Der er anmodet om bindende svar på følgende spørgsmål:

Spørgsmål 4
"Giver ligningslovens § 33, stk. 1 spørger hjemmel til at fradrage skat betalt til den maltesiske stat af udbytter fra det på Malta inkorporerede holdingselskab i den danske aktieindkomst med maksimalt den på Malta betalte skat, eller den del af den danske skat, der falder på udbyttet i indkomståret 2012?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 5
"Giver ligningslovens § 33, stk. 2 spørger hjemmel til at fradrage det skattebeløb, som den maltesiske stat i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta har et ubetinget krav på at opkræve af udbyttet i indkomståret 2012?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 6
"Har Malta i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta artikel 10, stk. 1, og artikel 10, stk. 2, litra b, et ubetinget krav på at opkræve skat af udbytte betalt af et holdingselskab inkorporeret på Malta, som spørger ejer aktier i?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 7
"Giver dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta artikel 23, stk. 1, litra a spørger ret til lempelse af den danske aktieindkomst med et beløb svarende til den skat, spørger har betalt på Malta af udbytte modtaget fra holdingselskabet inkorporeret på Malta i indkomståret 2012?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 13
"Kan det bekræftes, at det på Malta inkorporerede holdingselskab ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Spørgsmål 14
"Kan det bekræftes, at det på Malta inkorporerede datterselskab, der er ejet af det på Malta inkorporerede holdingselskab, ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 6?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 15
"Kan det bekræftes, at en aftale om lønvederlag for arbejde, som spørger udfører for selskabet H1 Limited, ikke vil blive regulereret i medfør af ligningslovens § 2?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 16
"Kan det bekræftes, at indkomst oppebåret af H1 Limited kun kan beskattes på Malta, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 7?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Spørgsmål 18
"I tilfælde af, at spørgsmål 17 besvares benægtende, skal det spørges, om det kan bekræftes, at spørger ikke er rette indkomstmodtager i forhold til tjenesteydelsesaftalen indgået mellem H1 Limited og G1?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med "nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Følgende fremgår af det bindende svar:

"Beskrivelse af de faktiske forhold
Efter endt ansættelse hos G2 ønskede spørger at påbegynde ny erhvervsaktivitet med produktion og levering af konsulenttjenesteydelser indenfor […]sektoren.

Aktiviteten ønskedes udført fra et selskab på Malta, idet spørger ville opnå begrænset hæftelse på aktiviteten, og omkostningsniveauet generelt er lavere på Malta. Endelig ønskede spørger adgang til at afsætte sine produkter på det europæiske og maltesiske marked.

Spørger har således etableret en selskabsstruktur på Malta med et holdingselskab og et datterselskab. Erhvervsaktiviteten udføres gennem datterselskabet, mens holdingselskabets eneste aktivitet er ejerskabet af datterselskabet.

Datterselskabet har indgået en tjenesteydelsesaftale med en kunde - G1 B.V. i Holland. G1 har en portefølje af større […]selskaber i Europa, som datterselskabet får adgang til, ved at være underleverandør for G1. Spørger udfører arbejde for datterselskabet ved at levere konsulenttjenesteydelser til G1s kunder.

Repræsentanten har oplyst følgende om baggrund, selskabernes forhold m.v.:

A. Aktionærens forhold

A. l. Identitet og hensigt

Spørger er:

Navn:	A
Bopæl:	[…]
Land:	Danmark
Nationalitet:	Dansk
Pasnummer:	[…]

Til dokumentation heraf er kopi af spørgers pas fremsendt som sagens bilag 1.

Spørgers baggrund er, at han er uddannet cand. Jur. i Danmark, og han har beskæftiget sig i mange år med […]branchen - senest med ansættelse på senior niveau hos G2.

Spørger er således højt fagligt kompetent, dels som generalist, og dels som specialist inden for […]branchen.

Spørger havde, efter endt ansættelse hos G2, mulighed for at benytte sit netværk og sine kompetencer til at udvikle et forretningskoncept inden for […]branchen i Europa. Således kunne han forene rådgivning på højeste plan inden for strategi og management med implementeringsløsninger, herunder software implementering af management systemer.

Spørger ønskede derfor at påbegynde ny erhvervsaktivitet, og i den anledning havde spørger til hensigt at etablere en fast erhvervsmæssig tilknytning til Malta uden tidsbegrænsning.

A.1.1. Valget mellem ansættelse eller tjenesteydelsesaftale med G1

Spørger havde inden etableringen af selskaberne kontakt til G1 i Holland, med hvem han forhandlede indgåelse af en aftale.

Spørger var blevet tilbudt et bruttobeløb på 112.500 EUR pr. år af G1 som modydelse.

I tilfælde af at spørger valgte en ansættelsesaftale, ville han modtage følgende fordele:

·         Længere opsigelsesvarsel, der stiger med længden på ansættelsen
·         Ret til fratrædelsesgodtgørelse
·         Ret til betalt efteruddannelse (mod nu betinget refunderbart efteruddannelsesbetaling)
Ansættelsen ville medføre forhøjede omkostninger for G1, hvorfor bruttobeløbet skulle reduceres med følgende omkostninger:

·         Kapitaliseret værdi af progressivt stigende opsigelsesvarsel
·         Kapitaliseret værdi af fratrædelsesgodtgørelse
·         Værdi af efteruddannelsesomkostninger
·         Forøget administrativ byrde
·         Sociale bidrag for arbejdsgiveren
Den kapitaliserede værdi af de første tre punkter kan konservativt skønnes til at være 1/12 del af bruttobeløbet hver, eller svarende til 25 % af bruttobeløbet, i alt 28.125 EUR.

Arbejdsgiverens pligt til at betale sociale bidrag i Holland beløber sig til i alt 21,20 % af lønnen. Dette fremgår af Capitalconsulting's paper om beskatning i Holland, der er fremsendt som sagens bilag 29B (informationerne kan bekræftes af Eurostat).

21,20 % af 112.500 EUR er 23.850 EUR.

I alt ville bruttobeløbet skulle nedsættes med ca. 51.975 EUR, hvorfor spørger ville modtage et beløb før skat på i alt 60.525 EUR pr. år, med tillæg af eventuel bonus.

I tillæg hertil ville spørger være afskåret fra at udvikle flere ydelser, idet en ansættelsesaftale ville inkludere et forbud mod at arbejde ved siden af uden arbejdsgiverens forudgående accept.

Da spørgers omkostninger til drift af virksomhed ville være lavere end 51.975 EUR pr. år, så havde spørger en økonomisk interesse i at indgå en tjenesteydelsesaftale med G1, og ikke en ansættelsesaftale. Den reelle risiko på et opsigelsesvarsel på 4 måneder har ikke en værdi på 51.975 EUR.

Generelt i forhold til den internationale trend, så er det sædvanligt at højt uddannede og specialiserede personer indgår tjenesteydelsesaftale i stedet for ansættelsesaftaler. Årsagen hertil er en forøget specialisering, opgavernes midlertidige karakter, samt muligheden for at arbejde uafhængigt af tid og sted. Trenden er beskrevet i en artikel fra Harvard Business review, der er fremsendt som sagens bilag 30B.

Specielt for G1 så er modellen sædvanlig. Således er flere i G1 engageret på en tjenesteydelsesaftale - eksempelvis CEO Mr. […].

Af G1s hjemmeside fremgår følgende: "30-09-2011 - A joins G1. As of September the first we have strengthened our team with A. Prior to G1 A has worked for G2 in Denmark in several management positions. He brings extensive knowledge to us in the area of stakeholder management, business improvement and specifically in the business case around smart grid. A will focus on the Scandinavia and German Market, further he will be our program manager for our Asset Benchmark Program […]."

A.1.2. Valg af selskabsform og inkorporeringsland

I forhold til valg af selskabsform har spørger en økonomisk interesse i at opnå en begrænset hæftelse, frem for at stifte en virksomhed med ubegrænset hæftelse (enkeltmandsvirksomhed eller partnerskab).

Spørger har som erhvervsdrivende pligt til at varetage sin og selskabets økonomiske interesse, jf. herved selskabslovens § 1, stk. 1, jf. tidligere aktieselskabslovens § 1, stk. 1.

A.1.2.1. Sammenligning af stiftelsesomkostninger

Stiftelsesomkostninger til et anpartsselskab i Danmark kan anslås som følger:

Anpartskapital	80.000 kr.
Gebyr Erhvervsstyrelsen	670 kr.
Advokatomkostninger uden moms	3.000 kr.
I alt	83.670 kr.

Stiftelse af de to selskaber med begrænset hæftelse på Malta har medført følgende omkostninger ved en kurs mellem DKK og Euro på 7,5.

Anpartskapital	9.375,00 kr.
Gebyrer M.F.S.A.	4.852.50 kr.
Omkostninger G3	19.500,00 kr.
I alt	33.727.50 kr.

Likviditetsmæssigt betyder det, at spørger sparer kr. 49.942, 50 ved stiftelsen af selskaberne på Malta.

Hæftelsesmæssigt betyder det, at spørger alene hæfter for kr. 9.375 mod kr. 80.000, hvilket er en forskel på kr. 70.625.

A.1.2.2. Sammenligning af driftsomkostninger

Spørger må endvidere betragte de løbende driftsomkostninger ved selskaberne.

Indledningsvis anføres nogle makroøkonomiske forhold, der har en generel virkning på prisforskellene mellem landene, som er afgørende for alle virksomheders produktionsomkostninger.

Herefter sammenlignes de ensartede ydelser i forhold til de på Malta valgte ydelser med udbudte lignende ydelser i Danmark.

Inden for EU havde Danmark i 2011 et indekseret bruttonationalprodukt pr. indbygger på 125 (indeks 100 = EU 27), mens Malta havde 85. Heraf følger, at Malta ligger en del lavere end indeksværdien for samtlige 27 EU lande, og væsentligt lavere end Danmark. Dette fremgår af EU-rostats tabel, GDP per capita in PPS, der er fremsendt som sagens bilag 31.

I forhold til bruttonationalprodukt pr. indbygger i realpriser, så havde Danmark i 2012 et bruttonationalprodukt på € 43.700, mens Malta havde et bruttonationalprodukt på € 16.100. Danmarks bruttonationalprodukt pr. indbygger er derfor ca. 3 gange større end Maltas. Dette fremgår af Eurostat compact guide 2013, der er fremsendt som sagens bilag 32.

Overordnet set medfører Maltas lavere bruttonationalprodukt pr. indbygger et lavere indkomstniveau pr. indbygger, og derfor et væsentligt lavere generelt prisniveau end i Danmark, idet der ikke er den samme pengemængde tilstede på efterspørgselssiden.

Forskellen i bruttonationalprodukt pr. indbygger afspejles i landenes forskellige gennemsnitlige lønomkostninger. Således har Danmark en gennemsnitlig lønomkostning på ca. € 40 pr. time for en ansat, mens Malta har gennemsnitlig lønomkostning på ca. € 12 pr. time for en ansat. Dette fremgår af Eurostat, Wages and labour costs, der er fremsendt som sagens bilag 33.

Da der er væsentlig forskel mellem lønomkostningerne til højtuddannede og lavt uddannende, så følger det også, at prisniveauet på alment efterspurgte varer og tjeneste ikke overstiger den gennemsnitlige efterspørgsel, der alt andet lige, er lavere end den gennemsnitlige løn pr. time (da de højestlønnede trækker gennemsnittet op).

Det kan derfor generelt lægges til grund, at det gennemsnitlige omkostningsniveau for en virksomhed, der er etableret på Malta, er mere end tre gange lavere, end i Danmark for varer og tjenester, der er nødvendige for virksomheden.

Malta har EURO som valuta, hvilket bevirker, at der er lavere transaktionsomkostninger, når der handles indenfor EUROzonen, og samtidig er der ingen kursrisiko.

Endvidere er Malta blandt andet vurderet ud af 139 lande som værende;

·         Nr. 7 i forhold til FDI reglers virkning på forretning
·         Nr. 8 i forhold til revisions- og rapporteringsstandard
·         Nr. 10 i forhold til bankers stabilitet
·         Nr. 12 i forhold til adgang til lån
Endelig er et af hovedsprogene engelsk.

Disse informationer fremgår af Malta Enterprise - facts & Figures, der er fremsendt som sagens bilag 34.

Spørger ønskede at opnå begrænset hæftelse for sin erhvervsvirksomhed. Endvidere var det spørgers strategi, at spørger først ville opbygge rådgivningsdelen af virksomheden, og derved skabe indtjening, der kunne understøtte en udvidelse af selskabets produkter.

Da spørger derfor i en periode skulle anvende sin tid til produktion af rådgivningstjenesteydelser, så havde spørger behov for at alle selskabets øvrige ledelsesmæssige og administrative funktioner blev varetaget af tredjemand.

De ledelsesmæssige og administrative ydelser, der sammenlignes er;

·         Direktør/bestyrelsesmedlem
·         Almindelig administration inklusiv bogføring
·         Basis kontor
·         Udformning og indgivelse af selvangivelse
·         Forhandlinger med SKAT
·         Årlig revision af regnskabet.
De danske priser og ydelser er indsamlet på internettet. Der er ingen præcis officiel statistik, der bedre belyser markedet.

De maltesiske priser, er de valgte hos G3 Limited.

Alle priser nævnt er eksklusiv moms.

Omkostninger til et eller flere bestyrelsesmedlemmer varierer meget. Prisen afhænger blandt andet af det involverede ansvar, omfanget af opgaver, tidsforbrug og størrelsen på virksomheden. Dette fremgår blandt andet af FAQ fra Vinder­strategi, der er fremsendt som sagens bilag 35.

Der fremgår af ASNET.dk ofte stillede spørgsmål, at minimumshonoraret i Danmark til et bestyrelsesmedlem forventes at ligge på kr. 40.000. Ofte stillede spørgsmål fra ASNET.dk er fremsendt som sagens bilag 36.

Månedlig bogføring er udbudt online af G4. Heraf fremgår, at en månedlig pakke med 200 bilag, inklusiv bogføring, momsindberetning og regnskab koster kr. 2.495 pr. måned. Dette giver kr. 29.940 pr. år.

Endvidere fremgår det, at opstilling og indgivelse af selvangivelse efter virksomhedsskatteordningen koster kr. 4.495 pr. år.

Tilbud fra G4 - priser er fremsendt som sagens bilag 37.

G5 udbyder administrative ydelser online. Dette omfatter de væsentligste nødvendige ydelser, en virksomhed har behov for. Dette gøres til en timepris på kr. 200. Ved 5 timer administrativt arbejde om måneden beløber dette sig til 1.000 pr. måned eller kr. 12.000 pr. år.

G5 - administrative Ydelser er fremsendt som sagens bilag 38.

G6 udbyder kontorhotel i [København]. Det fremgår, at lejen pr. arbejdsplads (skrivebord med tilbehør) er på kr. 3.500 pr. måned. Dette giver en årlig leje på kr. 42.000 kr.

Udbudsmateriale fra G6 er fremsendt som sagens bilag 39.

G7 har offentliggjort pristilbud online. Heraf fremgår at udarbejdelse af årsrapport og revision for et anpartsselskab med 1-2 ansatte og en omsætning på op til kr. 1.000.000 anslås til kr. 18.000.

G7 tilbyder revisorassistance for mellem kr. 300 - 800 pr. time. I forhold til eventuelle forhandlinger med SKAT om endelig årlig opgørelse lægges det til grund, at der anvendes 10 timer á kr. 800, i alt kr. 8.000.

Priseksempler fra G7 er fremsendt som sagens bilag 40.

De komparative danske ydelser koster pr. år eksklusiv moms følgende:

Direktør/bestyrelsesmedlem	40.000 kr.
Almindelig administration inkl. Bogføring	41.940 kr.
Basis kontor	42.000 kr.
Udformning af selvangivelse	4.495 kr.
Forhandlinger med SKAT	8.000 kr.
Årsrapport og revision	18.000 kr.
Nødvendige kapacitetsomkostninger i alt	154.435 kr.

I forhold til beregningen af G3 Limited's priser, så anvendes en kurs mellem DKK og EURO på 7,5.

Nødvendige kapacitetsomkostninger pr. selskab:

Direktør og company secretary	13.125 kr.
Almindelig administration inkl. Bogføring	11.250 kr.
Basis kontor	3.370 kr.
Udformning af selvangivelse	5.625 kr.
Forhandlinger med SKAT	3.750 kr.
Nødvendige kapacitetsomkostninger i alt:	37.500 kr.

For administration af et selskab er forskellen mellem priser i det danske marked og det maltesiske marked derfor kr. 116.935 pr. år, mens forskellen er 79.435 pr. år ved administration af to maltesiske selskaber sammenlignet med et dansk selskab.

Da spørger derfor kan halvere sine omkostninger til administration af selskab ved stiftelse af selskaber på Malta, så varetager spørger sin økonomiske interesse ved at vælge Malta som hjemsted for selskaberne.

Separat bemærkes i øvrigt, at udgifter til et fysisk kontor på Malta er lave. Således er der udbudt kontorlokaler på Malta i nye lokaler til henholdsvis € 65 og € 90 pr. KVM pr. år. Heraf følger, at G3 Limited’s årlige kontorleje svarer til kontorleje af mellem 7,69 og 5,55 KVM kontorlokale pr. år.

Udbudte lejemål fra G8 er fremsendt som sagens bilag 41.
Endvidere bemærkes det, at G3 Limited’s priser er på niveau med de internationale priser for Corporate Management. Således udbydes lignende ydelse i England fra G9. Kopi af G9s priser er fremsendt som sagens bilag 42.

A.2. Professionelle forhold ved stiftelsen af selskaber

Spørger kontaktede i den forbindelse R1 Advokater for at få assistance med etableringen af en selskabsstruktur på Malta.

Spørgers forretningside, strategi og forventninger blev i den forbindelse gennemgået. Dette skete med henblik på at fastlægge, om det var i spørgers interesse at stifte selskaber på Malta, og for at kortlægge hvilke behov spørger havde i den anledning.

I forhold til ledelse af selskaberne på Malta skulle spørger forholde sig til, om denne ønskede at engagere en professionel ledelse i landet, eller om spørger selv stod for ledelsen eller alternativt fandt en anden kompetent ledelse.

Ved valget af ledelse bør en aktionær vælge en ledelse, der professionelt kan varetage aktionærens interesse, og varetage selskabets ledelsesmæssige ansvar.

Det ledelsesmæssige ansvar består hovedsagligt i;

·         At træffe beslutninger, der binde selskabet juridisk
·         At påse at selskabet drives lovligt
·         At selskabet har en forsvarlig strategi
·         At overse selskabets administration
·         At føre opsyn med selskabets forskellige aktiviteter
·         At bidrage til at selskabet modtager gode tilbud fra leverandører og har adgang til finansiering

Til generel information om en bestyrelses ansvar og opgave er fremsendt en folder fra R2 Advokater som sagens bilag 43. Folderen er relevant i forhold til at forstå det basale ledelsesansvar, bidrag fra ledelsen til virksomheden.

R1 Advokater udarbejdede forslag til selskabsstruktur, udkast til vedtægter, og fremsendte de til stiftelsen nødvendige informationer til G3 Limited på Malta.

Ved valget af ledelse har spørger taget hensyn til god selskabsledelse. I den forbindelse henvises til Anbefalinger for god Selskabsledelse af Komiteen for god selskabsledelse, august 2011.

Det fremgår således af anbefalinger for god selskabsledelse, punkt 1, side 7, at "god selskabsledelse forudsætter hensigtsmæssige rammer, der gør det enkelt for aktionærerne at indgå i dialog med selskabets ledelse."

Videre beskrives god selskabsledelse i punkt 4.1. med følgende:

"4.1. Overordnede opgaver og ansvar
4.1.1. Det anbefales, at det centrale ledelsesorgan mindst en gang årligt fastlægger selskabets overordnede strategi med henblik på at sikre værdiskabelsen i selskabet.

