Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1’s opretholdelse af et varelager i Danmark ikke udgør et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at arbejdet udført af de danske medarbejdere i H2 på vegne af H1 ikke udgør et fast driftssted her i landet, jf. artikel 5, stk. 5, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland?

Svar

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Koncernen

H1 (Spørger) er et irsk indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende selskab. H1 er ejet af det irske selskab, H3, der er ejet af det X-landske selskab, H4. H4 er ultimativt ejet af det X-landske selskab H5, der er børsnoteret i X-land.

H-koncernen er ledende på markedet for X-produkter og har en markant tilstedeværelse, i flere lande. Globalt omfatter H-netværket mere end X forretningssteder og beskæftiger mere end X personer.

Aktiviteter i Danmark

I Danmark har H-koncernen inden for en årrække opkøbt et antal forretningssteder, der ejes og drives af det danske selskab H2. H2 fungerer således som det danske salgsselskab, og står ligeledes for markedsføring og prissætning af produkterne. H2 er 100% ejet af det Y-landske selskab, H6. H6 er ejet af H7 (i Z-land), der ejes af det X-landske selskab H4.

H-koncernen ejer og driver endvidere en række lagerfaciliteter til opbevaring af X-produkt i en række lande. Koncernen har X lagerfaciliteter i Europa, hvoraf én er beliggende i Danmark, i X-by. Lagerfaciliteten ejes af det danske selskab H8, og det anvendes til opbevaring af X-produkt og (…), inden dette leveres til H2, øvrige salgsselskaber eller andre kunder.

Lagerfaciliteten er i 20XX blevet udskilt fra H2 i en skattefri grenspaltning til et særskilt selskab, H8. H8 er 100% ejet af det Y-landske selskab, H9. H9 er 100% ejet af H6, der er ejet 100% af H7 (i Z-land), der ejes af det X-landske selskab H4.

Foruden den af koncernen ejede lagerfacilitet, lejer H-underkoncernen endvidere kapacitet i lagerfaciliteter ejet af tredjemænd. Lejeaftalerne er alle indgået af H1, på nær én aftale, der er indgået af H2. For så vidt angår denne ene lagerfaciliteter, vederlægges H2 af H1 for anvendelsen af lagerkapacitet.

Forretningsmodel

H1

H1 er det selskab i H-underkoncernen, der forestår centraliseret indkøb og levering af X-produkt og (…) hertil til de salgsselskaber, der ejer og driver forretningsstederne i blandt andet Q-område og Irland. H1 er stiftet samt skattemæssigt hjemmehørende i Irland.

H1 blev etableret den X/X/20XX som følge af en beslutning om at centralisere indkøb og levering af X-produkt i Europa. Baggrunden for at centralisere koncernens indkøbsfunktion var et behov for en mere centraliseret indkøbs- og leveringsstruktur, der var afstedkommet af, at H5 i de foregående år havde ekspanderet kraftigt i Europa.

[Udeladt af offentliggørelsesteksten]

Den nye indkøbsorganisation og tilhørende forretningsmodel blev implementeret af H2, H6 og H10 pr. X/X/20XX.

Ifølge koncernens centraliserede set-up, bærer og kontrollerer H1 følgende risici i relation til indkøb og levering af X-produkt:

[Oplistning af risici udeladt, af hensyn til tavshedspligten]

Som vederlag for at påtage sig disse risici i relation til sine transaktioner med forskellige selskaber i H-koncernen, tjener H1 en armslængdemargin, der er fastsat baseret på og supporteret og dokumenteret af detaljerede transfer pricing- og benchmark-studier samt koncerninterne aftaler. Transfer pricing-studiet gennemgås årligt for at sikre, at prissætningen reflekterer eventuelle ændringer i de koncerninterne transaktioner og er i overensstemmelse med alle tilgængelige sammenlignelige selskabsdata.

H1 har X medarbejdere, der alle bor og arbejder i Irland. Medarbejderne driver den centraliserede indkøbsfunktion. Alle medarbejderne er seniormedarbejdere, der har de relevante kvalifikationer samt beslutningskompetencer til at drive indkøbsfunktionen. Medarbejderne i H1 er bemyndiget til at træffe alle relevante beslutninger på vegne af H1, herunder til at indgå aftaler med tredjeparter på vegne af selskabet.

H1 køber X-produkter og (…) fra uafhængige parter. Selskabet afsætter langt hovedparten af produkter opbevaret i Danmark til H2 under standardaftaler, der afspejler den gældende forretningsmodel. En mindre andel sælges til eksterne kunder, ligeledes under standardaftaler. Alt salgsarbejde i relation til eventuelle tredjemandskøbere foregår fra Irland, og der udøves således ingen salgsrelaterede funktioner fra Danmark, hverken af medarbejdere ansat af H1 eller af H2.

Alt X-produkt (…), der aftages af H2, er indkøbt af H1 under kontrakter indgået mellem H1 og de eksterne leverandører.

Produkter, der opbevares i tredjemands-lagerfaciliteter, sælges i nogle tilfælde til ejeren af lagerfaciliteten, mens produkterne er under opbevaring i lagerfaciliteten. Alt arbejde i relation til disse overdragelser udføres fra det irske hovedkontor af medarbejdere ansat i H1.

H1 står for alle aktiviteter i relation til indkøb, risikostyring, hedging og finansiering. Alle funktionerne varetages af medarbejdere i H1. I nogle tilfælde, hvor H1’s egne medarbejdere ikke har kapaciteten til at løse en konkret opgave, kan H1 indgå serviceaftaler med lokale datterselskaber i koncernen med henblik på levering af en konkret service. De lokale datterselskaber modtager i disse tilfælde et armslængdevederlag for den service, der ydes. Medarbejdere i de lokale selskaber er ikke bemyndiget til at indgå aftaler på vegne af H1.

H1 har en række serviceaftaler med andre selskaber i H-underkoncernen, ifølge hvilke koncernselskaberne leverer en række administrative ydelser samt backoffice support. Alle servicer leveres mod et armslængdevederlag, der er fastsat baseret på transfer pricing-studier og benchmark-analyser. H1 har en serviceaftale med H6, der har en tilsvarende aftale med H2, ifølge hvilken H2 leverer servicer i relation til indkøb og logistik i forbindelse med distribution af X-produkt i q-område. Aftalen omfatter endvidere compliance og kontrol i forbindelse med H1’s lagerbeholdning, monitorering af lagerkapacitet samt monitorering af lagerkapacitet og administration i relation til de nævnte aktiviteter. De pågældende servicer udføres af to medarbejdere, der er ansat af H2. Medarbejderne assisterer dels H1 og dels de øvrige europæiske salgsselskaber.

De to medarbejdere deltager i den indledende indkøbsproces, herunder møder med leverandører. Omkring 60% af de danske medarbejderes tid går med arbejde for H1 i relation til indkøbsfunktionen, hvorimod resten af arbejdstiden går med opgaver i relation til optimering af anvendelsen af lagerfaciliteterne. Dette arbejde er ikke relateret til, eller udført på vegne af, H1.

Hverken H2 eller selskabets medarbejdere er bemyndiget til på egen hånd at forhandle kontrakter eller til at indgå aftaler eller på anden måde forpligte H1. De danske medarbejdere varetager således ikke en rolle i relation til aftaleindgåelsen med de enkelte leverandører, og der indgås således ikke aftaler i de møder, som de danske medarbejdere deltager alene i. På baggrund af det indledende arbejde udarbejder de danske medarbejdere en liste over potentielle leverandører, som forelægges H1’s medarbejdere til godkendelse. De leverandører, som de danske medarbejdere identificerer og deltager i indledende møder med, er ikke nødvendigvis leverandører, der alene leverer X-produkt til opbevaring i Danmark med henblik på efterfølgende salg til H2. Disse leverandører kan ligeledes være leverandører, der leverer X-produkt til H1 med henblik på opbevaring uden for Danmark.

Den irske managing director er herefter ansvarlig for forhandling af priser, aftalevilkår, samt for indgåelse af aftale med de pågældende leverandører. Alle beslutninger træffes således i Irland, ligesom forhandling og underskrift af aftalerne ligeledes alene finder sted i Irland.

For så vidt angår X-produkt opbevaret i Danmark, køber og sælger H1 X-produkt under følgende forskellige leveringsbetingelser:

1.  Free Carrier („FCA“)

For så vidt angår FCA-leveringer, gælder det for disse, at den uafhængige leverandør af X-produkt bevarer ejerskabet hertil i hele den periode, hvor produktet opbevares i lagerfaciliteten. Ejerskabet til produktet overgår til H1 og omgående derefter til H2 umiddelbart efter aflæsning. I henhold til aftalerne med leverandøren stiller H2 lagerfaciliteten til rådighed for den eksterne leverandør. H8 agerer således som underleverandør af lagerkapacitet til H2.

Leverandøren modtager betaling fra H1 for det leverede produkt reduceret med et beløb svarende til den aftalte betaling for opbevaring af produktet. H2 betaler en afregningspris tilsvarende reduceret med betaling for opbevaring til H1.

2.  Cost, insurance and Freight („CIF“) og Delivered Ex Ship („DES“)

I forbindelse med CIF- og DES-leveringer køber H1 produktet af den uafhængige leverandør, men H1 har ejerskabet til produktet i hele den periode, hvor det oplagres i den danske lagerfacilitet. Ejerskabet til produktet overgår til H2 øjeblikkeligt efter aflæsning. H8 stiller lagerkapaciteten til rådighed for H1 under en serviceaftale. Når produktet opbevares i en lagerfacilitet ejet af H-underkoncernen, fakturerer H8 H2, der viderefakturerer beløbet til H1.

H8

H8 stiller lagerkapacitet til rådighed for H2 eller H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser.

H8 modtager et armslængdevederlag for at stille lagerkapacitet og de øvrige servicer til rådighed for H2 eller H1.

H8 har ikke ejerskab til de opbevarede produkter på noget tidspunkt i processen.

[Udeladt af offentliggørelsesteksten]

H2

H2 køber X-produkt og (…).

H2 er desuden ansvarlig for drift af forretningsstederne, opbevaring af X-produkt på forretningsstederne, transport af X-produkt fra lagerfaciliteten til forretningsstedet, salg af X-produkt og andre produkter i sortiment til slutkunder mv.

H1 er ansvarlig for transport af produkter fra skibe og lastbiler, der leverer X-produkt og (…) til lagerfaciliteten i Danmark. H2 er ansvarlig for at fastsætte, hvilke (…) der skal anvendes i forarbejdning af X-produkt. Som bemærket ovenfor, foretages selve forarbejdningen af produkterne af H8 på vegne af H2. [Udeladt af offentliggørelsesteksten]

H2 leverer endvidere en række servicer til H1, som beskrevet nærmere oven for.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Retsgrundlag

Den danske definition af fast driftssted

Fast forretningssted

Selskaber, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, der har hjemsted i udlandet, vil som udgangspunkt være begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Forinden vedtagelsen af Lov 1835 af 8. december 2020 var begrebet fast driftssted ikke defineret i intern dansk ret, men skulle fortolkes i overensstemmelse med begrebet i OECD’s Modeloverenskomst med kommentarer fra før 2017.

Med virkning fra 1. januar 2021 er der indført en definition af fast driftssted i intern dansk ret. De danske regler er herved bragt i overensstemmelse med definitionen af OECD’s Modeloverenskomst med kommentarer af 2017, og skal herefter ligeledes fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til 2017-udgaven af OECD’s Modeloverenskomst.

De nye regler er indsat i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6.

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 2, skal et fast driftssted anses for at foreligge, når et udenlandsk selskab "…udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet."

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 1. pkt., udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted, „...når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.“

Det fremgår af forarbejderne til loven (oprindeligt fremsat som L 48 den 6. november 2019), at „I modsætning til, hvad der er tilfældet efter gældende ret, vil dette krav [forberedende eller hjælpende karakter] efter den foreslåede bestemmelse således også gælde, selv om der på forretningsstedet udelukkende udøves den form for aktiviteter, der er omfattet af de i artikel 5, stk. 4, i OECD‘s Modeloverenskomst specifikt opregnede eksempler.“

Ifølge intern dansk ret er det således en yderligere betingelse, at de undtagne aktiviteter i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter.

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt., fremgår det endvidere, at undtagelsen i første punktum ikke gælder, såfremt „...de funktioner, som selskabet, foreningen mv. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet...eller juridiske personer hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet“.

Agentreglen

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 4, skal et fast driftssted endvidere anses for at foreligge, når en "… juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet …".

Det er efter § 2, stk. 4., 3. pkt., en betingelse, at de pågældende aftaler enten:

a)                   indgås i det udenlandske selskabs navn,

b)                   vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, eller

c)                   vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen, mv.

Begrebet fast driftssted skal efter 1. januar 2021 fortolkes i overensstemmelse med OECD’s Modeloverenskomst med kommentarer, som affattet efter 2017.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland

Danmark har tiltrådt det multilaterale instrument ved lov nr. 327 af 30. marts i 2019. Det multilaterale instrument har virkning for Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland, fra og med 1. januar 2020.

Både Danmark og Irland har tiltrådt og ratificeret det multilaterale instrument.

I forbindelse med vedtagelsen og ratificering af det multilaterale instrument til ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomster, har de enkelte lande haft mulighed for at vælge mellem to forskellige tilgange til fortolkningen af, hvornår de i Artikel 5, stk. 4, oplistede aktiviteter undtager fra at skabe fast driftssted:

1.  Valgmulighed A - de i Artikel 5, stk. 4, oplistede aktiviteter skaber ikke fast driftssted for et udenlandsk selskab, såfremt aktiviteterne i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter for det udenlandske selskab. Undtagelsen finder ikke anvendelse, hvis aktiviteterne indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter.

2.  Valgmulighed B - de i Artikel 5, stk. 4, specifikt oplistede aktiviteter skaber ikke fast driftssted for et udenlandsk selskab, uagtet om disse i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter for det udenlandske selskab.

Danmark har valgt Valgmulighed A i Artikel 13 i det multilaterale instrument, jf. Juridisk Vejledning C.F.8.3.1.13. Irland har valgt Valgmulighed B.

Danmark og Irland har begge vedtaget det multilaterale instrument uden forbehold for den nye definition af afhængige agenter i instrumentets Artikel 12, hvorfor bestemmelsen om afhængige agenter i OECD’s Modeloverenskomst, Artikel 5, stk. 5 og 6, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland erstattes af de nye bestemmelser i Artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-ændringen af OECD’s Modeloverenskomst.

Definitionen af de i Artikel 5, stk. 4, undtagne aktiviteter ændres dog ikke, idet Danmark og Irland har tiltrådt forskellige valgmuligheder, jf. Artikel 13, stk. 7, i det multilaterale instrument. Således vil det ifølge den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke være en betingelse for undtagelse fra statuering af fast driftssted, at de i Artikel 5, stk. 4, oplistede aktiviteter i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter. Endvidere finder anti-fragmenteringsreglen ikke anvendelse på Artikel 5 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Spørgers opfattelse

Ved vurderingen af, om en aktivitet resulterer i fast driftssted i Danmark, tages udgangspunkt i danske internretlige regler. Såfremt der statueres fast driftssted efter selskabsskattelovens regler herom (fortolket i overensstemmelse med OECD’s Modeloverenskomst), skal der foretages en vurdering af, om beskatningsretten tilfalder Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland.

Spørgsmål 1

Selskabsskattelovens § 2, stk. 2

For at et udenlandsk selskab skal anses for at have et fast driftssted i Danmark, skal tre grundlæggende betingelser være opfyldt, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2:

1.  Der skal være et forretningssted;

2.  Forretningsstedet skal være fast; og

3.  Et foretagendes virksomhed skal udøves helt eller delvist via forretningsstedet.

Ad 1; Forretningssted

Et udenlandsk selskab anses som udgangspunkt for at have et forretningssted i Danmark, hvis det har et kontor eller lignende til rådighed.

H1 har ikke kontorer eller andre lokaler til rådighed i Danmark, hvorfor det således er relevant at vurdere, om selskabet i øvrigt kan anses for at have et forretningssted i Danmark. Ifølge kommentaren til OECD’s Modeloverenskomst, Artikel 5, er det uden betydning, om de pågældende lokaler eller faciliteter ejes eller lejes af det pågældende udenlandske selskab. Således kan anvendelsen af et andet selskabs faciliteter ligeledes udgøre et forretningssted for et udenlandsk selskab.

