Sagen handler om beskatning af indkomst fra udlandet i 2015 og 2016 på henholdsvis 771.613 kr. og 830.825 kr., herunder i hvilket omfang der kan ske lempelse efter Ligningsloven § 33 A.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten finder, at klagerens [As] skatteansættelse for 2015 med rette er genoptaget efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Landsskatteretten hjemviser sagen til behandling i Skattestyrelsen, for så vidt angår spørgsmålet om lempelse efter ligningsloven § 33 A.

Faktiske oplysninger
Klageren er fuld skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har indhentet oplysninger fra klagerens bank i form af kontoudskrifter vedrørende klagerens konto, med hjemmel i den dagældende skattekontrollovs § 8 D, stk. 1. Kontoudskrifterne viser, at der er i 2015 er indsat i alt 771.613 kr. fra udlandet og i 2016 i alt 830.825 kr. fra udlandet.

Klageren har ikke selvangivet indkomst hidrørende fra udlandet i 2015 og 2016.

Klageren har i 2015 og 2016 været ansat i H1 AS, beliggende i Norge og arbejdet om bord på et norsk indregistreret fiskefartøj. Der foreligger ansættelsesaftale mellem klageren og H1 AS af 8. januar 2014, gældende fra 1. januar 2014 omfattende 11 fisketure. Arbejdstid, løn, rejser og slutafregning er aftalt. Der foreligger tilsvarende ansættelsesaftale gældende fra 1. januar 2017.

Af kontrakten fremgår det, at nyt mandskab møder ind kl. 11.30, og arbejdet starter om bord kl. 12.00. Derudover fremgår det også, at mandskabet, som rejser hjem, afslutter arbejdet kl. 15.00, pakker og rejser.

Der foreligger opgørelser fra de norske skattemyndigheder for 2015 og 2016, der viser personlig indkomst på h.h.v. 951.369 NOK og 1.166.795 NOK, svarende til h.h.v. 793.749 DKK og 918.682 DKK, samt årsopgørelse fra de norske myndigheder, der viser sygepenge på 22.858 NOK for perioden 12. juni 2015 - 26. juni 2015, men udbetalt den 2. februar 2016, svarende til 18.326 DKK.

Der foreligger e-mail fra rederiet, hvor det bekræftes, at klageren har været ombord på fiskefartøjet på følgende dage:

2014:
24.11. - 20.12.2014

2015:
30.01.-13.03.15 = 43 dg
13.04.-18.05.15 = 36 dg
12.08.-16.09.15 = 36 dg
21.10.-23.11.15 = 34 dg
Totalt 149 dage.

2016:
01.01.-01.02.16 = 33 dg
07.03.-03.04.16 = 28 dg
12.05.-15.06.16 = 34 dg
18.07.-17.08.16 = 31 dg
21.09.-19.10.16 = 29 dg
22.11.-23.12.16 = 32 dg
26.12.-31.12-16 = 6 dg.
Totalt 193 dage.

Der foreligger kopier af klagerens pas med stemplinger i 2015 og 2016 for ind- og udrejse fra Thailand. Heraf fremgår det, at klageren har haft ind- og udrejse på følgende datoer:

Indrejse Thailand:	Udrejse Thailand:
27. december 2014	21. januar 2015
17. marts 2015	9. april 2015
22. maj 2015	11. juni 2015
15. juli 2015	05. august 2015
19. september 2015	15. oktober 2015
26. november 2015	22. december 2015
4. februar 2016	2. marts 2016
7. april 2016	5. maj 2016
18. juni 2016	13. juli 2016
21. august 2016	16. september 2016
23. oktober 2016	18. november 2016

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomstansættelser med i alt 1.602.438 kr. Beløbet hidrører fra indsætninger på klagerens danske bankkonto fra udlandet. I mangel af dokumentation har Skattestyrelsen anset beløbet for skattepligtig indkomst.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2015 og 2016.

Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 1.602.438 kr.

Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.

Skattestyrelsens ændringer

2015:

Udenlandske indsætninger i bank anset for skattepligtig indkomst 771.613 kr.

