Parter

A
(v/advokat Birka Wendy Mouritzen (prøve))

mod

Skatteministeriet
(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afgørelse truffet af Landsdommerne

Nikolaj Aarø-Hansen, Ole Dybdahl og Lars Larsen Lihme

Sagerne, der er behandlet sammen, er anlagt ved Retten i Lyngby den 18. juli 2019. Ved kendelse af 4. december 2019 er sagerne henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagerne drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, har krav på ekstraordinær genoptagelse henholdsvis genoptagelse af SKATs ejendomsvurderinger for vurderingsårene 2007 til 2011 og 2014 til 2015, og om der bør ske nedsættelse af vurderingerne.

Påstande

BS-55191/2019

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at der skal ske genoptagelse af vurderingen af grundværdien for 2007-2011 (pr. 1. oktober 2007, 1. oktober 2009, og 1. oktober 2011) for ejendommen beliggende Y1-adresse med henblik på nedsættelse af grundværdien for 2007 til 7.984.896 kr., for 2009 til 5.313.792 kr. og for 2011 til 7.814.400 kr., subsidiært at ministeriet skal anerkende, at der skal ske genoptagelse af vurderingen af grundværdien for 2007-2011 (pr. 1. oktober 2007, 1. oktober 2009, og 1. oktober 2011) for ejendommen med henblik på nedsættelse af grundværdien til et af retten skønsmæssigt fastsat lavere beløb.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til SKAT med henblik på ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingerne for perioden 2007-2011 af ejendommen, Y1-adresse.

BS-55188/2019

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der skal ske genoptagelse af vurderingen af grundværdien pr. 1. oktober 2014 og 1. oktober 2015 for ejendommen beliggende Y1-adresse, med henblik på nedsættelse af grundværdien for 2014 til 7.814.400 kr. og for 2015 til 7.552.900 kr., subsidiært at ministeriet skal anerkende, at der skal ske genoptagelse af vurderingen af grundværdien pr. 1. oktober 2014 og 1. oktober 2015 for ejendommen med henblik på nedsættelse af grundværdien til et af retten skønsmæssigt fastsat lavere beløb.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til SKAT med henblik på genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2014 og 1. oktober 2015 af ejendommen, Y1-adresse.

Sagsfremstilling

SKATs og Landsskatterettens afgørelser
SKAT afslog ved to afgørelser af 10. oktober 2017 As anmodning af 10. juli 2017 om genoptagelse af ejendomsvurderingen af hendes ejendom, beliggende Y1-adresse, for vurderingsårene 2007 til 2011 henholdsvis 2014 til 2015. Afgørelserne blev indbragt for Landsskatteretten, der ved to kendelser af 25. april 2019 stadfæstede SKATs afslag.

Om de faktiske oplysninger har Landsskatteretten i begge kendelser anført bl.a. følgende:

"Faktiske oplysninger
Klageren har ved brev af 10. juli 2017 anmodet SKAT om at genoptage
vurderingerne … .

SKAT har ved afgørelse af 10. oktober 2017 givet afslag på genoptagelse og klagen herover er indsendt den 9. januar 2018 til Skatteankestyrelsen.

Ejendommen er et friliggende enfamiliehus beliggende Y1-adresse. Ejendommen ligger i byzone i et boligområde, udlagt til åbent/lavt byggeri.

Ejendommen omfatter en grund på 3.004 m2 og ligger i (red. vurderingskreds & grundværdiområde nr. 1 fjernet) . Den har (red. matrikelnr. 1 fjernet). Grundens form er irregulær.

Det fremgår af BBR-meddelelsen, at huset er opført i 1934 og ombygget i 2005. Husets ydervægge er af mursten, taget af tagpap og opvarmningen er naturgas. Det bebyggede areal udgør 228 m2. Kælderareal udgør 23 m2 og kælderareal under 1,25 m udgør 23 m2. Det beboede areal udgør 314 m2.

Til ejendommen hører ifølge BBR-meddelelsen yderligere en bygning, et gæstehus, som er opført i 1938. Dets ydervægge er af mursten og taget af asbestfibre. Det bebyggede og beboede areal udgør 56 m 2.

En garage med ydervægge af mursten udgør 21 m2 og en træbeklædt carport 13 m2.

Ejendommen er omfattet af Lokalplan X for et område ved Y2-vej, Y3-vej og Y4-vej (vedtaget 2011).

Det fremgår af lokalplanens side 2- 3, at en række nærmere oplistede bygninger er bevaringsværdige i kategori 2 og 3. Y1-adresse er anført som et hus med bevaringsværdi 3. Af lokalplanene § 7 fremgår, at bygninger, der er markeret som bevaringsværdige ikke må nedrives, ombygges eller på anden måde ændres uden kommunalbestyrelsens tilladelse i hvert enkelt tilfælde. Grunde må ikke ved udstykning og arealoverførsel blive mindre end 1.000 m2 ."

I Landsskatterettens kendelse vedrørende vurderingsårene 2007 til 2011, er desuden anført bl.a. følgende:

"SKAT har ved vurderingerne pr. 1. oktober 2007, 2009 og 2011 foretaget vurderingerne således:

SKAT har foretaget en årsomvurdering pr. 1. oktober 2014, idet grundarealet er ændret fra 3.014 m2 til 3.004 m2.

Foranlediget af klagerens repræsentants henvendelse den 23. juni 2017 til Y5-kommune vedrørende ejendommens udstykningsmuligheder, har Y5-kommune G1-virksomhed i mail af samme dato udtalt følgende:

"Vedr. din anmodning om udtalelse om udstykning/ejendomsavancebeskatning af ejendommen, Y1-adresse.

G1-virksomhed tiltræder jeres redegørelse for ejendommens udnyttelse, og er enige i, at ejendommen ikke kan udstykkes i forhold til placering af den bevaringsværdige bygning på grunden, da dette ikke giver mulighed for en lovmæssig vejadgang for en ny bagvedliggende bebyggelse."

SKATs afgørelse
…
SKAT har anført følgende:

"I har kontaktet os og fortalt, at I ikke er enig i vores forslag om, at vi ikke ekstraordinært genoptager vurderingen pr. 1. oktober 2007-2011 af ejendommen Y1-adresse.
…
Vi kan ikke genoptage vurderingen af ejendommen for 2007-2011, da betingelserne ikke er opfyldt.

Faktiske forhold
…
Dine synspunkter

Du mener, at vi skal genoptage vurderingen, fordi ejendommen er omfattet af reglerne gældende for store grunde uden mulighed for udstykning. Reglerne indebærer, at grundværdien beregnes ud fra 2 satser. De første 1.400 m2 værdiansættes med en høj sats, mens de øvrige kvadratmeter værdiansættes med en lavere sats. Du oplyser, at vi ved ejendomsvurderingerne har vurderet hele grunden ved anvendelse af den høje sats. I mener ikke, at vi har taget højde for de manglende udstykningsmuligheder.

Derfor genoptager vi ikke vurderingen.

Vi kan ikke genoptage vurderingsmæssige skøn, der er sket på et korrekt grundlag.

Vi kan kun ekstraordinært genoptage en vurdering, når disse tre krav er opfyldt:

1. 1. 1. du skal dokumentere, at vurderingen er sket på et fejlagtigt grundlag. Der skal være tale om fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold.
      2. Genoptagelse skal resultere i en ændret ejendoms-eller grundværdi med mindst 15 %.
      3. Anmodningen skal være indgivet senest 6 måneder efter, du fik kendskab til det forhold, der begrunder genoptagelsen.

Vi mener, at der i grundværdifastsættelsen er taget højde for de manglende udstykningsmuligheder, da vi kun har ansat denne med en byggeret.

Det er korrekt, som du henviser til, at der er generel praksis for at ansætte de kvadratmeter der overstiger 1.400 m2 til en lavere sats.
Dette er dog ikke et krav.

Grundværdispecifikationen og herunder hvilke kvadratmeter der skal sættes til en høj eller en lav sats, er en del af det vurderingsmæssige skøn, og danner ikke grundlag for at genoptage vurderingen.