H8’s lagerfacilitet samt tredjemandsejede lagerfaciliteter kan således principielt udgøre et forretningssted i Danmark for H1.

Ad 2; Fast forretningssted

Det er endvidere en betingelse for at statuere fast driftssted, at forretningsstedet skal være "fast".

I forhold til den tidsmæssige udstrækning er det ikke klart defineret, hvor længe en virksomhed skal være til stede i et andet land, før den anses for at have et fast forretningssted. Det følger dog af kommentar til Artikel 5, afsnit 6, at "Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter".

Idet Spørger forstår, at H1’s anvendelse af lagerfaciliteten ikke er af midlertidig eller sporadisk karakter, kan anvendelsen af det danske lageranlæg som udgangspunkt ligeledes anses for at udgøre et fast forretningssted i Danmark for H1.

Ad 3; Virksomhed udøves helt eller delvist på forretningsstedet

Såfremt der er tale om et fast forretningssted, er det afgørende, hvorvidt foretagendets virksomhed udøves helt eller delvist på forretningsstedet. Det er ikke et krav, at virksomheden er af produktiv karakter, eller at virksomheden er permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde.

Den udførte aktivitet skal således have karakter af virksomhed, men må omvendt ikke kunne kvalificeres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, samt Artikel 5, stk. 4, i OECD’s Modeloverenskomst.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 3, nævner ikke de aktiviteter, som er undtaget fra at generere fast driftssted. Det fremgår af ordlyden til OECD’s Modeloverenskomst, Artikel 5, stk. 4., litra a og b, at anvendelsen af faciliteter udelukkende med henblik på oplagring og udlevering, samt selve opretholdelsen af det pågældende varelager til samme formål ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, såfremt denne aktivitet skal anses for at være af forberedende og hjælpende karakter. Adgangen til lagerkapacitet samt opbevaringen af X-produkt og (…) er således en af de oplistede aktiviteter, der kan være undtaget fra at skabe fast driftssted.

Det er en yderligere betingelse for at være omfattet af undtagelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 3, at H1’s anvendelse af faciliteter med henblik på oplagring og udlevering, samt selve opretholdelsen af det pågældende varelager i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter.

Det fremgår af kommentaren til OECD’s Modeloverenskomst efter 2017-ændringen, at aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter er kendetegnet ved, at de udføres med det formål at udøve selskabets hovedvirksomhed.

Idet H1’s tilstedeværelse i Danmark begrænser sig til ejerskab til X-produkt og (…), der oplagres på og udleveres fra lagerfaciliteterne i Danmark, er det Spørgers opfattelse, at denne aktivitet i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter i forhold til kerneforretningen i H1, som er at udøve en centraliseret indkøbsfunktion for koncernen. Anvendelsen af lagerfaciliteterne i Danmark udgør derfor ikke et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2 og 3.

Selv i det tilfælde, hvor anvendelsen af H-underkoncernens egne lagerfaciliteter eller lagerfaciliteter ejet af tredjemand efter intern dansk ret skulle anses for at udgøre et fast driftssted efter intern ret, vil dette således ikke være tilfældet efter Artikel 5, stk. 4, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet Artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke ændres som følge af det multilaterale instrument. Ifølge den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst er det ikke er en betingelse at de i stk. 4 oplistede aktiviteter i sig selv skal anses for værende af forberedende og hjælpende karakter. Således skal anvendelsen af faciliteter udelukkende med henblik på oplagring og udlevering, samt selve opretholdelsen af det pågældende varelager til samme formål ikke anses for at udgøre et fast driftssted i Danmark.

Baseret på ovenstående skal Spørgers spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Selskabsskattelovens § 2, stk. 4

Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 4, er der fire grundlæggende betingelser, der skal være opfyldt for at statuere fast driftssted under agentreglen:

1.                   Der skal være tale om en afhængig agent,

2.                   Agenten skal sædvanligvis indgå aftaler på det udenlandske selskabs vegne, eller spille en væsentlig rolle i indgåelsen af disse aftaler, der ikke ændres væsentligt af det udenlandske selskab,

3.                   De indgåede aftaler skal endvidere

a)                   indgås i det udenlandske selskabs navn,

b)                   vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, eller

c)                   vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen, mv.

4.                   Arbejdet udført af den afhængige agent skal række ud over aktiviteter, der anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Ad. 1; Afhængig agent

Det fremgår af ordlyden i selskabsskattelovens § 2, stk. 5, at såfremt et dansk selskab handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et udenlandsk selskab, med hvilket det danske selskab er forbundet som defineret i ligningslovens § 2, da kan det danske selskab ikke være en uafhængig agent.

Idet arbejdet udført af de danske medarbejdere udføres på vegne af H1, der er et koncernforbundet selskab til H2, skal de danske medarbejdere eller H2, som disse er ansat af, som udgangspunkt ikke anses for værende uafhængig i forhold til H1.

Ad 2 og 3; Indgåelse af aftaler på vegne af det udenlandske selskab og i det udenlandske selskabs navn

Det er endvidere en betingelse ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 4, at en agent handler på vegne af det udenlandske selskab, og i forbindelse med sit virke sædvanligvis indgår aftaler i det udenlandske selskabs navn, eller spiller en væsentlig rolle i indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet.

Som beskrevet oven for, består de danske medarbejderes arbejde i relation til indkøbsfunktionen alene i at besøge, eller på anden måde deltage i møder med, potentielle leverandører, efter instruks fra den irske managing director. De danske medarbejdere har ingen formel eller uformel beføjelse til at deltage i forhandlinger hvad angår priser eller øvrige aftalevilkår, herunder indgå aftalerne med de eksterne leverandører, og tager således ikke del i de processer.

De danske medarbejderes arbejdsindsats består alene i at levere en service under en serviceaftale med H1, for hvilken H2 modtager et armslængdevederlag. Den eneste årsag til, at det er de danske medarbejdere, og ikke den irske managing director, der deltager i de indledende møder er, at det vil være uforholdsmæssigt tidskrævende, hvis den irske managing director selv skal varetage samtlige indledende drøftelser lokalt. De danske medarbejdere indgår således ikke aftaler i H1’s navn.

Det er relevant at vurdere, om de to medarbejdere skal anses for at spille en væsentlig rolle i aftaleindgåelsen. For så vidt angår spørgsmålet herom, fremgår det af kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst fra 2017, at såfremt agentens handlinger resulterer i aftaleindgåelsen, uagtet at aftalen formelt ikke indgås af agenten, da spiller agenten en væsentlig rolle i indgåelsen af aftaler som defineret i Artikel 5, stk. 5. Det fremgår endvidere af kommentaren, at den væsentlige rolle i indgåelsen af aftaler forbindes med handlinger, der udføres af den person, der overbeviser en uafhængige part om at indgå en aftale.

Som beskrevet oven for, er de danske medarbejderes opgave begrænset til at indsamle information i forhold til eksterne leverandører, og derefter videreformidle disse informationer til det irske kontor, der efterfølgende beslutter om det ønskes at indlede forhandlinger og senere indgå aftaler med de eksterne leverandører. Det kommercielle indhold i aftalerne fastlægges, således først efter at en potentiel leverandør er henvist til det irske kontor.

Den irske managing director er den eneste, der har beføjelse til at deltage i forhandlinger hvad angår priser eller øvrige aftalevilkår, samt til at indgå aftalerne med de eksterne leverandører. De danske medarbejdere er således på intet tidspunkt involveret i denne del af processen, og indgår ikke hverken mundtlige eller skriftlige aftaler med leverandører. De danske medarbejdere kan således ikke anses for at spille en væsentlig rolle i indgåelse af aftaler mellem H1 og de pågældende leverandører vedrørende indkøb af produkter.

Endvidere begrænser arbejdet, som de danske medarbejdere udfører på vegne af H1, sig til opgaver i relation til indkøb af varer, compliance og kontrol i forbindelse med overvågning af lagerkapacitet samt der tilknyttet administration. Det udførte arbejde kan derfor alene anses for værende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. Artikel 5, stk. 4, nr. 4, i OECD’s Modeloverenskomst efter 2017-ændringen, og udgør på denne baggrund ikke et fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4, jf. stk. 5.

Endvidere bemærkes, at arbejdet udføres under en serviceaftale med H1 mod armslængdevederlag.

Som nævnt oven for, vil Danmarks og Irlands ratificering af det multilaterale instrument ikke medføre ændring af kvalificeringen af de forberedende og hjælpende aktiviteter i Artikel 5, stk. 4, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, således at det ikke er en yderligere betingelse, at de undtagne aktiviteter i sig selv skal være af forberedende og hjælpende karakter. Årsagen hertil er, at Danmark og Irland har valgt at tiltræde forskellige fortolkninger af de forberedende og hjælpende aktiviteter, jf. oven for under Retsgrundlag.

Anvendelsen af faciliteter udelukkende med det formål at foretage indkøb af varer eller informationsindsamling skal således ikke anses for at udgøre et fast driftssted, jf. den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst Artikel 5, stk. 4, litra d.

Selv i det tilfælde, hvor arbejdet udført af en dansk medarbejder i H2 efter intern dansk ret skulle anses for at udgøre et fast driftssted efter den nye definition af agentreglen, vil dette således ikke være tilfældet efter Artikel 5, stk. 4, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Artikel 5, stk. 4.1.

Efter lovændringen med virkning fra 1. januar 2021 vil det efter intern dansk ret endvidere være en betingelse, at anvendelse af lagerfaciliteten i Danmark, set i sammenhæng med arbejdet udført af de danske medarbejdere i H2, ikke samlet vil udgøre et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt.

De leverandører, som de danske medarbejdere identificerer og deltager i indledende møder med, er ikke nødvendigvis leverandører, der alene leverer X-produkt til opbevaring i Danmark med henblik på efterfølgende salg til H2. Disse leverandører kan ligeledes være leverandører, der leverer X-produktet til H1 med henblik på opbevaring uden for Danmark. Der er således ikke tale om en opsplitning af sammenhængende forretningsaktiviteter, som beskrevet i § 2, stk. 3, 2. pkt., samt i kommentaren til OECD’s Modeloverenskomst efter 2017-ændringen.

Endvidere, selv hvis anti-fragmenteringsreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt., måtte føre til et andet resultat, finder bestemmelsen ikke anvendelse i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet Irland og Danmark har tiltrådt forskellige valgmuligheder under det multilaterale instrument Artikel 13, stk. 1.

Baseret på ovenstående skal spørgsmål 2, efter Spørgers opfattelse, besvares med "ja".

1. Skattestyrelsens indstilling til afgørelse

I forhold til Spørgsmål 1 fremgår det af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at opretholdelsen af et varelager i Danmark efter dansk ret skal anses for at være af forberedende og hjælpende karakter i forhold til H1’s virksomhed med indkøb og salg. Skattestyrelsen har i den forbindelse anført følgende:

"H1 forestår centraliseret indkøb og levering af X-produkt m.m. til salgsselskaberne. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at H1’s virksomhed bl.a. består i indkøb og salg. Da H1’s virksomhed bl.a. også omfatter salg, må opbevaring og udlevering anses for forberedende eller hjælpende i forhold til virksomheden med indkøb og salg."

Skattestyrelsens konklusion er baseret på reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 3 samt en fortolkning af bemærkningerne til OECD Modeloverenskomsten fra 2017.

Skattestyrelsen anfører endvidere, at varelageret ikke udgør et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 4, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst idet bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2014 med tilhørende kommentarer.

Skattestyrelsen er imidlertid af den opfattelse, at antifragmenteringsreglen i MLI’ens artikel 13, stk. 4 finder anvendelse i nærværende sag, og medfører at artikel 5, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland ikke anvendes på det faste driftssted. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at varelageret i kombination med det arbejde, der udføres af de danske medarbejdere i H2 på vegne af H1, udgør et fast driftssted i Danmark.

For så vidt angår Spørgsmål 2 er det Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet udført af de danske medarbejdere efter dansk ret og OECD Modeloverenskomsten fra 2017 udgør et fast driftssted, idet arbejdet ikke kan anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover finder Skattestyrelsen, at uanset om arbejdet isoleret set ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, er der fast driftssted efter antifragmenteringsreglen idet "medarbejdernes arbejde i Danmark for H1 indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er forberedende eller hjælpende karakter".

Skattestyrelsen finder dog, at idet at medarbejderne ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af H1, er der ikke et fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5, stk. 5 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Som tidligere anført, er det Skattestyrelsens opfattelse, at antifragmenteringsreglen i MLI’ens artikel 13, stk. 4 finder anvendelse i nærværende sag, og medfører at artikel 5, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland ikke kan anvendes på det faste forretningssted. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at arbejder udført af de danske medarbejdere i kombination med varelageret, udgør et fast driftssted i Danmark.

2. Spørgers bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling til afgørelse

Spørger bestrider Skattestyrelsens ændrede forslag til afgørelse, idet det fortsat er Spørgers opfattelse, at både Spørgsmål 1 og 2 skal besvares med "ja", jf. nærmere neden for.

Det er Spørgers opfattelse, at H1 ikke har et fast driftssted i Danmark, uanset om aktiviteterne vurderes hver for sig eller i kombination, fordi:

1. aktiviteterne hver for sig eller i kombination alene kan anses for at være af forberedende og hjælpende karakter.

2. nærværende sag ligger udenfor anvendelsesområdet for antifragmenteringsreglen,

3. der er ikke sket en opdeling af et sammenhængende forretningsområde, hvorfor der ikke er et misbrug at imødegå.

Indledningsvist skal det bemærkes, at Skatterådet i et bindende svar fra 26. maj 2020 har fundet, at H1 ikke havde et fast driftssted i Danmark. Afgørelsen var baseret på det samme faktum som i nærværende sag, og den dagældende definition af fast driftssted i henhold til dansk ret og OECD Modeloverenskomsten fra 2014.

Det nuværende set-up bør derfor heller ikke føre til, at der statueres fast driftssted i Danmark, idet afgørelsen ultimativt skal træffes på baggrund af den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der skal fortolkes i overensstemmelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2014.

For så vidt angår varelageret er dette således undtaget fra at udgøre et fast driftssted jf. artikel 5, stk. 4 i den dansk irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, mens de danske medarbejdere er direkte undtaget i henhold til bestemmelsen i artikel 5, stk. 5.

OECD Modeloverenskomsten fra 2017 har imidlertid medført en ændring i relation til de listede undtagelser i artikel 5, stk. 4 således, at det i henhold til 2017-udgaven nu er et krav for, at de listede aktiviteter er undtaget, at de i sig selv kan anses for at være af forberedende og hjælpende karakter i forhold til kerneaktiviteten i virksomheden. Det betyder, at muligheden for at anvende undtagelserne i henhold til artikel 5, stk. 4 overordnet set er blevet mere begrænsede. Ændringerne blev implementeret i dansk ret i Selskabslovens § 2, stk. 3 med virkning fra 1 januar 2021.

I forbindelse med OECDs BEPS-arbejde, der førte til ændringerne af OECD Modeloverenskomsten, var e handelsvirksomheder særligt i fokus for så vidt angår virksomheder, hvor varelagre kan falde uden for definitionen af "forberedende og hjælpende karakter".

Det fremgår i den forbindelse af kommentar nr. 62 til artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten fra 2017: "Hvorvidt virksomheden, der udøves på et sådant forretningssted, er af forberedende eller hjælpende art, afgøres af faktorer, der omfatter foretagendets samlede forretningsmæssige virksomhed. Hvis et foretagende i f.eks. stat R har en meget stor lagerbygning i stat S, hvor et betydeligt antal ansatte arbejder med det primære formål at opbevare og levere varer ejet af foretagendet, som foretagendet sælger på internettet til kunder i stat S, finder stk. 4 ikke anvendelse på lagerbygningen, da den oplagrings- og leveringsvirksomhed, der udøves fra lagerbygningen og udgør et vigtigt aktiv og kræver et antal ansatte, betragtes som en væsentlig del af foretagendets salgs- og distributionsvirksomhed og er således ikke af forberedende eller hjælpende art".