2016:

Udenlandske indsætninger i bank anset for skattepligtig indkomst 830.825 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse
1. Skattepligtig indkomst

1.1. Faktiske oplysninger
Vi har udsøgt grundlaget for din skat i forbindelse med et projekt, som skal undersøge skatteydere med lav eller ingen skattepligtig indkomst.

Vi har derfor bedt dig om at sende oplysninger, fordi vi ikke kan se, at du har haft penge at leve for i indkomstårene 2015 og 2016.
Vi har bedt om oplysninger om dine indtægter, formuebevægelser og kontoudtog for dine bankkonti.

Vi har ikke modtaget oplysninger fra dig

Vi har ikke modtaget bankkontoudtog fra dig, og vi har derfor bedt banken om at sende dine kontoudtog efter reglen i dagældende skattekontrollovs § 8 D, stk. 1. Kontoudtogene viser, at der løbende har været indsætninger på dine konti.

2015:

Udenlandske overførsler se vedlagte bilag med specifikation 771.613 kr.

2016

Udenlandske overførsler se vedlagte bilag med specifikation 830.825 kr.

Indkomsten anses som skattepligtig efter kildeskatteloven § 1 stk. nr. 1. Det er uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet (globalindkomstprincippet). Se statsskatteloven § 4.

Husstanden har bestået af 1 person.

1.2 Dine bemærkninger

Vi har ikke modtaget bemærkninger.

1.3. Retsregler og praksis

Skattekontrolloven (lov nr. 1535 af 19. december 2017)
Folketinget har vedtaget en ny skattekontrollov, der som udgangspunkt træder i kraft den 1. januar 2019. Når vi fx beder om oplysninger, gælder den nye lov derfor. Den tidligere skattekontrollov gælder dog fortsat, når vi fx træffer afgørelse for indkomståret 2017 og tidligere. Det står i den nye skattekontrollovs § 90, stk. 5.

Den nye skattekontrollov er lov nr. 1535 af 19. december 2017.
Den tidligere skattekontrollov er lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013.

§ 90, stk. 5
Lovens afsnit I og III med undtagelse af § 72, stk. 2, § 84, nr. 3, og §§ 85-89 finder ikke anvendelse for indkomståret 2017 og tidligere indkomstår. For sådanne indkomstår finder den hidtil gældende skattekontrollov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med senere ændringer, og forskrifter udstedt i medfør heraf anvendelse.

Kildeskatteloven (jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010, med ændringer):

§1.
Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:
1) Personer der har bopæl her i landet.

Skattekontrolloven (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 - gælder til og med indkomståret 2017)
§ 1, stk. 1, 1. pkt.
Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for told- og skatteforvaltningen årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ.

§ 5, stk. 3
Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. 

§ 8D
Offentlige myndigheder og bestyrelser eller lignende øverste ledelser for private juridiske personer samt partrederier skal efter anmodning meddele told- og skatteforvaltningen oplysninger, der af myndighederne skønnes at være af væsentlig betydning for skatteligningen. Oplysninger om unavngivne skal dog kun gives efter Skatterådets bestemmelse.
Stk. 2. Oplysninger om forhold som nævnt under § 8 C kan ikke afkræves i videre omfang end nævnt i § 8 C.
Stk. 3. Værdipapircentraler kan kun afkræves oplysninger om, hvilket institut der er kontoførende for nærmere angivne personer eller kontofører nærmere angivne papirer.

§ 16, stk. 1
Skattepligtige, der uden at have selvangivet modtager meddelelse om ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat, skal, hvis ansættelsen er for lav, underrette told- og skatteforvaltningen herom inden 4 uger efter meddelelsens modtagelse. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af selvangivelsesfristen.

Statsskatteloven
.
§ 4, stk. 1
Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

litra a
af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabriksdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse om vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art.

Personskatteloven
§ 3, stk. 1
Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Skatteforvaltningsloven
§ 26 Stk. 1
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

§ 27
Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Stk. 2.
En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.
§1
. Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal Skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde:
1) Når den skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold, jf. § 2.

§2
En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige
1) ikke modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema efter § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema,

SKM2018.481.HR.