Da det vurderingsmæssige skøn er foretaget på et korrekt grundlag, mener vi, at betingelserne for at få genoptaget vurderingen ikke er opfyldt.

Indsigelse
Vi har modtaget jeres indsigelse af den 9. oktober 2017. Vi mener fortsat, at grundværdispecifikationen er del af det vurderingsmæssige skøn. Vi mener samtidigt, at det er et værktøj til at komme frem til den korrekte vurdering."
…

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten bemærker, at skatteforvaltningslovens § 33 om genoptagelse er ændret ved lov nr. 688 af 8. juni 2017. Ændringen har virkning for anmodning om genoptagelse, der er modtaget fra og med den 1. januar 2018.

Anmodning om genoptagelse, der er indgivet efter den 1. januar 2013 og inden den ovenfor anførte dato skal behandles efter de dagældende regler i skatteforvaltningslovens § 33, jf. lov nr. 925 af 18. september 2012. Det er denne lovs ordlyd af § 33, der gengives i det følgende:

Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 fremgår følgende:

“En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

“Forslaget begrundes med, at de eksisterende genoptagelsesregler har vist sig at være udformet på en sådan måde, at genoptagelser kan finde sted i et langt videre omfang, end det har været tilsigtet med bestemmelsen. (…)

Det foreslås, at genoptagelse kan finde sted, når ejeren kan godtgøre, at vurderingen er foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag. Lovforslaget opregner forskellige eksempler på, hvad der kan være tale om, nemlig fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold. Andre eksempler kunne være, at ejendommen fejlagtigt er registreret som beliggende i byzone i stedet for i landzone, eller at ejendommen er henført til et forkert planområde.

Denne liste er ikke udtømmende og tjener alene som eksempler. Det afgørende er, at der skal være tale om en fejlagtig registrering af fysisk/materielle forhold, og at denne fejlagtige registrering har givet sig udslag i en fejlagtig vurdering.

Beløbsmæssige ansættelser foretaget på et korrekt grundlag vil ikke kunne genoptages. Heri ligger, at det skal være selve grundlaget for vurderingen, der ikke er materielt korrekt. Det forhold, at ejendommens ejer ikke er enig med SKAT om den beløbsmæssige vurdering af en bestemt ejendom, skal ikke kunne gøres til genstand for genoptagelse. Uenighed mellem ejendommens ejer og SKAT om den beløbsmæssige vurdering skal afgøres efter de gældende regler om påklage og inden for de klagefrister, der gælder."

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 har følgende ordlyd:

Told-og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2 eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller hvis vurdering ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mindst 15 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 har følgende ordlyd:

Anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal indgives til told-og skatteforvaltningen, senest 6 måneder efter at den klageberettigede, jf. § 35 a, stk. 2, har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse. Anmodninger efter stk. 4 kan dog altid indgives inden for den frist, der er nævnt i stk. 1. Ved anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal den klageberettigede samtidig overfor told-og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at når der i det følgende henvises til vurderingsloven, er dette en henvisning til dagældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002 med senere ændringer.

Klagerens repræsentant har begrundet anmodningen om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 og stk. 5 med, at grunden som følge af lokalplanen, den bevaringsværdige bygnings placering samt hensyn til adgang til offentlig vej, ikke vil kunne udstykkes. Det er derfor i overensstemmelse med praksis, at grunden er vurderet med én byggeret. Byggeretsværdiprincippet, som er en administrativ praksis, som SKAT er bundet af, indebærer imidlertid herefter, at den del af grunden, der overstiger 1.400 kvadratmeter skal vurderes med en lavere sats. Vurderingen er således foretaget på et fejlagtigt grundlag, som enten må skyldes en fejl ved registreringen af forholdet mellem ejendommens størrelse og byggeretter, eller at SKAT blot har anvendt byggeretsværdiprincippet forkert.

Klagerens repræsentant har anført, at genoptagelse af vurderingen vil medføre en nedsættelse af grundværdien på 26 pct. Endvidere er anført, at kundskabstidspunktet må regnes fra den 23. juni 2017, da Y5-kommune tilkendegav, at udstykning af grunden ikke var mulig.

Anmodning om genoptagelse er indgivet den 10. juli 2017. Det skal bemærkes, at retten alene har kompetence til at tage stilling til, hvorvidt SKAT skal pålægges at genoptage vurderingerne pr. 1. oktober 2007 til 1. oktober 2011 i medfør af reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1.

Retten bemærker, at genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1-3, er betinget af, at klageren kan godtgøre, at vurderingen er foretaget på baggrund af en fejl i registreringen af ejendommens fysiske/materielle forhold f.eks. fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold, og at denne fejlagtige registrering har givet sig udslag i en fejlagtig vurdering. Beløbsmæssige vurderingsskøn kan ikke genoptages.

Retten bemærker endvidere, at grundværdien skal ansættes til værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1. Byggeretsværdiprincippet er et beregningsteknisk redskab til opfyldelse af vurderingslovens bestemmelser om, at grundværdien skal ansættes til en værdi, der efter gældende handelspriser må antages at kunne opnås for den pågældende ejendom. Byggeretsværdiprincippet hviler på den betragtning, at en grunds værdi kan deles op i den del, der vedrører  retten til at opføre et hus - byggeretsværdien - og en andel del, der afhænger af grundens størrelse - arealværdien.

Det fremgår af Den juridiske Vejledning, afsnit H.A. 3.2.2.1, at antallet af byggeretter skal svare til grundens udstykningsmuligheder efter
gældende planmæssige bestemmelser samt mulighed for vejadgang mv. Endvidere fremgår det af vurderingslovens § 16 B, at der ved ansættelse af grundværdien for arealer udlagt til beboelses-eller sommerhusformål, hvor beboelsesbygningens placering eller størrelse den 1. januar 2002 var og fortsat er til hinder for en udstykning i to beboelsesparceller, skal bortses fra denne udstykningsmulighed. Store grunde, der ikke opfylder disse krav til udstykning, skal ansættes med 1 byggeret. Endvidere skal arealet op til 1.400 m2 for parcelhusgrunde ansættes til arealværdien og areal ud over 1.400 m2 til en lavere værdi end arealværdien.

Som sagen er oplyst lægges det til grund, at den omhandlede grund ikke kan udstykkes. Det er derfor i overensstemmelse med SKATs praksis, at der er anvendt 1 byggeret ved beregningen af grundværdien.

Landsskatteretten bemærker, at anvendelsen af byggeretsværdiprincippet, herunder antallet af byggeretter samt den ovenfor beskrevne beregningsmetode for store grunde, der ikke kan udstykkes, indgår som et led i værdiansættelsen af en grund ved vurderingen efter daværende vurderingslovs § 13, stk. 1. Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at disse principper i relation til reglerne om genoptagelse af en vurdering, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 3, skal betragtes som hørende under det samlede beløbsmæssige vurderingsskøn over grundens værdi og dermed ikke i sig selv kan henføres til et fejlagtigt grundlag, som dette er angivet i disse bestemmelser. Det fejlagtige grundlag skal således vedrøre underliggende forhold, såsom ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller øvrige fysiske/materielle forhold.

Landsskatteretten finder det således ikke godtgjort, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende afslag på genoptagelse af vurderingerne pr. 1. oktober 2007 til 1. oktober 2011."

Landsskatterettens stadfæstede med i det væsentlige samme begrundelse SKATs afgørelse vedrørende vurderingsårene 2014 og 2015. I Landsskatterettens kendelse er anført bl.a. følgende: 

"Skat har foretaget vurderingerne pr. 1. oktober 2014 og 2015, jf. nedenfor.

2014 (årsomvurdering på grund af arealændring, jf. § 3, nr. 2 i dagældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse 740 af 3. september 2002 med senere ændringer.)

2015 (årsomvurdering på grund af arealændring, jf. § 3, nr. 2 i dagældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse 740 af 3. septembere 2002 med senere ændringer.)