I nærværende sag er der ikke nogen medarbejdere fra H1 til stede i Danmark eller tilknyttet varelageret i øvrigt, og det er derfor Spørgers opfattelse, at nærværende situation ikke er en af de varelagersituationer, som den nye definition af fast driftssted har til hensigt at ramme.

Baseret på Skattestyrelsens forslag til afgørelse, er det Spørgers forståelse, at Skattestyrelsen er af samme opfattelse, idet de anser varelageret i Danmark for at være af forberedende eller hjælpende karakter, hvorfor det ikke udgør et fast driftssted i Danmark.

Skattestyrelsen finder endvidere, at de danske medarbejdere i H2 ikke udgør et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 5 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Skattestyrelsen finder dog, at antifragmenteringsreglen, der blev indført i artikel 5, stk. 4.1, i 2017, medfører, at der alligevel er et fast driftssted i Danmark.

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført følgende: "Selvom varelageret hos H8 ikke udgør et fast driftssted for H1 efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at varelageret i kombination med det arbejde, der udføres af de danske medarbejdere i H2 på vegne af H1 udgør et fast driftssted, jf. MLI’ens art. 13, stk. 4."

Det fremgår således alene af Skattestyrelsens begrundelse, at aktiviteterne i kombination udgør et fast driftssted efter antifragmenteringsreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland, men ikke hvorfor dette konkret er tilfældet.

Skattestyrelsens begrundelse for at antifragmenteringsreglen finder anvendelse efter dansk ret er imidlertid baseret på følgende:

"H8 stiller således lagerkapacitet til rådighed for H2 eller H1. H8 forarbejder X-produkterne med de respektive (…), der tilsammen udgør det færdige produkt, som H2 sælger til slutkunderne. H2 leverer services i relation til indkøb og logistik i forbindelse med distribution af X-produkt i Q-område. Aftalen omfatter endvidere compliance og kontrol i forbindelse med H1’s lagerbeholdning, monitorering af lagerkapacitet samt monitorering af lagerkapacitet og administration i relation til de nævnte aktiviteter. Endelig spiller de danske medarbejdere hos H2 sædvanligvis den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer."

Det fremgår således, at Skattestyrelsen lægger vægt på, at de danske medarbejdere sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagende uden væsentlige ændringer. Det er Spørgers opfattelse, at dette er en OECD 2017-betragtning, som ikke kan anvendes i forhold til en fast driftssteds vurdering baseret på OECD Modeloverenskomsten fra 2014. Skattestyrelsen er enig i, at det er OECD Modeloverenskomsten fra 2014 samt kommentarerne hertil, der er gældende i denne sag, da Irland ikke har valgt at tiltræde ændringerne i artikel 5, stk. 4 eller den nye agentregel i artikel 5, stk. 5. Derfor er det Spørgers opfattelse, at der ved vurderingen af hvorvidt antifragmenteringsreglen finder anvendelse efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke kan lægges vægt på et argument om at medarbejderne spiller en ledende rolle i kontraktindgåelsen, idet dette først er introduceret i 2017-versionen.

Såfremt Skattestyrelsens konklusion, om at antifragmenteringsreglen medfører fast driftssted i Danmark efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er baseret på samme argumenter som ligger til grund for vurderingen efter intern dansk ret, er det Spørgers opfattelse, at dette er i strid med OECD’s Modeloverenskomst fra 2014 samt kommentarerne hertil. Det er således Spørgers klare opfattelse, at antifragmenteringsreglen i henhold til den dansk irske dobbeltbeskatningsoverenskomst alene kan finde anvendelse på kombinerede aktiviteter, der hver især eller tilsammen kan udgøre et fast driftssted i henhold til OECD Modeloverenskomsten fra 2014.

Det følger endvidere af kommentar nr. 79 til artikel 5, stk. 4.1 i OECD Modeloverenskomsten fra 2017 at "For at stk. 4.1 kan finde anvendelse, skal mindst et af de steder, hvor denne virksomhed udøves, dog betragtes som et fast driftssted eller, hvis det ikke er tilfældet, skal den virksomhed, der stammer fra kombinationen af den pågældende virksomhed, række ud over virksomhed, der blot er af forberedende eller hjælpende art."

Derudover fremgår det af kommentar nr. 24 til artikel 5, stk. 4 i OECD Modeloverenskomsten fra 2014 at "Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed."

Det er Spørgers opfattelse, at uanset om anvendelsen af varelageret og arbejdet udført af de danske medarbejdere ses i kombination, så vil dette ikke udgøre et fast driftssted i Danmark for H1. H1 har ikke nogen salgsaktiviteter i Danmark, hvilket underbygger, at varelageret ikke udgør et fast driftssted. Det er også Spørgers forståelse, at Skattestyrelsen er enig heri, idet de skriver: "H1 forestår centraliseret indkøb og levering af X-produkt m.m. til salgsselskaberne. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at H1’s virksomhed bl.a. består i indkøb og salg. Da H1’s virksomhed bl.a. også omfatter salg, må opbevaring og udlevering anses for forberedende eller hjælpende i forhold til virksomheden med indkøb og salg."

Ser man kombineret på aktiviteterne, ændrer det ikke ved det faktum, at der ikke udføres nogen salgsaktiviteter i Danmark og de kombinerede aktiviteter kan derfor ikke anses for at udgøre en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Derudover er det i øvrigt et krav, at de kombinerede aktiviteter rækker ud

over virksomhed, der blot er af forberedende eller hjælpende art. Det følger af kommentar nr. 79 til artikel 5, stk. 4.1., som citeret ovenfor.

Som tidligere nævnt er Skattestyrelsen enig i, at varelageret er af forberedende og hjælpende karakter, og at det dermed ikke udgør et fast driftssted i Danmark, hverken i relation til OECD Modeloverenskomsten fra 2014 eller OECD Modeloverenskomsten fra 2017. Skattestyrelsen er endvidere enig i, at medarbejderne ikke udgør et fast driftssted i henhold til den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 5. Medarbejderne er således ikke undtaget som følge af en betragtning om, at arbejdet har en forberedende og hjælpende karakter, men undtaget direkte i henhold til den særskilte bestemmelse i artikel 5, stk. 5.

Som følge af, at antifragmenteringsreglen er forholdsvis ny, er der endnu ikke praksis eller detaljeret vejledning, der beskriver, hvornår antifragmenteringsreglen finder anvendelse. Det er dog Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen i sit forslag til afgørelse går meget vidt, når de foreslår at anvende reglen i en situation, hvor den ene aktivitet isoleret set, alt andet lige, er langt fra at skabe et fast driftssted som følge af, at den er omfattet af de undtagne aktiviteter i stk. 4, mens den anden aktivitet slet ikke kan blive omfattet af artikel 5, stk. 4, idet betingelserne for at udgøre et fast driftssted efter artikel 5, stk. 5 ikke er opfyldt.

I forhold til den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og set i lyset af at Irland ikke har tiltrådt den nye definition af fast driftssted, er det efter Spørgers optik en særdeles indskrænkende fortolkning af antifragmenteringsreglen, hvis denne i sig selv kan medføre et fast driftssted i en situation, hvor man kombinerer et varelager, der som udgangspunkt er en undtaget aktivitet efter artikel 5, stk. 4 med en aktivitet, der fra start slet ikke udgør et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 5.

Derudover er det i øvrigt Spørgers opfattelse, at varelageret og arbejdet udført af de danske medarbejdere ikke er komplementære funktioner, der er en del af en sammenhængende virksomhedsdrift. Årsagen hertil er, at arbejdet udført af de danske medarbejdere relaterer sig til X-produkt, der leveres til varelagre i jurisdiktioner over hele Europa, og ikke kun i Danmark, ligesom monitoreringen af lagerbeholdninger også relaterer sig til lagerfaciliteter rundt omkring i Europa. Der er således ikke nødvendigvis en direkte sammenhæng mellem de potentielle leverandører, som de danske medarbejdere henviser til det irske hovedkvarter, og det X-produkt der bliver opbevaret i lagerfaciliteter i Danmark. Spørger mener derfor ikke, at arbejdet udført af de danske medarbejdere kan anses for at være en opsplitning af en sammenhængende virksomhedsdrift.

I forlængelse af ovenstående skal Spørger bemærke, at formålet med anti-fragmenteringsreglen er, at undgå utilsigtede fordele under artikel 5, stk. 4 (de undtagende aktiviteter). Det fremgår direkte af ordlyden i bestemmelsen;

"Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og…"

Derudover fremgår det af kommentar nr. 79 til OECD Modeloverenskomsten fra 2017: "Efter stk. 4.1 finder undtagelserne i stk. 4 ikke anvendelse på et forretningssted, der ellers ville udgøre et fast driftssted, hvis den virksomhed, der udøves på det pågældende sted og anden virksomhed udøvet af samme foretagende eller af nært forbundne foretagender på det pågældende sted eller et andet sted i samme stat, er at betragte som komplementære funktioner, der er en del af en sammenhængende virksomhedsdrift."

Årsagen til at de danske medarbejdere ikke udgør et fast driftssted i Danmark er ikke baseret på artikel 5, stk. 4 men på artikel 5, stk. 5. Det skyldes, at det afgørende i forhold til om medarbejderne udgør et fastdriftssted i henhold til den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst er, at medarbejderne ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af H1. Det er derfor Spørgers opfattelse, at det er meget vidtgående når Skattestyrelsen finder, at antifragmenteringsreglen medfører fast driftssted i Danmark i en situation, hvor de to aktiviteter hver for sig helt tydeligt ikke udgør et fast driftssted, og hvor arbejdet udført af de danske medarbejdere slet ikke er omfattet af artikel 5, stk. 4, som er den bestemmelse, antifragmenteringsreglen tager sigte på, allerede fordi de ikke er omfattet af artikel 5, stk. 1 eller stk. 5, som er en forudsætning for at en vurdering efter stk. 4 overhovedet er relevant.

Endelig er det Spørgers opfattelse, at antifragmenteringsreglen er en værnsregel, der har til formål at ramme kunstig opsplitning af aktiviteter. Dette fremgår klart af kommentar nr. 79 til OECD Modeloverenskomsten fra 2017:

"Hensigten med stk. 4.1 er at forhindre et foretagende eller en koncern af nært forbundne foretagender i at opsplitte en sammenhængende virksomhedsdrift i flere mindre enheder og gøre gældende, at hver enkelt enhed kun udøver virksomhed af forberedende eller hjælpende art.".

Det organisatoriske set-up i denne sag har været det samme før og efter indførelsen af den nye definition af fast driftssted og antifragmenteringsreglen, og er identisk med det faktum, der lå til grund for H1’s afgørelse af 26. maj 2020. Der er således ikke tale om, at koncernen har indrettet sig på en bestemt måde for at undgå at statuere fast driftssted i Danmark.

Det er Spørgers klare opfattelse, at en afgørelse, der statuerer fast driftssted i Danmark baseret på antifragmenteringsreglen, vil være i strid med hensynet bag reglen, idet der ikke er foretaget en opsplitning af aktiviteter, der tilsammen ville udgøre et fast driftssted.

Det er derfor fortsat Spørgers opfattelse, at både Spørgsmål 1 og 2 skal besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1’s opretholdelse af et varelager i Danmark ikke udgør et fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Begrundelse

Dansk lovregel om fast driftssted

Selskaber med hjemsted i udlandet er skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted er defineret i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Der er fast driftssted i Danmark, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

Der foreligger under nærmere betingelser også et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Der er dog ikke et fast driftssted, når et fast forretningssted udelukkende anvendes eller opretholdes med henblik på at udøve virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, jf. selskabsskattelovens 2, stk. 3, 1. pkt., og stk. 4, 2. pkt.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted efter den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves."

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, bestemmer, at et fast driftssted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende art for selskabet.

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst. Se Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.F.9.2.9.4.2.

For de aktiviteter, der er oplistet i artiklens stk. 4, litra a)-d), er det - i modsætning til OECD’s modeloverenskomst fra 2017 - ikke en forudsætning for ikke at statuere fast driftssted, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5 har ikke en bestemmelse, der svarer til OECD’s modeloverenskomst, stk. 4.1., om aktiviteter på forretningsstedet eller forretningsstederne, der udgør komplementære funktioner, som er en del af et sammenhængende forretningsområde, og som ikke er omfattet af stk. 4 i OECD's modeloverenskomst.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5,  at et foretagende - i tilfælde, hvor en afhængig agent handler på foretagendets vegne i en stat og i denne stat har og udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de forhold, der er nævnt i stykke 4, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

Der er udarbejdet en multilateral konvention (MLI’ en). Efter denne konvention vil allerede gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster kunne ændres med henblik på forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, når der er enighed mellem de berørte lande herom. Se Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.D.8.3.1.

Både Danmark og Irland har tiltrådt og ratificeret MLI’ en. For så vidt angår MLI’ ens artikel 13 om kunstig undgåelse af status som fast driftssted gennem undtagelse for bestemte former for virksomhed, er der opstillet to valgmuligheder, som parterne kan anvende ved afgrænsningen af, hvornår "hjælpevirksomhed" udgør et fast driftssted. Parterne kan også vælge ikke at anvende nogen af dem. De to valgmuligheder A og B fremgår af stk. 2 og stk. 3.

Danmark har valgt mulighed A. Se Den juridiske vejledning C.F.8.3.1.13. Irland har valgt mulighed B, jf. OECD’s MLI Matching Database. Det medfører, at ingen af valgmulighederne anvendes, jf. artikel 13 i MLI’ en, som gengivet i bilag 2 til lov nr. 327 af 30. marts 2019.

Efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst er det for artikel 5, stk. 4’s vedkommende derfor ordlyden af DBO’ens artikel 5, stk. 4, og kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2014, der afgør, om Danmark kan beskatte indkomsten i et fast driftssted f.s.v.a. denne artikel.

Både Danmark og Irland har tiltrådt antifragmenteringsreglen i MLI’ens art. 13, stk. 4. Irland har ligesom Danmark ikke foretaget nogen reservationer i forhold til art. 13. MLI’ens antifragmenteringsregel bruges derfor på dobbeltbeskatningsoverenskomsten, uanset om det er den oprindelige undtagelse fra fast driftssted eller en undtagelse, der er modificeret efter art. 13., stk. 2 eller 3, der finder anvendelse.

Antifragmenteringsreglen i art. 13, stk. 4, lyder således i den danske oversættelse:

" En bestemmelse i en omfattet skatteaftale (som denne måtte være ændret ved stk. 2 eller 3), som opregner bestemte former for virksomhed, der ikke anses for at udgøre et fast driftssted, finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, som anvendes eller opretholdes af et foretagende, hvis det samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver erhvervsvirksomhed det samme sted eller et andet sted i den samme kontraherende jurisdiktion, og

a) dette sted eller andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i en omfattet skatteaftale, som definerer et fast driftssted, eller

b) den samlede virksomhed i det faste driftssted som følge af kombinationen af virksomhed udøvet af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder ikke er af forberedende eller afhjælpende karakter"

Det samme følger af MLI’ens art. 13, stk. 5, litra b:

" Stk. 4 finder anvendelse på bestemmelser i en omfattet skatteaftale (som disse måtte være ændret ved stk. 2 eller 3), der opregner bestemte former for virksomhed, der anses for ikke at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves gennem et fast forretningssted (eller bestemmelser i en omfattet skatteaftale, der virker på samme måde)."

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at antifragmenteringsreglen i MLI’en kan anvendes i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland.

OECD’s fortolkningsbidrag

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.D.1.2.2.

OECD’s modeloverenskomst er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014.

I 2017-udgaven af OECD’s modeloverensomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5, som er indarbejdet i selskabsskattelovens § 2 med virkning fra 1. januar 2021, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

H1

Det følger af OECD’s modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
• Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer 2017, punkt. 6.

Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted - art. 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 10-12.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 21.

Det er herefter et spørgsmål, om varelageret i Danmark udgør et fast driftssted for H1.

H8 stiller lagerkapacitet til rådighed for enten H2 eller for H1 afhængig af leveringsbetingelserne.

H8 ejer ikke produkterne på noget tidspunkt.