4.1.2. Det anbefales, at det øverste ledelsesorgan mindst en gang årligt drøfter og sikrer, at de nødvendige kompetencer og finansielle ressourcer er til stede for, at selskabet kan nå sine strategiske mål.

4.1.4. Det anbefales, at det øverste ledelsesorgan hvert år drøfter selskabets aktiviteter for at sikre mangfoldighed i selskabets ledelsesniveauer, herunder at der er lige muligheder for begge køn, samt at det øverste ledelsesorgan fastsætter konkrete mål i ledelsesberetningen i selskabets årsrapport og/eller på selskabets hjemmeside redegør for såvel sin målsætning som status for opfyldelsen heraf."

Endvidere er følgende om det øverste ledelsesorgans sammensætning og organisering anført:

"(...) side 11,

Det er væsentligt, at det øverste ledelsesorgan i et selskab er sammensat således, at varetagelsen af de kontrolmæssige opgaver kan ske effektivt, og at der samtidig er en konstruktiv og kvalificeret dialog med direktionen.

5.1.4. Det anbefales, at der årligt i ledelsesberetningen redegøres for sammensætningen af det øverste ledelsesorgan, herunder for mangfoldigheden, samt for de enkelte medlemmers særlige kompetencer.

5.3.1. Det anbefales, at antallet af medlemmer af det øverste ledelsesorgan ikke er større end, at der kan foregå en konstruktiv debat og effektiv beslutningsproces, hvor alle medlemmer har mulighed for at deltage aktivt.

5.4.1. Det anbefales, at mindst halvdelen af generalforsamlingsvalgte ledelsesmedlemmer er uafhængige, således at det øverste ledelsesorgan kan handle uafhængigt af særinteresser."

Vedrørende vederlæggelse af ledelsen fremføres følgende:

(...) side 16

Det er vigtigt, at der er åbenhed og transparens om alle væsentlige forhold vedrørende principperne for og størrelsen af ledelsesmedlemmernes vederlag. Principperne for vederlaget skal understøtte en langsigtet værdiskabelse for selskabet.

En konkurrencedygtig vederlæggelse er en forudsætning for at tiltrække og fastholde kompetente medlemmer af et selskabs ledelse. Den samlede vederlæggelse, dvs. den faste og den variable del samt andre vederlagskompetencer, bør ligge på et rimeligt niveau og afspejle ledelsens selvstændige værdiskabelse selskabet."

Vedrørende risikostyring fremføres følgende:

"(...) side 19

Effektiv risikostyring og et effektivt internt kontrolsystem medvirker til at reducere strategiske og forretningsmæssige risici, til at sikre overholdelse af gældende regler og forskrifter samt til at sikre kvaliteten af grundlaget for ledelsens beslutninger og finansielle rapportering. Selskabets strategivalg medfører naturligt risici. Det er væsentligt, at risiciene identificeres og kommunikeres, og at risiciene håndteres på en hensigtsmæssig måde.

Effektiv risikostyring og intern kontrol er en forudsætning for, at det øverste ledelsesorgan og direktion hensigtsmæssigt kan udføre de opgaver, der påhviler disse organer. Det er derfor væsentligt, at det øverste ledelsesorgan påser, at der er en effektiv risikostyring og effektive interne kontroller."

Spørger og G3 Limited indgik herefter aftale om stiftelse af selskaber med mere.
Spørger gennemgik forretningsideen og strategien med G3 Limited på mødet på Malta den 30. september 2011. G3 Limited har efter selskabernes stiftelse været ansvarlig for implementeringen af forretningsgangene, og at virkeliggøre selskabernes strategi.

Selskabernes direktion har allerede fra etableringen af selskaberne sikret god ledelse i overensstemmelse med anbefalingerne. Dette er sket ved;

·         Selskaberne havde en strategi fra etableringen inkluderende; produktportefølje med målsætningerne og udvikling heraf, potentielle kunder og opnåelse heraf, budget mål og opnåelse heraf, konsolideringsstrategi og udlodningspolitik.
·         Transparens i forhold til selskabernes udvikling.
·         Valg af øverste ledelse, der tog hensyn til diversificering af kompetente personer i selskabet.
·         Valg af ledelse, der er uafhængig af aktionæren.
·         Vederlæggelse af ledelsen, der er transparent, består af en fast og en variabel del, og som skal sikre værdiskabelse for selskabet.
·         Efterfølgende sikring af overholdelse af regler og retningslinjer.
·         Kontrol af interne og eksterne risici ved månedlige beslutninger og kontroller. Ved en centralisering af selskabets ledelse og forvaltning, er risiciene begrænsede til den kontinuerlige levering af tjenesteydelser udadtil.

G3 Limited er et selskab inkorporeret på følgende oplysninger:

Navn:	G3 Limited
Adresse:	[...]
Land:	Malta
CVR-nr.:	[…]

Kopi af selskabets registreringscertifikat er fremsendt som sagens bilag 2. Spørgers repræsentant har om G3 Limited oplyst:

G3 Limited er et selskab, der tilbyder en professionel ledelse til selskaber etableret på Malta.

G3 Limited har således mangeårig erfaring i ledelse og rådgivning af familieejede selskaber. Herunder kan G3 Limited forestå en lovmedholdelig selskabsdrift indenfor selskabsretslige forhold, momsretslige forhold, bogføringsmæssige forhold, skatteretslige holde og revisionsmæssige forhold. I tillæg hertil kan G3 Limited som etableret rådgivningsfirma bidrage med gode forbindelse til et selskabs nødvendige leverandører, så som bankforbindelser, forsikringsselskaber, IT­leverandører, samt øvrige leverandører, der måtte være nødvendige fra det maltesiske marked. Som generelt rådgivningsfirma kan G3 Limited endvidere bidrage til selskabets overordnede strategi og økonomiske optimering.

Mere information om G3 Limited kan findes på hjemmesiden: […].

Selskabet kan endvidere findes i det maltesiske online register for selskaber på følgende adresse: […].

Direktøren for G3 Limited er (Statsautoriseret) revisor XX, og er blandt andet medlem af Maltas anti-hvidvasknings råd.
Kopi af maltesisk autorisation som revisor er fremsendt som sagens bilag 3.

Spørger indbetalte midler til R1 Advokaters klientkonto til dækning af aktiekapital og etableringsomkostninger for holdingselskabet på Malta.

A.3. Selskabskapital, aktionærer og udbytte

R1 Advokater modtog i alt kr. 15.000,00, den 21. september 2011. Dette fremgår af overførselsbilag fra R1 Advokaters bankforbindelse, F1-Bank, der er fremsendt som sagens bilag 4.

R1 Advokater overførte midlerne til G3 Limited's klientkonto på Malta hos G10 Limited.

Overførslen fandt sted den 26. september 2011, hvor der blev overført kr. 15.000,00. Dette fremgår af overførselsbilag fra F1-Bank, der er fremsendt som sagens bilag 5.

G10 modtog midlerne på konto nummer […].

G10 modtog i alt Euro 1.980,35, den 28. september 2011. Dette fremgår af kvittering fra G10, der er fremsendt som sagens bilag 6.

Spørger og G3 Limited indgik aftale om levering af tjenesteydelser (benævnt Fiduciary and Indemnity Agreement). Aftalen er fremsendt som sagens bilag 7.

Aftalen blev indgået den 14. september 2011.
Det fremgår af aftalen på side 1, at spørger er skadesløsholder (Indemnifier) i forhold til G3 Limited.

Det fremgår endvidere af aftalens side 1 i præamblen, afsnit (i) at et holdingselskab under stiftelse har behov for tjenesteydelser leveret af G3 Limited.

De valgte tjenesteydelser er følgende, der fremgår af Annex VII, på side 24:

Formation of company	X
Provision of Fiduciary shareholder	X
Provision of Company Secretary	X
Registrere office	X
Annual administration	X
Preparation of tax charges and filing in of tax return	X
Application for yearly tax refund claims on dividends and any negotiations with ITU Tax formalities	X
Annual audit	X

Priserne for tjenesteydelserne fremgår af aftalens Annex VI.

Spørger har i henhold til maltesisk lov (Trust and Trustees Act (Cap. 331) mulighed for at lade en autoriseret Trustee være registreret aktionær. G3 Limited og XX er autoriseret til at være Trustee i henhold til den pågældende lov.

Virkningen heraf er, at det er Trustee (G3 Limited), der optræder som registreret aktionær i selskabsregisteret. Aktionæren bliver herefter betegnet som den reelle aktionær (Beneficial Owner).
Betingelserne for registreret aktionærtjeneste fremgår af aftalens Annex II og Ila.

Af Annex II fremgår det, at G3 Limited som registreret aktionær holder aktierne og alle dividender i tillid (trust) i helhed og absolut for og på vegne af den reelle ejer og dennes arvinger. Dette fremgår med følgende ordlyd:

“We, the undersigned, for and on behalf of G3 Ltd, duly authorised company in terms of the Trusts and Trustees Act (Cap. 331) registered and incorporated in Malta on the 1st December 2010, company registration number […], being the registered holder of 1 ordinary share nominal value of one euro (€ 1.00) each one hundred per cent (100 %) paid up in the company in Formation, hereby declare that we hold such shares and interest accruing or to accrue upon the same as licensed authorized company and, therefore in trust entirely and absolutely in the name and on behalf of the beneficial owner and its successors in title, namely:
……

“We further declare that we shall act and exercise all and any powers attaching to said shares according to and in terms of the instructions received from the said beneficial owner, provided that these instructions are not beyond the powers of the shareholder and/or the company, nor in breach of any provisions of the [Laws] of Malta."

Af Annex IIa fremgår det endvidere, at den registrerede aktionær afregner alle modtagne dividender overfor den reelle ejer, og at den registrerede aktionær skal følge alle lovlige instrukser vedrørende aktierettighederne fra den reelle ejer. Dette fremgår med følgende ordlyd:

"…and WE UNDERTAKE and agree not to transfer, deal with or dispose of said shares or any of them save as the Owner may from time to time direct. AND WE FURTHER UNDERTAKE and agree to account to the Owner for all dividends and profits which may be paid to us from time to time upon the said shares and for all other monies or profits which may be payable to us in respect thereof. AND WE FURHTER UNDERTAKE and agree to exercise our voting power as holder of the said shares in such manner and for such purpose as the Owner may from time to time direct or determine. This Declaration of Trust shall be governed by the laws of Malta."

Alle rettigheder, der følger med aktierne, tilkommer derfor ultimativt set den reelle ejer.

Spørger har valgt at benytte sig af muligheden for registreret aktionær.

Det fremgår af aftalens Annex III, at antallet af aktier, den registrerede aktionær holder, er 1, der udgør 0,08 procent af aktiekapitalen.

Holdingselskabet har følgende aktionærer:

                Aktionær: 1.249 aktier
                Registreret aktionær: 1 aktie

                Spørgers samlede aktiepost: aktier: 1.250 aktier

Informationen fremgår af Good Standing certifikat udstedt af M.F.S.A, der er fremsendt som sagens bilag 8.

Ligningslovens § 16 A forpligter spørger til at opregne alt, hvad der udloddes fra selskabet, som udbytte.

The Income Tax Act (den maltesiske skattelov) artikel 31 tilregner en aktionær i et selskab med begrænset hæftelse den del af selskabets overskud før skat, der udloddes, som udbytte. Artiklen har følgende ordlyd:

“31. The income of a person arising from a dividend paid by a company liable to tax under this Act shall, where such tax has been deducted therefrom, be the gross amount before making such deduction; where no such deduction has been made, the income arising shall be the amount of the dividend increased by an amount on account of such taxes corresponding to the extent to which the profits, out of which the said dividend has been paid, have been charged with such taxes."

Holdingselskabet afholder aktionærens udbytteskat på vegne af aktionæren.

Efter stiftelse kan aktionæren modtage månedlige "management account", hvorved aktionæren er informeret om selskabets værdi, i form af egenkapitalen, og derved er aktionæren informeret om datterselskabets værdi.

Aktionæren i holdingselskabet afgav den 30. september 2011 en generel fuldmagt til direktionen, således at direktionen kunne afgive stemme på aktionærens vegne, i tilfælde af at aktionæren ikke mødte op til selskabets årlige generalforsamling.

Kopi af generalfuldmagt er fremsendt som sagens bilag 44.

Det fremgår af selskabets vedtægter, klausul 56, at selskabet skal afholde ordinær generalforsamling en gang årligt, og senest 15 måneder efter sidste generalforsamling.

Selskabet afholdt derfor generalforsamling den 2. juli 2012.

Af generalforsamlingens referat fremgår det, at generalforsamlingen blev afholdt på selskabets kontor på Malta.

Det fremgår endvidere, at aktionæren ikke gav møde personligt, hvorfor direktionen repræsenterede aktionæren på generalforsamlingen.

Det fremgår endvidere, at selskabets regnskabsperiode går til den 31. december 2012, hvorfor der ikke kunne aflægges årsrapport.

G3 Limited blev valgt til direktionen for endnu en periode.

Det fremgår endvidere, at direktionen er berettiget til at udbetale mellemliggende (interim) udbytte til selskabets aktionær.

Kopi af referatet er fremsendt som sagens bilag 45.

B. Holdingselskabets forhold

Om holdingselskabet er følgende forhold relevante:

B.1. Inkorporering

Navn: H2 Ltd.
Adresse: […]
Land: Malta
C - Nummer: [...]
Inkorporeringsdato: 30. september 2011.
Informationerne fremgår af selskabets registreringsbevis, der er fremsendt som sagens bilag 9.

Holdingselskabet betalte afgifter til M.F.S.A. i medfør af L.N. 354 af 2008 som følge af stiftelsen.

Afgiftspligtig ydelse: Application to register a new company
Afgift i Euro: 53,60 Euro

Dette fremgår af kvittering fra M.F.S.A, der er fremsendt som sagens bilag 10.

Endvidere blev følgende afgift afholdt:

Afgiftspligtig ydelse: Certificates/certified copies.
Afgift i Euro: 260,00 Euro.

Dette fremgår af kvittering fra M.F.S.A, der er fremsendt som sagens bilag 11.

Holdingselskabet betalte endvidere G3 Limited for stiftelsestjenesteydelser.

Ydelser: Formation
Euro: 1.300 med tillæg af moms på 18 %, i alt Euro 1.534.

Dette fremgår af faktura fra G3 Limited, der er fremsendt som sagens bilag 12.

B.2 Holdingselskabets kapital, formål, ledelse, kontor og administration

Holdingselskabets aktiekapital fremgår af vedtægternes artikel 4, litra b, og holdingselskabet er derfor stiftet med følgende kapitalforhold:

Antal aktier: 1.250.
Á EURO: 1 Euro.

Aktiekapitalen er fuldt indbetalt.
Selskabets formål fremgår af vedtægternes artikel 3, hvor hovedformålet fremgår af 3a, der er sålydende:

3a: To acquire, hold and deal in any shares, stocks and bonds, debentures and other securities;

Holdingselskabets aktionærer vedtog en resolution om at binde selskabet til at stifte et datterselskab.

Resolutionen blev vedtaget på Holdingselskabets registrerede adresse på Malta.

Kopi af resolutionen er fremsendt som sagens bilag 16.

Holdingselskabets direktion er specificeret i vedtægternes artikel 6, og er som følger:

Navn: G3 Ltd.
Adresse: [...]
Land: Malta.
ID nummer: […].

Holdingselskabets vedtægter er fremsendt som sagens bilag 13.

Hvis direktøren er et selskab, repræsenteres dette af den nedennævnte fysiske person:

Navn: XX.
Adresse: […].
Land: Malta.
Pasnummer: […].

Kopi af den fysiske persons pas er fremsendt som sagens bilag 14.

Holdingselskabet har valgt følgende Company Secretary:

Navn: XX.
Adresse: […].
Land: Malta.
ID kort: […].

Kopi af Company Secretary’s ID kort er fremsendt som sagens bilag 15.

Holdingselskabet afholdt efterfølgende direktionsmøde. Direktionsmødet blev afholdt på selskabets adresse på Malta, og det blev besluttet at stifte et datterselskab.

Kopi af referat fra holdingselskabets direktionsmøde er fremsendt som sagens bilag 17.

Holdingselskabets kontor findes på adressen […], Malta. Kontoret er et fysisk eksisterende kontor.  Holdingselskabet betaler årligt en basis leje på 500 euro for kontoret. Selskabet har endvidere adgang til at anvende kontoret efter behov mod yderligere betaling (hvilket fremgår af fremsendt bilag 18, side 23, punkt 5).

Holdingselskabet indgik aftale med G3 Limited om administration m.v.

Aftalen blev indgået den 17. oktober 2011.

Kopi af aftalen er fremsendt som sagens bilag 18.

I henhold til aftalen omfatter administrationen følgende:

·         Daglig bogføring
·         Periodisk afstemning
·         Moms angivelser
·         EU moms angivelser
·         Årsregnskab
·         Selskabsskat
·         Skatterefusion
·         Registreret kontor
·         Back office (modtagelse af post m.v.)
·         Direktion
·         Selskabs sekretær
·         Assistance til selskabs sekretær

De samlede basis omkostninger for selskabet var på 6.950 euro med tillæg af 18 % moms.

I tillæg hertil betaler selskabet for administrationsydelser i forhold til den faktisk medgåede tid for G3 Limited’s stab. Ovenstående fremgår af fremsendte bilag 18 på side 2. XX har p.t. et honorar på € 250 pr. time.

Af årsrapporten for 2012 (perioden 30/9 2011 - 31/12 2012) fremgår det, at administrationsudgifter udgør € 2.840 - heraf € 1.794 til "Formation expenses".

Holdingselskabet afholdt endvidere direktionsmøde den 10. november 2011.

Selskabets direktion besluttede, at selskabets løbende omkostninger skulle afholdes ved, at der blev optaget et lån i datterselskabet.

Kopi af selskabets direktionsreferat er fremsendt som sagens bilag 46.

Selskabets beslutning om at afholde omkostninger, som selskabet er pligtig at betale, behandles på datterselskabets direktionsmøder (se nedenfor). Direktionen fører endvidere opsyn med den økonomiske udvikling af aktiernes værdi på datterselskabets direktionsmøder, hvor management account fremlægges månedligt.

Holdingselskabet indgik en låneaftale med datterselskabet. Denne er vedtaget af selskabernes direktion.

Kopi af låneaftalen er fremsendt som sagens bilag 47.

Holdingselskabet åbnede bankkonti i F2-Bank. Det fremgår af åbningsansøgningen, at kontoen administreres af Mr. XX på vegne af kunden (H2 Limited).

Kopi af åbningsansøgning er fremsendt som sagens bilag 48.

Selskabet er endvidere registreret som skatteyder på Malta med registreringsnummer […].

Dette fremgår af e-mail bekræftelse fra Inland Revenue Department af 15. maj 2013, der er fremsendt som sagens bilag 49.

Holdingselskabet ansøgte i forbindelse med indgivelsen af selvangivelse for selskabet, om at få en afgørelse fra de maltesiske skattemyndigheder, der fastslog, at selskabet var hjemmehørende på Malta i medfør af ledelsens sæde. Kopi af ansøgning er fremsendt som sagens bilag 64.

Holdingselskabet modtog afgørelse i form af certifikat fra de maltesiske skattemyndigheder, der anerkendte, at selskabet var hjemmehørende på Malta i medfør af ledelsens sæde. Kopi af certifikat er fremsendt som sagens bilag 62.

B.3 Holdingselskabets aktivitet og resultat

Holdingselskabet indledte sin aktivitet som ejer af selskabsandele ved stiftelse af et datterselskab.