…
SKATs afgørelse
…
SKAT begrunder afslaget på genoptagelse med følgende:

"I har kontaktet os og fortalt, at I ikke er enig i vores forslag om, at vi ikke ekstraordinært genoptager vurderingen pr. 1. oktober 2014 og 2015 af ejendommen Y1-adresse.

…

Vi kan ikke genoptage vurderingen af ejendommen for 2015, da betingelserne ikke er opfyldt.

Faktiske forhold
Ejendommen er den 1. oktober 2014 vurderet med en ejendomsværdi på 14.000.000 kr. og en grundværdi på 10.199.500 kr.

Dine synspunkter
Du mener, at vi skal genoptage vurderingen, fordi ejendommen er omfattet af reglerne gældende for store grunde uden mulighed for udstykning. Reglerne indebærer, at grundværdien beregnes ud fra 2 satser. De første 1.400 m2 værdiansættes med en høj sats, mens de øvrige kvadratmeter værdiansættes med en lavere sats. Du oplyser, at vi ved ejendomsvurderingerne har vurderet hele grunden ved anvendelse af den høje sats. I mener ikke, at vi har taget højde for de manglende udstykningsmuligheder.

Derfor genoptager vi ikke vurderingen.
Vi mener, at der i grundværdifastsættelsen er taget højde for de manglende udstykningsmuligheder, da vi kun har ansat denne med en byggeret.

Grundværdispecifikationen og herunder hvilke kvadratmeter der skal sættes til en høj eller en lav sats, er en del af det vurderingsmæssige skøn, og danner ikke grundlag for at genoptage vurderingen.

Da det vurderingsmæssige skøn er foretaget på et korrekt grundlag, mener vi, at betingelserne for at få genoptaget vurderingen ikke er opfyldt.

Indsigelse
Vi har modtaget jeres indsigelse af den 9. oktober 2017. Vi mener fortsat, at grundværdispecifikationen er del af det vurderingsmæssige skøn. Vi mener samtidigt, at det er et værktøj til at komme frem til den korrekte vurdering."

….

Landsskatterettens afgørelse

…

Landsskatteretten finder det således ikke godtgjort, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1, jf. stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende afslag på genoptagelse af vurderingerne pr. 1. oktober 2014 til 1. oktober 2015"

Mulighed for udstykning
På baggrund af en forespørgsel af 23. juni 2017 fra As advokat meddelte Y5-kommune s.d., at kommunen var enig i, at ejendommen ikke kan udstykkes.

Sammenligningsejendomme
A har fremlagt kopi af SKATs ejendomsvurdering for vurderingsåret 2015 med detaljerede vurderingsoplysninger vedrørende sin egen ejendom samt en ejendom beliggende Y6-adresser og en ejendom beliggende Y7-adresse.

Det fremgår heraf bl.a., at ejendommene beliggende Y6-adresser og Y7-adresses grundareal hver især overstiger 1.400 m². Ved fastsættelse af ejendomsværdien af de respektive ejendomme er medtaget bl.a. værdien af en byggeret, og der er foretaget reduktion af kvadratmeterprisen i den del af ejendommenes grundarealer, der overstiger 1.400 m². Vedrørende As ejendom fremgår, at grundarealet overstiger 1.400 m², og at der ved fastsættelse af ejendomsværdien bl.a. er medtaget værdien af en byggeret, uden der er sket en selvstændig reduktion af kvadratmeterprisen for den del af grundarealet, som overstiger 1.400 m².

A har til brug for sagens behandling foretaget beregninger til illustration af, at kravet om mindst 15 % forskel i grundværdien, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, er opfyldt i henholdsvis 2007, 2009 og 2011.

Retsgrundlaget
Fra 2007 og indtil ikrafttrædelsen af lov nr. 654 af 8. juni 2017, ejendomsvurderingsloven, i 2018, havde vurderingslovens §§ 6, 13 og 16 b, følgende ordlyd:

"§ 6. Vurderingen foretages på grundlag af værdien i handel og vandel, såfremt købesummen skulle erlægges kontant, jf. nærmere bestemmelserne i afsnit B og C. For ejerboliger, jf. § 1, 2. pkt., fastlægges vurderingen med udgangspunkt i den gennemsnitlige handelspris for ejendomme af samme størrelse, alder, stand og beliggenhed i et sammenligneligt område."

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse. Stk. 2. Ved ansættelsen af grundværdien skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter. Stk. 3. ..."

"§ 16 B. Ved ansættelsen af grundværdien for arealer udlagt til beboelsesformål eller sommerhusformål, hvor beboelsesbygningens placering eller størrelse den 1. januar 2002 var og fortsat er til hinder for en udstykning til to beboelsesparceller, bortses der fra denne udstykningsmulighed."

Det fremgår af § 81, stk. 3, i lov nr. 654 af 8. juni 2017 med senere ændringer, at vurderingen, som er foretaget i medfør af hidtidig lovgivning, gælder indtil vurdering efter 2017-lovens § 5 og § 6 er foretaget.

Ved lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven, der trådte i kraft den 1. januar 2013, blev skatteforvaltningslovens § 33 nyaffattet, og bestemmelsen var indtil den 1. januar 2018 sålydende:

"§ 33. En klageberettiget, jf. …, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.
Stk. 2…
Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § ..., eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller hvis vurdering ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mindst 15 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.
Stk. 4. …
Stk. 5. Anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skalindgives til told- og skatteforvaltningen, senest 6 måneder efter at den klageberettigede, jf. § …, har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse. Anmodninger efter stk. 4 kan dog altid indgives inden for den frist, der er nævnt i stk. 1. Ved anmodning om genoptagelse efter stk. 3 og 4 skal den klageberettigede samtidig over for told og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag.
Stk. 6…
Stk. 7…
Stk. 8…"

Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 688 af 8. juni 2017 om ændring af skatteforvaltningsloven, lov om kommunal ejendomsskat, ejendomsværdiskatteloven og forskellige andre love (Ny vurderingsankenævnsstruktur, regler om klagebehandling af vurderingssager og ændringer som følge af en ny ejendomsvurderingslov m.v.), der trådte i kraft den 1. januar 2018. Heraf fremgår imidlertid, at den ovennævnte hidtidige affattelse af lovens § 33 fortsat finder anvendelse for anmodninger, der er indgivet før den 1. januar 2018, jf. ændringslovens § 22, stk. 6.

I de almindelige bemærkninger til lov nr. 925 af 18. september 2012 (Folketingstidende A, 2011-12, lovforslag nr. L 198), hvorved bl.a. den nye formulering af skatteforvaltningslovens § 33 blev vedtaget, er anført bl.a. følgende:

"2. Lovforslagets formål og baggrund
Formålet med lovforslaget er at afskaffe reglerne om grundforbedringsfradrag og at forenkle reglerne om genoptagelse af tidligere ejendomsvurderinger og derved bidrage som et element til finansieringen af den skattereform, som lovforslaget er en del af…
…
De foreslåede ændringer af skatteforvaltningsloven har for det første til formål at forenkle sagsgangen i genoptagelsessager. I øjeblikket er det
nødvendigt at forelægge en lang række helt oplagte sager for Skatterådet, hvilket gør sagsbehandlingen unødigt kompliceret. Dernæst er formålet bl.a. at sikre, at forhold, der ligger mange år tilbage i tiden, ikke længere kan gøres til genstand for genoptagelse.