Efter det oplyste afhænger ejerskabet til varelageret af leveringsformen:

FCA-leveringer

Den uafhængige leverandør ejer X-produktet i hele den periode, hvor produktet opbevares i lagerfaciliteter. Ejerskabet til produktet overgår til H1 og omgående derefter til H2 umiddelbart efter aflæsning.

Det er oplyst, at H8 agerer som underleverandør af lagerkapacitet til H2.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ved disse leveringer ikke ejer varelageret på lagerfaciliteten i Danmark. Ejerskabet overgår først til H1 umiddelbart efter aflæsning og overgår derefter omgående til H2.

CIF og DES leveringer

Ved disse leveringer har H1 ejerskabet til X-produktet i hele den periode, hvor det oplagres i den danske lagerfacilitet.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Dette fremgår af pkt. 10 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2017.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den danske lagerfacilitet er til rådighed for H1’s varelager. Der er således et forretningssted.

Spørger har oplyst, at H1’s anvendelse af lagerfaciliteten ikke er af midlertidig eller sporadisk karakter. Varelageret må derfor anses for at være "fast". Det har en vis grad af varighed, og er ikke kun etableret midlertidigt. Vurderingen svarer til Skatterådets afgørelse i SKM2020.277.SR.

Vurdering af H1’s aktiviteter efter intern dansk ret

Et fast forretningssted udgør dog ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på at udøve virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Der er dog et fast driftssted, hvis de funktioner, som selskabet udøver på det faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet. (Antifragmenteringsreglen). Se selskabsskattelovens § 2, stk. 3.

Det fremgår af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst 2017, at udtrykket "fast driftssted" ikke skal anses for at omfatte:

a) anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdel-se eller forædling hos et andet foretagende

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art.

Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i artikel 5, stk. 4.1, underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat. Se pkt. 58 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foreta-gendets almindelige formål. Se pkt. 59 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2017.

Det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, at ordlyden af artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst er ændret, "således at det nu i alle tilfælde - og altså også i de i bestemmelsen specifikt opregnede eksempler på faste forretningssteder - er en fælles betingelse, at der gennem det pågældende faste forretningssted udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter." Se bemærkningerne til lov nr. 1835 af 8. december 2020 - L 28 2021-21, hvoraf videre fremgår:

"Konsekvensen af denne ændring kan f.eks. illustreres med et fast forretningssted i form af installationer, der anvendes udelukkende med henblik på oplagring og udlevering af virksomhedens egne varer. Efter den tidligere affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst anses et sådant fast forretningssted altid for anvendt til funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter. Efter ændringen vil der derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. I punkt 62 i kommentarerne til den nye affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst nævnes som et tilfælde, hvor de beskrevne funktioner ikke kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, en virksomhed, der sælger va-rer over internettet og opretholder et meget stort varehus, der anvendes til opbeva-ring af virksomhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i det pågæl-dende land."

Følgende fremgår af pkt. 66 i kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2017: "Ved anvendelsen af litra a) og b), er det uden betydning, om oplagringen eller leveringen finder sted før eller efter, at varerne er blevet solgt, forudsat at varerne tilhører foretagendet, mens de befinder sig på den pågældende lokalitet (bestemmelserne kunne f.eks. finde anvendelse, uanset om nogle af de varer, der opbevares på en lokalitet, allerede er solgt, når blot ejendomsretten til varerne overgår til kunden ved eller efter levering). Litra a) og b) omfatter også situationer, hvor et anlæg anvendes, eller et varelager opretholdes, til en kombination af oplagring, udstilling og levering, da anlæg, der anvendes til levering af varer, næsten altid også anvendes til oplagring af disse varer, i det mindste i en kort periode."

Ifølge litra f) betyder den omstændighed, at et fast forretningssted kombinerer nog-le af de virksomhedstyper, der er nævnt i litra a)-e), ikke i sig selv, at der foreligger et fast driftssted. Så længe et sådant fast forretningssteds kombinerede virksomhed blot er af forberedende og hjælpende art, anses der ikke, at foreligge et fast drifts-sted. Se pkt. 73 i kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst for 2017.

Efter det oplyste består H1’s virksomhed i at være ansvarlig for transport af produkter fra skibe, at stå for centraliseret indkøb og levering af X-produkt og (…), risikostyring og hedging og finansiering.

H1 forestår centraliseret indkøb og levering af X-produkt m.m. til salgsselskaberne. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at H1’s virksomhed bl.a. består i indkøb og salg. Da H1’s virksomhed bl.a. også omfatter salg, må opbevaring og udlevering anses for forberedende eller hjælpende i forhold til virksomheden med indkøb og salg.

Antifragmenteringsreglen selskabsskattelovens § 2, stk. 4

Selvom den aktivitet, der udøves gennem et fast forretningssted, kun er af forberedende eller hjælpende karakter, kan der alligevel være fast driftssted efter dansk ret. Det kan være tilfældet, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt.

Følgende fremgår af bemærkningerne til lov nr. 1835 af 8. december 2020: "Efter den foreslåede værnsregel vil et fast forretningssted under visse omstændigheder udgøre et fast driftssted her i landet for udenlandske selskaber, foreninger m.v., selv om de gennem det faste forretningssted udøver funktioner, der isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette vil være tilfældet, når disse funktioner indgår blandt flere gensidigt supplerende (komplementære) funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, og som vedkommende selskab eller forening selv eller hermed nært forbundne fysiske eller juridiske personer udøver gennem faste forretningssteder her i landet."

Et fast forretningssted her i landet inkluderer også aktivitet udført af et dansk selskab og ikke kun udenlandske selskaber, jf. eksempel B i kommentar 81 til artikel 4.1 i modeloverenskomsten:

"definitionen af fast driftssted er ikke begrænset til situationer, hvor en virksomhed hjemmehørende i en kontraherende stat anvender eller opretholder et fast forret-ningssted i den anden stat. Den gælder også, når et foretagende fra en stat anvender eller opretholder et fast forretningssted i den samme stat),      

"the definition of permanent establishment is not limited to situations where a resident of one Contracting State uses or maintains a fixed place of business in the other State; it applies equally where an enterprise of one State uses or maintains a fixed place of business in that same State".

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at opretholdelsen af varelageret indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i den samlede udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke kun er af forberedende eller hjælpende karakter. Virksomheden udøves samlet af H1, H8 og H2, der er nært forbundne juridiske personer, da de alle ultimativt ejes af H4.

H8 stiller således lagerkapacitet til rådighed for H2 eller H1. H8 forarbejder X-produkterne med de respektive (…), der tilsammen udgør det færdige produkt, som H2 sælger til slutkunderne. H2 leverer servicer i relation til indkøb og logistik i forbindelse med distribution af X-produkt i Q-område. Aftalen omfatter endvidere compliance og kontrol i forbindelse med H1’s lagerbeholdning, monitorering af lagerkapacitet samt monitorering af lagerkapacitet og administration i relation til de nævnte aktiviteter. Endelig spiller de danske medarbejdere hos H2 sædvanligvis den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer. Se indstillingen til spørgsmål 2.

Som det fremgår af indstillingen til spørgsmål 2, deltager de to medarbejdere i den indledende købsproces, herunder møder med leverandører. De forelægger en liste over potentielle leverandører, som forelægges H1’s medarbejdere til godkendelse. Når denne aktivitet ses i sammenhæng med det varelager, der forefindes i Danmark, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om komplementære funktioner. Der bliver tale om en kombination, der rækker ud over virksomhed, der blot er af forberedende eller hjælpende karakter, og som udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at de danske medarbejderes arbejde relaterer sig til X-produkt, der leveres både til varelagre i Danmark, og i andre jurisdiktioner, ikke kan føre til en ændret bedømmelse.

Som det fremgår ovenfor, finder antifragmenteringsreglen i MLI’ens art. 13, stk. 4, anvendelse på vurderingen af, om der er fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. stk. 4. Formålet med reglen er, at hvis koncernens aktivitetsudøvelse samlet set ville udgøre et fast driftssted, hvis aktiviteterne blev udført af en enhed, så skal aktivitetsudøvelsen ikke anses for hjælpende og forberedende. Der kan derfor ikke opstilles noget krav om, at aktiviteterne hver for sig skulle udgøre et fast driftssted.

Antifragmenteringsreglen medfører, at det er koncernens samlede aktivitetsudøvelse i Danmark, der skal indgå i vurderingen af, om der er tale om forberedende og hjælpende karakter.

H1 får i Danmark stillet lagerkapacitet til rådighed af H8. Samtidig leverer 2 medarbejdere hos H2 servicer til H1 i form af deltagelse i købsprocessen, herunder afholdelse af møder med leverandører. Set-uppet ligner derfor eksemplet i pkt. 81 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, der illustrerer brugen af antifragmenteringsreglen, bortset fra, at der i H-underkoncernens tilfælde er tale om indkøb, mens der i eksemplet i pkt. 81 er tale om salg. I OECD’s modeloverenskomst fra 2017 fremgår det, at indkøb af varer kan være en aktivitet, der ikke udgør et fast driftssted, jf. art. 5, stk. 4, litra d). Indkøb af varer er dog ikke undtaget fra at udgøre et fast driftssted, når denne virksomhed udgør selskabets kernevirksomhed.

Som det fremgår af eksemplet i pkt. 81, forhindrer antifragmenteringsreglen i dette tilfælde, at undtagelserne i art. 5, stk. 4, om aktivitet af forberedende eller hjælpende karakter, herunder især art. 5, stk. 4, litra a om oplagring, finder anvendelse. Da det irske selskabs hovedfunktion er indkøb, er dette selskabets kernevirksomhed. Når kernevirksomheden, der udøves af medarbejderne hos det danske selskab i Danmark lægges sammen med varelageret, er der tale om et fast driftssted. Som i eksemplet i pkt. 81 OECD’s kommentarer, er betingelserne for anvendelse af antifragmenteringsreglen opfyldt, fordi H2 og H1 er nært forbundne foretagender.

Hvis H1 udførte de aktiviteter, der udøves af de danske medarbejdere i H2, ville H1 have fast driftssted i Danmark. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den samlede aktivitet ikke er af hjælpende og forberedende karakter. Det er i den forbindelse uden betydning, at set-uppet ikke er ændret før og efter indførelsen af de ændrede regler.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at antifragmenteringsreglen finder anvendelse på den beskrevne situation.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selvom H1’s opretholdelse af et varelager i Danmark isoleret set er af forberedende eller hjælpende karakter, medfører antifragmenteringsreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt., at selskabet alligevel må anses for at have et fast driftssted i Danmark, da aktiviteten skal vurderes sammen med aktiviteten i de danske selskaber, jf. eksempel B i kommentar 81 til OECD’s modeloverenskomst fra 2017.

Efter intern dansk ret vil oplagringen hos H8 derfor udgøre et fast driftssted. Oplagringen i Danmark må derfor anses som et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt.

Som det fremgår ovenfor, har Danmark dog kun beskatningsretten, hvis der også eksisterer et fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland.

Vurdering af H1’s aktiviteter efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Selvom der efter den interne danske regel er tale om et fast driftssted, skal der dog også være tale om et fast driftssted efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, for at Danmark har ret til at beskatte indkomsten fra det faste forretningssted.

Da Danmark og Irland, som ovenfor nævnt, efter artikel 13 i MLI’en har valgt at anvende forskellige definitioner ved afgrænsningen af, hvornår "hjælpevirksomhed" udgør et fast driftssted, kan ingen af disse definitioner anvendes ved fortolkningen af den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Vurderingen af, om det irske selskab udøver sin virksomhed gennem det faste forretningssted efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst skal derfor ske på baggrund af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2014.

Følgende fremgår af artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst for 2014:

" Stk. 4.Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast drifts-sted" ikke omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplag-ring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbej-delse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre an-den virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombi-nation af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art."

Det fremgår endvidere af pkt. 21 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2014, at art. 5, stk. 4, opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virk-somhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjæl-pende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som fak-tisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitio-nen i stk. 1.

Efter det oplyste sker der både opbevaring og levering fra varelageret. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at H1’s aktiviteter er omfattet af både artikel 5, stk. 4, litra a) og litra b). Aktiviteten bliver dermed omfattet af artikel 5, stk. 4, litra f), der omhandler opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de virksomheder, der nævnes i litra a)-e), forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter. Et tilsvarende resultat nåede Skatterådet i SKM2020.277.SR

Det er derfor nødvendigt at vurdere, om det faste forretningssteds samlede virksomhed er af forberedende eller hjælpende karakter.

Om virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, fremgår af punkt 24 til art. 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst 2014, at det ofte er vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det.

Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsent-lig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele.

Efter det oplyste består H1’s virksomhed i at være ansvarlig for transport af produkter fra skibe, at stå for centraliseret indkøb og levering af X-produkt og (…), risikostyring, hedging og finansiering.

H1 forestår centraliseret indkøb og levering af X-produkt m.m. til salgsselskaberne. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at H1’s virksomhed bl.a. består i indkøb og salg. Da H1’s virksomhed bl.a. også omfatter salg, må opbevaring og udlevering anses for forberedende eller hjælpende i forhold til virksomheden med indkøb og salg, jf. artikel 5, stk. 4, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Som det fremgår ovenfor, er det Skattestyrelsens opfattelse, at antifragmenteringsreglen i MLI’en kan anvendes i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland.

Selvom et varelager ikke medfører et fast driftssted efter OECD’s modeloverenskomst for 2014, er det Skattestyrelsens opfattelse, at antifragmenteringsreglen i MLI’ens art. 13 medfører, at art. 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland ikke anvendes på det faste forretningssted, hvis et nært forbundet foretagende udøver erhvervsvirksomhed det samme sted eller et andet sted i den samme kontraherende jurisdiktion og den samlede virksomhed i det faste driftssted som følge af kombinationen af virksomhed udøvet af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder ikke er af forberedende eller hjælpende af karakter.

Det er Spørgers opfattelse, at der ikke er fast driftssted i Danmark, uanset om aktiviteterne vurderes hver for sig eller i kombination. Spørger mener ikke, at det fremgår, hvorfor aktiviteterne i kombination udgør et fast driftssted efter antifragmenteringsreglen i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteterne har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift, som ikke er af forberedende eller hjælpende karakter.

Det er den samlede aktivitet, der skal bedømmes. Den samlede aktivitet består af opbevaring og levering fra varelageret, som er aktiviteter omfattet af art. 5, stk. 4, litra a) og litra b), og indkøb af varer, der er omfattet af art 5, stk. 4, litra d). Aktiviteten bliver dermed omfattet af artikel 5, stk. 4, litra f), i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der omhandler opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de virksomheder, der nævnes i litra a)-e), forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Indkøb er en kerneaktivitet for selskabet, og der er derfor ikke tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, jf. art. 5, stk. 4, litra f).

Selvom undtagelserne fra fast driftssted for aktivitet af hjælpende og forberedende karakter skal vurderes efter kommentarerne til 2014-modellen, er der i den foreliggende situation således ikke tale om aktivitet af forberedende eller hjælpende karakter. Dette skyldes, at når funktionerne i Danmark (varelageret og indkøb, som er en af kernefunktionerne) lægges sammen som følge af antifragmenteringsreglen, er der tale, om at medarbejderne hos det danske selskab udøver kernevirksomhed for H1.

Selvom varelageret hos H8 ikke udgør et fast driftssted for H1 efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at varelageret i kombination med det arbejde, der udføres af de danske medarbejdere i H2 på vegne af H1 udgør et fast driftssted, jf. MLI’ens art. 13, stk. 4. Se også indstillingen under spørgsmål 2.

Sammenfatning

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at varelageret udgør et fast driftssted i Danmark for H1 efter intern dansk ret, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt.

Det er samtidig Skattestyrelsens opfattelse, at varelageret ikke udgør et fast driftssted efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst isoleret set, men at antifragmenteringsreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten medfører, at der er et fast driftssted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, fordi varelageret ses i kombination med medarbejdernes arbejde som behandlet under spørgsmål 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at arbejdet udført af de danske medarbejdere i H2 på vegne af H1 ikke udgør et fast driftssted her i landet, jf. artikel 5, stk. 5, jf. stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland.

Begrundelse

Intern dansk ret

Fast driftssted efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den ud-formning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst. Se Den juridiske vejledning C.D.1.2.2.

Artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst er affattet således:

"Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væ-sentlige ændringer, og disse kontrakter:

a) er indgået i foretagendets navn eller

b) vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller

c) vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke."

Det fremgår af punkt 85 til kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fra 2017, at selv om ovenstående betingelser er opfyldt, finder artikel 5, stk. 5 dog ikke anvendelse, hvis den virksomhed, der udøves af personen på vegne af foretagendet, er omfattet af undtagelsen om den uafhængige repræsentant i stk. 6 eller er begrænset til den virksomhed, der er nævnt i stk. 4, som ikke vil blive anset for at medføre et fast driftssted, hvis den udøves gennem et fast forretningssted. Forklaringen på sidstnævnte undtagelse er, at eftersom et fast forretningssted opretholdt udelukkende med henblik på virksomhed af forberedende eller hjælpende art i medfør af artikel 5, stk. 4 ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en persons virksomhed, der er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til et fast driftssted. Hvis f.eks. en person udelukkende optræder som indkøber for et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår købskontrakter i foretagendets navn, finder stk. 5 ikke anvendelse, selv om personen ikke er uafhængig af foretagendet, når blot en sådan virksomhed er af forberedende eller hjælpende art.

H1 har en serviceaftale med H6, der har en tilsvarende aftale med H2, ifølge hvilken H2 leverer servicer i relation til indkøb og logistik i forbindelse med distribution af X-produkt i Q-område. Aftalen omfatter endvidere compliance og kontrol i forbindelse med H1’s lagerbeholdning, monitorering af lagerkapacitet samt monitorering af lagerkapacitet og administration i relation til de nævnte aktiviteter. De pågældende servicer udføres af to medarbejdere, der er ansat af H2.

De to medarbejdere deltager i den indledende indkøbsproces, herunder møder med leverandører. Efter det oplyste, går ca. 60% af de danske medarbejderes tid med arbejde for H1 i relation til indkøbsfunktionen, mens resten af arbejdstiden går med opgaver med at optimere anvendelsen af lagerfaciliteterne. Dette arbejde er, efter det oplyste, ikke relateret til, eller udført på vegne af, H1.

På baggrund af det indledende arbejde udarbejder de danske medarbejdere en liste over potentielle leverandører, som forelægges H1’s medarbejdere til godkendelse. De leverandører, som de danske medarbejdere identificerer og deltager i indledende møder med, er ikke nødvendigvis leverandører, der alene leverer X-produkter til opbevaring i Danmark med henblik på efterfølgende salg til H2.

Som det fremgår ovenfor, kan der være fast driftssted i Danmark, når en fysisk person her i landet handler på vegne af et selskab og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Handler en repræsentant udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uaf-hængig repræsentant, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 5.

Det arbejde, som de danske medarbejdere udfører på vegne af H1, der er et koncernforbundet selskab til H2, kan derfor ikke anses for at være udført af en uafhængig agent.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden. Se bemærkningerne til lov nr. 1835 af 8. december 2020, der indførte den nugældende definition af fast driftssted i selskabsskatteloven.

Udtrykket “kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" præciserer, at en persons handlinger er omfattet af stk. 5, hvis vedkom-mende udfører en ledende rolle i den pågældende stat, selv om kontrakterne ikke formelt set er indgået i den stat, f.eks. hvis kontrakterne rutinemæssigt bliver gen-nemgået og godkendt uden for staten, uden at en sådan gennemgang medfører æn-dringer af vigtige forhold i kontrakterne. Se pkt. 88 i kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2017.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende, at den liste over potentielle leverandører, som medarbejderne udarbejder, forelægges H1’s medarbejdere til godkendelse. Det bemærkes, at det irske selskab alene har X medarbejdere til den europæiske forretning med mere end X forretningssteder, hvoraf X er i Danmark.

Det er dog en betingelse, at de omhandlede aftaler enten:

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, 3. pkt.

Da der er tale om aftaler om indkøb af X-produkt, ses aftalerne ikke at vedrøre overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, og aftalerne ses endelig ikke at vedrøre levering af tjenesteydelser fra selskabet. Betingelserne 2) og 3) er derfor ikke opfyldt.

Det er oplyst, at de danske medarbejdere ikke indgår aftaler i H1’s navn. Ifølge pkt. 83 i kommentarerne til art. 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst fra 2017, antager stk. 5, at kun personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, der er i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. Det er altså efter disse kommentarer ikke et krav, at personerne skal indgå kontrakter i foretagendets navn. Det er her tilstrækkeligt, at personerne sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter.

Det fremgår dog samtidig af pkt. 85 i kommentarerne til OECD-modellen fra 2017, at hvis en person udelukkende optræder som indkøber for et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår købskontrakter i foretagendets navn, finder stk. 5 ikke anvendelse, selvom om personen ikke er uafhængig af foretagendet, når blot en sådan virksomhed er af forberedende eller hjælpende art.

Pkt. 68 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst for 2017 indeholder et eksempel, der minder om den foreliggende situation:

"Eksempel 1: RCO, der er et selskab hjemmehørende i stat R, er en stor aftager af et særligt landbrugsprodukt produceret i stat S, som RCO sælger fra stat R til distributører beliggende i forskellige lande. RCO har et indkøbskontor i stat S. De ansatte, der arbejder på kontoret, er erfarne indkøbere, der har en særlige viden om denne type produkt og besøger producenter i stat S, vurderer produkternes type/kvalitet i henhold til internationale standarder (hvilket er en vanskelig proces, der kræver særlige kompetencer og viden) og indgår forskellige typer kontrakter (spot og termin) i forbindelse med RCO's indkøb af produkterne. Stk. 4 finder ikke i anvendelse i dette eksempel, selv om den eneste virksomhed, der udøves gennem kontoret, er indkøb af produkter for RCO, og denne virksomhed er omfattet af litra d). Kontoret udgør således et fast driftssted, da indkøbsfunktionen udgør en vigtig og væsentlig del af RCO's almindelige virksomhed."

H1’s hovedbeskæftigelse er, ifølge anmodningen, indkøb. På samme måde som i eksempel 1 i pkt. 68 i kommentaren til OECD’s modeloverenskomst for 2017 udgør indkøbsfunktionen en vigtig og væsentlig del af H1’s almindelige virksomhed. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejdernes arbejde ikke kan anses for at være forberedende eller hjælpende efter intern dansk ret. Efter intern dansk ret er der derfor et fast driftssted efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Antifragmenteringsreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt.

Det følger af henvisningen til selskabsskattelovens § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Se bemærkningerne til lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejdernes arbejde i Danmark for H1 indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er forberedende eller hjælpende karakter, se under indstillingen til spørgsmål 1. Efter dansk intern ret vil der derfor være et fast driftssted, selv hvis medarbejdernes arbejde ikke isoleret set medfører et fast driftssted efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Vurdering af H1’s aktiviteter efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Selvom der efter den interne danske regel i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, er tale om et fast driftssted, skal der dog også være tale om et fast driftssted efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, for at Danmark har ret til at beskatte indkomsten fra det faste forretningssted.

Det bemærkes i relation hertil, at Danmark ligesom Irland har tiltrådt OECD’s multilaterale konvention af 24. november 2016 ("MLI’en"), og ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 ("MLI-loven") vedtaget, at konventionens bestemmelser om bl.a. fast driftssted, jf. MLI’ens artikel 12, er umiddelbart anvendelige i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er omfattet af MLI-loven. Irland har ligeledes vedtaget tilsvarende bestemmelser.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland er omfattet af MLI-loven, hvorfor bestemmelserne i den multilaterale konvention skal anses som en del af DBO’en. Se MLI-lovens bilag 3.

Spørger har i sin anmodning om bindende svar anført, at både Danmark og Irland har vedtaget det multilaterale instrument uden forbehold for den nye definition af afhængige agenter i instrumentets Artikel 12, og Spørger mener derfor, at bestemmelsen om afhængige agenter i OECD’s modeloverenskomst, artikel 5, stk. 5 og 6, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland erstattes af de nye bestemmelser i artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-ændringen af OECD’s modeloverenskomst. Det fremgår af Irlands "List of Reservations and Notifications upon deposit of the Instrument of Ratification", at Irland har taget forbehold for hele artikel 12, således at den ikke anvendes på Irlands dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Da Irland har valgt at tage forbehold for, at MLI’ens bestemmelser om fast driftssted ikke skal finde anvendelse i Irlands dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. MLI’ens artikel 12, stk. 4, kan MLI’ens bestemmelser ikke anvendes i den foreliggende sag.

Vurderingen af, om der er fast driftssted efter agentreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 5, skal derfor ske på baggrund af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2014.

Det følger af artikel 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst 2014, at uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende - i tilfælde, hvor en person, der udøver virksomhed for foretagendet, og har, og sædvanligvis udøver en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person foretager for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de forhold, der nævnt i stykke 4, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

Det betyder, at når en agent virker i et andet land end det, hvor foretagendet er hjemmehørende, får foretagendet selv fast driftssted i det pågældende land, selv om det ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted i det pågældende land.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om en uafhængig repræsentant. De danske medarbejdere i H1 handler på foretagendets vegne.

Det er oplyst, at H1 forestår centraliseret indkøb og levering af X-produkt og (…) hertil til salgsselskaberne.

H1 er desuden ansvarlig for transport af produkter fra skibe og lastbiler, der leverer X-produkt og (…) til lagerfaciliteterne i Danmark.

Det fremgår af punkt 31 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst for 2014, at det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2’s forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde.

Det er oplyst, at de danske medarbejdere ikke er bemyndiget til på egen hånd at forhandle kontrakter eller til at indgå aftaler eller på anden måde forpligte H1. Den irske director er ansvarlig for at forhandle priser, aftale vilkår og for at indgå aftale med leverandørerne.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderne ikke har fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, og at der ikke er fast driftssted i Danmark efter agentreglen i art. 5, stk. 5.

Selvom Danmark og Irland, som ovenfor nævnt, efter artikel 13 i MLI’en har valgt at anvende forskellige definitioner i forhold til artikel 5, stk. 4, finder antifragmenteringsreglen i MLI’ens art. 13, stk. 4, anvendelse på forhold omfattet af den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Både Danmark og Irland har tiltrådt antifragmenteringsreglen i MLI’ens art. 13, stk. 4. Irland har ligesom Danmark ikke foretaget nogen reservationer i forhold til art. 13. MLI’ens anti-fragmenteringsregel bruges derfor på dobbeltbeskatningsoverenskomsten, uanset om det er den oprindelige undtagelse fra fast driftssted eller en undtagelse, der er modificeret efter art. 13., stk. 2 eller 3, der finder anvendelse. Se nærmere om antifragmenteringsreglen i MLI’en ovenfor under spørgsmål 1.

Som det fremgår af Skattestyrelsens indstilling til spørgsmål 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at antifragmenteringsreglen i MLI’en kan anvendes i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland.

Selvom et varelager ikke medfører et fast driftssted efter OECD’s model-overenskomst for 2014, er det Skattestyrelsens opfattelse, at antifragmenteringsreglen i MLI’ens art. 13 medfører, at art. 5, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland ikke anvendes på det faste forretningssted, hvis et nært forbundet foretagende udøver erhvervsvirksomhed det samme sted eller et andet sted i den samme kontraherende jurisdiktion og den samlede virksomhed i det faste driftssted som følge af kombinationen af virksomhed udøvet af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder ikke er af forberedende eller hjælpende af karakter.

Selvom arbejdet udført af de danske medarbejdere i H8 ikke udgør et fast driftssted for H1 efter agentreglen i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet i kombination med opretholdelsen af varelageret udgør et fast driftssted, jf. MLI’ens art. 13, stk. 4. Se også indstillingen under spørgsmål 1.

Spørger mener ikke, at det fremgår af Skattestyrelsens indstilling, hvorfor antifragmenteringsreglen konkret medfører, at der er tale om et fast driftssted.

De to medarbejdere deltager i den indledende købsproces, herunder møder med leverandører. De forelægger en liste over potentielle leverandører, som forelægges H1’s medarbejdere til godkendelse. Når denne aktivitet ses i sammenhæng med det varelager, der forefindes i Danmark, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om komplementære funktioner. Der bliver tale om en kombination, der rækker ud over virksomhed, der blot er af forberedende eller hjælpende karakter, og som udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at de danske medarbejderes arbejde relaterer sig til X-produkt, der leveres både til varelagre i Danmark og i andre jurisdiktioner, ikke kan føre til en ændret bedømmelse.

Det er Spørgers opfattelse, at det er meget vidtgående, når Skattestyrelsen finder, at antifragmenteringsreglen medfører fast driftssted i Danmark, når de to aktiviteter ikke hver for sig udgør et fast driftssted. Spørger anfører desuden, at det organisatoriske set-up har været det samme før og efter indførelsen af den nye definition af fast driftssted og antifragmenteringsreglen. Spørger mener derfor ikke, at der er tale om, at koncernen har indrettet sig på en bestemt måde for at undgå at statuere fast driftssted i Danmark.

Som det fremgår ovenfor, finder antifragmenteringsreglen i MLI’ens art. 13, stk. 4, anvendelse på forhold omfattet af den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Formålet med reglen er, at hvis koncernens aktivitetsudøvelse samlet set ville udgøre et fast driftssted, hvis de blev udført af en enhed, så skal aktivitetsudøvelsen ikke anses for hjælpende og forberedende. Der kan derfor ikke opstilles noget krav om, at aktiviteterne hver for sig skulle udgøre et fast driftssted.

Antifragmenteringsreglen medfører, at det er koncernens samlede aktivitetsudøvelse i Danmark, der skal indgå i vurdering af, om der er tale om forberedende og hjælpende karakter. Det er ikke en forudsætning for, at der foreligger et fast driftssted for et udenlandsk selskab (her H1) med fast forretningssted i Danmark, at det faste forretningssted har, og sædvanligvis udøver fuldmagt, til at indgå aftaler i foretagendets navn. Det er alene en forudsætning efter agentreglen i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvis H1 udførte de aktiviteter, der udøves af de danske medarbejdere i H2 ville H1 have fast driftssted i Danmark. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den samlede aktivitet ikke er af hjælpende og forberedende karakter. Det er i den forbindelse uden betydning, at set-uppet ikke er ændret før og efter indførelsen af de ændrede regler. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at antifragmenteringsreglen finder anvendelse på den beskrevne situation.

Sammenfatning

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejdernes arbejde i Danmark ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og derfor medfører et fast driftssted i Danmark efter agentreglen i selskabsskattelovens § 2, stk. 4. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejdernes arbejde i Danmark indgår i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og at der derfor også er et fast driftssted i Danmark for H1 efter intern dansk ret, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt.

Det er samtidig Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde ikke isoleret set medfører et fast driftssted efter den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, men at antifragmenteringsreglen i MLI’ens art. 13, stk. 4, medfører, at medarbejdernes arbejde i kombination med varelageret udgør et fast driftssted, jf. MLI’ens art. 13, stk. 4. Danmark kan derfor beskatte indkomsten fra det faste forretningssted.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Selskabsskattelovens § 2, stk. 2-5

Stk. 2.  Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland, art. 5 - (Bekendtgørelse 1993-11-03 nr. 115 af overenskomst af 26. marts 1993 med Irland til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter

Fast driftssted

Stk. 1.I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2.Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3.Et bygningsarbejde eller anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4.Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a)-e) nævnte virksomheder, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Stk. 5.Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende - i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de i stykke 4 nævnte forhold, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

Stk. 6.Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller en anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervirksomhed.

Stk. 7.Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

OECD’s modeloverenskomst 2017, art. 5

Stk. 1.I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2.Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes

b) en filial

c) et kontor

d) en fabrik

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3.Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4.Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

a) anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1.Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

a) dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller

b) den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5.Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

a) er indgået i foretagendets navn eller

b) vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller

c) vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6.Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7.Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8.I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender. (Skattestyrelsens understregninger)

OECD’s modeloverenskomst 2014, art. 5

Stk. 1.I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2.Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3.Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Stk. 4.Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5.Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk. 6.Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

Stk. 7.Den omstændighed, at et selskab, hjemmehørende i en af de kontraherende stater, behersker eller beherskes af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsvirksomhed i den anden stat, skal ikke i sig selv bevirke, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Lov nr. 327 af 30. marts 2019 - Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning

§ 1. Bestemmelserne i multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, jf. bilag 1, kan anvendes på de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er nævnt i bilag 3, jf. dog stk. 2. 1. pkt. kan endvidere anvendes på overenskomst af 14. marts 2018 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Armenien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse, for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Stk. 2. Der foretages ved ratifikation af konventionen de valg, der er nævnt i bilag 2.