Holdingselskabet har følgende resultat og balance, jf. årsrapporten for 2012 (perioden 30/9 2011 - 31/12 2012):

Income statement
€ Income from subsidiary 127.687 Administrative expenses: Audit Bank charges Formation expenses General expenses Postage and stationary Registration fee      -700        -28   -1.794      -143        -55      -120   Operating profit   124.847 Tax refundable   38.303 Bank interest         58   Profit before tax   163.208 Tax on profit -44.696   Profit for the period   118.512 Dividend -84.900   Retained profits    33.612

Balance sheet € ASSETS Financial assets Investment in subsidiary  1.249 Current assets Current tax refundable 38.303 Cash and cash equivalents 41.949 80.252   Total assets   81.501   EQUITY AND LIABILITIES Equity Share capital   1.250 Retained earnings 33.612 34.862 Current liabilities Trade and other payables 46.639 Total equity and liabilities 81.501

C. Datterselskabets forhold

C.1. Datterselskabets inkorporering

Om datterselskabet er følgende forhold relevante:

Navn: H1 Ltd.
Adresse: […].
Land: Malta.
C-nummer: […].
Inkorporeringsdato: 17. oktober 2011.

Oplysningerne fremgår af datterselskabets registreringsbevis, der er fremsendt som sagens bilag 20.

Datterselskabet betalte afgifter til M.F.S.A. i medfør af L.N. 354 af 2008 companies act som følge af stiftelsen.

Afgiftspligtig ydelse: Application to register a new company.
Afgift i Euro: 260,00 Euro.

Dette fremgår af kvittering fra M.F.S.A, der er fremsendt som sagens bilag 21.

Endvidere blev følgende afgift afholdt:

Afgiftspligtig ydelse: Certificates/certified copies
Afgift i Euro: 63,50

Dette fremgår af kvittering fra M.F.S.A, der er fremsendt som sagens bilag 22.

Datterselskabet betalte endvidere G3 Limited for stiftelsestjenesteydelser.

Ydelser: Formation
Euro: 1.300 med tillæg af moms på 18 %, i alt Euro 1.534.

Dette fremgår af faktura fra G3 Limited, der er fremsendt som sagens bilag 23.

Datterselskabet indkaldte til og afholdte den 30. juni 2012 ordinær generalforsamling i selskabet.

Generalforsamlingen blev afholdt på selskabets kontor med deltagelse af direktionen for aktionæren, og selskabets direktion.

Der blev ikke fremlagt reviderede årsrapport, idet regnskabsperioden løber frem til den. 31. december 2012.

G3 Limited blev valgt til direktør i selskabet for endnu en periode.

Kopi af selskabets referat fra generalforsamlingen er fremsendt som sagens bilag 50.

C.2. Datterselskabets kapital, formål, ledelse, kontor og administration.

Datterselskabets aktiekapital fremgår af vedtægternes artikel 4, litra b, og datterselskabet er derfor stiftet med følgende kapitalforhold:

Antal aktier: 1.250.
Á EURO: 1 Euro.

Aktiekapitalen er fuldt indbetalt.

Datterselskabets vedtægter er fremsendt som sagens bilag 24.

Datterselskabets formål fremgår af vedtægternes artikel 3, hvor hovedformålet fremgår af 3 a, der er sålydende:

3 a: To provide consultancy and ancillary services within the […] sector;

Datterselskabets direktion er specificeret i vedtægternes artikel 6, og er som følger:

Navn: G3 Ltd.
Adresse: [...].
Land: Malta.
ID nummer: […].

Hvis direktøren er et selskab, repræsenteres dette af den nedennævnte fysiske person:

Navn: XX.
Adresse: […].
Land: Malta.
Pasnummer: […].

Kopi af den fysiske persons pas er fremsendt som sagens bilag 25.

Datterselskabet har valgt følgende Company Secretary:

Navn: XX.
Adresse: […]
Land: Malta.
ID kort: […].

Kopi af Company Secretary’s ID kort er fremsendt som sagens bilag 26.

Datterselskabets direktion afholdt direktionsmøde, og gennemgik datterselskabets strategi.

Kopi af direktionsreferat er fremsendt som sagens bilag 27.

Direktionsmødet blev afholdt på datterselskabets registrerede adresse på Malta.

Datterselskabets kontor findes på adressen […], Malta. Selskabets kontor på Malta er et fysisk kontor, med adgang for selskabets ansatte, hvorfra der kan arbejdes på tilgængelige arbejdsstationer. Kopi af billeder fra selskabets kontor er fremsendt som sagens bilag 56.

Datterselskabet betaler årligt en basis leje på € 500 for kontoret. Selskabet har endvidere adgang til at anvende kontoret efter behov mod yderligere betaling (hvilket fremgår af fremsendt bilag 18, side 23, punkt 5)

Datterselskabet indgik aftale med G3 Limited om administration m.v.

Aftalen blev indgået den 17. oktober 2011.

Kopi af aftalen er fremsendt som sagens bilag 18.

I henhold til aftalen omfatter administrationen følgende:

·         Daglig bogføring
·         Periodisk afstemning
·         Moms angivelser
·         EU moms angivelser
·         Årsregnskab
·         Selskabsskat
·         Skatterefusion
·         Registreret kontor
·         Back office (modtagelse af post m.v.)
·         Direktion
·         Selskabs sekretær
·         Assistance til selskabs sekretær

De samlede basis omkostninger for selskabet var på € 6.950 med tillæg af 18 % moms.

I tillæg hertil betaler selskabet for administrationsydelser i forhold til den faktisk medgåede tid for G3 Limited’s stab. Ovenstående fremgår af fremsendte bilag 18 på side 2. XX har p.t. et honorar på € 250 pr. time.

Af årsrapporten for 2012 (perioden 17/10 2011 - 31/12 2012) fremgår det, at administrationsudgifter udgør € 22.609 - heraf udgifter til "Accounting and administration fees", € 12.440 og "Professional fees", € 6.327.

Af indsendte kopier af fakturaer fra G3 fremgår det, at service er opdelt i "Professional fees for maintenance of company", "Director and fiduciary services", "Company secretary services" og "Registred office fees". Herudover er der faktureret for service i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen på Malta. De indsendte fakturaer ses ikke at være for hele 2012 regnskabsperioden, og kan derfor ikke afstemmes til de anførte udgifter i årsrapporten.

Der er indsendt kopi af time/sags registreringer fra G3 for perioder i 2011 - 2013. Registreringerne indeholder ikke specifikationer, så de kan afstemmes til de indsendte fakturaer eller til årsrapporten. Ud fra teksten på registreringerne ses de primært at relatere sig til administrative opgaver i forbindelse med skat, bogføring, fakturering samt rådgivning i forbindelse hermed.

Selskabets direktion afholder direktionsmøder minimum månedligt.

Kopi af referater fra direktionsmøder i perioden 24. oktober 2011 til den 31. juli 2012, der er fremsendt som sagens bilag 51.

Direktionen er enebemyndiget til at foretage al forretningsaktivitet for selskabet, jf. vedtægternes artikel 85.

Direktionen er ligeledes enebemyndiget til at binde selskabet i forhold til tredjemand, jf. vedtægternes artikel 94.

Det fremgår af direktionsreferat af 24. oktober 2011, at selskabet binder sig til ved mundtlig aftale med G1 at levere tjenesteydelser, mod at G1 betaler selskabets faktura indtil en endelig skriftlig aftale er indgået.
Det fremgår af direktionsreferat af 28. oktober 2011, at A bemyndiges til at producere konsulentydelser til G1, uden at han i øvrigt har ret til at binde selskabet.

Der fremgår af direktionsreferat af 31. oktober 2011, at R1 Advokater udnævnes til selskabets advokater.

Den endelig skriftlige aftale med G1 om H1 Limited blev forhandlet i perioden oktober 2011 til maj 2012.

Uddrag af korrespondance angående de enkelte kontraktuelle punkter er fremsendt som sagens bilag 52.

Som det fremgår, er de enkelte klausuler gennemgået med selskabets direktion, der tillige selvstændigt har foreslået ændringer.

Den endelige kontrakt med G1 er fremsendt som sagens bilag 53.

Det fremgår af direktionsreferaterne, at selskabets direktion hver måned fører opsyn med, at G1 ikke har reklamationer vedrørende de i perioden ydede tjenesteydelser.

Det fremgår endvidere af direktionsreferaterne, at der månedligt tages stilling til selskabets omkostninger, samt om disse er retsligt berettigede og skal afholdes.

Der fremlægges endvidere management accounts månedligt ved direktionsmøderne, hvoraf fremgår selskabets finansielle status.

Kopi af uddrag af management accounts for december 2012 er fremsendt som sagens bilag 54.

Der tages endvidere stilling til selskabets engagering af andre leverandører, herunder vekslefirmaer, forsikringsselskaber, kurere m.v.

Endelig har direktionen tiltrådt en handelsagentaftale mellem G11 og selskabet. Kopi af aftalen er fremsendt som sagens bilag 55.

Som det fremgår af direktionsreferaterne, så er alle direktionsmøder afholdt på selskabets kontor på Malta.

Selskabet oprettede endvidere bankkonto hos F2-Bank. Det er repræsentanten for direktionen, der er eneberettiget til at administrere kontoen.

Kopi af åbningsansøgning af bankkonto for selskabet er fremsendt som sagens bilag 57.

Selskabet korresponderer månedligt med G1 i forbindelse med fremsendelse af faktura.

Kopi af e-mails til G1 for perioden oktober 2011 til april 2012 er fremsendt som sagens bilag 58.

Datterselskabet ansøgte i forbindelse med indgivelsen af selvangivelse for selskabet om at få en afgørelse fra de maltesiske skattemyndigheder, der fastslog, at selskabet var hjemmehørende på Malta i medfør af ledelsens sæde. Kopi af ansøgning er fremsendt som sagens bilag 65.

Datterselskabet modtog afgørelse i form af certifikat fra de maltesiske skattemyndigheder, der anerkendte, at selskabet var hjemmehørende på Malta i medfør af ledelsens sæde. Kopi af certifikat er fremsendt som sagens bilag 63.

Selskabet fakturerer G1 månedligt i henhold til den indgående kontrakt.

Kopi af faktura for perioden oktober 2011 til april 2012 er fremsendt som sagens bilag 59.

Selskabet er registreret som skatteyder hos det maltesiske skattevæsen.

Kopi af selskabets skatteregistrering er fremsendt som sagens bilag 60.

Selskabet er endvidere momsregistreret, og det indgiver momsangivelser kvartalsvist.

Kopi af selskabets momsangivelser fra oktober 2011 til august 2012 er fremsendt som sagens bilag 61.

C.3. Datterselskabets aktiviteter samt resultat og balance, jf. årsrapport 2012 (perioden 17/10-2011 - 31/12 2012)

Datterselskabet driver erhverv (økonomisk overskudsgivende virksomhed) ved produktion og levering af konsulenttjenesteydelser indenfor […]sektoren.

Konsulenttjenesteydelserne er hovedsagligt rettet mod […]selskaber i Europa.

Selskabets kunder er beliggende indenfor EU, og de første forventes at være etablerede i Holland, Tyskland og Malta.

Datterselskabet har indgået aftale med G1 i Holland, med henblik på at levere konsulenttjenesteydelser til dette selskab og dets kunder. Udkast til serviceaftale er fremsendt som sagens bilag 29A.

Følgende punkter fremgår af serviceaftalen:

Parterne:
Serviceaftalen indgås mellem G1 BV (klienten) i Holland og H1 Limited på Malta (der er repræsenteret af XX).

Præamblen:
Klienten (G1) har specialiseret sig i udførslen af management konsulent aktiviteter inden for […] sektoren i Europa.

Klienten har behov for tjenesteyderen (H1) til at assistere i udførslen af disse aktiviteter. Tjenesteyderen kan sende stab med tilstrækkelig kendskab og erfaring (aftalen er derfor ikke bundet på spørger alene).

Ikrafttræden:
Aftalen træder i kraft den 21. oktober 2012.

Aktiviteter:
Tjenesteyderen sender en ressource på senior/direktør niveau.
Tjenesteyderen skal lave projekt management og business development inden for […] selskaber i Europa, og inden for benchmarking og asset og performance management.

Parterne kan aftale andre ydelser, der skal leveres.

Den allokerede ressource kan ikke udføre arbejde for andre end klienten i aftalens varighed.

Sted og tid:
Aktiviteterne skal udføres hos kunden eller hos dennes kunder. Disse aktiviteter dækker hele Europa.

Hvis den fremsendte ressource bliver syg i en periode på over 3 måneder, eller 4 uger i træk, og tjenesteyderen ikke kan fremsende en ny ressource, så ophører kontrakten.

Varighed
Aftalen er indgået for en uendelig periode.

Opsigelse:

Aftalen kan opsiges gensidig med en måneds varsel, og med 3 efterfølgende måneder overgang.

Pris:
Den årlige pris er på € 110.000 pr. år, der udbetales månedligt bagud.

Dertil kan der kræves en succes pris på 10 % af den årlige pris, hvis tjenesteyderen opnår specificerede mål og kvalitet i service niveauerne.

Rejseudgifter:
Tjenesteyderen får refunderet dokumenterede omkostninger til rejser.

Hemmeligholdelse og konkurrence:

Tjenesteyderen skal holde al information hemmeligt, som denne får fra klienten.

Tjenesteyderen må ikke i en 12 måneders periode efter aftalens ophør indgå lignende aftaler med et lignende selskab, og må heller ikke i en 24 måneders periode lave aftaler med klientens tidligere ansatte eller kunder.

Bod:
Overtrædelse af hemmeligholdelses- og konkurrenceklausulen og klausulen om klientens ejendom, medfører en bod på € 5.000 pr. overtrædelse.

Derudover hæfter tjenesteyderen for opfyldelse af aftalen, ligesom klienten kan kræve fastholdelse eller fuld kompensation.

Udgifter til undervisning:
Tjenesteyderen skal tilbagebetale klientens udgifter til undervisning af tjenesteyderen, hvis sådanne udgifter er afholdte, dog således at procentsatsen falder hvert år aftalen forbliver i kraft.

Andre klausuler
Aftalen er underlagt hollandsk ret.

Hollandsk ansættelsesret findes i code Civil artikel 7:, der er sålydende:

"Title 7.10 Employment agreement

Section 7.10.1 General provisions

Article 7:610 Definition of 'employment agreement'
- 1. An employment agreement is an agreement under which one of the parties (‘the employee’) engages himself towards the opposite party (‘the employer’) to perform work for a period of time in service of this opposite party in exchange for payment.
- 2. When an agreement has the characteristics of both, an agreement as meant in paragraph 1 and of another statutory regulated particular agreement, then the statutory provisions of the present Title (Title 7.10) and the statutory provisions set by law for this other particular agreement shall apply simultaneously (side by side) to that agreement. In the event of a conflict between these statutory provisions, the statutory provisions of the present Title (Title 7.10) prevail.

Article 7:610a Presumption of the existence of an employment agreement
A person who, in exchange for a remuneration, performs work on behalf of another person for three consecutive months, and this weekly or for at least twenty hours per month, is presumed to perform such work pursuant to an employment agreement."

Aftalen anses for at være en tjenesteydelsesaftale efter hollandsk ret, og ikke en ansættelsesaftale.

Spørger udfører arbejde for datterselskabet, således at spørger producerer tjenesteydelser til datterselskabets kunder. Spørger har ikke udfærdiget endelig aftale med datterselskabet endnu på grund af de maltesiske myndigheder, men spørger forventer at yde arbejdsindsatsen for datterselskabet enten uden vederlag eller mod et beskedent vederlag. Derudover ønsker spørger at foretage arbejde for selskabet inkluderende design af hjemmeside og andre materialer, kundekontakt og kontakt til potentielle kunder, deltage i seminarer og uddannelsesforløb m.v.

Endvidere forhandler selskabet om indgåelse af en handelsagentaftale, med henblik på at datterselskabet skal assistere ved salget af software for tredjemand til kunder i den europæiske […]sektor udenfor Danmark. Endelig underskreven aftale med G11 er fremsendt som sagens bilag 55.

Efter de foreliggende oplysninger har selskabet ikke haft indkomster fra aftalen med G11.

Datterselskabet har følgende resultat og balance, jf. årsrapporten for 2012 (perioden 17/10 2011 - 31/12 2012):

Income statement
	€
Revenue	152.317
Administrative expenses:
Audit fee	-1.700
Accounting and administration fees	-12.440
Bank charges	-38
Formation fees	-1.560
General expenses	-39
Postage and stationary	-126
Realised loss on exchange	-259
Operating profit	129.708
Bank interest	12
Profit before tax	129.720
Tax on profit	-45.946
Profit for the period	83.774
Dividend
Retained profit	774
Balance sheet
	€
ASSETS
Current assets
Trade and other receivables	47.591
Cash and other equivalents	9.233
	56.824
Total assets	56.824
EQUITY AND LIABILITIES
Equity
Share capital	1.250
Retained earnings	774
	2.024
Current liabilities
Trade and other payables	8.856
Current taxation	45.944
	54.800
Total equity and liabilities	56.824

De for sagen relevante dispositioner er som følger:

1. Spørgers modtagelse af aktier i holdingselskabet ved dets stiftelse (gennemført)

2. Spørgers valg af fiduciary service (gennemført)

3. Valg af direktion i holdingselskabet, og direktionens beslutninger (gennemført)

4. Holdingselskabets ejerskab af datterselskabet (gennemført)

5. Datterselskabets direktion og dets beslutninger (gennemført)

6. Holdingselskabets udlodning af deklareret udbytte til spørger for regnskabsåret 2012 (gennemført)

7. Holdingselskabets udlodning af provenu til spørger ved holdingselskabets likvidation (påtænkt)

8. Spørgers salg af aktier i holdingselskabet til tredjemand (påtænkt)

9. Datterselskabets indgåelse af tjenesteydelsesaftale (gennemført)"

Der er fremlagt "G3 Engagement Letter"

De valgte services, der ifølge Engagement Letter skal udføres af G3 er følgende:

• Daily accounting (book keeping services)
• Periodic accounting reconciliations
• Preparation of VAT returns
• Re-capitulative statement
• Preparation of annual financial statements (IFRS)
• Company income tax return
• Application for tax refund
• Registered office
• Back office services
• Directorship services
• Company secretary services
• Assistance to company secretary

Det årlige honorar er anført til 6.950 euro for hvert af de to selskaber. Det er anført, at der vil blive opkrævet særskilt honorar for "non-routine work".

I "Section 2" er de leverede services beskrevet.

Under punkt 8. Registered office fremgår det, at G3 tilbyder "… a registered address facility, which is a simple way of establishing a legal presence in Malta, without having to go through big investments and long-term commitments." Det fremgår videre, at G3 ikke vil være ansvarlige for at åbne post mv., der modtages på adressen, men at de skal informere klageren om modtaget post.

Under punkt 10. Directorship services fremgår følgende:

"Where clients have the need for corporate Directors, we can provide the solution. We have a varied professional background and hands on boardroom experience as executive and non-executive directors in a wide range of companies.

A private company in Malta must have a minimum of one director at all times. The responsibilities of a director include:

·         ensuring that the Malta based company operates in compliance with Maltese law and regulations that may be specific to the particular activity being carried out by the company;
·         liasing with the local authorities as necessary;
·         procuring local secretarial, accounting and legal services for the company as necessary.

This service is offered through G3 Limited."

Section 3 i aftalen indeholder “Generel terms". Følgende fremgår under punktet "Your responsibilities":

"You will retain responsibility and accountability for:

·         the management, conduct and operation of your business and affairs;
·         any representation made by the company to third parties, including published information;
·         the maintenance of the accounting records, the preparation of the annual financial statements, and the safeguarding of the assets of the company;
·         ensuring that the adopted policies and prescribed procedures are adhered to for the prevention of errors and irregularities, including fraud and illegal acts;
·         the use of, extend of reliance on, or implementation of advice or recommendations supplied by us;
·         making any decisions in respect of the services delivered or any use of the product of the services;
·         the delivery, achievement or realization of any benefits directly or indirectly related to the services that require implementation by you;
·         ensuring that all arrangements are made for access, security procedures, virus checks, facilities, licenses and/or consents (without any cost to us), where you require us to do so or the nature of the services is such that it is likely to be more efficient for us to perform work at your premises or use your computer systems or telephone networks."

Der er endvidere fremlagt "Letter of Engagement" (tjenesteydelsesaftalen) mellem G1 BV (the Client) og H1 Ltd. (the Service Provider).

Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

"
2.1    The Service Provider seconds one resource on the level of Sr. Associate/Director
2.2    The activities of the Service Provider consist of carrying out Project Management and Business Development within […] and […] companies in Europe, and in the area of Benchmarking and Asset and Performance Management.
2.3    The Client can assign other activities connected with its interests. A reasonable proposal from the Client to the Service Provider for additional related services must be accepted, unless that cannot reasonably be required from the Service Provider.
2.4    The Service Provider’s seconded staff shall not carry out any activities during the whole term of this agreement for any other company than that of the Client, without the Client’s explicit written permission.

…

3.2    The Service Provider will align working holidays of the seconded staff with those of the Client’s staff.

…

4     

4.1    This Agreement is entered into for an indefinite period. This agreement will remain effective from the date of signature until it is replaced.

…   

5.1    Either party may terminate this agreement by a notice of termination in writing.
5.2    To mitigate an unexpected loss of expertise for the Client, and to avert an unexpected loss of revenue for the Service Provider, termination of this contract by either party can happen with one month’s notice from the beginning of a month, and followed by a severance period of three full months. During this four-month period, the Service Provider will continue to perform assigned tasks, while preparing to hand these over, and the Client will provide necessary support for the completion of these tasks.

…  

6.1    The annual fees quoted by the Service Provider shall amount to €112.500 euro per annum (invoiced monthly at € 9.375). All fees quoted are exclusive of VAT. The fees shall be paid monthly, no later than the third week of the month in which the invoices are received by the Client.
6.2    The Service Provider reserves the right to charge a success fee of up to 10% of the fees quoted in article 6.1. The success fee shall be calculated based on the specific targets and quality of service levels reached by the Service Provider. The success fee to be charged by the Service Provider shall be agreed annually and set out in a separate agreement.

…

7.1    The Service Provider shall be entitled to reimbursement of any reasonable expenses incurred in connection with his activities on production of the relevant receipts."

Skatterådets afgørelse
Af Skatterådets afgørelse fremgår følgende:

Spørgsmål 4
Begrundelse
Efter ligningslovens § 33, stk. 2 er der kun hjemmel til at fradrage det skattebeløb, som den maltesiske stat i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta har et ubetinget krav på at opkræve af udbyttet.

Det fremgår af SKATs indstilling til spørgsmål 13, at holdingselskabets virkelige ledelse har sit sæde i Danmark. Holdingselskabet anses derfor for at være hjemmehørende i Danmark.

Der betales således udbytte fra et holdingselskab, som er hjemmehørende i Danmark, til en aktionær (spørger), der også er hjemmehørende i Danmark.

Malta er ikke berettiget til at beskatte udbyttet i henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 10 - se også SKATs indstilling til spørgsmål 6. Derfor kan der ikke gives nedslag efter LL § 33.

Da der ikke skal betales skat til den maltesiske stat af udbytter fra det i Malta inkorporerede holdingselskab, bliver der ikke noget beløb at fradrage i den danske aktieindkomst.

SKAT kan således ikke bekræfte, at ligningslovens 33, stk. 1, giver spørger hjemmel til at fradrage skat betalt til den maltesiske stat af udbytter fra det i Malta inkorporerede holdingselskab i den danske aktieindkomst med maksimalt den på Malta betalte skat, eller den del af den danske skat, der falder på udbyttet i indkomståret 2012.

Spørgsmål 5
Begrundelse
Se begrundelsen ved spørgsmål 4.

Spørgsmål 6
Begrundelse
Det fremgår af dobbeltbeskatningsaftalens art. 4, stk. 3, at i tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge stater, skal den anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor dens virkelige ledelse har sit sæde. Det fremgår af SKATs indstilling til spørgsmål 13, at holdingselskabets virkelige ledelse har sit sæde i Danmark.

Da holdingselskabet er hjemmehørende i Danmark, har Malta ikke i henhold til dobbeltbeskatningsaftalens art. 10 nogen beskatningsret til det udbytte, som udbetales til spørger, der er hjemmehørende i Danmark.

SKAT kan således ikke bekræfte, at Malta i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta artikel 10, stk. 1, og artikel 10, stk. 2, litra b, har et ubetinget krav på at opkræve skat af udbytte betalt af et holdingselskab inkorporeret på Malta, som spørger ejer aktier i.

Spørgsmål 7
Begrundelse
Som det fremgår af indstillingen i spørgsmål 6, har Malta ikke ret til at beskatte aktieudbyttet i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 10. Dermed er der ikke grundlag for at give lempelse efter art. 23.

SKAT kan således ikke bekræfte, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta artikel 23, stk. 1, litra a, giver spørger ret til lempelse af den danske aktieindkomst med et beløb svarende til den skat, spørger har betalt på Malta af udbytte modtaget fra holdingselskabet inkorporeret på Malta i indkomståret 2012.

Spørgsmål 13
Begrundelse
Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Af Den juridiske vejledning, 2015-1, afsnit C.D.1.1.1.4 fremgår, at hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund.

Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for at være i Danmark. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.
Dvs., at hvis beslutninger i fx et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er ikke indregistreret i Danmark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende heri landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

Ved vurdering af ledelsens sæde skal der først og fremmest lægges vægt på beslutninger forbundet med den "daglige ledelse" af selskabet og derved stedet, hvor denne ledelsesfunktion udøves. Ved bedømmelsen af, hvad der forstås ved "daglig ledelse" og hvilke beslutninger, der er hører til den daglige ledelse af et selskab, skal der henses til praksis.

Ved bedømmelsen af, hvem der udfører den virkelige daglige ledelse, og hvor den ledelse foretages fra, kan der efter praksis bl.a. lægges vægt på stedet, hvor der træffes beslutning om:

·         Den daglige drift.
·         Ansættelse og afskedigelse af medarbejdere.
·         Bogføring og regnskab.
·         Investeringer.
·         Finansiering.

Holdingselskabet er indregistreret på Malta. Selskabet vil derfor kun blive omfattet af fuld skattepligt til Danmark, hvis selskabets ledelse har sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, jf. stk. 6.

Selskabet har ingen bestyrelse og ledelsen består udelukkende af en direktion.

Spørger har oplyst, at holdingselskabets direktion er hjemmehørende på og udfører arbejde fysisk på Malta samt at ledelsen træffer alle beslutninger, der binder selskabet, og disse beslutninger træffes på selskabets kontor på Malta.

Selskabets formelle direktion er G3 Limited repræsenteret ved XX, Malta, jf. den indgåede administrationsaftale.

Den indgåede administrationsaftale medfører at visse administrative og ledelsesmæssige opgaver, der kan henføres under ''daglig ledelse", udføres af G3 Limited.

Ud fra en samlet konkret vurdering af selskabernes aktiviteter, virkemåde og organisation kan den virkelige ledelse dog ikke anses, at blive udført fra Malta af G3 Limited, men anses at blive udført af spørger.

G3 Limited anses hovedsageligt at udføre opgaver som administrator, bogfører og rådgiver for selskaberne. G3 Limited anses ikke, at besidde den reelle beslutningsevne og - kompetence i forhold til selskabernes aktiviteter.

Ved vurderingen (samlet for holdingselskab og datterselskab) er der henset til, at:

• • Spørger er ejer/ultimativ ejer af holdingselskabet og datterselskabet.
  • Driften i datterselskabet med levering af konsulentydelser, der udelukkende udføres af spørger. Holdingselskabet eneste aktivitet er aktiebesiddelse i datterselskabet.
  • Stiftelsen af selskaberne sker på baggrund af spørgers ønske om at påbegynde ny erhvervsaktivitet, hvor hans kompetencer inden for […]branchen ønskes videreført i selskabsform.
  • Den indgående administrationsaftale med G3 Limited ses i det væsentligste, at vedrøre udførelsen af administrative rutiner som bogføring, aflæggelse af regnskab, betaling af selskabsskat og modtagelse af post og lignende. De modtagne kopier af time/sags registreringer fra G3 Limited synes at bekræfte dette.
  • G3 Limited ses ikke at have erfaring med […]branchen, og kan ikke derved ikke have den reelle beslutningsevne og -kompetence i forhold til væsentlige ledelsesbeslutninger som f.eks. ansættelse og afskedigelse af personale, der skal levere lignende konsulentydelser som spørger, generelle driftsmæssige målsætninger, driftsinvesteringer og markedsføring.
  • Honoraret til G3 Limited betragtes ikke som reel vederlæggelse til en stilling som direktør med egentlig beslutningsevne.
  • Da holdingselskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse i datterselskabet, skal det normalt tillægges vægt, hvor beslutninger omkring aktiernes rettigheder udøves, når stedet for ledelsens sæde skal vurderes. Da spørger er eneejer af aktierne i holdingselskabet, finder SKAT det ikke sandsynliggjort, at G3 Limited v/XX reelt træffer beslutninger om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne eller reelt træffer beslutninger om finansiering af selskabets aktiviteter.

Spørgers repræsentant har bl.a. henvist til SKM2011.92.SR, hvor G3 Limited også skulle have været rådgiver/tjenesteyder. Det fremgår af denne sag, at G3 Limited udførte administrationsopgaver for selskaberne, og ikke udgjorde direktionen. Direktionen i denne sag, var en dansker med bopæl på Malta.

Der kan ved vurderingen ikke lægges vægt på det fremsendte certifikat fra skattemyndighederne på Malta (fremsendt som sagens bilag 63). Selskabet er registreret på Malta, og deraf som udgangspunkt skattemæssig hjemmehørende på Malta. Anser begge lande et selskab for skattepligtigt efter nationale bestemmelser, anses selskabet dog for hjemmehørende i det land, hvor selskabets "virkelige ledelse har sit sæde". Dette fremgår af artikel 4, stk. 3 i dobbeltbeskatnings-aftalen mellem Danmark og Malta.

Da spørger er hjemmehørende i Danmark finder SKAT, at holdingselskabets reelle ledelse har sæde i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, jf. stk. 6.

Spørgsmål 14
Begrundelse
Af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.D.1.1.1.3, fremgår, at afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Driftsselskabet er indregistreret på Malta. Selskabet vil derfor kun blive omfattet af fuld skattepligt til Danmark, hvis selskabets ledelse har sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, jf. stk. 6.

Repræsentanten har oplyst, at direktionen udgør den daglige ledelse af datterselskabet - selskabet har ingen bestyrelse. Direktionen har hjemme på Malta, og ledelsesarbejdet udføres fysisk herfra fra direktionens kontor. Alle beslutninger, der binder selskabet, træffes af direktionen

Selskabets formelle direktion er G3 Limited repræsenteret ved XX, Malta, jf. den indgåede administrationsaftale.

Ved bedømmelsen af, hvem der udfører den virkelige daglige ledelse, og hvor den ledelse foretages fra, kan der efter praksis bl.a. lægges vægt på stedet, hvor der træffes beslutning om:

• • Den daglige drift.
  • Ansættelse og afskedigelse af medarbejdere.
  • Bogføring og regnskab.
  • Generelle driftsmæssige målsætninger.
  • Driftsinvesteringer.
  • Finansiering af driften.
  • Markedsføring.

Den indgåede administrationsaftale medfører at visse administrative og ledelsesmæssige opgaver, der kan henføres under "daglig ledelse", udføres af G3 Limited.

Ud fra en samlet konkret vurdering af selskabernes aktiviteter, virkemåde og organisation kan den virkelige ledelse dog ikke anses, at blive udført fra Malta af G3 Limited, men anses at blive udført af spørger.

G3 Limited anses hovedsageligt at udføre opgaver som administrator, bogfører og rådgiver for selskaberne. G3 Limited anses ikke, at besidde den reelle beslutningsevne og - kompetence i forhold til selskabernes aktiviteter

Ved vurderingen (samlet holdingselskab og datterselskab) er der henset til, at

• • Spørger er ejer/ultimativ ejer af holdingselskabet og datterselskabet.
  • Driften i datterselskabet med levering af konsulentydelser, der udelukkende udføres af spørger.  Holdingselskabet eneste aktivitet er aktiebesiddelse i datterselskabet.
  • Stiftelsen af selskaberne sker på baggrund af spørgers ønske om at påbegynde ny erhvervsaktivitet, hvor hans kompetencer inden for […]branchen ønskes videreført i selskabsform.
  • Datterselskabet har ingen erhvervsmæssig aktivitet på Malta.
  • Selskaberne har ingen ansatte.
  • Den indgåede administrationsaftale med G3 Limited ses i det væsentligste, at vedrøre udførelsen af administrative rutiner som bogføring, aflæggelse af regnskab, betaling af selskabsskat og modtagelse af post og lignende.
  • G3 Limited ses ikke at have erfaring med […]branchen, og kan ikke derved ikke have den reelle beslutningsevne og -kompetence i forhold til væsentlige ledelsesbeslutninger som f.eks. ansættelse og afskedigelse af personale, der skal levere lignende konsulentydelser som spørger, generelle driftsmæssige målsætninger, driftsinvesteringer og markedsføring.
  • Honoraret til G3 Limited betragtes ikke som reel vederlæggelse af en stilling som direktør med egentlig beslutningsevne.
  • Spørgers repræsentant har bl.a. henvist til SKM2011.92.SR, hvor G3 Limited også skulle have været rådgiver/tjenesteyder. Det fremgår af denne sag, at G3 Limited udførte administrationsopgaver for selskaberne, og ikke udgjorde direktionen. Direktionen i denne sag, var en dansker med bopæl på Malta.

Der kan ved vurderingen ikke lægges vægt på det fremsendte certifikat fra skattemyndighederne på Malta (fremsendt som sagens bilag 62). Selskabet er registreret på Malta, og deraf som udgangspunkt skattemæssigt hjemmehørende på Malta. Anser begge lande et selskab for skattepligtigt efter nationale bestemmelser, anses selskabet dog for hjemmehørende i det land, hvor selskabets "virkelige ledelse har sit sæde". Dette fremgår af artikel 4, stk. 3 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Malta.

Da spørger udgør den virkelige ledelse af selskabet og da spørger er hjemmehørende i Danmark finder SKAT, at selskabets reelle ledelse har sæde i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, j f stk. 6

Spørgsmål 15
Begrundelse
Det fremgår, at spørger ønsker svar på, om der kan ske lønfiksering i skattemæssig henseende for arbejde, som spørger måtte udføre for det kontrollerede selskab H1 Limited.

Fastsættelse af løn fra et selskab til dets hovedaktionær, er omfattet af armslængdeprincippet i ligningslovens § 2. En hovedaktionær, som udfører arbejde for sit selskab, skal derfor fastsætte sit arbejdsvederlag til en værdi, som svarer til, hvad selskabet skulle have betalt til en udenforstående person.

Som absolut altovervejende hovedregel bliver der dog ikke fikseret løn, når en hovedaktionær, udfører arbejde for sit selskab. Denne praksis fremgår bl.a. af TfS 1997, 80 og Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.B.3.7.

Som det fremgår af den beskrevne praksis er der dog tale om, at der ikke fikseres løn som "altovervejende hovedregel" og "i almindelighed".

Det kan derfor ikke udelukkes, at der kan være situationer, hvor der kan fikseres løn, når en hovedaktionær udfører arbejde for sit selskab.

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at en aftale om lønvederlag for arbejde, som spørger udfører for selskabet H1 Limited, i alle tilfælde ikke vil kunne blive regulereret i medfør af ligningslovens § 2.

Det bemærkes i øvrigt, at som det fremgår af SKATs indstilling i spørgsmål 18, finder SKAT, at det er spørger, der er rette indkomstmodtager til vederlaget fra G1 i Holland.

Vedrørende vederlaget fra G1 i Holland, har spørger således ikke udført arbejdet på vegne af driftsselskabet. Derfor kan det ikke komme på tale, at driftsselskabet skal vederlægge spørger for hans arbejde for G1. I denne sammenhæng kan regulering i medfør af ligningslovens § 2 således ikke komme på tale.

Spørgsmål 16
Begrundelse
Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 7, stk. 1 fastslår, at fortjeneste ved erhvervsvirksomhed kun kan beskattes i den stat, hvori virksomheden er hjemmehørende, medmindre virksomheden udøves gennem fast driftssted i den anden stat, kildestaten. Er dette tilfældet, kan kildestaten beskatte den del af fortjenesten, der kan henføres til det faste driftssted.

Virksomheden er hjemmehørende i Danmark, jf. SKATs indstilling i spørgsmål 14, idet den virkelige ledelse af selskabet er i Danmark.

Virksomheden udøver således ikke udelukkende erhverv gennem et fast driftssted på Malta.

SKAT kan således ikke bekræfte, at indkomst oppebåret af H1 Limited kun kan beskattes på Malta, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, artikel 7.

Spørgsmål 18
Begrundelse
Det bemærkes indledningsvis, at der ved spørgsmål 17 er taget stilling til indkomster, som retmæssigt er oppebåret af H1 Limited. Som spørgsmål 17 er formuleret, har SKAT ikke taget stilling til specifikke indkomster, som H1 Limited oppebærer.

Ved spørgsmål 18 spørges der specifikt om H1 Limited kan anses som rette indkomstmodtager i forhold til tjenesteydelsesaftalen med G1,

Så uanset, at der kun ønskes svar på dette spørgsmål i tilfælde af, at spørgsmål 17 besvares benægtende, anser SKAT, at der stadig ønskes svar, da der ved spørgsmål 17 ikke er taget stilling til specifikke indkomster.

Spørgers repræsentant har anført, at en kvalifikation af spørgsmålet om der er tale om en tjenesteydelseskontrakt eller en ansættelseskontrakt, skal foretages efter hollandsk ret, og ikke efter dansk ret.

SKAT bemærker hertil, at som altovervejende udgangspunkt anvendes dansk skatteret ved afgørelsen af danske beskatningsspørgsmål. Dette gør sig gældende både ved afgørelser om subjektiv og objektiv skattepligt.

Dansk skatteret anvendes f.eks. ved kvalifikation af udenlandske selskaber, jf. bl.a. det anførte under spørgsmål 1. Der kan også henvises til SKM2009.706.HR, hvor Højesteret fastslog, at den polske skattemæssige behandling af tilskud som skattefrie ikke kunne begrunde en indskrænkende fortolkning statsskattelovens § 4.

SKAT indstiller således, at spørgsmålet omkring tjenesteydelseskontrakt ctr. ansættelseskontrakt, og skattemæssige forhold i den forbindelse, skal foretages efter dansk skatteret.

Af Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.D.2.2 1 fremgår, at koncernindkomsten i skatteretlig henseende skal fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmedtager og rette omkostningsbærer.

Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i SL §§ 4 - 6. Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen.

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler mv.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager/omkostningsbærer er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og er således bestemt af praksis.

I henhold til cirkulære 129 af 4/7 1994 om personskatteloven, pkt. B.3.1.1.1., kan der lægges vægt på følgende kriterier, når det skal vurderes om der er tale om et tjenesteforhold:

a)       hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol
b)       indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c)       der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d)       indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e)       indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f)        vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g)       vederlaget udbetales periodisk,
h)       hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i)        vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j)        indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Serviceaftalen indgås mellem G1 BV i Holland og driftsselskabet H1 Limited på Malta. Aftalen er betegnet som Letter of Engagement (fremsendt til sagen som bilag 53).

Det er oplyst, at driftsselskabet kan sende stab med tilstrækkelig kendskab og erfaring til at opfylde sin del af aftalen. Aftalen er derfor ikke bundet på spørger alene. Driftsselskabet kan sende en ressource på senior/direktør niveau.

Der er dog, efter det oplyste, ikke andre end spørger selv i driftsselskabet til at udføre arbejdet.

Endvidere har H1 Limited ikke andre indkomster end fra G1. I henhold til de foreliggende oplysninger er der kun tale om mulige indkomster i henhold til den aftale, selskabet har indgået med G11 ApS.

SKAT anser, efter en samlet konkret vurdering, sammenholdt med ovennævnte administrative praksis og retspraksis, at indtægterne fra aftalen med G1 skal henføres til spørger personligt, og ikke til driftsselskabet.

