fremmed valuta opgøres det ikkefradragsberettigede tab efter 1. og 2. pkt. på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse

Kursgevinstlovens § 21

Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord mv.

Stk. 2. Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld til selskaber m.v., hvori den skattepligtige eller dennes nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden påtagelsen af gælden har ejet aktier, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på gevinst på gæld, hvor gælden tidligere har været til et selskab omfattet af 1. pkt., og hvor debitor var insolvent ved overdragelsen fra selskabet. 1. og 2. pkt. gælder ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen. 1. og 2. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af ligningslovens § 16 E

Kursgevinstlovens § 25, stk. 1

Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.

Statsskattelovens § 4, stk. 1

§ 4. "Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi (…)"

Statsskattelovens § 5, litra b

§ 5. "Til indkomsten henregnes ikke:

(…)

b) gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige"

Forarbejder

Lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 - bemærkninger til § 25

(…)

Bestemmelsen fastslår, at gevinst og tab som udgangspunkt beskattes efter realisationsprincippet. Efter realisationsprincippet medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Det vil sige ved afståelse, indfrielse samt opgivelse m.v. Endvidere kan ændringer i de aftalte vilkår for en fordring eller gældspost have en sådan karakter, at fordringen henholdsvis gælden må anses for afstået m.v., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring eller gæld. Eksempelvis vil en ændring af valuta og rente medføre, at der foreligger afståelse og stiftelse af en ny fordring eller gæld.

(…)

Praksis

TfS2000.605.Ø

Vilkårsændringer i låneaftale anset for så væsentlige ændringer, at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand med kursgevinstbeskatning til følge, jf. kursgevinstlovens § 6, stk. 1 og § 8, stk. 2, 4. pkt. Ej grundlag for at anse kursgevinsten for omfattet af kursgevinstlovens § 6 A om skattefrihed ved frivillig akkord, idet ordningen - som var indgået mellem sagsøgeren og et datterselskab i en af ham ejet virksomhed, og i øvrigt ikke indebar en nominel nedsættelse af gælden - omfattede 2/3 af de usikrede gældsforpligtelser, men ikke den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde den sidste tredjedel heraf. I tidligere instans er der truffet afgørelse i Landsskatteretten. LSR1997.621-1822-562. Sagen er anket til Højesteret. HR2001.231-2000.

SKM2001.179.DEP

Skatteministeriet fik ved Østre Landsrets dom af 3. maj 2000 (TfS 2000,605) medhold i, at vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige, at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand med kursgevinstbeskatning til følge, jf. kursgevinstlovens § 6, stk. 1 og § 8, stk. 2, 4. pkt. Der var ikke grundlag for at anse kursgevinsten for omfattet af kursgevinstlovens § 6 A om skattefrihed ved frivillig akkord, idet ordningen - som var indgået mellem skatteyderen og et datterselskab i en af ham ejet virksomhed, og i øvrigt ikke indebar en nominel nedsættelse af gælden - omfattede 2/3 af de usikrede gældsforpligtelser, men ikke den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde den sidste tredjedel heraf.

Dommen blev anket til Højesteret af skatteyder, og i forbindelse med forberedelsen af sagen blev der fremlagt nye oplysninger, der betød, at Skatteministeriet på det nu foreliggende grundlag fandt, at den usikrede gæld i alt væsentligt alene bestod i den gæld, der blev eftergivet. Idet en gældseftergivelse godt kan bestå i andet end en nominel nedsættelse af gælden, tog Skatteministeriet herefter bekræftende til genmæle, jf. Højesterets dom af 12. marts 2001

SKM2001.347.HR

Skatteministeriet fik ved Østre Landsrets dom af 3. maj 2000 medhold i, at vilkårsændringer i en låneaftale var så væsentlige, at lånet måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand med kursgevinstbeskatning til følge, jf. kursgevinstlovens § 6, stk. 1 og § 8, stk. 2, 4. pkt. Der var ikke grundlag for at anse kursgevinsten for omfattet af kursgevinstlovens § 6 A om skattefrihed ved frivillig akkord, idet ordningen - som var indgået mellem skatteyderen og et datterselskab i en af ham ejet virksomhed, og i øvrigt ikke indebar en nominel nedsættelse af gælden - omfattede 2/3 af de usikrede gældsforpligtelser, men ikke den kreditor, hvis tilgodehavende udgjorde den sidste tredjedel heraf. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle efter at skatteyder havde fremlagt nye oplysninger i forbindelse med sagens forberedelse for Højesteret.