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal over for skattestyrelsen årligt oplyse sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Reglen står i skattekontrollovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Det er dit ansvar at oplyse din indkomst. Du har pligt til at kontakte os inden 4 uger efter modtagelse af årsopgørelse, hvis grundlaget for din skat er for lav. Reglen står i skattekontrollovens § 16, stk. 1.

Som udgangspunkt er al indkomst skattepligtig. Det gælder både engangsindtægter og løbende indtægter, og det er uden betydning, om indkomster stammer fra en aktiv indsats eller en uventet erhvervelse, f.eks. en gevinst eller gave. Reglen står i statsskattelovens § 4, stk. 1.

Vi har foretaget en gennemgang af indsætningerne på din bankkonto for at undersøge, om du har haft indtægter, som vi ikke kender til, eller har modtaget arv, gave, gevinster, private lån eller har solgt aktiver, som kan forklare, at du har haft penge at leve for. Det er ved gennemgangen konstateret, at der er en del indsætninger på din bankkonto for begge indkomstår med teksten udenlandske overførsler.

Disse indsætninger ses ikke at være selvangivet og det er heller ikke godtgjort at indtægterne stammer fra midler der allerede er beskattet eller som er undtaget fra beskatning. Du har ingen oplysninger eller dokumentation indsendt, der har kunnet sandsynliggøre at disse indsætninger er skatteansættelsen uvedkommende, hvorfor de i henhold til statsskattelovens § 4 anses som skattepligtige.

Vi forhøjer din indkomst for årene 2015 og 2016 med henholdsvis 771.613 kr. og 830.825 kr.

Skatteforvaltningen kan normalt ikke foreslå en ændring af din skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Personer med enkle økonomiske forhold er omfattet af en forkortet frist, der udløber den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb. Det står i § 1 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013. Vi har indtil nu anset dig for at være omfattet af den korte frist. Vi kan derfor som udgangspunkt ikke ændre din skat for indkomstårene 2015 og 2016. Men da du skulle have anvendt selvangivelse /oplysningskort vedrørende udenlandsk indkomst er du ikke omfattet af den korte frist
For indkomståret 2015 er vi udeover den ordinære ligningsfrist men denne frist gælder dog ikke, hvis du mindst groft uagtsomt har handlet sådan, at skatteforvaltningen har opgjort din skat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det står i § 3 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Vi mener, at du har handlet mindst groft uagtsomt, fordi du burde vide, at indkomst fra udlandet er skattepligtigt.

Det følger af § 27 stk. 2 1. pkt.  jf. stk. 1, nr. 5 at varslingsfristen på 6 mdr. begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig og at dette skyldes groft uagtsomhed eller forsætlige forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant (SKM2018.481.HR). Dette er kommet os til kundskab tidligst den 26. februar 2019. Vi har derfor sendt dig et forslag indenfor 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Du kan muligvis få lempelse for en evt. betalt udenlandsk skat hvis du opfylder betingelserne.
Se nærmere på skat.dk/ Borger/indkomst/udlandsforhold.

Du har muligvis overtrådt nogle straffebestemmelser
Du har måske overtrådt nogle af bestemmelserne om straf i skatte- og afgiftslovene. Det kan vi ikke afgøre i vores enhed. Vi sender derfor sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når din frist for at klage er udløbet.

Du kan ikke klage over, at vi sender din sag til vurdering i Skattestyrelsens straffesagsenhed, men du kan naturligvis klage over selve afgørelsen af sagen. Læs mere i afsnittet "Hvis du vil klage".

Skattestyrelsens straffesagsenhed kontakter dig, når de har vurderet, om du kan have overtrådt nogle af bestemmelserne i skatte- og afgiftslovene. "

Skattestyrelsen har udtalt følgende på Skatteankestyrelsens forespørgsel om evt. genoptagelse efter Skatteforvaltningsloven § 35 A, stk. 5:

Du har tidligere bedt os om at gennemgå bilagene i klagesagen vedrørende A for indkomstårene 2015 og 2016 med henblik på genoptagelse efter SFL § 35 A, stk. 5:
Genoptagelse efter SFL § 35 A, stk. 5 kan ske hvis vi kan give klager fuldt medhold i det indsendte materiale. Dette er ikke tilfældet i den pågældende sag idet vi:
·          Stadig mener, at skatteyder har handlet groft uagtsomt ved ikke som tidligere år at indsende oplysningskort på sin udenlandske indkomst.
·          Ikke er enig med revisor om, hvem der har beskatningsretten, se nedenstående notat og afgørelse fra landsskatteretten

Subsidiær beskatningsret (juridisk vejledning 20-2 C.F.9.2.14.7.2 )

Artiklen indeholder en generel regel om subsidiær beskatningsret for bopælslandet. Se artikel 26, stk. 2.

Artiklen indeholder også en regel om subsidiær beskatningsret for arbejdslandet for indkomst omfattet af artikel 14, stk. 1, og 15, stk. 2 og stk. 4, litra a og b. Den subsidiære beskatningsret kan kun anvendes, når det land, der umiddelbart er tillagt beskatningsretten, på grund af intern hjemmel ikke kan beskatte indkomsten. I tilfælde, hvor der grundet bundfradrag ikke pålignes skat af en indkomst, skal den subsidiære beskatningsret ikke anvendes

Fiske-, sælfangst, og hvalfangstfartøjer

Løn for arbejde om bord på fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj beskattes i det land, hvor arbejdstageren er hjemmehørende. Dette gælder også, hvis vederlaget består i andel af overskuddet. Se artikel 15, stk. 4, litra b.

"…..Skattestyrelsen har henvist til afgørelse fra Landsskatteretten af 7. juni 2019, som er refereret fuld ud…."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant gør gældende, at de omhandlende beløb er lønindkomst ved klagerens arbejde ombord på et norsk fiskefartøj, og der skal ske fuld lempelse af klagerens skat i henhold til Ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Til støtte herfor er følgende bl.a. anført i klagen:

"A opfylder betingelserne for fuld lempelse efter ligningslovens § 33A, stk. 1. Derfor er det vores opfattelse, at hans årsopgørelser for 2015 og 2016 skal ændres således:

2015
·         Lønindkomst henført til dansk beskatning ændres fra 771.613 DKK til 0 DKK
·         Lønindkomst på 793.749 DKK henføres til udenlandsk indkomst med fuld lempelse efter Ligningslovens §33A, stk. 1

2016
·         Lønindkomst henført til dansk beskatning ændres fra 830.825 DKK til 16.818 DKK
·         Lønindkomst på 918.682 DKK henføres udenlandsk indkomst med fuld lempelse efter Ligningslovens §33A, stk. 1.

Se opgørelse af lønindkomsten i bilag 3

Vi mener endvidere, at skatteansættelsen for 2015 er forældet for genoptagelse, da A ikke har handlet groft uagtsomt, som berettiger til ekstra ordinær genoptagelse i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27, se nærmere nedenfor.

Sagens omstændigheder
A har i hele 2015 og 2016 været ansat i H1 AS, som er et norsk selskab hjemmehørende i Norge. A har i 2015 og 2016 udelukkende udført arbejde ombord på selskabets norsk indregistrerede fiskerskib. Skibet har fisket i norsk og russisk farvand - delvist indenfor og udenfor 200 sømil-grænsen (den økonomiske zone), men altid udenfor 12 sømil-grænsen.

Den norske arbejdsgiver H1 AS har løbende i både 2015 og 2016 indeholdt norsk forskudsskat samt bidrag til norsk social sikring (Trygdeavgift). A har for både 2015 og 2016 modtaget en norsk årsopgørelse, som er blevet udstedt på baggrund af arbejdsgiverens indberetninger til de norske skattemyndigheder. De norske årsopgørelser er vedlagt i bilag 1.

Af den norske årsopgørelse for 2015 fremgår det, at A har betalt norsk skat af den lønindkomst, som han har optjent på det norske fiskerskib. Det er vores opfattelse, at Norge ikke har beskatningsretten til denne indkomst, hvorfor vi vil tilbagesøge den norske skat fra de norske skattemyndigheder.