3. Gældende ret
…
Skatteforvaltningsloven fastsætter for vurderingsområdets vedkommende regler for vurderingsankenævnenes virksomhed, dvs. klageregler, og regler om genoptagelse af tidligere vurderinger, herunder regler af proceduremæssig karakter.
Hvis ejeren af en ejendom er utilfreds med en vurdering, kan han eller hun klage over vurderingen. Dette skal ske senest den 30. juni i året efter vurderingsåret. Klagen sendes til SKAT, som har mulighed for remonstration, dvs. at imødekomme klageren. Hvis SKAT ikke kan imødekomme klageren, videresendes klagen til vurderingsankenævnet, hvor den behandles. Hvis vurderingsankenævnets afgørelse går klageren imod, kan afgørelsen indbringes for Landsskatteretten. Hvis Landsskatterettens afgørelse går klageren imod, kan denne afgørelse indbringes for domstolene.
Genoptagelse af en vurdering er i princippet noget andet end påklage, om end sondringen i praksis ikke er skarp. En vurdering kan genoptages, hvis ejeren kan fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Ved genoptagelse vil ejeren bl.a. kunne påstå, at grundlaget for vurderingen er forkert - eksempelvis at en ejendom efter ejerens mening burde have været vurderet som landbrug og ikke som beboelse.
…

4. Lovforslaget
…

Ændringen af skatteforvaltningsloven går ud på to ting. ….
Dernæst foreslås det at ændre de eksisterende regler for genoptagelse af ejendomsvurderinger, således at en vurdering kan genoptages indtil
den 1. maj det fjerde år efter udløbet af det år, hvor vurdering på et fejlagtigt grundlag første gang er foretaget.
Dette vil i praksis sige, at ejeren af en ejendom vil have godt tre år til at få genoptaget den fejlagtige vurdering. Der foreslås endvidere regler for såkaldt ekstraordinær genoptagelse efter udløbet af den almindelige genoptagelsesfrist."

I de særlige bemærkninger til § 33, er anført bl.a. følgende:

"Til § 2

Til nr. 1
Det foreslås at nyaffatte skatteforvaltningslovens § 33. Forslaget begrundes med, at de eksisterende genoptagelsesregler har vist sig at være udformet på en sådan måde, at genoptagelser kan finde sted i et langt videre omfang, end det har været tilsigtet med bestemmelsen.
…
Efter den gældende affattelse af bestemmelsen kan en klageberettiget få genoptaget en ejendomsvurdering ved senest den 1. maj i det fjerde år efter vurderingsårets udløb at »...fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.« Hvad det er for oplysninger, der skal fremlægges, og som kan begrunde en ændring, fremgår ikke af loven.
Som nævnt under gennemgangen af gældende ret i lovforslagets almindelige bemærkninger er sondringen mellem genoptagelse og påklage ikke skarp, og realiteten er, at denne flydende grænse giver anledning til genoptagelsessager, der egentlig burde have været behandlet efter reglerne om påklage. Eller med andre ord: Praksis har udviklet sig sådan, at genoptagelsesadgangen er blevet til en ekstra klagemulighed. I stedet for en klagefrist på ¾ år fra vurderingsterminen har man i praksis fået en klagefrist på 3 år og 7 måneder. Dette var ikke hensigten med bestemmelsen.
En vurdering kan påklages indtil den 1. juli i året efter vurderingsåret - dvs.¾ år efter vurderingsterminen (alle vurderinger foretages pr. 1. oktober). Denne frist er rimelig, og den foreslås ikke ændret. Derimod foreslås det at ændre det forhold, at man gennem genoptagelsesreglerne reelt kan opnå en klagefrist på 3 år og 7 måneder efter vurderingsterminen i stedet for det ¾ år, som var hensigten med loven.
Der er for ejendomsvurderingerne - i modsætning til indkomstskatteansættelser - yderligere det problem, at der efter ophævelsen i 2001 af bestemmelser, der satte tidsmæssige grænser for anmodninger om fradrag, som nævnt kan ske genoptagelse mange år tilbage i tiden. Der er i praksis eksempler på, at forhold, der ligger 20 år eller mere tilbage i tiden, søges genoptaget.

…

Med andre ord: Hvis en ejendom har fået sin vurdering ændret efter udløbet af de almindelige frister, kan SKAT ikke af egen drift ændre vurderingen af naboejendommen, selvom denne er magen til, og forholdene i øvrigt er identiske. SKAT skal indstille til Skatterådet, at dette sker - også i helt oplagte tilfælde. Disse procedurer er både meget langsommelige og meget ressourcekrævende.
På denne baggrund foreslås det, at der foretages en væsentlig forenkling af reglerne for genoptagelse af tidligere ejendomsvurderinger. Det foreslås, at de procedurer, der involverer Skatterådet, helt afskaffes. SKAT får mulighed for at foretage genoptagelser, og de nærmere betingelser for genoptagelse foreslås angivet i loven, herunder regler for, hvornår sådanne genoptagelser skal have skattemæssig virkning. Videre foreslås det, at ejere af ejendomme fortsat skal have adgang til at søge fejlagtige vurderinger genoptaget, men det skal efter lovforslaget være på et mere præcist defineret grundlag, end tilfældet er i dag.

…

I dag er der mulighed for at forlange meget gamle forhold genoptaget, omend det kun er med skattemæssig virkning inden for den almindelige genoptagelsesfrist. Det betyder, at genoptagelsesadgangen i dag praktiseres som en forlængelse af klagefristen fra de tiltænkte ¾ år til ca. 3½ år fra vurderingsterminen. Dette har ikke været hensigten med genoptagelsesbestemmelsen.
Det skal være muligt at genoptage vurderinger foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag. Dette foreslås gjort på den måde, at ejeren af en ejendom - eller en anden klageberettiget - kan få genoptaget en vurdering inden for den nugældende genoptagelsesfrist, hvis ejeren eller den klageberettigede kan godtgøre, at vurderingen er foretaget på et sådant faktisk fejlagtigt grundlag. SKAT har samme mulighed inden for den
samme frist.
Derudover foreslås der mulighed for ekstraordinær genoptagelse af vurderinger i visse andre situationer, jf. nedenfor. Klager over andre forhold skal derimod behandles inden for reglerne om påklage.

…

Det foreslås, at genoptagelse kan finde sted, når ejeren kan godtgøre, at vurderingen er foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag, Lovforslaget
opregner forskellige eksempler på, hvad der kan være tale om, nemlig fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold. Andre eksempler kunne være, at ejendommen fejlagtigt er registreret som beliggende i byzone i stedet for i landzone, eller at ejendommen er henført til et forkert planområde.
Denne liste er ikke udtømmende og tjener alene som eksempler. Det afgørende er, at der skal være tale om en fejlagtig registrering af fysisk/materielle forhold, og at denne fejlagtige registrering har givet sig udslag i en fejlagtig vurdering.
Beløbsmæssige ansættelser foretaget på et korrekt grundlag vil ikke kunne genoptages. Heri ligger, at det skal være selve grundlaget for vurderingen, der ikke er materielt korrekt. Det forhold, at ejendommens ejer ikke er enig med SKAT om den beløbsmæssige vurdering af en bestemt ejendom, skal ikke kunne gøres til genstand for genoptagelse. Uenighed mellem ejendommens ejer og SKAT om den beløbsmæssige vurdering skal afgøres efter de gældende regler om påklage og inden for de klagefrister, der gælder. Disse regler foreslås ikke ændret. Det er således konstaterede fysisk/materielle fejl, der skal kunne gøres til genstand for genoptagelse. …

Som tidligere omtalt er det i øjeblikket muligt at få genoptaget forhold, der ligger mange år tilbage i tiden - og vel at bemærke forhold, som dengang udmærket kunne have været berigtiget. Det er hverken hensigtsmæssigt eller nødvendigt, at meget gamle forhold på vurderingsområdet på ejers foranledning skal kunne genoptages - dette er heller ikke muligt på andre områder - og derfor foreslås bestemmelsen udformet sådan, at genoptagelse kan ske til og med den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det år, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget.

…

Endelig foreslås det, at ejeren af ejendommen samtidig med anmodning om genoptagelse over for SKAT skal dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. Der er ikke i lovteksten angivet, hvilken dokumentation der skal foreligge. Dette lader sig ikke gøre at opregne udtømmende, da der ikke på forhånd kan opstilles en liste over mulige situationer, hvor bestemmelsen vil skulle anvendes. Det af- gørende er, at ejendommens ejer skal kunne dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag.