Skat har herved lagt vægt på:

•         Arbejdet for G1 indgår som en løbende og integreret del af dette selskabs virksomhed. G1 udfører konsulentvirksomhed inden for […]branchen. Ifølge aftalen skal driftsselskabet assistere med at udføre denne konsulentvirksomhed.
•         Driftsselskabet har kun samme hvervgiver.
•         I henhold til aftalen, må driftsselskabets allokerede ressource til G1 - det vil sige spørgeren - ikke udføre arbejde for andre end G1 uden udtrykkeligt samtykke hertil.
•         Driftsselskabet har ingen væsentlig økonomisk driftsrisiko. Udgifter til rejser, udstyr og andre udgifter betales/dækkes efter regning af G1. Aktiviteterne skal udføres hos G1 eller hos deres klienter.
•         Aftalen er indgået for en uendelig periode.  Aftalen kan opsiges med en måneds varsel, og med tre efterfølgende måneders overgang. Arbejdstider og fridage skal tilpasses dem, personalet i G1 har. Det årlige vederlag udgør € 110.000, der udbetales månedligt bagud. Hertil kommer 10 % bonus, hvis særlige mål opnås.
•         Spørger ses udadtil præsenteret som en ansat/repræsentant for G1.

Spørgers repræsentant har anført, at der ikke består nogen hjemmel til skattemæssigt at tilsidesætte gyldigt indgåede aftaler, der er begrundet i forretningsmæssige forhold.

SKAT bemærker hertil, at det ikke er et krav ved fordeling af indkomst til det skattesubjekt, som er rette indkomstmodtager, at det påvises at dispositionen overvejende er foretaget på grund af skattemæssige hensyn. Se f.eks. SKM12009.752.VLR, hvor landsretten fandt at en hovedaktionær var rette indkomstmodtager af indkomst, men samtidig fandt at parterne var berettiget til omgørelse, idet landsretten lagde til grund, at de overvejende hensyn bag beslutningen om, at indkomsten var henført til selskabet ikke var skattemæssige.

Spørgers repræsentant har endvidere anført, at Danmark som bopælsstat ikke vil kunne beskatte indkomsten jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

SKAT har ikke taget stilling til dette forhold, da der ikke er anmodet om bindende svar vedrørende dette."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at afgørelsen omgøres, således at spørgsmål 4 besvares med "ja", spørgsmål 5 besvares med "ja", spørgsmål 6 besvares med "ja", spørgsmål 7 besvares med "ja", spørgsmål 13 besvares med "ja", spørgsmål 14 besvares med "ja", spørgsmål 15 ophæves og hjemvises til fornyet behandling, spørgsmål 16 besvares med "ja", og spørgsmål 18 besvares med "ja".

Til støtte for de nedlagte påstande har repræsentanten gjort følgende gældende:

"      1.   Vedrørende ledelsens sæde for holdingselskabet (spørgsmål 13)

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6 bestemmer, at et selskab anses for værende hjemhørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde i landet.

Af bemærkningerne til lovforslaget (lov nr. 312 af 17/5 1995) fremgår det, at bestemmelsen er indført for at Danmark kan kunne udnytte den beskatningsret, der i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er tillagt bopælsstaten.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster skal fortolkes i overensstemmelse med deres formål.

Formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten er at undgå dobbeltbeskatning, jf. artikel 1.

Idet den maltesiske stat allerede har taget stilling til, at holdingselskaber har ledelsens sæde på Malta i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og beskattet udbytte, så er den danske stat afskåret fra at træffe en afgørelse, hvorefter selskabet pålægges beskatning i Danmark, idet der derved indtræder dobbeltbeskatning i modstrid med overenskomstens formål.

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, som udgangspunkt ikke er afgørende for om selskabet anses for hjemhørende her i landet. Videre fremgår det, at aktionærens hjemsted kan indgå i vurderingen af, om selskabet har hjemsted her i landet, hvis aktionæren faktisk udøver ledelsen af selskabet.
Det følger af Højesterets domme, herunder blandt andet i sagen Tsf 2003.222 H, at kommentarerne til OECD's dobbeltmodeloverenskomst har retskildemæssig værdi.

Bestemmelsen skal derfor fortolkes i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 3.
(…)

Kommentarerne lægger vægt på følgende forhold, når stedet for ledelsens sæde skal afgøres:

•         Stedet for direktionsmøderne
•         Stedet for CEO'ens aktivitet
•         Stedet for selskabets hovedkvarter
•         Hvilket lands love regulerer selskabets retslige status
•         Hvor selskabets regnskabsmateriale er opbevaret

I nærværende sag udføres alle forhold nævnt i kommentarerne bevisligt på Malta af direktionen. Hertil skal tilføjes, at selskabet ikke har truffet nogen beslutninger, der ikke fremgår af det fremsendte materiale for den pågældende periode.

Den eneste aktivitet, som selskabet har uden for Malta, er produktionen af tjenesteydelser, der foregår i Holland og i Tyskland, og således ikke i Danmark.

Det er således klart, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 3 ikke kan fortolkes således, at ledelsen i denne sag har sit sæde i Danmark.

Dette følger endvidere af dansk administrativ praksis, jf. SKM2013.9.SR.

Det fremgår af afsnit 24 i kommentaren til OECD's dobbeltbeskatningsoverenskomst, at ledelsens sæde (effective management) er der, hvor de væsentligste afgørelser om selskabets forvaltning og forretning besluttes. Endvidere fremgår det, at et selskab alene kan have et sted, hvor ledelsen har sit sæde ad gangen.

Administrativ praksis vedrørende holdingselskaber, indregistreret i udlandet, fremgår af den juridiske vejledning, 2013-1, afsnit C.D.1.1.1.4. Heraf fremgår det, at hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil det der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.

Fra administrativ afgørelsespraksis skal det anføres, at der i SKM2011.92.SR blev lagt vægt på, at et holdingselskab, inkorporeret på Malta, blev anses som værende hjemhørende på Malta, da holdingselskabets direktør var hjemmehørende på Malta, og udførte arbejdet fysisk på Malta, og da direktionsmøder vedrørende eksempelvis holdingselskabets investeringer afholdes på Malta, og da holdingselskabets investeringsstrategi retter sig mod driftsaktiviteterne, der for hovedpartens vedkommende er sandsynliggjort at ske fra Malta.

Holdingselskabets aktivitet er, at investere i kapitalandele i andre selskaber, og at forvalte disse kapitalandele.

Selskabets direktion er G3 Limited.

Direktionen har i relation til selskabets forretning (investering) truffet beslutning om investering af kapital i datterselskabet.

Direktionen fører månedligt opsyn med udviklingen af aktiernes værdi ved gennemgang af management accounts for datterselskabet.

Direktionen har givet møde på datterselskabets generalforsamling, og har der udøvet aktiebesiddelsens stemmeret.

Direktionen beslutter enerådigt selskabets udlodningspolitik til selskabets aktionær.

Direktionen har i relation til selskabets finansiering af dets løbende omkostninger truffet beslutning om, at datterselskabet ved løbende långivning finansiere selskabets løbende omkostninger.

Endvidere disponere direktionen enerådigt over selskabets bankkonto, og er enebemyndiget til at søge lån optaget hos banken, eller hos tredjemand.

Selskabets regnskaber føres på og befinder sig på Malta.

Endelig udelukker selskabets vedtægter, at beslutninger kan træffes uden for Malta. Disse ville i så tilfælde ikke være bindende.

Alle beslutningerne om selskabets forvaltning og forretning er truffet på selskabets kontor på Malta.

Ingen beslutninger om selskabets forvaltning eller forretning hverken er eller kan, de jure eller de facto, træffes andre steder end på Malta.

Holdingselskabet har derfor ledelsens sæde på Malta.
Spørgsmål 13 skal derfor ændres til "ja".

     2. Vedrørende ledelsens sæde for datterselskabet (spørgsmål 14)

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6 bestemmer, at et selskab anses for værende hjemhørende i Danmark, hvis ledelsen har sit sæde i landet.

Af bemærkningerne til lovforslaget (lov nr. 312 af 17/5 1995) fremgår det, at bestemmelsen er indført for at Danmark kan kunne udnytte den beskatningsret, der i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er tillagt bopælsstaten.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster skal fortolkes i overensstemmelse med deres formål.

Formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomsten er at undgå dobbeltbeskatning, jf. artikel 1.

Idet den maltesiske stat allerede har taget stilling til, at holdingselskaber har ledelsens sæde på Malta i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og beskattet udbytte, så er den danske stat afskåret fra at træffe en afgørelse, hvorefter selskabet pålægges beskatning i Danmark, idet der derved indtræder dobbeltbeskatning i modstrid med overenskomstens formål.

Det fremgår endvidere af bemærkningerne, at beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, som udgangspunkt ikke er afgørende for om selskabet anses for hjemhørende her i landet. Videre fremgår det, at aktionærens hjemsted kan indgå i vurderingen af, om selskabet har hjemsted her i landet, hvis aktionæren faktisk udøver ledelsen af selskabet.

Det følger af Højesterets domme, herunder blandt andet i sagen TsF 2003.222 H, at kommentarerne til OECD's dobbeltmodeloverenskomst har retskildemæssig værdi.

Bestemmelsen skal derfor fortolkes i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 3.

(…)

Kommentarerne lægger vægt på følgende forhold, når stedet for ledelsens sæde skal afgøres:

•         Stedet for direktionsmøderne
•         Stedet for CEO'ens aktivitet
•         Stedet for selskabets hovedkvarter
•         Hvilket lands love regulerer selskabets retslige status
•         Hvor selskabets regnskabsmateriale er opbevaret

I nærværende sag udføres alle forhold nævnt i kommentarerne bevisligt på Malta af direktionen. Hertil skal tilføjes, at selskabet ikke har truffet nogen beslutninger, der ikke fremgår af det fremsendte materiale for den pågældende periode.

Den eneste aktivitet, som selskabet har uden for Malta, er produktionen af tjenesteydelser, der foregår i Holland og i Tyskland, og således ikke i Danmark.

Det er således klart, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 3 ikke kan fortolkes således, at ledelsen i denne sag har sit sæde i Danmark.

Dette følger endvidere af dansk administrativ praksis, jf. SKM2013.9.SR.

Det fremgår af afsnit 24 i kommentaren til OECD's dobbeltbeskatningsoverenskomst, at ledelsens sæde (effective management) er der, hvor de væsentligste afgørelser om selskabets forvaltning og forretning besluttes. Endvidere fremgår det, at et selskab alene kan have et sted, hvor ledelsen har sit sæde ad gangen.

Administrativ praksis vedrørende holdingselskaber, indregistreret i udlandet, fremgår af den juridiske vejledning, 2013-1, afsnit C.D.1.1.1.4. Heraf fremgår det, at hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil det der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.

Fra administrativ afgørelsespraksis skal det anføres, at der i SKM2011.92.SR blev lagt vægt på, at et holdingselskab, inkorporeret på Malta, blev anses som værende hjemhørende på Malta, da holdingselskabets direktør var hjemmehørende på Malta, og udførte arbejdet fysisk på Malta, og da direktionsmøder vedrørende eksempelvis holdingselskabets investeringer afholdes på Malta, og da holdingselskabets investeringsstrategi retter sig mod driftsaktiviteterne, der for hovedpartens vedkommende er sandsynliggjort at ske fra Malta.

Datterselskabets erhvervsaktivitet er at producere og sælge tjenesteydelser og beslægtede aktiviteter inden for […]branchen.

Herefter skal det vurderes;

•         Hvem træffer de væsentligste beslutninger om selskabets forvaltning og forretning
•         Hvor træffet disse beslutninger.

Selskabets direktion er G3 Limited, der er et selskab hjemhørende på Malta.

I relation til direktionens beslutninger om selskabets forretning, så skal det anføres, at selskabets direktion har været ledende i forhandlingerne om aftalen med G1, og i den forbindelse søgt rådgivning fra selskabets advokat.
Direktionen har ved sin underskrift retsligt bundet selskabet til aftalen med G1.

Der er afholdt generalforsamling i selskabet på Malta.

Selskabets vedtægter udelukker, at der kan træffes bindende beslutninger uden for Malta.

Direktionen har endvidere, efter rådgivning fra selskabets advokat, ved sin underskrift bundet selskabet til aftalen med G11.

Direktionen har selvstændigt engageret selskabets nødvendige leverandører.

Direktionen fører månedligt opsyn med produktionen, herunder om G1 har eventuelle reklamationer over de leverede tjenesteydelser.

Direktionen vurderer månedligt, om de mod selskabet rejste krav er legitime, og afholder de omkostninger, der er berettigede.

Direktionen gennemgår månedligt selskabets finansielle status.
Direktionen er eneberettiget til at administrere selskabets bankkonto, og til at søge eksterne finansiering fra tredjemand.

I relation til selskabets forvaltning så foregår fakturering fra selskabets administration til selskabets kunder.

Selskabet er registreret som skatteyder hos den maltesiske stat, og har betalt skat der.

Selskabet er momsregistreret, og har indgivet momsangivelser til det maltesiske skattevæsen.

Selskabets fysiske kontor er beliggende på Malta, og der står arbejdsstationer til rådighed for de til selskabet tilknyttede personer.

Alle beslutninger vedrørende selskabets forvaltning og forretning er truffet på selskabets kontor på Malta.

Ingen beslutninger vedrørende selskabets forvaltning eller forretning er eller kan, de jure eller de facto, træffes andre steder, end på Malta.

Selskabet har derfor ledelsens sæde på Malta. Spørgsmål 14 skal derfor ændres til "ja".

     3. Vedrørende Ligningslovens § 33, stk. 1 (spørgsmål 4)

Ligningslovens § 33, stk. 1 har følgende ordlyd:

§ 33. Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder der, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Den juridiske vejledning 2012-1 afsnit C.F.4 har følgende indhold:

En skattepligtig, der har betalt skat i udlandet (herunder Grønland og Færøerne) af en indkomst optjent i udlandet, har krav på et nedslag i den skat, der bliver beregnet i Danmark af den udenlandske indkomst.
Nedslaget udgør det beløb, der er betalt i skat i udlandet af den udenlandske indkomst.

Nedslaget kan dog maksimalt udgøre den forholdsmæssige del af den danske skat, der er beregnet af den udenlandske indkomst.

Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det andet land, kan nedslaget ikke overstige det skattebeløb, som landet har ubetinget krav på i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se LL § 33, stk. 1 og stk. 2.

Det er de danske skattemyndigheder, der afgør, om det andet land har et ubetinget krav på skattebeløbet i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Dette afgøres efter fortolkningsprincippet i artikel 3, stk. 2, som giver en stat ret til at anvende egne interne fortolkningsregler, med mindre andet følger af overenskomstens ordlyd. Det er således dansk skatteretspraksis, der er udgangspunktet for afgørelsen. Se cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 pkt. 5.1.1.

LL § 33 er en intern lempelsesregel, der kan bruges, hvis der ikke er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det er mere fordelagtigt at bruge den interne lempelsesregel i stedet for en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Se cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 pkt. 5.2.7.

LL § 33 kan ikke bruges på lønindkomst omfattet af LL § 33A (skattefrihed for lønindkomst optjent i udlandet) eller SØBL § 5 eller § 8. Se LL § 33, stk. 7.

Landsskatteretten fandt, at et dansk selskab frit kunne vælge mellem at anvende lempelse efter en DBO eller LL § 33. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet indirekte havde valgt lempelse efter reglerne i DBO'en, fordi selskabet ikke havde selvangivet den udenlandske indkomst fra 1992 til 1995. Se TfS 2000, 69LSR.

Skat der er omfattet af LL § 33

LL § 33 omfatter faktisk betalte udenlandske indkomstskatter og særlige indkomstskatter, men ikke formueskatter. Se cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 pkt. 5.1.1.

Nedslag for betalt skat

Den skattepligtige skal dokumentere, hvor meget skat der er betalt i udlandet. Skatten behøver ikke at være betalt i det indkomstår den vedrører. En senere påligning og betaling af skat til udlandet berettiger til nedslag i det indkomstår, hvor indkomsten er optjent. Se cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 pkt. 5.1.1.

Den udenlandske skat skal være opkrævet (pålignet) direkte af den udenlandske skattemyndighed som skat af den udenlandske indkomst. Se SKDM 1979, 50SKM som er refereret i eksempel 1.

Der kan kun gives nedslag for betalt skat i udlandet, hvis den udenlandske indkomst er positiv, når den bliver opgjort efter danske regler. Den udenlandske indkomst skal man opgøre efter et nettoprincip efter LL § 33 F. Se LSR 1984.174 som er refereret i eksempel 2 og SKM2008.910.SR som er refereret i eksempel 3.

Er en udenlandsk indkomst ikke skattepligtig i Danmark, kan der kun gives nedslag for den betalte skat i udlandet, hvis der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der er knyttet til den samme indkomstkilde i udlandet.

Om anmoders maltesiske skat kan oplyses følgende:

Anmoder er subjektiv skattepligtig i medfør af The Income Tax Act artikel 4, stk. 1, litra C af indkomst fra udbytter udloddet fra et selskab på Malta, hvorfor anmoder er begrænset kildeskattepligtig på Malta af udbytte modtaget fra holdingselskabet inkorporeret på Malta.

Malta anvender et fuldt imputationsskattesystem, hvor formålet er at opnå skatteneutralitet i forhold til, om den skattepligtige indkomst er i selskabet, eller er hos ejeren af selskabet.

The Income Tax Act artikel 31 bestemmer derfor, at en person, der modtager dividende fra et selskab til sin indkomst skal tilregnes det udloddet beløb før skat. Beløbet svarer til den del af selskabets overskud før skat, der udloddes som dividende.

Holdingselskabet afholder ejerens skat på udbyttet, og får selv ret til fradrag for betalt skat, jf. The Income Tax Act artikel 59, stk. 1, litra a. Holdingselskabet udsteder et dividende certifikat, hvoraf fremgår skatten på udbyttet, jf. artikel 58.

Selskabsskatteprocenten er på 35 % af den skattepligtige indkomst, jf. The Income Tax Act artikel 56, stk. 6, litra a.

En aktionær, bosiddende på eller uden for Malta, i et selskab etableret på Malta har mulighed for at fravælge at selvangive indkomst fra udbytter udloddet af et selskab på Malta, jf. the Income Tax Act artikel 68, stk. 1, litra A (da selskabet netop har selvangivet aktionærens skat og betalt den, jf. artikel 59). I tilfælde af at aktionæren vælger dette, bliver den betalte skat på udbyttet (svarende til 35 %) endelig, jf. the Income Tax Act artikel 68, stk. 1, litra b.

Holdingselskabets skattemæssige indkomstår er kalenderåret, mens selvangivelsesåret er det efterfølgende år. Det samme gør sig gældende for holdingselskabets ejere, når der udloddes dividend, hvorfor anmoder er skattepligtig af dividenden i indkomståret 2011, mens skatten angives og afholdes i 2012 i forbindelse med holdingselskabets vedtagelse af udbetaling af dividende.

Skatterådet har ved bindende svar i sagen SKM2011.92.SR taget stilling til anvendelsen af ligningslovens § 33, stk. 1 i forbindelse med udbetaling af dividende fra et holdingselskab på Malta til en i Danmark bosiddende aktionær, samt forståelsen af imputationssystemets effekt på lempelsesreglen.

Skatterådet anvendte følgende begrundelse:

Under forudsætning af, at der kan henføres en personlig skattebetaling vedrørende spørgers udbytte fra Holdingselskabet, kan spørger opnå en lempelse i den danske skattebetaling, der svarer til den maltesisk personlige indkomstskat på udbyttet. Lempelsen kan dog ikke overstige den del af den danske skattebetaling, der kan henføres til den udenlandske lempelsesberettigede indkomst, jf. ligningslovens § 33, stk. 1.

Spørger kan alene få lempelse for den skat, der er pålignet ham personligt på Malta.

Spørger kan ikke få lempelse for skat, der er pålignet det udloddende selskab på Malta.