SKM2003.545.LR

Skatteyder ønskede at gøre 2 lån af hver 1 mio. kr. ydet til en niece rentefrie og ønskede i forbindelse hermed bl.a. oplyst, om dette ville medføre beskatning efter kursgevinstloven. Det ene lån blev forrentet med den til enhver tid gældende mindsterente og det andet med en fast rente på 4 % p.a. Lånene var stiftet på anfordringsvilkår. Ligningsrådet fandt, at en ændring af lånevilkårene, hvorved lånene blev gjort rentefrie, var en væsentlig ændring af vilkårene, som medførte, at lånene måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand. De gamle lån måtte anses for indfriet ved stiftelse af 2 nye fordringer - som begge har samme nominelle værdi - men som ikke forrentes. Ligningsrådet fandt, at debitor opnår en kursgevinst på gæld, såfremt lånene indfries som anført. Tilsvarende er det Rådets opfattelse, at kreditor vil have et kurstab på sine fordringer. Dette skyldes, at de oprindelige gældsbreve blev stiftet til kurs pari, og de nye usikrede, rentefrie gældsbreve ikke kan anses for stiftet til pari. Dermed bliver de oprindelige gældsbreve indfriet med et lavere beløb, end de 1. mio. kr., som de blev stiftet til. Forskellen er en kursgevinst for debitor og et kurstab for kreditor.

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.6.1.1

(…)

Hvornår er der tale om en gave?

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

En gave kan fx være

• en aktuel overdragelse af et formuegode
• et løfte om en fremtidig ydelse
• et løfte om eftergivelse af gæld
• et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

En gave kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder.

(…)

Hvornår skal gaven beskattes?

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven. Se fx LSR.1945.25. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet skal udskydes. Se fx LSR.1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. (…)

Den juridiske vejledning 2022-2, afsnit C.A.6.1.7

(…)

Anfordringslån

Et anfordringslån er et lån, der kan opsiges helt eller delvist af kreditor eller debitor med en kort frist på højst 14 dage. Er der ikke aftalt noget om betalingstiden, er debitor forpligtet til at betale gælden, så snart kreditor forlanger det, og berettiget til at betale til enhver tid.

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren. Ligningsrådet har dog fundet, at beskatning kan ske efter kursgevinstloven i et tilfælde, hvor en skatteyder ønskede at gøre to forrentede anfordringslån af hver 1 mio. kr. ydet til en niece rentefrie. (…)

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Arvelovens § 93

Reglerne om testamente finder tilsvarende anvendelse på gaver, der

• 1) gives i giverens levende live, men som er bestemt til at opfyldes efter giverens død, og 

2) er givet kort før giverens død på et tidspunkt, hvor døden må anses for nært forestående og giveren var klar over dette. 

Stk. 2.Stk. 1, nr. 2, gælder ikke for sædvanlige gaver

Forarbejder

Lovforslag nr. 100 af 6. december 2006 - bemærkninger til § 93

Stk. 1, nr. 1, svarer med sproglige ændringer til den gældende arvelovs 70. Med henblik på at understrege, at en dødsgave er en ren dødsdisposition og ikke indeholder et aftaleelement foreslås det, at udtrykket "gaveløfte", der anvendes i den gældende arvelovs § 70, erstattes af udtrykket "gave".

Praksis

TfA2001.183.VLD

Fader lånte i 1986 en søn 200.000 kr., og der udstedtes gældsbrev. I 1989 underskrev faderen en aftale, hvorefter lånet skulle bortfalde i form af en gave ved hans død. Endvidere skulle gælden bortfalde, hvis sønnen ønskede det. Faderen beregnede renter indtil 1992. I 1995 anså skattemyndighederne lånet for en gave, ydet i 1986. Faderen døde i 1997. Han efterlod sig et formløst testamente, hvorefter de to andre børn forlod skulle have hver 200.000 kr. Mellemværendet med sønnen blev ikke nævnt. Landsretten tiltrådte, at bestemmelsen om, at gældsbrevet skulle bortfalde ved faderens død, havde karakter af en dødsgave, som ikke var gyldig, da testamentsbetingelserne ikke var opfyldt, og der var gjort indsigelse. Det fandtes ikke godtgjort, at sønnen havde givet faderen meddelelse om, at han ønskede, at mellemværendet skulle bortfalde. Sønnen dømtes til at anerkende, at de 200.000 kr. ikke var indfriet som gave (Dissens).

TfA2015.680.VLK

M havde i breve af 30. december 2013 bestemt, at hans 2 børn, 5 børnebørn og 2 svigerbørn skulle have nærmere angivne beløb i gave. Gavebeløbene, der sammenlagt udgjorde 460.400 kr., skulle udbetales efter M's valg, dog senest den 31. december 2014. M døde den 14. oktober 2014, uden at gaverne var blevet udbetalt. Der havde før M's død ikke været likvide midler til opfyldelse af gaveløfterne, og lån til finansiering heraf blev aldrig optaget. M havde således fuld rådighed over værdierne indtil sit dødsfald. Gaverne blev først udbetalt i forbindelse med udbetaling af arven. Der var således reelt tale om dødsgavebeløb, der var boafgiftspligtige, jf. boafgiftslovens § 13, jf. § 12.