Vi mener endvidere, at 2015 er forældet for genoptagelse i Danmark, da A ikke har handlet groft uagtsomt, som berettiger til ekstra ordinær genoptagelse i henhold til Skatteforvaltningslovens § 27.
Vi mener derfor, at der allerede af den grund bør gives medhold i klagen vedrørende 2015. Den gode tro underbygges af, at han også tidligere har opfyldt betingelserne i § 33 A, og var af den opfattelse, at dette sammenholdt med de få opholdsdage i DK medførte, at lønnen ikke skulle beskattes i Danmark. Endvidere viser den fejlagtige betaling af norsk skat for 2015, at A ikke havde overblikket over disse komplicerede skatteregler.

A har i 2015 og 2016 opfyldt betingelserne for lempelse efter Ligningslovens §33A for alle fisketure, som han har modtaget lønindkomst for, jf. bilag 2. A var i juni og juli 2015 sygemeldt, hvor han i sygeperioden opholdt sig i Danmark. A modtog i februar 2016 kompensation for sygeperioden i 2015 på i alt 20.976 NOK (svarende til 16.818 DKK), jf. bilag 4. Sygeperioden i Danmark anses ikke for at afbryde udlandsopholdet efter reglerne i Ligningslovens §33 A, jf. afsnit C.F.4.2.2.2 i Skattestyrelsens juridiske vejledning. Indkomsten under sygeperioden skal henføres til dansk beskatning, se næste afsnit.

Beskatningshjemmel
Som anført ovenfor, så opfylder A betingelserne for lempelse efter Ligningslovens §33A for alle sejlture i både 2015 og 2016, jf. bilag 2. Da A har udført arbejde på et fiskerskib, som udelukkende har sejlet udenfor 12-sømilsgrænse, hvor hverken den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Rusland finder anvendelse, så er han berettiget til fuld lempelse efter reglerne i Ligningslovens §33 A, stk. 1.

Af Ligningslovens §33 A, stk. 3 fremgår, at der kun skal gives halv lempelse, hvis Danmark er tillagt beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsaftale. Stk. 3 finder ikke anvendelse i denne sag, da ingen dobbeltbeskatningsaftaler finder anvendelse vedr. As arbejde/indkomst i 2015 og 2016, og dermed er Danmark ikke tillagt beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsaftale. Se også Skattestyrelsens juridiske vedledning afsnit C.F.4.2.1, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler."

Det følger af FN’s Havretskonvention af 1982, at en kyststats søterritorium går ud til 12 sømil-grænsen.1 Danmark har efter nationalret udvidet territorialgrænsen til kontinentalsoklen med hensyn til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster på og i havbunden ved indførelse af kulbrintebeskatningsloven.

Der er i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 3, stk. 2 indsat en udvidet territorialbeskatningsret:

Stk. 2. Ved en kontraherende stats anvendelse af overenskomsten skal til enhver tid ethvert udtryk, som ikke er defineret deri, medmindre andet følger af sammenhængen, tillægges den betydning, som det har på dette tidspunkt i henhold til denne stats lovgivning om de skatter, på hvilke overenskomsten finder anvendelse, og den betydning som udtrykket har i skattelovgivningen i denne stat skal gå forud for den betydning udtrykket måtte være tillagt i denne stats anden lovgivning.

Den udvidende territorialbeskatningsret vedrører udelukkende efterforskning og udnyttelse af naturforekomster på og i havbunden, som reguleret i kulbrintebeskatningsloven - og således ikke en kontraherende stats øvrige skattelovgivning. Dette understøttes i afgørelse SKM2015.77.SR, hvor det fastslås, at Danmarks territorial gælder ud til 12 sømil-grænsen, og at territorialudvidelsen fra 12 sømil til 200 sømil udelukkende omfatter kulbrintebeskatning. Skattestyrelsen har endvidere tidligere bekræftet telefonisk, at de ligeledes fortolker territorialudvidelsen i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst på samme måde, hvorfor bl.a. fiskeri ikke bliver omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Fiskerskibet, hvor A har udført arbejde i 2015 og 2016, har fisket både indenfor og udenfor 200 sømil-grænsen (den økonomiske zone) i norsk farvand, men altid udenfor Norges søterritorium på 12 sømil. Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst finder derfor ikke anvendelse, da territorialudvidelsen i artikel 3, stk. 2 alene vedrører kulbrintebeskatning og ikke fiskeri. A har som følge heraf ret til fuldt nedslag efter Ligningslovens §33 A, stk. 1.