Spørger kan alene få lempelse for nettoskatten på udbyttet, det vil sige for pålignet udbytteskat på Malta fratrukket skattegodtgørelse modtaget fra Malta. Der kan i den forbindelse henvises til den praksis, som blev anvendt ved fortolkningen af dagældende Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien, da Storbritannien havde et skattegodtgørelsessystem.

Det kan derfor konkluderes, at anmoder pålignes personlig indkomstskat af udbyttet fra holdingselskabet. Udbyttet udgør bruttobeløbet af dividenden, hvilket svarer til den udloddede del af holdingselskabets overskud før skat. Skatten udgør 35 % af det udloddede udbyttet.
Skatten pålignes samme år, som det kalender år, holdingselskabets regnskabsår vedrører, men skattebetalingen afregnes i der efterfølgende år, der er selvangivelsesåret. Anmoder har bevisbyrden for betalingen af den pålignede skat.

Anmoder har derfor ret til lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1 for den skat betalt til den maltesiske stat af udbytter fra det på Malta inkorporerede holdingselskab i den danske aktieindkomst med maksimalt den på Malta betalte skat, eller den del af den danske skat, der falder på udbyttet i 2011.
Spørgsmål 4 skal derfor ændres til "Ja"

         4. Vedrørende ligningslovens § 33, stk. 2 (spørgsmål 5)

Ligningslovens § 33, stk. 2 har følgende ordlyd:

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Højeste ret har afgjort, at det tilkommer de danske myndigheder, at afgøre, den udenlandske stat har et ubetinget krav på at oppebære skatterne, jf. TsF 1989.605.

Skatterådet har ved bindende svar i SKM2011.92.SR afgjort, at den Maltesiske stat har et ubetinget krav på at oppebære skat af udbytte udbetalt fra et holdingselskab beliggende på Malta i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 2. I samme afgørelse har Skatterådet bekræftet, at en herværende skatteyder havde krav på at kunne fradrage betalt maltesisk skat efter samme metoder, som under ligningslovens § 33, stk. 1.

Med samme ret som under spørgsmål 4 anført, har anmoder ret til lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 2.

Spørgsmål 5 skal derfor ændres til "ja".

      5. Vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 1. (spørgsmål 6)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta artikel 10, stk. 1, og artikel 10, stk. 2, litra b har følgende ordlyd:

1. Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men

a) når udbyttet udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, til en i Malta hjemmehørende person, som er den retmæssige ejer deraf, må den således pålignede danske skat ikke overstige:
(i) 0 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er et selskab (bortset fra et interessentskab), der direkte ejer og har ejet mindst 25 pct. af kapitalen i det selskab, som udbetaler udbyttet, i en 12-måneders periode forud for den dato udbyttet er fastsat;
(ii) 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde;

b) når udbyttet udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Malta, til en i Danmark hjemmehørende person, som er den retmæssige ejer deraf, må den maltesiske skat af udbyttets bruttobeløb ikke overstige den skat, der kan pålignes den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

De kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal ved gensidig aftale fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af disse begrænsninger.

Dette stykke skal ikke berøre adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

Skatterådet har ved afgørelsen i SKM2011.92.SR bindende besvaret spørgsmålet med følgende begrundelse:

Da det fremgår af artikel 10, stk. 2, litra b, at Malta kan pålægge en skat på udbytte udbetalt af et selskab beliggende der med en sats højest svarende til den skat, der kan pålægges den fortjeneste, der udbetales udbytte af, finder skatteministeriet, at det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at Malta som kildeland har ret til at oppebære skat af udbytte udbetalt fra holdingselskabet til spørger, forudsat at Malta i henhold til intern maltesisk ret har hjemmel til at pålægge en sådan skat.

Da Skatterådet således at taget bekræftede stilling til spørgsmålet, er det administrativ praksis ved fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at Malta er tillagt et ubetinget krav på at kunne oppebære skat af udbytter udbetalt af et selskab beliggende der til en person bosiddende i Danmark.

Spørgsmål 6 skal derfor ændres til "ja".

     6. Vedrørende dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 1. (spørgsmål 7)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Malta og Danmark artikel 23, stk. 1, litra a har følgende ordlyd:

Dobbeltbeskatning skal undgås således:

1. For Danmarks vedkommende:

a) Medmindre bestemmelserne i litra c) medfører andet, skal Danmark i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som, i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst, kan beskattes i Malta, indrømme fradrag i den pågældende persons skat af indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Malta;

Skatterådet har ved afgørelsen i SKM2011.92.SR bindende besvaret spørgsmålet med følgende begrundelse:

Udbytte udloddet fra holdingselskabet til spørger kan beskattes både på Malta og i Danmark, jf. artikel 10 i den dansk-maltesiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I et sådant tilfælde ophæver Danmark som bopælsstat dobbeltbeskatningen efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a og b efter credit-princippet.
Lempelsesmetoden svarer til den danske interne lempelsesmetode i ligningslovens § 33. Spørger kan vælge hvilken lempelsesmetode, han ønsker.

Det betyder, at der gives fradrag i den danske skat med den maltesiske skat på udbyttet, som spørger har betalt. Der gives dog maksimalt fradrag i den danske skattebetaling for den del af den maltesiske skat, der kan henføres til den udenlandske / maltesiske udbytteindkomst.
Nettoprincippet jf. ligningslovens § 33 F, finder også her anvendelse.

Spørger har pligt til at dokumentere den betalte maltesiske skat på udbyttet.

Spørger kan alene få lempelse for den skat, der er pålignet ham personligt på Malta. Spørger kan ikke få lempelse for skat, der er pålignet det udloddende selskab på Malta. Spørger kan alene få lempelse for nettoskatten på udbyttet, det vil sige for pålignet udbytteskat på Malta fratrukket skattegodtgørelse modtaget fra Malta.

Da Skatterådet som myndighed har taget stilling til anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a, er det udtryk for administrativ praksis, som anmoder kan støtte ret på.

Spørgsmål 7 skal derfor ændres til "Ja".

     7. Vedrørende lønvederlag. (spørgsmål 15)

Der er i spørgsmål 15 stillet et specifikt spørgsmål vedrørende spørgers udførsel af opgaver for datterselskabet, og lønbeskatningen heraf.

Således kan spørger udover produktionsfunktioner antages at ville udføre produktudviklingsopgaver, og andre opgaver for selskabet, der ikke består i ledelse af selskabet.

Skatteministeriet har afvist at tage stilling til spørgsmålet, idet det alene lægges til grund, at selvom det er den altovervejende hovedregel, at der ikke kan ske lønfiksering i medfør af ligningslovens § 2, kan det tænkes, at det kan ske.

Dermed tages der ikke konkret stilling til de oplyste forhold i sagen.

Dette er i strid med Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, idet spørger ikke har modtaget et faktisk svar på, hvordan han beskattes af vederlaget. Dermed gøres retten til at få et bindende svar illusorisk.

Skatterådet har derfor pligt til at tage stilling til spørgsmålet, hvorfor det bindende svar for dette spørgsmål skal ophæves og hjemvises til fornyet behandling.

     8. Vedrørende Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7 (spørgsmål 16)

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7, stk. 1 har følgende ordlyd:

1. Fortjeneste, som oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Hvis foretagendet driver førnævnte erhvervsvirksomhed, kan foretagendets fortjeneste beskattes i den anden stat, men kun den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.
Begrebet et foretagende i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er defineret i artikel 2, litra f, jf. litra d og e.

Artikel 2, litra f har følgende ordlyd:

f) udtrykkene »foretagende i en kontraherende stat« og »foretagende i den anden kontraherende stat« betyder henholdsvis et foretagende, som drives af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og et foretagende, som drives af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat;

Udtrykket "foretagende" er således en virksomhed, der er drevet af en person.

Artikel 2, litra har følgende ordlyd:

d) udtrykket »person« omfatter en fysisk person, et selskab og enhver anden sammenslutning af personer;

Udtrykket "en person" omfatter et selskab.

Artikel 2, litra e har følgende ordlyd:

e) udtrykket »selskab« betyder enhver juridisk person eller enhver sammenslutning, der i skattemæssig henseende behandles som en juridisk person;

Punkt 3 og 4 i kommentaren har følgende ordlyd:

"3. It could perhaps be argued that in the general definition some mention should also be made of the other characteristic of a permanent establishment to which some importance has sometimes been attached in the past, namely that the establishment must have a productive character, i.e. contribute to the profits of the enterprise. In the present definition this course has not been taken. Within the framework of a well-run business organization it is surely axiomatic to assume that each part contributes to the productivity of the whole. It does not, of course follow in any case that because in the wider context of the whole organization a particular establishment has a "productive character" it is consequently a permanent establishment to which profits can properly be attributed for the purpose of tax in a particular territory.

4. The term "place of business" covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for the carrying on of the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise. A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for storage of dutiable goods). Again a place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or part thereof owned by the other enterprise.

4.1. As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its activities."

Det kan endvidere lægges til grund, at vurderingen af, om et fast driftssted retmæssigt oppebærer indkomst, skal foretage ud fra en civilretslig vurdering af, om det faste driftssted civilretslige er bundet af aftaler, der skaber en indkomst.
Dette fremgår af skatterådets afgøres i SKM2013.9.SR med følgende citat:

"Et fast driftssted er i art. 5, stk. 1, defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

I den konkrete sag er der tale om, at A ApS har afhændet et større parti parrede mink til en udenlandsk køber, selskabet B UAB. A ApS har - via en samarbejdsaftale - forpligtet sig til at gøre de afhændede ufødte minkhvalpe salgsmodne på vegne af B UAB.

Af samarbejdsaftalen fremgår det bl.a., at A ApS skal udføre følgende opgaver på vegne af B UAB:

•         Stille minkbure til rådighed

•         Vedligeholdelse af anlægget samt forsikring heraf

•         Sørge for miljøtilladelser og bortskafning af gylle

•         Indkøbe foder

•         ……………..."

Det ligger således fast, at vurderingen af hvilken indkomst et fast driftssted har, skal foretages på grundlag af de indgåede aftaler, og ikke på grundlag af en given skatteretsregel, i dette tilfælde statsskattelovens § 4.

Selskabet H1 Limited er et selskab i medfør af Company Act 1995, artikel 67, og beskattes som en juridisk person i medfør af The Income Tax Act artikel 4.

Selskabet er derfor et foretagende i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7, stk. 1, jf. artikel 2, litra f.

Artikel 7, stk. 1, 1. pkt. bestemmer, at indkomst, der er erhvervet af selskabet, udelukkende kan beskattes i den skat, hvor selskabet er hjemhørende, med mindre selskabet har et fast driftssted i den anden stat.

Selskabet erhverver indkomst fra tjenesteydelsesaftalen med G1 i Holland, i henhold til hvilken selskabet er part.

Da selskabet ikke har et fast driftssted i Danmark, så kan indkomsten fra tjenesteydelsesaftalen alene beskattes hos selskabet af den maltesiske stat i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 7, stk. 1, 1. pkt.

Spørgsmål 16 kan derfor ændres til "Ja".

     9. Vedrørende statsskattelovens § 4 (spørgsmål 18)

Hovedreglen i læren om rette indkomstmodtager er den, at den person, der er retsligt forpligtet til at modtage en indkomst, er rette indkomstmodtaget.

Reglen er et værn mod, at interesseforbundne parter kan disponere efter skattemæssige hensyn frem for reale økonomiske hensyn. Dette fremgår af TsF 1998.114 HRD, hvor Højesteret fastslår, at nogle dispositioner ikke kunne anerkendes som forretningsmæssige.

Det følger modsætningsvist, at hvis en disposition er forretningsmæssigt betinget, så er der ingen hjemmel i Statsskattelovens §§ 4-6 til at tilsidesætte dispositionen skatteretsligt. Dette følger tillige af Højesterets praksis, jf. SKM2010.26.HR.

Spørger har en real økonomisk interesse i at hans kontrollerede selskabet indgår en tjenesteydelseskontrakt med G1, idet en ansættelseskontrakt ville indebære en væsentligt lavere indtjening.

G1 har en portefølje af større […]selskaber i Europa, som spørger får adgang til, ved at være underleverandør for G1.

Datterselskabet har en reel økonomisk risiko, idet det har påtaget sig økonomiske forpligtigelser, der er længerevarende end opsigelsesvarslet med G1. Da selskabets erhvervsaktivitet i relation til G1 består af produktion af tjenesteydelser, skal der ses bort fra dækningsbidraget, idet de direkte omkostninger altid vil være 0.

Det er aftalt, at G1 afholder rejseomkostninger, fordi G1s kunder afholder disse omkostninger overfor G1. Dette er helt normalt, og sker således også inden for advokat branchen og håndværkerbranchen, for at nævne et par stykker.

G1 har en interesse i at beskytte sine immaterielle aktiver og sine data, hvorfor arbejdet naturligvis skal udføres på G1s udstyr.

G1 har i realiteten ikke nogen instruktionsbeføjelse, idet de fleste opgaver er længerevarende (månedslange) konsulentopgaver for større […]selskaber i Europa, hvor arbejdet udføres på […]selskabets (direktions) kontor, og i samarbejde med […]selskabet.

Datterselskabet indgår som kontraktpart, da dette dels er strategisk bedre i forhold til anmoders ambition om at levere flere ydelser i markedet, og idet der derved opnås en højere indtjening, end hvis der var tale om en ansættelseskontrakt.

Honorarafregningen, der er månedlig bagudrettet, er sammenhængende med selskabets omkostningsstruktur samt opgavernes art. Selskabet har månedlige omkostninger, der skal betales, hvorfor der skal skaffes likviditet. Opgaverne har ofte en varighed af 3 til 6 måneder, så i tilfælde af, at afregningen fulgte opgaveafslutningen, så ville selskabet have en betydelig økonomisk risiko, idet selskabet i tilfælde af misligholdelse fra G1 så skulle stævne dette selskab i udlandet, hvilket vil være yderligere likviditetsdrænende. I øvrigt er det sædvanligt for rådgivere, herunder eksempelvis advokater og revisorer, at modtage betaling forud, månedsvis bagud eller efter fast afregning. Afregningsmetoden siger derfor intet i sig selv i forhold til bedømmelsen af, om der er tale om et ansættelsesforhold.

Kontrakten mangler de helt essentielle klausuler, der adskiller ansættelsesretten fra køberetten. Dette gælder følgende forhold:

Opsigelse:

Efter funktionærlovens § 2 er der inden for ansættelsesretten et progressivt over tid stigende opsigelsesvarsel.

Dette er ikke til stede i nærværende kontrakt.

Fratrædelsesgodtgørelse:

Efter funktionærlovens § 2 a har funktionæren ret til en lovbestemt fratrædelsesgodtgørelse.

Det er sædvanligt, at der i aftaler på senior niveau tillige aftales en bedre fratrædelsesgodtgørelse, end den lovbestemte.

En sådan klausul findes ikke i nærværende kontrakt.

Fagforening:

En ansat har ret til at organisere sig med andre ansatte i fagforeninger, jf. funktionærlovens § 10.

En sådan klausul findes ikke i nærværende kontrakt, og datterselskabet er derfor afskåret fra at lægge pres på G1 i vederlagsforhandlinger m.v. sammen med andre.

Hæftelse:

En ansat hæfter for skade tilført arbejdsgiveren efter en culpa norm, og kun for groft uagtsomme skader.

I nærværende kontrakt hæfter datterselskabet for mangler efter de køberetslige regler, der er en strengere hæftelse.

Kontrakten mellem H1 Limited og G1 er derfor en tjenesteydelseskontrakt.

Datterselskabet har opnået en aftale med G11, der er underlagt den danske handelsagent lov. I forbindelse med selskabets udvikling af kunder skal der tages hensyn til selskabets størrelse, dets marked og den tid det tager, dels at anskaffe produkter, og herefter at skaffe kunder. I den relation er det lykkedes selskabet at opbygge likviditet på en relativ kort periode med begrænsede midler, og samtidig at udvide selskabets produktportefølje.

Da aftalerne gyldigt er indgået mellem to selskaber, og da dette er begrundet i forretningsmæssige forhold, og da aftalerne er tjenesteydelsesaftaler frem for ansættelsesaftaler, og da der ikke er nogen irrelevante skattemæssige hensyn bag dispositionerne, så er datterselskabet rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens §§ 4-6, idet der ikke består nogen hjemmel til skattemæssigt at tilsidesætte gyldigt indgåede aftaler, der er begrundet i forretningsmæssige forhold.

Spørgsmål 18 skal derfor ændres til "Nej"."

Sammenfattende klage
Repræsentanten har i en sammenfattende klage blandt andet anført følgende:

"
2.               SAGSFREMSTILLING 

2.1.          GENERELT
A var hjemmehørende i Danmark i indkomstårene 2011 - 2014, hvorfor Danmark ubestridt er domicilland.

H1 Ltd. (selskab på Malta) var i indkomstårene 2011 - 2014 ejet af A.

Oplysningerne nedenfor er baseret på SKATs/Skattestyrelsens egen opfattelse af faktum.

2.2.          PENGE KVALIFICERET SOM UDBYTTE BETALT FRA MALTA (H1 LIMITED) TIL A (DANMARK)

Penge, der er overført direkte fra H1 Limited til A, er anset for udbytte under dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

2.3.          PENGE KVALIFICERET SOM LØN BETALT FRA MALTA (H1 LIMITED) TIL A (DANMARK)

Penge, der er overført direkte fra H1 Limited til A, er anset for løn under dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland.

2.4.          A OG H1 LIMITED HAR ET FAST DRIFTSSTED PÅ MALTA

A og H1 Ltd. har et fast driftssted på Malta.

2.5.          DER FORELIGGER EN SAMARBEJDSAFTALE (LETTER OF ENGAGEMENT) MELLEM G1 BV OG H1 LTD.

Der foreligger en samarbejdsaftale (Letter of Engagement) mellem G1 B.V. og H1 Ltd. Denne samarbejdsaftale fremlægges som bilag nr. 4.

2.6.          A HAR VIA H1 LIMITED BETALT MALTESISK UDBYTTESKAT OG INDKOMSTSKAT AF DE OMHANDLEDE PENGE FRA G1 B.V. I HOLLAND TIL H1 PÅ MALTA

A har via H1 Limited betalt maltesisk udbytteskat og indkomstskat af de omhandlede penge til H1 Ltd. Kvittering for betalt maltesisk skat i indkomstårene 2013 og 2014 på henholdsvis 45.944 Euro (45.944 x 7,45 kr. = 342.283 kr.) og 35.422 Euro (35.422 Euro x 7,46 kr. = 262.248 kr.) fremlægges som bilag nr. 5.

Skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 fremlægges som bilag nr. 6.

A har således allerede betalt i hvert fald og dokumenteret i alt 604.531 kr. (forbehold for senere endnu mere præcis eller ændret kursregulering) i maltesisk skat af de omhandlede beløb.

Disse beløb blev fratrukket af den maltesiske revisor XX, inden der blev videreført til A i Danmark (altså videreførsel af allerede beskattede midler på Malta), jf. afsnit 2.2. og 2.3. ovenfor.

Bankkontoudskrifterne (F3-Bank A/S) vedrørende den omhandlede periode i 2011 - 2014 dokumenterer, at der er trukket maltesisk skat inkl. administrationsomkostninger af de omhandlede overførte beløb fra H1 Ltd., idet overførte nettobeløb afviger med ca. 35 procent i forhold til det udbetalte nettobeløb. Disse bankkontoudskrifter fremgår af sagens materiale.

2.7.          A ELLER HANS SELSKABER HAR INGEN INDTÆGTER HAFT FRA DANMARK ELLER DANSKE KLIENTER I INDKOMSTÅRENE 2011 - 2014

A eller hans selskaber har ingen indtægter haft fra Danmark eller danske klienter i indkomstårene 2011 - 2014.

2.8.          SKATTERÅDETS BINDENDE SVAR AF 23. JUNI 2015 MED J.NR. 12-085709

Skatterådets afgørelse af 23. juni 2015 med j.nr. 12-085709 er den afgørelse, som Skattestyrelsen har henvist til vedrørende As konkrete sag. Denne afgørelse uden bilag fremlægges som bilag nr. 2.