(…)

Bilag 1 til Lov nr. 327 af 30. marts 2019

(…)

Artikel 13 Kunstig undgåelse af status som fast driftssted gennem kommissionærarrangementer og lignende strategier

1. En part kan vælge at anvende stk. 2 (valgmulighed A) eller stk. 3 (valgmulighed B) eller ikke at anvende nogen af dem.                      

Valgmulighed A                 

2. Uanset bestemmelserne i en omfattet skatteaftale, som definerer udtrykket "fast driftssted", anses udtrykket "fast driftssted" for ikke at omfatte

a) virksomhed, som særskilt er opregnet i den omfattede skatteaftale (forud for ændring ved denne konvention) som virksomhed, der ikke anses for at udgøre et fast driftssted, uanset om denne undtagelse fra status som fast driftssted beror på, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter,

b) opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med det formål at udøve virksomhed, som ikke er nævnt i litra a, for foretagendet,

c) opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende for en kombination af virksomhed som nævnt i litra a og b,

forudsat at denne virksomhed eller i litra c’s tilfælde den samlede virksomhed i det faste forretningssted er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Valgmulighed B

 3. Uanset bestemmelserne i en omfattet skatteaftale, som definerer udtrykket "fast driftssted", anses udtrykket "fast driftssted" for ikke at omfatte

 a) virksomhed, som særskilt er opregnet i den omfattede skatteaftale (forud for ændring ved denne konvention) som virksomhed, der ikke anses for at udgøre et fast driftssted, uanset om denne undtagelse fra status som fast driftssted beror på, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter, medmindre det udtrykkeligt fremgår af den relevante bestemmelse i den omfattede skatteaftale, at en bestemt form for virksomhed ikke anses for at udgøre et fast driftssted, forudsat at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter,

 b) opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med det formål at udøve virksomhed, som ikke er nævnt i litra a, for foretagendet, forudsat at denne virksomhed er af forberedende eller afhjælpende karakter,

 c) opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende for en kombination af virksomhed som nævnt i litra a og b, forudsat at den samlede virksomhed i det faste driftssted som følge af denne kombination er af forberedende eller afhjælpende karakter.

4. En bestemmelse i en omfattet skatteaftale (som denne måtte være ændret ved stk. 2 eller 3), som opregner bestemte former for virksomhed, der ikke anses for at udgøre et fast driftssted, finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, som anvendes eller opretholdes af et foretagende, hvis det samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver erhvervsvirksomhed det samme sted eller et andet sted i den samme kontraherende jurisdiktion, og

a) dette sted eller andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i en omfattet skatteaftale, som definerer et fast driftssted, eller

b) den samlede virksomhed i det faste driftssted som følge af kombinationen af virksomhed udøvet af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder ikke er af forberedende eller afhjælpende karakter,

forudsat at den erhvervsvirksomhed, som udøves af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder, udgør gensidigt supplerende funktioner, som indgår i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed.

forudsat at den erhvervsvirksomhed, som udøves af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder, udgør gensidigt supplerende funktioner, som indgår i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed.

5. a) Stk. 2 eller 3 finder anvendelse i stedet for de relevante dele af bestemmelserne i en omfattet skatteaftale, der opregner bestemte former for virksomhed, der anses for ikke at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves gennem et fast forretningssted (eller bestemmelser i en omfattet skatteaftale, der virker på samme måde).

Stk. 4 finder anvendelse på bestemmelser i en omfattet skatteaftale (som disse måtte være ændret ved stk. 2 eller 3), der opregner bestemte former for virksomhed, der anses for ikke at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves gennem et fast forretningssted (eller bestemmelser i en omfattet skatteaftale, der virker på samme måde).

(…)

7. (…)En valgmulighed finder kun anvendelse med hensyn til en bestemmelse i en omfattet skatteaftale, når alle kontraherende jurisdiktioner har valgt at anvende den samme valgmulighed og har foretaget en sådan notifikation med hensyn til denne bestemmelse.

(…)

Bilag 3 til Lov nr. 327 af 30. marts 2019

Liste over omfattede dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. lovens § 1, stk. 1:

(…)

Overenskomst af 26. marts 1993 mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i Irland til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter, som ændret ved protokol af 22. juli 2014.

(…)

Ireland

List of Reservations and Notifications upon Deposit of the Instrument of Ratification

(…)

Article 13 - Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status through the Specific Activity Exemptions

Reservation

Ireland is not making any reservation under this Article

(…)

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 - L 28 2020-21

Almindelige bemærkninger

(…)

Det foreslås at ændre selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2, således at de interne danske bestemmelser om fast driftssted grundlæggende svarer til artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modelover­enskomsten.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af de gældende bestemmelser i selskabsskatteloven og kildeskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5 som opfølgning på det arbejde med bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)), der foregik i OECD. De materielle ændringer af bestemmelsen er baseret på anbefalingerne i OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet ("Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status") og består i to overordnede elementer, som lovforslaget tager højde for.

For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

(…)

Specielle bemærkninger

(…)

Det foreslås, at der indsættes nye bestemmelser i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-5, der vil indebære, at udenlandske selskaber, foreninger m.v., der driver erhverv, efter de interne danske bestemmelser vil få fast driftssted her i landet, når der foreligger et fast driftssted her i landet i henhold til artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst, således som denne bestemmelse er affattet i 2017-udgaven af modeloverenskomsten.

(…)

Det foreslås i stk. 3, at et fast forretningssted uanset den foreslåede bestemmelse i stk. 2 ikke udgør et fast driftssted her i landet, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. Det foreslås endvidere som en undtagelse hertil, at der foreligger et fast driftssted, hvis de funktioner, som udøves på det faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlægges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven, foreligger der i overensstemmelse med den daværende udformning af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, ikke fast driftssted her i landet, når et fast forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Der er tale om en undtagelse til udgangspunktet om, at der foreligger fast driftssted, når virksomheder udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

I visse tilfælde vil et fast forretningssted efter artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst som udformet før 2017-udgaven altid skulle anses for udelukkende anvendt med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. Det drejer sig om tilfælde, hvor virksomheden (1) anvender indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende virksomheden, (2) opretholder et varelager tilhørende virksomheden udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering eller med henblik på forarbejdning hos en anden virksomhed, eller (3) opretholder et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet.

Der vil i de særligt opregnede tilfælde ikke være behov for at foretage nogen konkret vurdering af, om det pågældende faste forretningssted faktisk anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Når bortses fra de særligt opregnede tilfælde vil der derimod i hvert enkelt tilfælde skulle foretages en konkret vurdering af, om de funktioner, der udøves på et fast forretningssted, kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Det karakteristiske for et fast forretningssted, hvor der udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, er, at der på den pågældende lokalitet udøves funktioner med en så fjern forbindelse til virksomhedens centrale indtægtsskabende aktiviteter, at der vanskeligt kan allokeres en del af virksomhedens profit til det faste forretningssted.

Aktiviteter, der indgår som en væsentlig og essentiel del i den samlede virksomhed, kan ikke anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. Aktiviteter, der involverer en væsentlig del af virksomhedens personel eller aktiver, vil i almindelighed heller ikke kunne anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Hvor en virksomhed har flere faste forretningssteder i Danmark, hvorfra der udøves aktiviteter, skal det som udgangspunkt vurderes selvstændigt for hvert enkelt forretningssted, om det udgør et fast driftssted. Virksomheden vil dog ikke kunne foretage en kunstig opdeling af sine aktiviteter og vil derfor skulle anses for at have fast driftssted her i landet, såfremt der fra flere faste forretningssteder udøves aktiviteter, der indgår som led i en sammenhængende virksomhedsudøvelse, der samlet set ikke kan anses for af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Den foreslåede bestemmelse vil indebære, at der i intern dansk ret sker implementering af dels de ændringer af artikel 5, stk. 4, der er gennemført i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst, dels den samtidigt tilføjede bestemmelse i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.1.

De pågældende ændringer i OECD's modeloverenskomst hviler på anbefalingerne i OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet og har overordnet til hensigt at hindre, at reglen om faste forretningssteder, hvor der udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, udnyttes til kunstigt at undgå etableringen af et fast driftssted.

Den foreslåede bestemmelse vil ændre retstilstanden på to punkter.

For det første er ordlyden af artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst ændret, således at det nu i alle tilfælde - og altså også i de i bestemmelsen specifikt opregnede eksempler på faste forretningssteder - er en fælles betingelse, at der gennem det pågældende faste forretningssted udøves funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Konsekvensen af denne ændring kan f.eks. illustreres med et fast forretningssted i form af installationer, der anvendes udelukkende med henblik på oplagring og udlevering af virksomhedens egne varer. Efter den tidligere affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst anses et sådant fast forretningssted altid for anvendt til funktioner af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter. Efter ændringen vil der derimod skulle foretages en konkret vurdering af, om de udøvede funktioner i forhold til den af virksomheden udøvede økonomiske aktivitet kan anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. I punkt 62 i kommentarerne til den nye affattelse af artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst nævnes som et tilfælde, hvor de beskrevne funktioner ikke kan anses for at være af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, en virksomhed, der sælger varer over internettet og opretholder et meget stort varehus, der anvendes til opbevaring af virksomhedens varer med henblik på udlevering til kunderne i det pågældende land.

Efter ordlyden af den foreslåede bestemmelses 1. pkt. vil det i overensstemmelse hermed i hvert enkelt tilfælde konkret skulle vurderes, om et fast forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter.

Det bemærkes, at der i artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst fortsat opregnes en række eksempler på faste forretningssteder, der kan anses for anvendt eller opretholdt til udøvelse af funktioner, der udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Da disse eksempler ikke er udtømmende, og da der under alle omstændigheder vil skulle foretages en konkret vurdering af funktionernes karakter, jf. punkt 61-76 i kommentarerne til artikel 5, stk. 4, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst, er disse eksempler ikke medtaget i den foreslåede bestemmelse, men dette er altså ikke udtryk for en indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverenskomsten.

Det andet punkt, hvorpå den foreslåede bestemmelse vil indebære en ændring af retstillingen, består i den værnsregel, der fremgår af den foreslåede bestemmelses 2. pkt. Denne bestemmelse svarer indholdsmæssigt til den nye bestemmelse i artikel 5, stk. 4.1, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst, den såkaldte anti-fragmenteringsregel, og vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD's kommentarer til denne bestemmelse.

Den foreslåede bestemmelse vil skulle hindre, at den i forslaget til stk. 3, 1. pkt., indeholdte undtagelse om faste forretningssteder, hvorigennem der udelukkende udøves aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter, udnyttes til at undgå fast driftssted her i landet ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere nært forbundne virksomheder.

Efter den foreslåede værnsregel vil et fast forretningssted under visse omstændigheder udgøre et fast driftssted her i landet for udenlandske selskaber, foreninger m.v., selv om de gennem det faste forretningssted udøver funktioner, der isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette vil være tilfældet, når disse funktioner indgår blandt flere gensidigt supplerende (komplementære) funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter, og som vedkommende selskab eller forening selv eller hermed nært forbundne fysiske eller juridiske personer udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Efter den foreslåede bestemmelse vil det være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne. Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Bestemmelsen vil finde anvendelse på de tilfælde, hvor der allerede efter gældende ret skal foretages en samlet bedømmelse af aktiviteterne i flere faste forretningssteder, dvs. tilfælde hvor et udenlandsk selskab m.v. fra flere faste forretningssteder udøver aktiviteter, der indgår som led i en sammenhængende virksomhedsudøvelse, der samlet set ikke kan anses for af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.

Udvidelsen i forhold til gældende ret vil bestå i, at den foreslåede bestemmelse også vil omfatte tilfælde, hvor der sker en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem flere selvstændige skattesubjekter, der er nært forbundne.

For en udenlandsk virksomhed, der udøver aktiviteter af (isoleret set) udelukkende forberedende eller hjælpende karakter gennem et fast forretningssted her i landet, vil det faste forretningssted efter forslaget i visse situationer udgøre et fast driftssted her i landet. Det vil være tilfældet, når aktiviteterne på det faste forretningssted set i sammenhæng med nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter.

Den vurdering, som efter forslaget vil skulle foretages af, om der er tale om en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter, vil skulle foretages under inddragelse af alle aktiviteter, som det udenlandske selskab og nært forbundne virksomheder udøver gennem et eller flere faste forretningssteder her i landet. Det vil således også omfatte aktiviteter, som en nært forbundet virksomhed, der er fuldt skattepligtig her til landet, udøver gennem et fast forretningssted her i landet.

(Skattestyrelsens understregninger)

(…)

L 48 2019-20 - Bortfaldet

(…)

Efter den foreslåede regel vil det dog være et generelt krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, må anses for udelukkende at være af forberedende eller hjælpende karakter. I modsætning til, hvad der er tilfældet efter gældende ret, vil dette krav efter den foreslåede bestemmelse således også gælde, selv om der på forretningsstedet udelukkende udøves den form for aktiviteter, der er omfattet af de i artikel 5, stk. 4, i OECD’s modeloverenskomst specifikt opregnede eksempler.

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-1 C.F.8.3.1.13 Artikel 13: Kunstig undgåelse af status som fast driftssted gennem undtagelse for bestemte former for virksomhed

(…)

Konventionens artikel 13 opstiller to valgmuligheder, som parterne efter stk. 1 kan anvende ved afgrænsningen af, hvornår "hjælpevirksomhed" udgør et fast driftssted. Parterne kan også vælge ikke at anvende nogen af dem. De to valgmuligheder A og B fremgår af stk. 2 og stk. 3.

Efter valgmulighed A, jf. stk. 2, omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke virksomhed, som i en omfattet skatteaftale særskilt er opregnet som virksomhed, der ikke udgør et fast driftssted, uanset om denne undtagelse beror på, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter. Det omfatter heller ikke anden form for virksomhed for foretagendet eller kombinationer af de nævnte former for virksomhed.

Det er dog samtidig en udtrykkelig forudsætning, at virksomheden eller kombinationen af forskellige former for virksomhed er af forberedende eller afhjælpende karakter. Anvendelse af indretninger som nævnt i eksemplet ovenfor vil således udgøre et fast driftssted, hvis det kan påvises, at virksomheden ikke udelukkende er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Efter valgmulighed B, jf. stk. 3, omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke virksomhed, som i en omfattet skatteaftale særskilt er opregnet som virksomhed, der ikke udgør et fast driftssted, uanset om denne undtagelse beror på, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter, medmindre det udtrykkeligt er aftalt, at undtagelsen forudsætter, at virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Udtrykket "fast driftssted" omfatter efter denne valgmulighed heller ikke anden form for virksomhed for foretagendet, forudsat af virksomheden er af forberedende eller afhjælpende karakter, og det omfatter under samme forudsætning heller ikke kombinationer af de nævnte former for virksomhed.

Forskellen på de to valgmuligheder er således, at anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer efter valgmulighed B kan være undtaget fra definitionen af "fast driftssted", selvom virksomheden ikke nødvendigvis udelukkende er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Stk. 4 fastsætter, at reglen om virksomhed af forberedende eller afhjælpende karakter ikke finder anvendelse, hvis foretagendet eller et nært forbundet foretagende derudover driver erhvervsvirksomhed samme sted eller et andet sted i kildelandet gennem et fast driftssted, eller den samlede virksomhed (kombinationen af disse virksomheder) ikke er af forberedende eller afhjælpende karakter.

Valg

Danmark vælger mulighed A efter artikel 13, stk. 1, jf. stk. 2 og tager i øvrigt ikke forbehold efter artikel 13, stk. 6. Bestemmelserne efter valgmulighed A i konventionens artikel 13 vil herefter gælde for Danmarks notificerede dobbeltbeskatningsoverenskomster (omfattede skatteaftaler), når den anden part træffer et tilsvarende valg.