…

Efter stk. 3 kan SKAT genoptage en vurdering efter udløbet af den almindelige genoptagelsesfrist, hvis det konstateres, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som defineret i stk. 1, dvs. på grundlag af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold, eller hvis vurderingen ved en fejl slet ikke er foretaget. SKAT kan foretage en sådan genoptagelse såvel efter anmodning som af egen drift.
Det vil være en betingelse for genoptagelse, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdi eller grundværdi med mindst 15 pct. Dette vil gælde begge veje…
Som ved de ordinære genoptagelser vil det også her gælde, at beløbsmæssige vurderinger foretaget på et korrekt grundlag ikke vil kunne genoptages.

…

Det er nødvendigt at fastsætte en tidsfrist for indgivelse af anmodninger om ekstraordinær genoptagelse fra borgerne, jf. stk. 5. Denne frist foreslås som hovedregel fastsat til 6 måneder efter det tidspunkt, hvor den pågældende har fået kendskab til de forhold, der begrunder en genoptagelse. Hvis ejeren af en ejendom bliver bekendt med, at en tidligere vurdering er foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag som omhandlet i bestemmelsens stk. 1, kan han således inden for 6 måneder herefter anmode SKAT om en ekstraordinær genoptagelse."

I SKATs juridiske vejledning 2017-2, offentliggjort den 31. juli 2017, afsnit H.A.3.2.2 "Beregningsmetoder" er anført bl.a. følgende:

"Dette afsnit handler om de beregningsmetoder, der anvendes som hjælpemiddel til at komme frem til grundværdien ved forskellige typer ejendomme.

Det bemærkes, at der ikke er krav om, at et bestemt beregningsprincip skal anvendes på den enkelte ejendom, så længe den anvendte metode må antages at frembringe handelsværdien. Se SKM2011.776.VLR, der er stadfæstet ved Højesterets dom SKM2013.862.HR."

I samme vejlednings afsnit H.A.3.2.2.1 er om byggeretsværdiprincippet anførtbl.a. følgende:

"Anvendelse
Byggeretsværdiprincippet anvendes som hovedregel på ejendomme, der ligger i byzone og sommerhusområde, hvor den planlagte anvendelse er parcelhus-, rækkehus- eller sommerhusbebyggelse og anvendes som hjælpemiddel ved bestemmelsen af værdiforholdet mellem store og små grunde.

…

Byggeretsværdiprincippet forudsætter, at der er tale om en sammenhængende bebyggelse, det vil sige mindst 10-15 ejendomme.

…

Østre Landsret har slået fast, at der ikke med indførelsen af byggeretsprincippet er tilvejebragt noget selvstændigt, af grundenes handelsværdi uafhængigt vurderingsgrundlag. Byggeretsværdiprincippet er kun en vurderingsteknisk regel, der anvendes som et led i ansættelsen af grundværdierne i nogle grundværdiområder, og tager sigte på at tilvejebringe passende værdiforhold mellem store og små byggegrunde. Se TfS 1997.663.

Indholdet af byggeretsværdiprincippet
Byggeretsværdiprincippet indebærer, at grundværdien beregnes som summen af en byggeretsværdi og en arealværdi. En grunds værdi kan deles op i en del, der vedrører retten til at opføre et hus - byggeretsværdien - og en anden del, der afhænger af arealstørrelse - arealværdien. Inden for et grundværdiområde, dvs. et område som SKAT under hensyn til efterspørgselsforhold mv. vælger at behandle under ét, tages der udgangspunkt i værdien af en såkaldt normalgrund og i begrebet områdepris.

I byggeretsprincippet er det forudsat, at en normalgrund i et parcelhuskvarter er på 800 m². Områdeprisen er prisen pr. kvadratmeter for en normalgrund i et bestemt område. Halvdelen af områdeprisen vedrører byggeretsværdien. Den anden halvdel vedrører arealværdien.

…

Normalgrunden

…

Store grunde
Er en grund så stor, at den kunne udstykkes i flere grunde, beregnes grundværdien på grundlag af to eller flere byggeretter, der svarer til udstykningsmulighederne. Grunden må kun ansættes på grundlag af mere end én byggeret, hvis det er åbenbart, at grunden i ubebygget stand ville kunne udstykkes.

For parcel- og sommerhuse gælder reglen i VUL § 16 B, hvor beboelsesbygningens faktiske placering på grunden eller størrelse set i forhold til den tilladte bebyggelsesprocent hindrer en udstykning. Se afsnit H.A.3.1. Hvis en grund i ubebygget stand kunne ansættes med to byggeretter, men den eksisterende beboelsesbygnings placering eller størrelse den 1. januar 2002 var og fortsat er til hinder for en udstykning, skal grunden ansættes med én byggeret. Arealet op til 1.400 m2 for parcelhusgrunde… ansættes til arealværdien. Areal ud over 1.400 m2… ansættes til en lavere værdi end arealværdien. "

SKATs vurderingsvejledning for 2007-1 og 2008-3.7 er, for så vidt angår store grunde, af væsentligt samme indhold, idet det dog i vejledningen for 2007 er anført bl.a., at areal ud over 1.400 m² ansættes til halv arealværdi.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige procederet sagen i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

A har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin påstand:

"Til støtte for de nedlagte principale påstande gøres det gældende, at betingelserne for genoptagelse af ejendomsvurderingerne i henhold til skatteforvaltningslovens § 33 i vurderingsårene 2007-2011, og 2014-2015 var opfyldt, herunder nærmere,

1) at den manglende "rabat" i grundværdien f.s.v.a. arealet over 1.400 kvadratmeter på Ejendommen er en fejl, der indebærer, at vurderingerne er foretaget på et fejlagtigt grundlag, som følge af fejlagtig registrering af ejendommens forhold,

2) at f.s.v.a. anmodningen om ekstraordinær genoptagelse vedrørende vurderingsårene 20072011, vil genoptagelsen resultere i en ændring af grundværdien på mindst 15 pct., og 

3) at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er fremsendt indenfor seks måneder fra det tidspunkt, hvor A blev opmærksom på, at Y5-kommune ikke ville meddele dispensation til udstykning.

Det gøres således gældende, at A er berettiget til at få adgang til genoptagelse af ejendomsvurderingerne for hhv. 2007-2011 og 2014 og 2015.

Relevant for både anmodningen om ordinær genoptagelse og anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er SKATs praksis om anvendelse af byggeretsværdiprincippets differentierede satser ved store grunde i bl.a. parcelhuskvarterer. Argumentationen støtter derfor påstandene i begge sager og vil blive behandlet under pkt. 5.1, ligesom argumentation skal ses sammenhængende med synspunktet om, at ejendomsvurderingerne var foretaget på et fejlagtigt grundlag, straks nedenfor.

Fælles for anmodningen om ordinær og ekstraordinær genoptagelse er ligeledes, at A skal godtgøre, at vurderingerne er foretaget på et fejlagtigt grundlag, som følge af fejlagtig registrering af ejendommens faktiske forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og stk. 3, jf. stk. 1. Dette vil derfor blive behandlet samlet under pkt. 5.2.

Synspunktet om, at genoptagelse af vurderingerne vil indebære en ændring af grundværdien på mere end 15 pct. er alene relevant for anmodningen om ekstraordinær genoptagelse og vil blive behandlet under pkt. 5.3. Ligesådan er As overholdelse af den "lille fristregel", hvorefter anmodningen om genoptagelse skal være fremsendt indenfor seks måneder fra det tidspunkt, hvor A blev opmærksom på de forhold der begrundede genoptagelse alene relevant for anmodningen om ekstraordinær genoptagelse og vil blive behandlet under pkt. 5.4

5.1 SKATs praksis om anvendelse af byggeretsværdiprincippets differentierede satser ved store grunde

Udgangspunktet for ansættelse af grundværdien er dennes værdi i handel og vandel, jf. den dagældende lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002 med senere ændringer ("Vurderingsloven") § 13, jf. § 6…

Vurderingsprincippet er det samme igennem alle vurderingsår. SKAT anvender i praksis beregningsmetoder som hjælpemiddel til at komme frem til grundværdien ved forskellige typer af ejendomme. Skatteyder har ikke krav på anvendelse af en bestemt beregningsmetode, men de respektive metoder skal anvendes til de områder de er bestemt til, med mindre SKAT konkret kan påvise, at en anden metode er mere egnet til at frembringe handelsværdien jf. den Juridiske Vejledning, afsnit H.A.3.2.2 - "Beregningsmetoder"…

Om byggeretsværdiprincippet anføres følgende i den dagældende Vurderingsvejledning fra 2007, afsnit C.2.1.1 - "Byggeretsværdiprincippet"…: 

"Byggeretsværdiprincippet finder i praksis anvendelse på ejendomme beliggende i byzone og sommerhusområde, hvor den planlagte anvendelse er parcelhus-,rækkehus- eller sommerhusbebyggelse. Princippet finder tillige anvendelse på ejendomme i landzone, når de ligger i parcelhus-, rækkehus- eller sommerhuskvarterer."