2.9.          SKM2011.92.SR

Skatterådet har i sit bindende svar af 25. januar 2011, der er offentliggjort i SKM2011.92.SR, taget stilling til enkelte af de i sagen omhandlede problemstillinger.

2.10.       SKATS AFGØRELSE AF 19. AUGUST 2016

Det fremgår af SKATs afgørelse af 19. august 2016 (bilag nr. 1) vedrørende indkomstårene 2011 - 2014, at:

"…
Du er skattepligtig af overførsler fra G1 i Holland til det på Malta beliggende selskab H1.
…"

2.11.       As ADGANG TIL OPLYSNINGER HOS SINE RÅDGIVERE

As danske skatterådgiver, YY (cand.jur., LLM), var og er ramt af alvorlig […] sygdom. YYs sygejournal af 27. august 2019 fremlægges som bilag nr. 3.

YY har ligeledes reelt været syg tilbage i 2016.

Og YYs maltesiske samarbejdspartner og revisor XX er ligeledes ikke lige til at opnå kontakt trods skriftlige og telefoniske henvendelser. Det var YY, som havde etableret og vedligeholdt kontakten til revisor XX.

A har således reelt ikke adgang til de ønskede oplysninger fra SKAT/Skattestyrelsen via sine rådgivere. Hans egen modtagne dokumentation, herunder for låneaftaler, er begrænset, idet han har overladt det hele til sine skatterådgivere. Ligesom man overlader sin medicinske diagnose til en læge, sit regnskab til en revisor, sin el til el-installatør eller sin VVS til sin VVS-installatør.

A forsøger fortsat at indhente den dokumentation, som SKAT/Skattestyrelsen har udbedt sig, samt yderligere dokumentation.

YY er forgæves rykket gentagne gange vedrørende supplerende faktiske oplysninger.

2.12.       SAMME BELØB ELLER PENGE ER FYSISK FAKTISK BESKATTET FLERE GANGE AF DANMARK/SKAT/SKATTESTYRELSEN (NATIONAL ØKONOMISK DOBBELTBESKATNING)

Det er fysisk faktisk de samme beløb eller penge, som er beskattet 1) først ved overførsel fra G1 i Holland til H1 (H1 Ltd.) på Malta og derefter 2) ved overførsel fra H1 på Malta (H1 Ltd.) til A personligt i Danmark. Det er ingen pengestrømme ind i de maltesiske selskaber, herunder H1 Limited, andet end fra G1 BV i Holland.

De omhandlede beløb eller penge fra H1 på Malta til A i Danmark er tillige mindre end de omhandlede beløb eller penge, der er overført fra G1 i Holland til H1 på Malta, fordi det er allerede beskattede nettobeløb (der er betalt maltesisk skat heraf/de overførte bruttobeløb fra G1 i Holland), jf. afsnit 2.6. ovenfor.

2.13.       SAMME BELØB ELLER PENGE ER EFTER DET OPLYSTE HELT ELLER DELVIST FAKTISK BESKATTET I BÅDE HOLLAND, MALTA OG DANMARK (INTERNATIONAL JURIDISK DOBBELT- OG/ELLER TRIPPELBESKATNING)

Samme beløb eller penge er efter det oplyste helt eller delvist faktisk beskattet i både Holland, Malta og Danmark, jf. afsnit 2.6. og 2.12. ovenfor.

Bankkontoudskrifterne (F3-Bank A/S) vedrørende den omhandlede periode i 2011 - 2014 dokumenterer, at der er trukket maltesisk skat inkl. administrationsomkostninger af de omhandlede overførte beløb fra H1 Ltd., idet overførte nettobeløb afviger med ca. 35 procent i forhold til det udbetalte nettobeløb. Disse bankkontoudskrifter fremgår af sagens materiale.

2.14.       DE OMHANDLEDE BELØB OVERFØRT TIL DANMARK ER I FØRSTE RÆKKE MEDARBEJDERLÅN OG I ANDEN RÆKKE EFTER MALTESISK RET LOVLIGE AKTIONÆRLÅN

De omhandlede beløb overført til Danmark er i første række medarbejderlån og i anden række efter maltesisk ret lovlige aktionærlån.

3.               ANBRINGENDER

3.1.          FORMELT

3.1.1.     BEVISBYRDEN FOR KONKRET UVÆSENTLIGHED AF KRÆNKELSER AF GARANTIFORSKRIFTER PÅHVILER SKATTESTYRELSEN

Skattestyrelsen har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet.

Denne retstilstand fremgår tillige korrekt af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 372 - 373 (litteraturen er alene en retskilde inden for fx retspraksis/ingen selvstændig retskilde).

Bevisbyrden for konkret uvæsentlighed af krænkelser af garantiforskrifter påhviler Skattestyrelsen, jf. bl.a. U.1996.1462H.

Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, jf. nedenfor under afsnit 3.1.2. - 3.1.13. og 3.2., herunder i sammenhæng med beviskravene herfor under retspraksis ("kan ikke afvises" og "kan ikke udelukkes").

3.1.2.     SKATTESTYRELSEN OG SKATTEANKESTYRELSEN HAR EN SELVSTÆNDIG OPLYSNINGSPLIGT AF BÅDE FAKTUM OG JUS UNDER OFFICIALMAKSIMEN

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen, der som udgangspunkt har bevisbyrden til en skatteansættelse, jf. afsnit 3.2. nedenfor, har en selvstændig oplysningspligt under officialmaksimen, jf. bl.a. 3.1.3 - 3.1.13. nedenfor. Derom er begge instanser i en retsvildfarelse, jf. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 7. maj 2020 og 10. november 2021.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.1.3.     SKATTERÅDETS BINDENDE SVAR AF 23. JUNI 2015 MED J.NR. 12-085709 VEDRØRENDE A HAR IKKE PRÆJUDIKATVÆRDI VED LANDSSKATTERETTEN OG ER DERFOR TIL PRØVELSE VED LANDSSKATTERETTEN

Landsskatteretten er prøvelsesmyndighed for Skatterådet, hvorfor Skatterådets bindende svar af 23. juni 2015 ikke har præjudikatsværdi ved Landsskatteretten. Skatterådets bindende svar af 23. juni 2015 har præjudikatværdi over for Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten skal således foretage en selvstændig prøvelse heraf.

Det er således hele det bindende svar fra Skatterådet af 23. juni 2015, der er til prøvelse i denne sag, jf. også Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 7. maj 2020, 1. afsnit.

Retsspørgsmål og/eller faktum uden for det omhandlede bindende svar fra Skatterådet er tillige til prøvelse i denne sag, idet der foreligger en skatteansættelse af A og ikke en prøvelse af det omhandlede bindende svar fra Skatterådet.

3.1.4.     DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MELLEM DANMARK OG MALTA (BKI NR. 6 AF 22.02.1999) ER IKKE UNDERSØGT AF SKATTESTYRELSEN

Skattestyrelsen har ikke undersøgt dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta (BKI nr. 6 af 22.02.1999), herunder i forhold til bl.a. udbytte i art. 10 og personligt arbejde i art. 15. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten var ikrafttrådt i indkomstårene 2011 - 2014.

Dette uanset at Skattestyrelsen skatteretligt omkvalificerer eller skatteretligt kvalificerer pengeoverførsler fra Malta til Danmark og fra Holland til Malta.

Skattestyrelsen har heller ikke henvist til, hvilken korrektionslovhjemmel der i givet fald skulle kunne omkvalificere de foretagne civilretlige dispositioner, jf. fx ligningslovens § 2, jf. SKM2012.92.HR.

Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.1.5.     SKATTESTYRELSEN HAR IKKE INDHENTET OPLYSNINGER VIA ART. 27 I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MELLEM MALTA OG DANMARK (BKI NR. 6 AF 22.02.1999)

Der er hjemmel i art. 27 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta (BKI nr. 6 af 12.02.1999) for Skattestyrelsen til at indhente oplysninger hos de maltesiske skattemyndigheder.

Det har Skattestyrelsen ikke gjort. Skattestyrelsen har søgt oplysninger hos A og derfor anset dem for relevante. Derfor mangler Skattestyrelsen væsentlige faktiske oplysninger i sagen.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.1.6.     SKATTESTYRELSEN HAR IKKE INDHENTET OPLYSNINGER VIA ART. 27 I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MELLEM HOLLAND OG DANMARK (BKI NR. 4 AF 22.04.1998)

Der er hjemmel i art. 27 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta (BKI nr. 4 af 22.04.1998) for Skattestyrelsen til at indhente oplysninger hos de hollandske skattemyndigheder.

Det har Skattestyrelsen ikke gjort. Skattestyrelsen har søgt oplysninger hos A og derfor anset dem for relevante. Derfor mangler Skattestyrelsen væsentlige faktiske oplysninger i sagen.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.1.7.     ART 3, STK. 2, I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MELLEM DANMARK OG HOLLAND KRÆVER TILLIGE EN NATIONAL OMKVALIFIKATIONSLOVHJEMMEL ELLER SKATTERETLIG KVALIFIKATIONSLOVHJEMMEL

Anvendelsen af art. 3, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kræver tillige en national omkvalifikationslovhjemmel eller national kvalifikationslovhjemmel (dobbelt lovhjemmelskrav).

Skattestyrelsen har ikke oplyst, hvorvidt det er fx ligningslovens § 2, jf. SKM2012.92.HR, der er anvendt til at foretage den omhandlede skatteretlige omkvalifikation eller skatteretlige kvalifikation af de omhandlede overførsler.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

R3 Advokatfirma, […],

3.1.8.     SKATTEANKESTYRELSEN HAR IKKE ANFØRT, HVILKE KORREKTIONS ELLER OMKVALIFIKATIONSLOVHJEMLER DER ER ANVENDT

Skattestyrelsen har ikke oplyst, hvorvidt det er fx ligningslovens § 2, jf. SKM2012.92.HR, der er anvendt til at foretage den omhandlede skatteretlige omkvalifikation eller skatteretlige kvalifikation af de omhandlede overførsler.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.1.9.     LOVHJEMMEL TIL KVALIFIKATION AF RETTE INDKOMSTMODTAGER FREMGÅR IKKE AF SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE

Der fremgår heller ikke af SKATs/Skattestyrelsens afgørelse, hvilken lovhjemmel der foreligger til at kvalificere A som rette indkomstmodtager af de omhandlede pengeoverførsler. Det fremgår således ikke, hvorvidt Skattestyrelsen anser statsskattelovens § 4 for at være en mulig lovhjemmel til kvalifikation at rette indkomstmodtager.

Skatterådet har derimod anset alene praksis for hjemmel til kvalifikation af rette indkomstmodtager i sin afgørelse af 23. juni 2015 under spørgsmål 17.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.1.10. VÆSENTLIGE MANGLER VED AKTINDSIGT

Skatterådets afgørelse og bilag hertil, der uden bilag er fremlagt som bilag nr. 2, fremgår ikke af aktindsigten, så den afgørelse med bilag kan SKAT og i øvrigt Skatteankestyrelsen ikke have haft til rådighed ved sin afgørelse og sit forslag til afgørelse.

Derved er en endnu en garantiforskrift tilsidesat, hvilket under generel væsentlighed og i anden række konkret væsentlighed medfører afgørelsens ugyldighed og annullation og i anden række hjemvisning.

Det har haft betydning for sagens behandling og afgørelse, jf. også Landsskatterettens henvisning hertil, at aktindsigten har været mangelfuld, jf. bl.a. U.2011.781H, e.c.

Folketingets Ombudsmand har i en række sager, hvor reglerne om partsaktindsigt har været tilsidesat, henstillet til vedkommende myndighed at give den pågældende partsaktindsigt og lejlighed til herefter at fremkomme med sine bemærkninger og derefter på ny at tage stilling til sagen på det herefter foreliggende grundlag, jf. f.eks. FOB.1981.301 og FOB.1983.32. Se tilsvarende vedrørende brud på forvaltningslovens § 9 i FOB.1982.47 og U.1996.472 H, jf. Niels Fenger, Forvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2020, DJØFs Forlag, p. 360.

Man kan helt simpelt stille sig selv det spørgsmål, hvorledes en afgørelse, herunder bilag hertil, kan prøves, når den ikke er i hænde på de myndigheder, der prøver afgørelsen. Det kan naturligvis ikke lade sig gøre.

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Det forhold, at As advokat ikke via aktindsigt har haft adgang til de samme oplysninger som SKAT/Skattestyrelsen, må anses for en krænkelse af TP 1, art. 1, jf. EMRK-loven, jf. EMDs dom af 22. september 1994, Hentrich vs. France, bl.a. præmis 44 og 49.

Også derfor eller ud fra aktindsigtsfejlen i sig selv og EMRK TP 1, art. 1, er begge afgørelser som generelt væsentlige og subsidiært konkret væsentlige ugyldige og skal annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.1.11. A HAR IKKE HANDLET HVERKEN SIMPELT ELLER GROFT UAGTSOMT I SIN SKATTEANSÆTTELSE

Der er ikke hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, til en ekstraordinær skatteansættelse, idet A ikke har handlet groft uagtsomt, jf. nedenfor under afsnit 3.2.

Der er således ikke lovhjemmel til genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2011 - 2012. Disse indkomstår skal således allerede af den grund ikke behandles.

3.1.12. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29 (OMGØRELSE) ER IKKE OPLYST AF SKATTESTYRELSEN

Skattestyrelsen/SKAT har ikke oplyst, hvorvidt A havde mulighed for at anvende skatteforvaltningslovens § 29 (omgørelse), jf. bl.a. SKM2009.752.VLR og Skatterådets bindende svar af 23. juni 2015 med j.nr. 12-085709 under spørgsmål 17 og 18, hvilket er en tilsidesættelse af officialmaksimen, idet sagen skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og retligt.

Det følger tillige af Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit A.A.14.1.4 (oplysningspligt).

Denne mangel/fejl er under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlig.

I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagen var blevet tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt undersøgt, jf. bl.a. U.2015.3233H, U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering).

De omhandlede fejl er ikke af bagatelagtig karakter, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c.

Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling.

3.2.          MATERIELT

3.2.1.     SKATTESTYRELSEN HAR BEVISBYRDEN VEDRØRENDE RETTE INDKOMSTMODTAGER

Skattestyrelsen har bevisbyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet.

Denne retstilstand fremgår tillige korrekt af Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, DJØFs Forlag, p. 372 - 373 (litteraturen er alene en retskilde inden for fx retspraksis/ingen selvstændig retskilde).

Skattestyrelsen har tillige under sententia superior og sententia posterior bevisbyrden vedrørende rette indkomstmodtager, jf. SKM2010.26.HR. Dermed har SKM2008.905.HR ikke længere præjudikatsværdi (der gælder intet princip om stare decisis i dansk ret).

Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen.

3.2.2.     UTILSIGTEDE RETSTILSTANDE EFTER SKATTESTYRELSENS OPFATTELSE LØSES ELLER REGULERES AD LOVGIVNINGSVEJEN, JF. BL.A. TFS 1986, 250

Der er afgørende forskel på lovlig skatteudnyttelse ("lawful tax avoidance") og ulovlig skatteunddragelse/skattesvig ("unlawful tax evasion").

Hvis fx Skattestyrelsen måtte finde, at lovlig skatteudnyttelse burde være ulovlig skatteunddragelse/skattesvig, så løses et sådant problem via lovgivningsvejen (Folketing og regering i forening), jf. bl.a. TfS 1986, 250, U.1998.1314H og U.1999.885H.

Skattestyrelsen må således acceptere gunstige skatteretlige resultater for skattesubjekter, selv om retstilstande kan synes urimelig til klart urimelig ud fra bl.a. et fiskalt synspunkt, jf. fx retstilstanden førend indførelsen af ligningslovens § 16 E (aktionærlån til 0-beskatning).

3.2.3.     DER ER INGEN PLIGT UNDER HENHOLDSVIS DANSK SKATTERET OG/ELLER INTERNATIONAL SKATTERET TIL, AT EN GIVEN INDKOMST SKAL BESKATTES I ET ELLER FLERE LANDE, HVIS DER IKKE ER LOVHJEMMEL HERTIL

Der er ingen pligt under henholdsvis dansk skatteret og/eller international skatteret til, at en given indkomst skal beskattes i eet eller flere lande, hvis der ikke er lovhjemmel hertil.

Det betyder, at en indkomst kan være ubeskattet, hvis ingen nationalstat har lovhjemmel til beskatning heraf, jf. bl.a. SKM2008.446.SR.

3.2.4.     LIGNINGSLOVENS § 3 VAR IKKE GÆLDENDE I INDKOMSTÅRENE 2011 - 2014, LIGESOM DER IKKE I ØVRIGT ER ANVENDT LOVHJEMLER TIL TILSIDESÆTTELSE AF AFTALEGRUNDLAG

Der er ved Skattestyrelsens tilsidesættelse af aftaler eller civilretlige dispositioner krav om både en 1) beskatningslovhjemmel (fx via en dobbeltbeskatningsoverenskomst og en national skattelovregel) og 2) en korrektions-/fikseringslovhjemmel til beskatning, jf. for rækkevidden af en sådan i bl.a. SKM2012.92.HR (ligningslovens § 2). Dette gælder også i forhold til kvalifikationen af rette indkomstmodtager.

Ligningslovens § 3 var ikke gældende i indkomstårene 2011 - 2014 (trådte i kraft den 1. januar 2015). Allerede derfor er den ikke relevant.

Ligningslovens § 2 er ikke anvendt af SKAT/Skattestyrelsen, og lovbestemmelsen er ikke relevant.

DL 5-1-2 mv. er heller ikke anvendt af SKAT/Skattestyrelsen, og lovbestemmelsen er således heller ikke relevant.

De omhandlede aftaler eller aftalegrundlag og transaktioner mellem G1 BV, H1 Limited og H2 Ltd., jf. bilag nr. 4, og/eller A er således gyldige.

Derfor kan indkomst mellem G1 B.V. til H1 på Malta (H1 Ltd.) ikke beskattes i Danmark, idet der alene foreligger en transaktion mellem Holland og H1 på Malta.

Desuden kan låneaftaler ikke tilsidesættes uden lovhjemmel hertil (fx korrektionslovhjemmel via ligningslovens § 2 eller aftalelovens § 34).

3.2.5.     DET ER MALTA, SOM HAR BESKATNINGSRETTEN TIL DE OMHANDLEDE PENGEOVERFØRSLER UNDER ART. 7, ART. 10, STK. 4, OG ART. 15, STK. 1, 2. PKT., I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MED DANMARK (BKI NR. 6 AF 22.02.1999)

Det er Malta, der har beskatningsretten til de omhandlede pengeoverførsler, som af SKAT/Skattestyrelsen er kvalificeret som udbytte, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 10, stk. 4 (BKI nr. 6 af 22.02.1999).

Det er ligeledes Malta, der har beskatningsretten til de omhandlede pengeoverførsler, der af SKAT/Skattestyrelsen er kvalificeret som løn, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 1, 2. pkt. (BKI nr. 6 af 22.02.1999).

Malta har ligeledes beskatningsretten til erhvervsindkomst, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 7, stk. 1 (BKI nr. 6 af 22.02.1999), jf. bilag nr. 4 - 6.

3.2.6.     HOLLAND HAR BESKATNINGSRETTEN TIL DE OMHANDLEDE INDTÆGTER I HENHOLD TIL ART. 15 I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN MED DANMARK (BKI NR. 4 AF 22.04.1998)

Skattestyrelsen/SKAT har anført, at Danmark har beskatningsretten til de omhandlede indtægter i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15 (BKI nr. 4 af 22.04.1998), jf. statsskattelovens § 4.

Allerede under ordlyden til art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten har Danmark ikke beskatningsret til indtægter, der er oppebåret i andre lande end efter omstændighederne Holland eller Danmark.

Indtægter oppebåret i andre EU-lande skal vurderes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med disse lande, jf. statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) og de vedtagne dobbeltbeskatningsoverenskomster (undgå dobbeltbeskatning).