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

(…)

Den juridiske vejledning 2022-1 C.F.9.2.9.4.2 Irland - Gennemgang af DBO'en

(…)

Artikel 5: Fast driftssted

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.F.8.2.2.5 om OECD's modeloverenskomst artikel 5.

I artiklens stk. 4, litra a)-d), er det ikke en forudsætning for ikke at statuere fast driftssted, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Artiklen har ikke en bestemmelse svarende til OECD’s modeloverenskomst, stk. 4.1., om aktiviteter  på forretningsstedet eller forretningsstederne, der udgør komplementære funktioner, som er en del af et sammenhængende forretningsområde, og som ikke er omfattet af stk. 4 i OECD's modeloverenskomst.

(…)

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst 2017 artikel 5

(…)

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende

(…)

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende

(…)

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

(…)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

(…)

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art

61. Litra a)-e) henviser til virksomhed, der udøves for foretagendet selv. Der er således tale om et fast driftssted, hvis sådan virksomhed bliver udøvet på vegne af andre foretagender på samme faste forretningssted. Hvis f.eks. et foretagende, der har et kontor med ansvar for markedsføring af foretagendets egne produkter eller tjenesteydelser, også påtager sig markedsføring for andre foretagender på lokaliteten, vil det kontor blive betragtet som et fast driftssted for det foretagende, som har afdelingen.

62. Litra a) vedrører et fast forretningssted, der består af anlæg, som anvendes af foretagendet til oplagring, udstilling eller levering af egne varer. Hvorvidt virksomheden, der udøves på et sådant forretningssted, er af forberedende eller hjælpende art, afgøres af faktorer, der omfatter foretagendets samlede forretningsmæssige virksomhed. Hvis et foretagende i f.eks. stat R har en meget stor lagerbygning i stat S, hvor et betydeligt antal ansatte arbejder med det primære formål at opbevare og levere varer ejet af foretagendet, som foretagendet sælger på internettet til kunder i stat S, finder stk. 4 ikke anvendelse på lagerbygningen, da den oplagrings- og leveringsvirksomhed, der udøves fra lagerbygningen og udgør et vigtigt aktiv og kræver et antal ansatte, betragtes som en væsentlig del af foretagendets salgs- og distributionsvirksomhed og er således ikke af forberedende eller hjælpende art.

63. Litra a) kan f.eks. omfatte et frilager med et særligt gasanlæg, som en frugteksportør fra én stat opretholder i en anden stat udelukkende med henblik på at opbevare frugt i et kontrolleret miljø i toldklareringsperioden i den anden stat. Bestemmelsen kan også omfatte et fast forretningssted, som et foretagende udelukkende opretholder for at forsyne kunder, der har købt sådanne maskiner, med reservedele. Stk. 4. finder dog ikke anvendelse, hvis et foretagende opretholder et fast forretningssted til levering af reservedele til kunder til maskiner, som disse kunder har købt, og i tillæg vedligeholder eller reparerer sådanne maskiner, eftersom dette rækker ud over den rene levering nævnt i litra a) og ikke vil udgøre virksomhed af forberedende eller hjælpende art, da denne eftersalgsvirksomhed udgør en vigtig og væsentlig del af et foretagendes serviceydelser til sine kunder.

(…)

65. Litra b) omhandler opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet. Denne bestemmelse er uden relevans, hvis et varelager tilhørende et foretagende opretholdes af en anden person i et anlæg drevet af denne anden person, og foretagendet ikke har anlægget til disposition, hvorfor stedet, hvor lageret opretholdes, ikke kan være foretagendets faste driftssted. Hvis f.eks. et logistikselskab har en lagerbygning i stat S og i denne lagerbygning til stadighed opbevarer varer tilhørende et foretagende i stat R, med hvilket logistikselskabet ikke er nært forbundet, kan lagerbygningen ikke udgøre et fast forretningssted, som foretagendet har til disposition i stat R, og litra b) er derfor ikke relevant. Litra b) finder imidlertid anvendelse, hvis foretagendet har ubegrænset adgang til en selvstændig del af lagerbygningen for at kunne inspicere og vedligeholde de varer, der er oplagret der, og spørgsmålet om, hvorvidt dette udgør et fast driftssted, afhænger af, om denne virksomhed er af forberedende eller hjælpende art.

66. Ved anvendelsen af litra a) og b), er det uden betydning, om oplagringen eller leveringen finder sted før eller efter, at varerne er blevet solgt, forudsat at varerne tilhører foretagendet, mens de befinder sig på den pågældende lokalitet (bestemmelserne kunne f.eks. finde anvendelse, uanset om nogle af de varer, der opbevares på en lokalitet, allerede er solgt, når blot ejendomsretten til varerne overgår til kunden ved eller efter levering). Litra a) og b) omfatter også situationer, hvor et anlæg anvendes, eller et varelager opretholdes, til en kombination af oplagring, udstilling og levering, da anlæg, der anvendes til levering af varer, næsten altid også anvendes til oplagring af disse varer, i det mindste i en kort periode. I litra a)-d) henviser udtrykket “varer" til materielle aktiver og omfatter f.eks. ikke fast ejendom og data (selv om bestemmelserne finder anvendelse på fysiske produkter, der opbevarer data som f.eks. CD'er og DVD'er).

67. Litra c) dækker den situation, hvor et varelager, der tilhører et foretagende, bearbejdes af et andet foretagende på det førstnævnte foretagendes vegne eller for dettes regning. Som nævnt i pkt. 65 betyder den blotte tilstedeværelse af varer tilhørende et foretagende ikke, at det faste forretningssted, hvor disse varer er oplagret, er til det pågældende foretagendes rådighed. Hvis f.eks. et varelager tilhørende RCO, der er et foretagende i stat R, opretholdes af en producent, der producerer på vegne af en koncernforbundet enhed (“toll"-producent), beliggende i stat S med henblik på “toll"-producentens bearbejdning, har RCO ikke et fast forretningssted til disposition, og stedet, hvor lageret opretholdes, kan således ikke være RCO's faste driftssted. Litra c) finder imidlertid anvendelse, hvis RCO har ubegrænset adgang til en selvstændig del af “toll"-producentens anlæg for at kunne inspicere og vedligeholde de varer, der er oplagret der, og det vil være nødvendigt at afgøre, om RCO's opretholdelse af varelageret er af forberedende eller hjælpende art. Dette vil være tilfældet, hvis RCO blot er distributør af varer fremstillet af andre foretagender, da den blotte opretholdelse af et varelager med henblik på et andet foretagendes bearbejdning i det tilfælde ikke vil udgøre en vigtig og væsentlig del af RCO's samlede virksomhed. Medmindre stk. 4.1. finder anvendelse, vil det efter stk. 4 i dette tilfælde formodes, at der ikke foreligger et fast driftssted i forbindelse med et sådant fast forretningssted, der er til disposition for foretagendet i stat R til vedligeholdelse af egne varer, der skal bearbejdes af “toll"-producenten.

68. Første del af litra d) omhandler den situation, hvor lokaler udelukkende anvendes til køb af varer til foretagendet. Eftersom denne undtagelse kun gælder, hvis virksomheden er af forberedende eller hjælpende art, vil den typisk ikke gælde, hvis et fast forretningssted anvendes til køb af varer, såfremt foretagendets almindelige virksomhed består i at sælge disse varer, og hvis indkøb er en kernefunktion for foretagendet. De følgende eksempler illustrerer anvendelsen af stk. 4, hvis indkøbsvirksomhed udøves fra et fast forretningssted:

- Eksempel 1: RCO, der er et selskab hjemmehørende i stat R, er en stor aftager af et særligt landbrugsprodukt produceret i stat S, som RCO sælger fra stat R til distributører beliggende i forskellige lande. RCO har et indkøbskontor i stat S. De ansatte, der arbejder på kontoret, er erfarne indkøbere, der har en særlige viden om denne type produkt og besøger producenter i stat S, vurderer produkternes type/kvalitet i henhold til internationale standarder (hvilket er en vanskelig proces, der kræver særlige kompetencer og viden) og indgår forskellige typer kontrakter (spot og termin) i forbindelse med RCO's indkøb af produkterne. Stk. 4 finder ikke i anvendelse i dette eksempel, selv om den eneste virksomhed, der udøves gennem kontoret, er indkøb af produkter for RCO, og denne virksomhed er omfattet af litra d). Kontoret udgør således et fast driftssted, da indkøbsfunktionen udgør en vigtig og væsentlig del af RCO's almindelige virksomhed.

- Eksempel 2: RCO, der er et selskab hjemmehørende i stat R, der driver en række store lavprisbutikker, har et kontor i stat S i en toårig periode for at undersøge det lokale marked og udøve lobbyvirksomhed over for regeringen for at få indført ændringer, der vil give RCO mulighed for at oprette butikker i stat S. I løbet denne periode køber de ansatte i RCO lejlighedsvis kontorartikler til kontoret. Stk. 4 finder anvendelse i dette tilfælde, da litra f) gælder for den virksomhed, der udøves fra kontoret (eftersom litra d) og e) ville gælde for indkøb, undersøgelser og lobbyvirksomhed, hvis den enkelte aktivitet var den eneste virksomhed udøvet på kontoret), og kontorets almindelige virksomhed er af forberedende art.

69. Den anden del af litra d) omhandler et fast forretningssted, der udelukkende anvendes til at indsamle oplysninger til foretagendet. Et foretagende vil jævnligt have behov for at indsamle oplysninger, før det kan besluttes, om og hvordan foretagendets kernevirksomhed skal udøves i en stat. Hvis foretagendet gør dette uden at have et fast forretningssted i staten, er litra d) selvsagt ikke relevant. Hvis et fast forretningssted udelukkende opretholdes af denne årsag, er litra d) imidlertid relevant, og det vil være nødvendigt at afgøre, om indsamling af oplysninger rækker ud over at være af forberedende eller hjælpende art. Hvis en investeringsfond f.eks. etablerer et kontor i en stat udelukkende for at indsamle oplysninger om mulige investeringsmuligheder i staten, vil indsamling af oplysninger gennem dette kontor være af forberedende art. Det samme vil være tilfældet, hvis et forsikringsselskab etablerer et kontor udelukkende for at indsamle oplysninger, f.eks. statistik, om risici i et bestemt marked, og hvis en avisudgiver etablerer sig i en stat udelukkende for at indsamle oplysninger om mulige nyhedshistorier uden at give sig af med markedsføringsvirksomhed. I begge tilfælde vil indsamlingen af oplysningerne være af forberedende art.

70. Litra e) finder anvendelse på et fast forretningssted, der udelukkende opretholdes for at udøve virksomhed for foretagendet, der ikke udtrykkeligt er anført i litra a)-d). Hvis blot virksomheden er af forberedende eller hjælpende art, betragtes forretningsstedet ikke som et fast driftssted. Grundet ordlyden af denne bestemmelse er det ikke nødvendigt at udarbejde en udtømmende liste over typer af virksomhed, hvorpå stykket finder anvendelse. Eksemplerne i litra a)-d) er blot almindelige eksempler på de typer virksomhed, der er omfattet af bestemmelsen, fordi de ofte er af forberedende eller hjælpende art. (Skattestyrelsens understregning)

(…)

72. Hvis et foretagende, der sælger varer i hele verden, etablerer et kontor i en stat, og de ansatte, der arbejder på det kontor, aktivt deltager i forhandlingen af vigtige dele af kontrakter om salg af varer til købere i den stat uden sædvanligvis at indgå kontrakter eller at have en ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter (f.eks. gennem involvering i beslutningstagning vedrørende type, kvalitet eller mængde af produkter omfattet af disse kontrakter), vil en sådan virksomhed sædvanligvis udgøre en væsentlig del af foretagendets forretningsmæssige virksomhed og bør ikke anses for at være af forberedende eller hjælpende art som defineret i stk. 4, litra e). Hvis betingelserne i stk. 1 er opfyldt, vil et sådant kontor således udgøre et fast driftssted.

73. Som allerede nævnt i pkt. 58 ovenfor har stk. 4 til formål at angive undtagelser fra den almindelige definition i stk. 1 af faste forretningssteder, som udøver virksomhed af forberedende eller hjælpende art. Ifølge litra f) betyder den omstændighed, at et fast forretningssted kombinerer nogle af de virksomhedstyper, der er nævnt i litra a)-e), ikke i sig selv, at der foreligger et fast driftssted. Så længe et sådant fast forretningssteds kombinerede virksomhed blot er af forberedende og hjælpende art, anses der ikke, at foreligge et fast driftssted. Der skal ikke anlægges en stram fortolkning på sådanne kombinationer, der skal ses i lyset af de særlige omstændigheder.

74. Medmindre antiopsplitningsbestemmelsen i stk. 4.1 finder anvendelse (jf. nedenfor), er litra f) uden betydning, hvis et foretagende opretholder flere faste forretningssteder, hvorpå litra a)-e) finder anvendelse, idet hvert forretningssted i dette tilfælde skal betragtes hver for sig og isoleret ved afgørelsen af, om der foreligger et fast driftssted.

75. De faste forretningssteder, hvorpå stk. 4 finder anvendelse, udgør ikke faste driftssteder, så længe den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse faste forretningssteder, er begrænset til virksomheden beskrevet i det pågældende stykke. Dette er tilfældet, selv hvis de kontrakter, der er nødvendige for den forretningsmæssige virksomheds oprettelse og drift, er indgået af dem, der leder selve de faste forretningssteder. Disse ansattes indgåelse af sådanne kontrakter udgør ikke et fast driftssted for foretagendet efter stk. 5, så længe indgåelsen af disse kontrakter opfylder betingelserne i stk. 4 (jf. pkt. 97 nedenfor). Et eksempel kan være, hvor en leder af et forretningssted, hvor der udøves forskningsvirksomhed af forberedende eller hjælpende art, indgår de kontrakter, der er nødvendige for at etablere og opretholde forretningsstedet som en del af den virksomhed, der udøves på lokaliteten.

76. Hvis et fast forretningssted efter stk. 4 ikke betragtes som et fast driftssted, finder denne undtagelse ligeledes anvendelse på afhændelse af aktiver bortset fra fast ejendom, der udgør en del af forretningsstedets forretningsmæssige ejendom, ved ophør af foretagendets virksomhed på det sted, jf. pkt. 44 ovenfor og art. 13, stk. 2. Hvis f.eks. udstilling af varer på en handelsmesse eller en kongres er undtaget efter litra a) og b), er salg af varer ved afslutningen af handelsmessen eller kongressen omfattet af litra e), da et sådant salg blot er virksomhed af hjælpende art. Undtagelsen finder selvfølgelig ikke anvendelse på salg af varer, der faktisk ikke har været udstillet på handelsmessen eller kongressen.

(…)

79. Hensigten med stk. 4.1 er at forhindre et foretagende eller en koncern af nært forbundne foretagender i at opsplitte en sammenhængende virksomhedsdrift i flere mindre enheder og gøre gældende, at hver enkelt enhed kun udøver virksomhed af forberedende eller hjælpende art. Efter stk. 4.1 finder undtagelserne i stk. 4 ikke anvendelse på et forretningssted, der ellers ville udgøre et fast driftssted, hvis den virksomhed, der udøves på det pågældende sted og anden virksomhed udøvet af samme foretagende eller af nært forbundne foretagender på det pågældende sted eller et andet sted i samme stat, er at betragte som komplementære funktioner, der er en del af en sammenhængende virksomhedsdrift. For at stk. 4.1 kan finde anvendelse, skal mindst et af de steder, hvor denne virksomhed udøves, dog betragtes som et fast driftssted eller, hvis det ikke er tilfældet, skal den virksomhed, der stammer fra kombinationen af den pågældende virksomhed, række ud over virksomhed, der blot er af forberedende eller hjælpende art.