Østre Landsret har i sin afgørelse af 13. august 1997 (TfS1997.663Ø)… slået fast, at byggeretsværdiprincippet er en vurderingsteknisk regel, der anvendes som et led i ansættelsen af grundværdierne i nogle grundværdiområder, og tager sigte på at tilvejebringe passende værdiforhold mellem store og små byggegrunde. Dette er bekræftet i en lang række domme, herunder U.2005.1164 H…

Ifølge den dagældende Vurderingsvejledning fra 2007, afsnit C.2.1.1 - "Byggeretsværdiprincippet"… indebærer byggeretsværdiprincippet, at grundværdien beregnes som summen af en byggeretsværdi og en arealværdi. Byggeretsværdiprincippet hviler på den betragtning, at en grunds værdi kan deles op i en del, der vedrører retten til at opføre et hus - byggeretsværdien - og en anden del, der afhænger af arealstørrelsen - arealværdien.

Kernen i byggeretsværdiprincippet er således, at en lille parcelhusgrund med én byggeret alt andet lige vil have en større udnyttelsesgrad end en stor parcelhusgrund med én byggeret. Dette er en naturlig konsekvens af, at der på en stor grund resterer et større "spildareal" end på en lille eller normal grund, når det forudsættes at der på begge grunde kun er én byggeret. Dette skal reflekteres i fastsættelse af grundværdien, da grundværdien ellers ikke reflekterer værdien i handel og vandel, jf. Vurderingslovens § 13, jf. § 6. I praksis gennemføres denne værdifastsættelse ved, at der ved store parcelhusgrunde (grunde, der på grund af deres størrelse ville kunne udstykkes i flere grunde) med kun én byggeret, og hvor det er endeligt fastlagt, at der ikke kan ske udstykning, anvendes såkaldte differentierede satser ved fastsættelse af grundværdien, således at der for så vidt angår de første 1.400 kvadratmeter fastsættes en "normalsats" (arealværdien), baseret på områdepriser, ejendommens anvendelighed, fredning, o.s.v., og for så vidt angår de resterende kvadratmeter fastsættes satsen til en lavere sats. Frem til 2008 var denne sats halvdelen af arealværdien, jf. Vurderingsvejledning fra 2007, afsnit C.2.1.1 - "Byggeretsværdiprincippet"… Fra 2008 og frem var fastsættelse af den lavere sats baseret på et skøn, jf. Vurderingsvejledningen 2008-3.7, afsnit C.2.1.1...

…

Der er i sagerne ikke tvivl eller uenighed mellem A og SKAT om de faktiske forhold vedrørende As ejendom, som er, at Ejendommen på grund af dets placering og anvendelighed er omfattet af den type af ejendomme, der i praksis skal vurderes efter byggeretsværdiprincippet, at grunden på grund af dens størrelse ville kunne udstykkes til flere grunde, og er dermed at kvalificere som en stor grund, at der til trods herfor på baggrund af den eksisterende byggeret, beliggenhed og bevaringsværdighed, ikke er adgang til at foretage udstykning fra grunden og at grunden med et grundareal på 3.004 kvadratmeter overstiger mindstegrundstørrelsen med mere end det dobbelte.

Derudover har SKAT i sin afgørelse anført, at det er noteret, at der på ejendommen kun er knyttet en byggeret. SKAT har også anerkendt, at der er en generel praksis for at ansætte kvadratmeter, der overstiger 1.400 kvadratmeter til en lavere sats, når der til ejendommen kun er knyttet én byggeret…

Endelig kan det udledes af As ejendomsskattevurderinger for samtlige vurderingsår…, at byggeretsværdiprincippet i øvrigt er anvendt, idet grundværdien er fastsat ud fra en værdi baseret på areal og en værdi baseret på antallet af byggeretter. Der er derfor ikke tvivl om, at SKAT har agtet at anvende byggeretsværdiprincippet, men har blot undladt - antageligt ved en fejl - at give rabatten for det areal, der overstiger 1.400 kvadratmeter.

Det må lægges til grund, at SKAT i henhold til helt fast praksis ved vurderingen af denne type grunde skal anvende én kvadratmeterpris for de første 1.400 kvadratmeter, og en lavere kvadratmeterpris for den overskydende del af grunden. En anden metodeanvendelse til frembringelse af grundværdien efter Vurderingslovens § 13, jf. 6 vil derfor kræve helt konkrete holdepunkter. SKAT har på intet tidspunkt argumenteret for eller fremlagt dokumentation der understøtter, at en undladelse af at anvende byggeretsværdiprincippets differentierede satser for "store grunde" konkret har været mere egnet til at frembringe handelsværdien, hvilket kan ses er en forudsætning for at anvende et andet princip, jf. SKM2015.491.VLR…, hvor Landsretten fandt, at Landsskatteretten ikke i sin afgørelse havde angivet konkrete forhold vedrørende appellantens ejendom som begrundelse for i dette tilfælde at fravige byggeretsværdiprincippet ved ansættelsen af grundværdien, og sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling.

Alt i alt må udskrifterne af As ejendomsskattebilletter, hvor der ikke er en differentiering af satserne for henholdsvis kvadratmeterne op til 1.400 kvadratmeter og de kvadratmeter der ligger over 1.400 kvadratmeter anses for enten at være en fejlagtig registrering i SKATs system eller en fuldstændig vilkårlig beslutning om, at de differentierede satser i byggeretsværdiprincippet ikke skulle finde anvendelse på trods af, at det af SKAT er anerkendt, at der er fast praksis herfor og at Ejendommen er omfattet af den ejendomstype, der opfylder betingelserne til anvendelse af de differentierede satser. Det bemærkes i denne forbindelse, at byggeretsværdiprincippets differentierede satser for "store grunde" er anvendt ved vurderingen af sammenlignelige, nærtliggende ejendomme… 

Det gøres på denne baggrund gældende, at SKAT var forpligtet til at anvende differentierede satser for "store grunde" ved vurderingen af grundværdien af As Ejendom i vurderingsårene.

5.2 Vurderingerne er foretaget på et fejlagtigt grundlag

Under henvisning til argumentationen ovenfor, må det overordnet anses for godtgjort, at SKAT ved vurderingen af grundværdien af As Ejendom var forpligtet til at anvende byggeretsværdiprincippets differentierede satser for "store grunde", både som følge af, at det er SKATs faste praksis, at grundværdien på ejendomme som As skal fastsættes efter byggeretsværdiprincippet og fordi SKAT ikke har anført argumenter for, hvorfor princippet måtte være fraveget. At rabatten for de overskydende kvadratmeter ikke er givet, kan ikke anses for andet end en registreringsmæssig fejl i SKATs ejendomsskattebilletsystem. Fejl i kvadratmetersatsen i SKATs egne systemer til fastlæggelse af ejendomsværdien er registreringsmæssige fejl, der kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, jf. SKM2016.228.SKAT… 

Det bemærkes, at A ikke har påklaget "normalsatsen" (arealværdien), som fastsættes af SKAT på baggrund af et skøn, og som grundværdien (både den høje og lave sats) er baseret på. Fastlæggelse af arealværdien hører til et kerneeksempel af det skatteretlige værdiskøn, som efter praksis fastsættes på baggrund af ejendommens beliggenhed, stand, osv., jf. bl.a. SKM2016.446.LSR… A har deri- mod påklaget ejendomsvurderingen, fordi SKAT - antageligt ved en systemfejl og i strid med sin egen faste praksis - har undladt at anvende en lavere kvadratmetersats for den del af grunden, der overstiger 1.400 kvadratmeter, desuagtet at grunden opfylder betingelserne herfor, og desuagtet at SKAT har gjort dette ved ejendomsskattebilletter for sammenlignelige naboejendomme…

Skatteministeriet er imidlertid af den opfattelse, at selvom der er fast praksis for SKATs anvendelse af byggeretsværdiprincippets differentierede satser for "store grunde" og selvom det er anført i den Juridiske Vejledning, at byggeretsværdiprincippets differentierede satser for "store grunde" anvendes ved vurderingen af grunde som den i sagen omhandlende, udgør anvendelse heraf ikke et krav, men er blot en del af SKATs skønsbeføjelser, der ikke kan danne grundlag for genoptagelse.