I As tilfælde er det dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland, jf. også som følge af alene praksis i Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.F.9.2.8.1, jf. C.F.9.2.14.2.2. Allerede derfor er art. 23, stk. 5, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland ikke relevant, idet Danmark slet ikke har en beskatningsret til de omhandlede indtægter uden for Danmark.

3.2.7.     RET TIL CREDITLEMPELSE I DANMARK I HENHOLD TIL DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTEN FOR ALLEREDE BETALT SKAT PÅ MALTA

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med både Holland og Malta giver i sig selv ret til lempelse i allerede betale skat i Holland og/eller på Malta, jf. henholdsvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Holland art. og dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Malta art. 23, stk. 1, litra a, jf. bilag nr. 4 - 6.

3.2.8.     H1 LIMITED PÅ MALTA UDGJORDE ET FAST DRIFTSSTED FOR A I DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTERNES FORSTAND

H1 Limited udgjorde bl.a. i indkomstårene 2011 - 2014 et fast driftssted i bl.a. dobbeltbeskatningsoverenskomsternes forstand for A på Malta, jf. også U1998.1314 H (virksomhed i selskabsform).

3.2.9.     CIRKULÆRE NR. 129 AF 4. JULI 1994 OM PERSONSSKATTELOVEN, BL.A. PKT. B.3.1.1.1. HVILER ALENE PÅ PRAKSIS (AFGRÆNSNING MELLEM ERHVERVSMÆSSIG VIRKSOMHED OG LØNMODTAGER)

Selve afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og personligt arbejde i tjenesteforhold hviler alene på praksis, jf. bl.a. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, bl.a. pkt. B.3.1.1.1.

Derfor er der ikke lovhjemmel i de af Skattestyrelsen anførte retskilder til at henføre As indtægter fra hans selskab eller selskaber til hans personlige arbejde i tjenesteforhold.

Under dette forhold i sig selv, jf. Grundlovens § 3, § 43, 1. led, og § 46, stk. 1, er afgørelsen ugyldig og skal annulleres.

3.2.10. DER ER UNDER SKATTESTYRELSENS EGEN PRAKSIS IKKE LOVHJEMMEL TIL KVALIFIKATION AF RETTE INDKOMSTMODTAGER

Retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager er i første række alene baseret på praksis og i anden række på statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen anser retmæssigt retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager for alene praksis, jf. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.2.2.1 ("…og således bestemt af praksis…").

Under dette forhold i sig selv, jf. Grundlovens § 3, § 43, 1. led, og § 46, stk. 1, er afgørelsen ugyldig og skal annulleres.

3.2.11. H1 VAR ALENE ET GENNEMSTRØMNINGSSELSKAB FOR DE OMHANDLEDE BELØB ELLER PENGE FRA G1 I HOLLAND

H1 (H1 Ltd.) var alene et gennemstrømningsselskab for de omhandlede beløb eller penge fra G1 i Holland, idet alle de omhandlede beløb eller penge er videresendt til A i Danmark.

De skatteretlige principper herfor kendes også international dobbeltbeskatning, hvor mellemmænd ikke beskattes, men derimod den reelle ejer eller modtager, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.F.8.2.2.11.1.2, Modtager af en rentebetaling, afsnit 9 og 10 i kommentaren til OECD-modeloverenskomsten og principperne i SKM2011.57.LSR og principperne i SKM2010.729.LSR.

Lignende skatteretlige principper kendes også fra dansk ret vedrørende rette omkostningsbærer i Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.2.1.11, Rette omkostningsbærer, hvorfra der tillige udledes afgørende vægt på den reelle modtager (hvem har under principperne retten til at oppebærer indtægten, og hvem oppebærer den reelt).

Derfor er der ingen beskatningslovhjemmel til de omhandlede beløb fra Holland til Malta, idet det maltesiske selskab skal anses for skattemæssigt transparent, jf. bl.a. principperne i SKM2011.57.LSR og SKM2010.729.LSR.

Derfor er der ingen ret/lovhjemmel til juridisk dobbeltbeskatning heraf og i anden række økonomisk dobbeltbeskatning heraf.

3.2.12. SKATTEFRI OG RENTEFRI MEDARBEJDERLÅN

De omhandlede overførsler fra H1 Ltd. og øvrige overførsler til A er i øvrigt at kvalificere som skattefri og rentefri medarbejderlån, jf. bl.a SKM2017.301.LSR og SKM2018.191.SR samt Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit C.A.5.8.2, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. og 3. pkt. (lex specialis).

Der gælder ingen formkrav i dansk ret, hvorfor eventuelle ikke-skriftlige aftaler herom, herunder aftaler via adfærd eller passivitet er gældende.

Også af den grund er der ingen ret til beskatning.

3.2.13. LIGNINGSLOVENS § 16 E, STK. 1 (AKTIONÆRLÅNSBESKATNING) VAR IKKE TRÅDT I KRAFT FOR LÅNEOPTAGELSE FØREND FRA OG MED DEN 14. AUGUST 2012

Ligningslovens § 16 E, stk. 1 (aktionærlånsbeskatning), var ikke trådt i kraft for låneoptagelse førend fra og med den 14. august 2012, jf. § 5, stk. 4 og 5, i ændringslov nr. 926 af 18. september 2012.
Derfor kan lån af A optaget fx i 2011 ikke omkvalificeres til enten løn eller udbytte.

3.2.14. NATIONAL OG INTERNATIONAL JURIDISK ELLER ØKONOMISK DOBBELT- ELLER TRIPPELBESKATNING MED SAMLEDE SKATTEPROCENTER PÅ OVER 60 VIL VÆRE I STRID MED EMRK TP 1, ART. 1, JF. EMRK-LOVEN, OG EUC ART. 17, JF. ART. 52, STK. 3

For en ordens skyld vedrører EMRK TP 1, art. 1, stk. 2, alene sikring af betaling af skatter (inddrivelse/formel skatteret) og ikke pålæg, forandring og ophævelse af skat (materiel skatteret), jf. EMRK TP 1, art. 1, stk. 1. Sondringen kendes tillige fra dansk skatteret via afgrænsning af Grundlovens § 43, 1. led, over for Grundlovens § 3.

Dette er i overensstemmelse med fast og sikker retspraksis fra EMD, administrativ praksis og retspraksis fra de øvrige medlemsstater og litteraturen, herunder EMDs egen forklaring af indholdet af de gældende friheds-, menneske- og grundrettigheder, jf. materialesamlingen. EMRK TP 1, art. 1, er tillige tiltrådt af Danmark og ikrafttrådt i Danmark.

Såfremt Danmark tillægges beskatningsretten til de omhandlede indkomster, vil der både være en retlig forpligtelse til betaling af skat i Danmark, Holland og Malta (international juridisk trippelbeskatning).

Desuden vil det forhold, at det er de samme penge/indkomst, der fra Holland efter beskatning på Malta, jf. bilag nr. 4 - 6, videreføres fra H1 Limited til A efter omstændighederne udgøre national juridisk dobbeltbeskatning.

I anden række vil der foreligge en konkret ulovlig national og international økonomisk dobbelt- og trippelbeskatning, idet det er de samme beløb eller penge, som efter gennemstrømning fra Holland via Malta ender hos A i Danmark, jf. afsnit 2.6, 2.12. og 3.2.11. ovenfor, jf. materialesamlingen.

Det forhold, at der tillige kan udstedes bøder på 50 procent af den omhandlede skat grundlag af den foretagne juridiske og/eller økonomiske dobbelt- og trippelbeskatning skal i henhold til EMDs retspraksis tillige indkalkuleres i en samlet bedømmelse, jf. EMDs dom af 26. februar 2009, Griefhorst vs Frankrig, præmis 94 - 106.

Retspraksis og selvstændig analyse af indholdet af EMRK TP 1, art. 1, og EUC art. 17, jf. art. 52, stk. 3, vil blive foretaget på retsmødet i Landsskatteretten via materialesamlingen.

Også derfor kan der ikke foretages den omhandlede beskatning.

3.2.15. LIGNINGSLOVENS § 33 A ELLER SUBSIDIÆRT § 33 SKAL I SIDSTE RÆKKE ANVENDES TIL LEMPELSE AF ALLEREDE BETALT SKAT I HOLLAND OG PÅ MALTA

Ligningslovens § 33 A eller subsidiært ligningslovens § 33 skal i sidste række anvendes til lempelse af allerede betalt skat på Malta i forhold til overførslerne fra H1 Ltd. og øvrige indsætninger til A.

Der er allerede trukket maltesisk skat, jf. afsnit 2.13. ovenfor og bilag nr. 4 - 6.

Der foreligger ikke en formueskat på Malta til lempelse, jf. SKM2014.32.SR.

3.2.16. PLIGT TIL OPBEVARING AF REGNSKABSMATERIALE M.V. I BOGFØRINGSLOVENS § 10/5-ÅRSFRISTEN (DET OMHANDLEDE REGNSKABS- OG BOGFØRINGSMATERIALE KAN VÆRE PLIGTMÆSSIGT SLETTET)

Der er en pligt i bogføringslovens § 10 til, at regnskabsmateriale m.v. skal opbevares på betryggende vis i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, som materialet vedrører.

Der er således i henhold til denne bestemmelse være foretaget en korrekt sletning af det omhandlede regnskabsmateriale m.v. hos YY og G12.

Derved falder det under Skattestyrelsens bevisbyrde, at der ikke længere er noget materiale af den karakter, der er anmodet om.

3.2.17. RETTEN TIL AT BLIVE GLEMT I PERSONDATADIREKTIVET OG PERSONDATAFORORDNINGEN (DET OMHANDLEDE REGNSKABS- OG BOGFØRINGSMATERIALE ER PLIGTMÆSSIGT SLETTET)

Persondatadirektivet var implementeret i persondataloven i Danmark. Persondataforordningen blev vedtaget den 25. maj 2016 og var gældende fra den 25. maj 2018. Reglerne fandtes allerede i persondatadirektivet og dermed i den danske persondatalovs § 5, stk. 5 (som var gældende fra 1. juli 2000).

Det fremgår af persondatalovens § 5, stk. 5, og persondataforordningens art. 17, at der en ret til at blive glemt som person, ligesom der er en selvstændig pligt hos den dataansvarlige til at slette personoplysninger. Der er relativt vide rammer for det lovlige skøn herom for den dataansvarlige, jf. bl.a. EUD i dom af 13. maj 2014 i sag C-131/12, Google Spain m.fl. vs. Agenza Espanola m.fl. og EUD i dom af 24. september 2019 i sag 507/17, Google vs. CNIL m.fl., præmis 72.

De dataansvarlige er de omhandlede rådgivere, som således kan have handlet i overensstemmelse med gældende databeskyttelsesret. Rådgiverne har således har handlet som følge af en pligt under lov eller forordning.

EU-retten går forud for national ret, jf. dog U.2017.824H mv., hvorfor bogføringslovens tidsmæssige opbevaringskrav konkret kan eller skal ændres i nedadgående retning som følge af retten til at blive glemt under persondataretten (lex superior og lex specialis).

Derfor har de gældende persondataregler under Skattestyrelsens bevisbyrde alene bevismæssig og/eller processuel skadevirkning for Skattestyrelsen, jf. princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1 og 2.

3.2.18. A HAR RET TIL ANVENDELSE AF SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29

A har ret til anvendelse af skatteforvaltningslovens § 29 både i forhold til G1 og H1 på Malta, jf. SKM2013.133.BR.

3.2.19. ANBRINGENDER VEDRØRENDE RETSSIKKERHEDSLOVENS § 10, STK. 1, OPRETHOLDES, OG EUC ART. 47, JF. ART. 52, STK. 3, FINDER ANVENDELSE

Anbringenderne vedrørende retssikkerhedslovens § 10, stk. 1, opretholdes.

EMRK art. 6 finder ikke anvendelse, jf. EMDs dom af 12. juni 2001 Ferrazzini vs. Italien, men det gøres gældende, at EUC art. 47, jf. art. 52, stk. 3, jf. bl.a. TEUF art. 20 - 25 (Unionsborgerskabet), finder anvendelse."

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde nedlagde repræsentanten principal påstand om, at de foretagne forhøjelser nedsættes til 0 kr. Repræsentanten nedlagde desuden subsidiær påstand om, at der skal ske nedsættelse med et beløb efter Landsskatterettens skøn, og mere subsidiær påstand om, at der skal ske hjemvisning.

Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med den indsendte sammenfattende klage og materialesamling. Repræsentanten anførte, at det bindende svar er irrelevant, da der skal tage stilling til det konkrete faktum. Der blev særligt lagt vægt på, at de samme penge er beskattet både ved overførsel fra Holland til Malta og fra Malta til Danmark, mens der tillige er trukket skat af beløbene på Malta. Der er således sket juridisk og økonomisk dobbelt-/trippelbeskatning.  Det blev desuden gjort gældende, at der skal ske lempelse i den danske skat med skat betalt på Malta. Endelig blev det gjort gældende, at afgørelsen er ugyldig, da SKAT ikke har opfyldt sin oplysningspligt.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes med de begrundelser, som fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 4
Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten. Dette følger af ligningslovens § 33, stk. 1.

Af bestemmelsens stk. 2 fremgår, at såfremt der med fremmed stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne har et ubetinget krav på at oppebære.

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 6, hvoraf det fremgår, at Malta ikke anses at have et ubetinget krav på at oppebære skat af udbytter fra H2 Ltd.

Der kan derfor ikke ske lempelse i den danske skat, jf. ligningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 2, og spørgsmålet skal således besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse stadfæstes.

Spørgsmål 5
Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 2, at såfremt der med fremmed stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne har et ubetinget krav på at oppebære.

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 6, hvoraf det fremgår, at Malta ikke anses at have et ubetinget krav på at oppebære skat af udbytter fra H2 Ltd.

Der kan derfor ikke ske lempelse i den danske skat, jf. ligningslovens § 33, stk. 2, og spørgsmålet skal således besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse stadfæstes.

Spørgsmål 6
Det følger af artikel 10, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 13. juli 1998 mellem Danmark og Malta, at udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

Det følger af artikel 10, stk. 2, litra b, at sådant udbytte også kan beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men når udbyttet udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i Malta, til en i Danmark hjemmehørende person, som er den retmæssige ejer deraf, må den maltesiske skat af udbyttets bruttobeløb ikke overstige den skat, der kan pålignes den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 13, hvorefter H2 Ltd. anses at være hjemmehørende i Danmark, da det anses at have ledelsens sæde i Danmark. Da der således er tale om udbytte, der udbetales fra et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, til en person, der er hjemmehørende i Danmark, har Malta ikke beskatningsretten til udbyttet i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10. Spørgsmålet skal derfor besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse stadfæstes.

Spørgsmål 7
Det fremgår af artikel 23, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, at Danmark i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som, i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten, kan beskattes i Malta, skal indrømme fradrag i den pågældende persons skat af indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Malta.

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 6, hvoraf det fremgår, at Malta ikke anses at have beskatningsretten til udbyttet, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10. Der kan derfor ikke ske lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23. Spørgsmålet skal derfor besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse stadfæstes.

Spørgsmål 13
I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, påhviler skattepligten efter selskabsskatteloven selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet.

Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, anses selskaber og foreninger mv. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2) - 6), for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret.

Af forarbejderne til bestemmelsen, der blev indsat ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, fremgår, at afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Endvidere fremgår det, at der ved denne vurdering først og fremmest lægges vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet, og at selskabet derfor ofte vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

Det fremgår videre, at beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, som udgangspunkt ikke er afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabet har ledelsens sæde her i landet.

Det er oplyst, at klageren stiftede de to selskaber, H2 Ltd. og H1 Ltd., med henblik på at påbegynde ny erhvervsaktivitet, samt at klageren er den eneste, der har udført konsulentopgaver som følge af tjenesteydelsesaftalen mellem driftsselskabet og kunden G1 B.V.

Det fremgår af "G3 Engagement Letter", at G3 Limited alene har været ansvarlig for opgaver af administrativ art samt for at opfylde formelle krav efter maltesisk lovgivning om direktion samt adresse på Malta. Det fremgår eksempelvis af aftalen, at G3 Limited ikke vil være ansvarlig for at åbne post, der modtages på selskabets adresse, hvilket taler for, at dette selskab ikke reelt har ledet holdingselskabet. Det fremgår videre, at klageren selv er ansvarlig for bl.a. "the management, conduct and operation of your business and affairs".

Henset hertil anses det ikke for dokumenteret, at G3 Limited har haft den reelle beslutningskompetence i selskabet.

Landsskatteretten finder derfor, at holdingselskabets ledelse havde sit sæde i Danmark, hvor klageren er hjemmehørende. Spørgsmålet skal derfor besvares med "nej".

Det fremlagte certifikat fra de maltesiske myndigheder kan ikke føre til et andet resultat, da det ikke fremgår, at der med dette certifikat er taget stilling til spørgsmålet om ledelsens sæde.

Skatterådets afgørelse stadfæstes.

Spørgsmål 14
Landsskatteretten finder, at driftsselskabets ledelse havde sit sæde i Danmark, hvor klageren er hjemmehørende. Spørgsmålet skal derfor besvares med "nej".

Der henvises til Landsskatterettens bemærkninger til spørgsmål 13.

Skatterådets afgørelse stadfæstes.

Spørgsmål 15
Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet. Det kan være en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1.

I spørgsmål 15 ønskes det bekræftet, at en aftale om vederlag for arbejde, som klageren udfører for driftsselskabet, ikke vil blive reguleret i medfør af ligningslovens § 2. Der foreligger ikke en konkret aftale om vederlag, og det er endvidere ikke oplyst, hvad en sådan aftale specifikt vil indeholde.

Skatterådets besvarelse af spørgsmål 15 anses herefter for korrekt, henset til de oplysninger der forelå på tidspunktet for anmodningen om det bindende svar. Det bemærkes, at det er spørgers ansvar at oplyse de faktuelle forhold vedrørende den disposition, der ønskes et bindende svar om.

Der er herefter ikke grundlag for at hjemvise besvarelsen af spørgsmål 15 til Skatterådet.

Skatterådets afgørelse stadfæstes.

Spørgsmål 16
Det fremgår af artikel 7, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Malta, at fortjeneste, som oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et der beliggende fast driftssted. Hvis foretagendet driver førnævnte erhvervsvirksomhed, kan foretagendets fortjeneste beskattes i den anden stat, men kun den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.

Et "foretagende i en kontraherende stat" er defineret i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2, stk. 1, litra f, som et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat.

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 14, hvorefter driftsselskabet anses at have ledelsens sæde og dermed at være hjemmehørende i Danmark.

Da der endvidere ikke drives virksomhed på Malta gennem et fast driftssted, kan indkomsten kun beskattes i Danmark. Spørgsmålet skal derfor besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse stadfæstes.

Spørgsmål 18
Indkomst, som er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten.

Kriterierne for afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. B.3.1.1.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er derimod kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring mv.

Ingen af de nævnte kriterier er i sig selv afgørende. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Ifølge tjenesteydelsesaftalen må klageren ikke udføre arbejde for andre kunder uden samtykke fra G1 B.V., og hans arbejdstider og fridage skal tilpasses de øvrige ansatte. Det fremgår endvidere blandt andet, at aftalen er indgået uden tidsbegrænsning, og at honoraret betales månedsvist bagud. Driftsselskabet skal ikke afholde udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse og har derfor ingen økonomisk risiko. Endelig fremgår det, at klageren skal påtage sig andre opgaver pålagt af G1 B.V.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren er rette indkomstmodtager i forhold til tjenesteydelses-aftalen.

Det bemærkes, at klageren ifølge det oplyste havde kontakt til G1 B.V. inden aftaleindgåelsen, og at han skulle vælge mellem en ansættelseskontrakt og en tjenesteydelsesaftale med selskabet. Det må derfor lægges til grund, at formålet med aftalen var, at klageren skulle arbejde for G1 B.V., som om han var ansat i et tjenesteforhold.

Skatterådets afgørelse stadfæstes.