(…)

81. Følgende eksempler illustrerer anvendelsen af stk. 4.1:

(…)

- Eksempel B: RCO, der er et selskab hjemmehørende i stat R, producerer og sælger apparater. SCO, der er et helejet datterselskab af RCO hjemmehørende i stat S, ejer en forretning, der sælger apparater, som købes fra RCO. RCO ejer også en lille lagerbygning i stat S, hvor der oplagres nogle få store genstande, der er identiske med nogle af dem, der er udstillet i den af SCO ejede forretning. Når en kunde køber en så stor genstand af SCO, tager SCO's ansatte til lagerbygningen, hvor de tager genstanden i besiddelse, inden den leveres til kunden. SCO overtager først ejerskabet af genstanden fra RCO, når genstanden forlader lagerbygningen. I dette tilfælde forhindrer stk. 4.1, at undtagelserne i stk. 4 finder anvendelse på lagerbygningen, og det vil således ikke være nødvendigt at afgøre, om stk. 4 og især stk. 4, litra a), i dette stykke finder anvendelse på lagerbygningen. Betingelserne for anvendelse af stk. 4.1 er opfyldt, fordi

• SCO og RCO er nært forbundne foretagender
• SCO's forretning betragtes som SCO's faste driftssted (definitionen af fast driftssted er ikke begrænset til situationer, hvor en virksomhed hjemmehørende i en kontraherende stat anvender eller opretholder et fast forretningssted i den anden stat. Den gælder også, når et foretagende fra en stat anvender eller opretholder et fast forretningssted i den samme stat), og
• Den forretningsmæssige virksomhed udøvet af RCO i lagerbygningen og af SCO i forretningen betragtes som komplementære funktioner, der er en del af en sammenhængende virksomhedsdrift (dvs. oplagring af varer et sted med henblik på levering af disse varer som led i de forpligtelser, der følger af salget af varerne fra et andet sted i samme stat (Skattestyrelsens understregning)

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst 2014, artikel 5

21. Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. Derudover bestemmes under litra f, at kombinationer af aktiviteter nævnt i litra a-e i samme faste forretningssted ikke skal betragtes som fast driftssted, under forudsætning af, at det faste forretningssteds almindelige virksomhed, der er resultatet af en sådan kombination, er af forberedende eller hjælpende art. Stk. 4's bestemmelser er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art.

22. Litra a refererer kun til det tilfælde, hvor et foretagende erhverver sig retten til anvendelse af indretninger til oplagring, udstilling eller udlevering af egne varer. Litra b refererer til selve varelageret og bestemmer, at lageret som sådant ikke skal behandles som fast driftssted, hvis det opretholdes udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering. Litra c dækker det tilfælde, hvor et varelager, der tilhører et foretagende, bearbejdes af et andet foretagende på det førstnævnte foretagendes vegne eller for dettes regning. Henvisningen til indsamling af oplysninger i litra d har til hensigt at omfatte et avisbureau, som kun har til formål at optræde som en af flere “antenner" på hovedvirksomheden. Det at udelukke et sådant bureau er blot at udvide begrebet “udelukkende indkøb".

(…)

24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretningssted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau.Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt “ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2's forstand.

SKM2020.277.SR

En medarbejder, der var juridisk ansat i H2, assisterede H1 med indkøb og logistik i forbindelse med distribution af produkter i Q-område. H8 stillede lagerkapacitet til rådighed for H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser.

Spørger ønskede derfor bekræftet, at H1´s opretholdelse af et varelager samt at arbejde udført af den danske medarbejder i H2 på vegne af H1 ikke udgjorde et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet svarede bekræftende på spørgsmålet. Det bindende svar er offentliggjort i en redigeret form af hensyn til tavshedspligten.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 4-5

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk per-son her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse her-med sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5. Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udeluk-kende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske per-soner, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bilag 1 til Lov nr. 327 af 30. marts 2019, artikel 12 Kunstig undgåelse af status som fast driftssted gennem kommissionærarrangementer og lignende strategier

Art. 3

(…)

5. En part kan forbeholde sig ret til

a) ikke at anvende artiklen som helhed på sine omfattede skatteaftaler.

(…)

Art. 13: Se under spørgsmål 1

RESERVATIONS AND NOTIFICATIONS UNDER THE MULTILATERAL CONVENTION TO IMPLEMENT TAX TREATY RELATED MEASURES TO PREVENT BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING

IRELAND

List of Reservations and Notifications upon Deposit of the Instrument of Ratification

This document contains the list of reservations and notifications made by Ireland upon deposit of the instrument of ratification pursuant to Articles 28(5) and 29(1) of the Convention.

(…)

Article 12 - Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status through Commissionnaire Arrangements and Similar Strategies

Reservation

Pursuant to Article 12(4) of the Convention, Ireland reserves the right for the entirety of Article 12 not to apply to its Covered Tax Agreements.

Notification of Existing Provisions in Listed Agreements

Ireland is not making any notification under this Article.

(…)

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 8., december 2020 - L 28 2020-21

Almindelige bemærkninger

(…)

Det foreslås, at det vil skulle medføre fast driftssted her i landet, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på virksomhedens vegne og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden. Det vil efter forslaget være en betingelse, at disse aftaler enten indgås i virksomhedens navn eller vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder, som virksomheden ejer eller har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra virksomheden. Endvidere vil det være en betingelse, at de aktiviteter, som agenten på virksomhedens vegne udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælp­ende karakter. Det bemærkes, at det efter L 48 (Folketingsåret 2019/20) var en yderligere betingelse, at aktiviteterne ud­øves fra et fast forretningssted her i landet, men at dette er ændret, da denne betingelse ikke følger af OECD's anbefalinger, jf. i øvrigt bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 3 (den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, 2. pkt.) og § 2, nr. 4 (den foreslåede bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 5, 2. pkt.).

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst og indebærer, at agentreglen i videre omfang end efter gældende ret kan medføre fast driftssted.

Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for anvendelsen af agentreglen, at repræsentanten her i landet handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har ifølge OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på virksomhedens vegne, handler som kommissionær, dvs. i eget navn. Kommissionsforhold vil derimod være omfattet af den foreslåede regel.

Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, men spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

(…)

Specielle bemærkninger

(…)

Der foreslås i stk. 4, at udenlandske selskaber, foreninger m.v. har fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af den udenlandske virksomhed og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden. Det foreslås endvidere, at det er en betingelse, at den virksomhed, som repræsentanten udøver her i landet på vegne af selskabet, foreningen m.v., ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i forslaget til selskabsskattelovens § 2, stk. 3. Endelig foreslås det, at det er en betingelse for, at der foreligger fast driftssted efter den foreslåede bestemmelse, at de aftaler, der indgås som udslag af agentens aktiviteter, enten indgås i virksomhedens navn, vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder, som virksomheden ejer eller har brugsret til, eller vedrører levering af tjenesteydelser fra virksomheden.

Den foreslåede bestemmelse skal ses i sammenhæng med det nedenfor omtalte forslag til stk. 5, idet de to bestemmelser samlet vil regulere, i hvilket omfang den såkaldte agent­regel medfører fast driftssted her i landet. De to foreslåede bestemmelser vil samlet medføre, at selskabsskattelovens regler om fast driftssted svarer til den udformning af agent­reglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Efter gældende ret, hvor fast driftsstedsbegrebet fastlægges i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst, som denne var udformet før 2017-udgaven, vil der kunne foreligge fast driftssted efter den udformning af agentreglen, der fremgår af den tidligere udformning af bestemmelserne i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5 og 6.

Det indebærer, at der foreligger fast driftssted her i landet, såfremt virksomheden har en herværende repræsentant ("agent"), der har og rent faktisk jævnligt bruger en fuldmagt fra virksomheden til at indgå aftaler i virksomhedens navn, og agenten ved udnyttelsen af denne fuldmagt udøver aktiviteter her i landet, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter.

Det har ingen betydning, hvilken stillingsbetegnelse repræsentanten har. Den sædvanlige betegnelse i dansk ret er agenter, men repræsentanten kan også være benævnt mægler, fuldmægtig m.v. Det afgørende er, om virksomheden har givet vedkommende en fuldmagt til at indgå aftaler, og om denne fuldmagt faktisk også jævnligt udnyttes. Enkeltstående aftaleindgåelser efter fuldmagt vil altså ikke være tilstrækkeligt til, at repræsentantens aktiviteter her i landet kan medføre fast driftssted for virksomheden.

Agentens virksomhed vil dog ikke kunne medføre fast driftssted her i landet, hvis agenten er en uafhængig repræsentant, der handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. Om denne undtagelse til agentreglen henvises til bemærkningerne nedenfor til den foreslåede bestemmelse i stk. 5.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst og vil indebære, at agentreglen i videre omfang end efter gældende ret kan medføre fast driftssted. Bestemmelsen vil skulle fortolkes i overensstemmelse med OECD's kommentarer til modeloverenskomsten.

Det vil efter forslaget ikke længere være en betingelse for anvendelsen af agentreglen, at repræsentanten her i landet handler i virksomhedens navn. Netop denne betingelse har ifølge OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet givet virksomhederne mulighed for kunstigt at undgå fast driftssted ved, at den repræsentant, der handler på virksomhedens vegne, handler som kommissionær, dvs. i eget navn. Kommissionsforhold vil derimod være omfattet af den foreslåede regel.

Efter den foreslåede bestemmelses 1. pkt. vil det fremover være afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil efter forslaget også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet. Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Forslaget vil endvidere indebære, at agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Efter den foreslåede bestemmelses 2. pkt., er det en betingelse for, at agentens aktiviteter her i landet vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden, at der ikke udelukkende er tale om virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i den foreslåede bestemmelse i stk. 3.

Det følger af henvisningen til den foreslåede bestemmelse i stk. 3, at agentens virksomhed efter den foreslåede bestemmelse i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til den foreslåede bestemmelse i stk. 3, 2. pkt.

Det bemærkes, at den foreslåede bestemmelse i 2. pkt. er ændret i forhold til den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 2, stk. 4, 2. pkt., der indgik i L 48 (folketingsåret 2019/20). Det skyldes, at det efter den i L 48 foreslåede bestemmelse var en betingelse, at agentens aktiviteter blev udøvet fra et fast forretningssted her i landet. En sådan betingelse vil dog ikke være i overensstemmelse med OECD's anbefalinger, jf. pkt. 83 i 2017-udgaven af kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Der opstilles endelig i overensstemmelse med artikel 5, stk. 5, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst i forslagets 3. pkt. den betingelse, at de aftaler, der indgås i forbindelse med agentens aktiviteter for virksomheden, enten skal være indgået i virksomhedens navn, vedrøre overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder, som virksomheden ejer eller har brugsret til, eller vedrøre levering af tjenesteydelser fra virksomheden. Det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

(…)

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

(…)

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst 2017

82. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende anses for at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne.

83. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er personer, der, uanset om de er ansatte eller ej, handler på vegne af foretagendet og ikke gør dette under udøvelse af virksomhed som uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i eller have forretningssted i den stat, hvor de repræsenterer foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at enhver person, der udøver virksomhed på vegne af foretagendet, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til karakteren af deres virksomhed i særlig grad involverer foretagendet i forretningsmæssig virksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 antager derfor, at kun personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, der er i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. I et sådant tilfælde er personens handlinger på vegne af foretagendet tilstrækkelige til at slutte, at foretagendet deltager i den forretningsmæssige virksomhed i den pågældende stat, idet handlingerne fører til indgåelse af sådanne kontrakter og rækker ud over salgsfremmende tiltag og reklame. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter naturligvis, at de kontrakter, der indgås af personen, eller som er en direkte følge af personens handlinger, finder sted gentagne gange og ikke blot i enkeltstående tilfælde.

84. Følgende betingelser skal være opfyldt for at stk. 5 finder anvendelse:

- en person i en kontraherende stat optræder på vegne af et foretagende

- i den egenskab indgår personen sædvanligvis kontrakter eller spiller sædvanligvis den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og

- disse kontrakter er enten i foretagendets navn eller vedrører overdragelse af ejendomsret over eller brugsret til ejendom, som foretagendet ejer eller har brugsret til, eller foretagendets levering af ydelser.

85. Selv om disse betingelser er opfyldt, finder stk. 5 dog ikke anvendelse, hvis den virksomhed, der udøves af personen på vegne af foretagendet, er omfattet af undtagelsen om den uafhængige repræsentant i stk. 6 eller er begrænset til den virksomhed, der er nævnt i stk. 4, som ikke vil blive anset for at medføre et fast driftssted, hvis den udøves gennem et fast forretningssted. Forklaringen på sidstnævnte undtagelse er, at eftersom et fast forretningssted opretholdt udelukkende med henblik på virksomhed af forberedende eller hjælpende art i medfør af stk. 4 ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en persons virksomhed, der er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til et fast driftssted. Hvis f.eks. en person udelukkende optræder som indkøber for et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår købskontrakter i foretagendets navn, finder stk. 5 ikke anvendelse, selv om personen ikke er uafhængig af foretagendet, når blot en sådan virksomhed er af forberedende eller hjælpende art (jf. pkt. 68 ovenfor).

(…)

87. Udtrykket “indgå kontrakter" har fokus på situationer, hvor en kontrakt aftaleretligt anses for at være indgået af en person. En kontrakt kan være indgået uden en aktiv forhandling af kontraktvilkårene. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis den relevante lovgivning foreskriver, at en kontrakt er indgået, når en person på vegne af et foretagende har accepteret et tilbud fremsat af tredjemand om at indgå en standardkontrakt med dette foretagende. I henhold til den relevante lovgivning kan en kontrakt endvidere indgås i en stat, selv om kontrakten bliver underskrevet uden for staten. Hvis en kontrakt f.eks. indgås ved, at en person på vegne af et foretagende accepterer et tilbud om at indgå en kontrakt fremsat af tredjemand, er det uden betydning, om kontrakten bliver underskrevet uden for staten. En person, der forhandler alle elementer og detaljer i en kontrakt i en stat på en måde, der er bindende for foretagendet, kan desuden siges at indgå kontrakten i den stat, selv om kontrakten bliver underskrevet af en anden person uden for staten.

88. Udtrykket “eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" er rettet mod situationer, hvor indgåelsen af en kontrakt er en direkte følge af handlinger, som personen udfører i en kontraherende stat på vegne af foretagendet, selv om kontrakten i henhold til gældende lov ikke indgås af personen i den stat. Selv om udtrykket “indgår kontrakter" er en forholdsvis velkendt aftaleretlig test, er det blevet vurderet nødvendigt at supplere den test med en test, der fokuserer på situationen, hvor der finder omfattende virksomhed sted i en stat, for at kunne håndtere sager, hvor indgåelse af kontrakter tydeligvis er en direkte følge af denne virksomhed, selv om indgåelsen af kontrakten efter de gældende aftaleretlige regler finder sted uden for staten. Udtrykket skal fortolkes i lyset af hensigten og formålet med stk. 5, der er at tage højde for sager, hvor hensigten med den virksomhed, som en person udøver i en stat, er at indgå almindelige kontrakter, der skal opfyldes af et udenlandsk foretagende, dvs. hvor personen fungerer som foretagendets salgspersonale. Den ledende rolle op til indgåelsen af en kontrakt vil derfor typisk være forbundet med handlinger udført af personen, der overbeviste tredjemanden om at indgå en kontrakt med foretagendet. Udtrykket “kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" præciserer, at en persons handlinger er omfattet af stk. 5, hvis vedkommende udfører en ledende rolle i den pågældende stat, selv om kontrakterne ikke formelt set er indgået i den stat, f.eks. hvis kontrakterne rutinemæssigt bliver gennemgået og godkendt uden for staten, uden at en sådan gennemgang medfører ændringer af vigtige forhold i kontrakterne.

89. Udtrykket “sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer" gælder derfor, hvis en person f.eks. anmoder om og modtager (men ikke formelt færdiggør) ordrer, der sendes direkte til et lager, hvorfra varer tilhørende foretagendet leveres, og hvor foretagendet rutinemæssigt godkender sådanne transaktioner.

(…)

93. Henvisningen til kontrakter indgået “i foretagendets navn" i litra a) begrænser ikke anvendelsen af bestemmelsen til konkrete kontrakter, der er indgået i foretagendets navn. Den kan f.eks. anvendes i visse situationer, hvor navnet på foretagendet ikke oplyses i en skriftlig kontrakt.

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst for 2014, art. 5

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. Stykket blev omformuleret i 1977-Modeloverenskomsten for at klargøre formålet i den tilsvarende bestemmelse i 1963-Modeloverenskomsten uden at ændre dennes materielle indhold, bortset fra udvidelsen af den pågældende persons undtagne aktiviteter.