Skatteministeriet har i svarskriftet anført…, at SKAT har inddraget de faktiske forhold vedrørende grunden, herunder at grunden er stor og der kun er knyttet en byggeret, at grunden ikke kan udstykkes på grund af husets placering, ligesom huset er bevaringsværdigt og dermed heller ikke kan rives helt eller delvist ned for derved at opnå udstykning.

Det gøres gældende, at disse forhold ikke har indflydelse på "rabatten" i de overskydende kvadratmeter, men alene har indflydelse ved fastsættelse af normalsatsen, der som nævnt ikke bestrides og som både danner grundlag for fastsættelse af værdien af de første 1.400 kvadratmeter og den lavere sats for de overskydende kvadratmeter. Værdien af byggeretten er i øvrigt særskilt værdiansat med hhv. 2.248.000 kr. i 2007, 1.496.000 kr. i 2009 og 2.200.000 kr. i 2011, 2014 og 2015…, og kan derfor heller ikke påvirke den manglende anvendelse af differentierede satser.

Det forekommer indbyrdes uforeneligt, at SKAT på den ene side anerkender at Ejendommen opfylder betingelserne for anvendelse af byggeretsværdiprincippet og på den anden side ikke føler sig forpligtet til at anlægge differentierede satser, som netop er grundstenen i byggeretsværdiprincippet.

SKAT er naturligvis bundet af retspraksis såvel som administrativ praksis samt af sin egen Juridiske Vejledning, jf. SKM2014.489.SKAT… hvoraf det utvetydigt fremgår, at kvadratmeter der overstiger 1.400 kvadratmeter ansættes til en lavere sats. SKAT kan således ikke under henvisning til sit vurderingsmæssige skøn frigøre sig fra almindelige praksisfastsatte grundsætninger.

Det gøres således gældende at betingelserne for genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 33, idet grundlaget for vurderingen er forkert, og vurderingsfejlen relaterer sig til en fejlagtig registrering af Ejendommens faktiske forhold.

5.3 Genoptagelse vil resultere i en ændring af grundværdien på mindst 15 pct.

For så vidt angår anmodningen om ekstraordinær genoptagelse gøres det gældende, at genoptagelse af vurderingen vil medføre en ændring af grundværdien for Ejendommen i vurderingsårene på mindst 15 pct.

Som anført under pkt. 4.3 kan det konstateres, at den lavere sats til beregning af grundværdien for Ejendommen skal opgøres til ca. 40 pct. af den høje sats.

For så vidt angår vurderingsåret for 2007, indebærer anvendelse af den lave sats for de kvadratmeter, der overstiger 1.400 kvadratmeter en nedsættelse af grundværdien til 7.984.896 kr., og udgør dermed en ændring i grundværdien på 25,5 pct.

For så vidt angår vurderingsåret for 2009, indebærer anvendelse af den lave sats for de kvadratmeter, der overstiger 1.400 kvadratmeter en nedsættelse af grundværdien til 5.313.792 kr. og udgør dermed en ændring i grundværdien på 25,5 pct.

For så vidt angår vurderingsåret for 2011, indebærer anvendelse af den lave sats for de kvadratmeter, der overstiger 1.400 kvadratmeter en nedsættelse af grundværdien til 7.814.400 kr. og udgør dermed en ændring i grundværdien på 25,5 pct.

Betingelsen om en væsentlig ændring af grundværdien (en ændring på mindst 15 pct.) er således opfyldt.

5.4 Frist for anmodning om ekstraordinær genoptagelse er opfyldt 

Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse skal indgives til SKAT (nu Skattestyrelsen) senest seks måneder efter den klageberettiges kendskab til det forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5.

A blev opmærksom på, at der var grundlag for anmodning om ekstraordinær genoptagelse af sine vurderinger af grundværdien, da A blev bekendt med, at der ikke kunne ske udstykningfra grunden.

Forbuddet mod udstykning følger ikke af de på ejendommen tinglyste servitutter, men derimod af den gældende lokalplan, der forbød nedrivning eller ombygning af hovedhuset på ejendommen, og umuliggjorde udstykning af grunden uden ombygning eller (delvis) nedrivning af hovedhuset på ejendommen. Hovedhuset kunne alene ombygges eller (delvist) nedrives efter tilladelse fra Kommunalbestyrelsen.

A tog på denne baggrund kontakt til Y5-kommune den 23. juni 2017 og anmodede om en udtalelse om, hvorvidt der kunne ske udstykning fra Ejendommen... A modtog den 23. juni 2017 meddelelse om, at der ikke kunne opnås dispensation til udstykning af ejendommen… 

Kundskabstidspunktet for A var således den 23. juni 2017, på hvilket tidspunkt A blev bekendt med, at der ikke kunne opnås dispensation til udstykning af Ejendommen.

Skatteministeriet har i sit svarskrift anført…, at kundskabstidspunktet er vurderingstidspunktet af de respektive vurderinger, og ikke tidspunktet for kommunens afgørelse, under henvisning til, at det er den manglende anvendelse af de differentierede satser i byggeretsværdiprincippet der er det forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse. Dette bestrides. A har ikke haft viden omkring, at der var fejl i hendes ejendomsskattebilletter førend hun fik afgørelsen fra kommunen, hvoraf det fremgik, at hun ikke ville kunne opnå dispensation til udstykning af Ejendommen, som er en forudsætning for, at A var berettiget til den lavere differentierede sats. Da det er kundskabstidspunktet, der er afgørende for begyndelsestidspunktet af fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5, og A ikke før den 23. juni 2017 var i besiddelse af de relevante oplysninger, der begrunder berettigelsen til anvendelse af differentierede satser fastholdes det, at kundskabstidspunktet for A var den 23. juni 2017, og anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er indsendt rettidigt."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for sin påstand:

"Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har krav på at få genoptaget ejendomsvurderingerne for årene 2007-2011 samt 2014 og 2015 for ejendommen beliggende Y1-adresse, jf. henholdsvis skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og stk. 3.

Sagsøgeren anmodede om genoptagelse af sin ejendomsvurdering den 10. juli 2017, hvilket er efter udløbet af klagefristen, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3, samt efter fristen for ordinær genoptagelse for så vidt angår vurderingsårene 2007-2011, jf. § 33, stk. 1.

Den dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 1, om ordinær genoptagelse blev indsat ved lov nr. 925 af 18. september 2012…, der havde følgende ordlyd: 

… [gengivet ovenfor]

Samtidig blev skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, om ekstraordinær genoptagelse ændret, således at bestemmelsen forud for lov nr. 688 af 8. juni 2017 havde følgende ordlyd…:

… [gengivet ovenfor]

Efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og stk. 3, er det således ikke tilstrækkeligt for at opnå genoptagelse, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. Det er en betingelse, at det fejlagtige grundlag er en følge af fejlagtig eller manglende registrering af faktiske forhold vedrørende ejendommen.

Efter bestemmelsens ordlyd skal den fejlagtige eller manglende registrering vedrøre oplysninger, der er registreret om ejendommen.

De forhold, der nævnes i bestemmelsen, er karakteriseret ved, at de danner grundlag for foretagelsen af selve det beløbsmæssige vurderingsskøn, der, hvis det er foretaget på et korrekt grundlag, ikke kan genoptages.

Af lovmotiverne til de specielle bemærkninger til § 2, nr. 1, i lovforslag nr. 198 af 14. august 2012 … er det fastslået, at man ønskede at begrænse genoptagelsesadgangen markant. Det ligger altså fast, at Folketinget traf et fuldt bevidst og fuldt ud oplyst valg om at begrænse adgangen til genoptagelse, herunder ekstraordinær genoptagelse. Af lovmotiverne fremgår det blandt andet, at… : 

… [gengivet ovenfor]

Det er altså alene muligt at få genoptaget en ejendomsvurdering, hvis ejeren kan godtgøre, at vurderingen er foretaget på baggrund af et faktisk fejlagtigt grundlag. Det forkerte grundlag skal være en følge af manglende eller fejlagtig registrering af fysiske/materielle forhold.

Dette er ikke tilfældet for de omhandlede ejendomsvurderinger.

Ved vurderingen af ejendommens grundværdi har SKAT inddraget de korrekte faktiske forhold vedrørende grunden, herunder at grunden ikke kan udstykkes på grund af husets placering, ligesom huset er bevaringsværdigt og dermed ikke kan rives helt eller delvist ned for dermed at opnå udstykning. Grundværdien er således ansat ud fra byggeretsværdiprincippet, herunder på baggrund af én byggeret på grunden på trods af grundens størrelse.

SKAT har dermed baseret sit vurderingsskøn på et faktisk korrekt grundlag, og betingelsen for genoptagelse er således ikke opfyldt.

Byggeretsværdiprincippet er oprindeligt vedtaget af det tidligere Ligningsråd - det er altså "opfundet" i vurderingspraksis for at forbedre skønsudøvelsen.

Der er tale om et vurderingsteknisk hjælpemiddel, som vurderingsmyndigheden kan benytte som led i deres værdiskøn. Princippet tager sigte på at tilvejebringe et passende værdiforhold mellem store og små byggegrunde, jf. UfR 2005.1164 H ... Der er således tale om en beregningsmetode, der relaterer sig til udøvelsen af selve værdiskønnet, og princippet er alene et hjælpemiddel til at komme frem til handelsværdien på grundlag af de relevante faktiske forhold i sagen. Ejendomsejeren har endvidere ikke krav på, at grundværdien ansættes til det beløb, der fremkommer ved anvendelse af byggeretsværdiprincippet, jf. SKM2015.491.VLR ...

Anvendelsen af byggeretsværdiprincippet, herunder også anvendelsen af differentierede arealpriser, er således oplysninger, der henhører under selve værdiskønnet. Den manglende anvendelse af differentierede priser som beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit H.3.2.2.1 …, udgør således ikke et fejlagtigt grundlag, der kan berettige til genoptagelse, jf. § 33, stk. 1 og stk. 3.

Selv hvis anvendelsen af differentierede arealpriser havde været omfattet af den fejltype, der giver grundlag for genoptagelse, medfører dette for så vidt angår vurderingsårene 2007-2011 ikke automatisk, at sagsøgeren er berettiget til genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

Det er ikke i kraft af de fremlagte vurderingsoplysninger for nært beliggende ejendomme … godtgjort, at grundværdien er fastsat mere end 15 pct for højt.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 5 …, er overholdt. Det bestrides, at kundskabstidspunktet skal regnes fra Y5-kommunes afgørelse af 23. juni 2017 …, hvor kommunen bekræfter, at der ikke kan ske udstykning. Sagsøgeren gør gældende, at det er den differentierede sats i byggeretsværdiprincippet, som ikke er anvendt korrekt- og ikke fastsættelsen af antallet af byggeretter - hvorfor kommunens afgørelse ikke ændrer ved forholdene, der begrunder genoptagelse.

Det fremgår imidlertid udtrykkeligt af ejendomsvurderingerne, at disse er fastsat ud fra én byggeret, ligesom der er anvendt den samme arealpris for hele grundens størrelse ...

Kundskabstidspunktet skal dermed regnes fra vurderingstidspunktet af de respektive vurderinger, hvorfor betingelsen i § 33, stk. 5, ikke er opfyldt.

Hvad angår Skatteministeriets subsidiære påstand bemærkes, at domstolene efter fast retspraksis ikke udøver skønnet." 

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter dagældende § 33, stk. 1 og 3, i skatteforvaltningsloven kan en klageberettiget alene anmode om genoptagelse henholdsvis ekstraordinær genoptagelse, hvis den klageberettigede kan godtgøre, at en ejendomsvurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold (eller hvis vurdering ved en fejl ikke er foretaget, jf. stk. 3). Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lov nr. 925 af 18. september 2012, at ændringerne af skatteforvaltningsloven havde til formål bl.a., at forenkle reglerne om genoptagelse af tidligere ejendomsvurderinger, som tidligere tillod genoptagelse, hvis klageren kunne fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kunne begrunde ændringen. Af de særlige bemærkninger til § 33 følger bl.a., at ændringerne blev foretaget for at begrænse adgangen til at genoptage tidligere ejendomsvurderinger, for at afgrænse den almindelige klageadgang i forhold til adgangen til genoptagelse, at den ikke udtømmende opregning af de registreringer eller manglende registreringer, der kan begrunde genoptagelse, skal angå fysiske/materielle forhold ved ejendommen, og at klager over andre forhold end, at vurderingen var foretaget på et fejlagtigt faktisk grundlag, fremover skulle behandles inden for reglerne om påklage.

Anvendelse af byggeretsværdiprincippet, der som fastslået af Højesteret i UfR 2005.1164, alene er et vurderingsteknisk hjælpemiddel, indebærer bl.a., at SKAT (nu Vurderingsstyrelsen) i sin ejendomsvurdering af parcelhusgrunde, der er større end 1.400 m², og som ikke kan udstykkes, foretager en reduktion i den beregnede kvadratmeterpris for den del af grunden, der overstiger 1.400 m².

A har påberåbt sig, at SKAT har været forpligtet til at anvende byggeretsprincippets differentierede satser for "store grunde", og at det forhold, at dette ikke er sket, ikke kan anses for andet end en registreringsmæssig fejl i SKATs ejendomsskattebilletsystem. Dette synspunkt støttes imidlertid ikke af udskrifter fra SKATs it-systemer eller andre beviser i sagen. Landsretten finder, at det ikke alene på baggrund af det forhold, at SKAT ved sin vurdering af ejendommen ikke har anvendt differentierede satser, kan anses for godtgjort, at dette forhold skyldes fejlagtig registrering af oplysninger om ejendommens fysiske/materielle forhold om f.eks. grundstørrelse og egenskaber i relation til udstykningsmuligheder, som efter skatteforvaltningslovens § 33 kan begrunde genoptagelse.

Dertil kommer, at anbringendet om, at SKAT har været forpligtet til at anvende byggeretsprincippets differentierede satser for "store grunde", i sig selv må anses for at være en retlig indsigelse over for den måde, hvorpå SKAT har foretaget vurderingen. Som anført ovenfor fremgik det af de specielle bemærkninger til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 33, at klager over andre forhold end, at vurderingen var foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag, med ændringen skulle behandles efter reglerne om påklage - og således ikke længere kunne føre til genoptagelse af vurderingen. Heller ikke dette kan således føre til, at betingelserne for at genoptage vurderingen, kan anses for opfyldt.

Da der herefter ikke er grundlag for til at tage stilling til, om de øvrige betingelser for genoptagelse eller ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33 er opfyldt, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge i begge sager.

Efter sagernes udfald skal A i sagsomkostninger betale i alt 35.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagernes værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagernes omfang, hovedforhandlingens varighed, at sagerne er behandlet i forbindelse med hinanden og sagernes betydning.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 35.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.