I henhold til sejlads og fiskeri i russisk farvand, så er der i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Rusland ingen territorialudvidelse, hvorfor ovenstående betragtning ligeledes gør sig gældende for arbejde udført udenfor den russiske 12 sømil-grænse. A har således ligeledes ret til fuldt nedslag efter Ligningslovens §33 A, stk. 1 for den russiske del af indkomsten.

Skulle ovenstående give anledning til spørgsmål, så bedes I venligst kontakte undertegnede.
Vi ønsker et møde med sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen. "

Klagerens repræsentant har den 18. november 2020 indsendt følgende supplerende oplysninger:

"Med henvisning til afholdt kontormøde den 17. september 2020 fremsender vi hermed supplerende oplysninger til fremsendte indsigelse til forslag til afgørelse for indkomstårene 2015 og 2016 for vores kunde A.

Som aftalt på vores kontormødet fremsender vi hermed følgende dokumentation/oplysninger for Klager:

·          Dokumentation for at betingelserne i Ligningslovens §33A er opfyldt i 2015 og 2016
·          Kopi af ansættelseskontrakt
·          Informationer vedrørende klagers bankkonti i Danmark samt overførsler til Thailand

Indledningsvist skal vi bemærke, som ligeledes informeret telefonisk, at Klager siden telefonmødet har været på arbejde på havet, hvorfor dokumentationen først fremsendes nu.

Dokumentation til §33 A periode i 2015 og 2016

Som supplement til den allerede fremsendte oversigt fra Klager over henholdsvis ophold i Danmark, Thailand og ombord på fiskerskibet, fremsendes hermed kopi af Klagers pas, hvor ind- og udrejse af Thailand i 2015 og 2016 fremgår af.

Vedlagt fremsendes desuden erklæring fra Klagers norske arbejdsgiver, som har oplyst, hvornår Klager har været ombord på fiskerskibet i 2015 og 2016.

Vi har yderligere udarbejdet en oversigt for indkomstårene 2015 og 2016, hvoraf både ophold i Danmark, ophold i Thailand samt ophold ombord på fiskerskibet fremgår af. Vi har markeret passtemplerne numerisk, således disse kan afstemmes til oversigten.

Konklusionen er, at Klager opfylder betingelserne i Ligningslovens § 33 A i følgende perioder:
- Fra 01.01.2015 til 14.07.2015
- Fra 11.08.2015 til 31.12.2016

I den forbindelse skal vi bemærke, at i perioden fra 15.07.2015 til 10.08.2015 har Klager ikke optjent løn, og hele årslønnen for 2015 vedrører således perioder, hvor Klager opfylder betingelserne i Ligningslovens § 33 A.

I øvrigt skal vi bemærke, at der i det tidligere fremsendte "bilag 2 - Rejsekalender, LL§33A" var en fejl vedrørende ophold i Thailand i august 2016. Det korrekte rejsemønster fremgår af vedlagte bilag B og D.

Informationer vedrørende bankkonti

Klager har telefonisk informeret os om, at Klager kun har én bankkonto i F1-Bank, konto DK[…], som han bruger. Dette er således ligeledes den konto, hvor hans udenlandske løn bliver indbetalt til fra hans norske arbejdsgiver.

Klager har endvidere bekræftet, at alle de udenlandske overførsler, som fremgår af kontoudtogene, vedrører lønudbetalinger fra den norske arbejdsgiver.

I forhold til overførslerne til Thailand, så har Klager oplyst, at overførslerne er til Klagers kæreste i Thailand til brug for Klagers leveomkostninger, når han opholder sig i Thailand.

Det er vores klare overbevisning, at ovenstående oplysninger og vedlagte bilag dokumenterer, at hele Klagers løn for indkomstårene 2015 og 2016 er omfattet af Ligningslovens § 33A.

Hvis Skatteankestyrelsen mod vores forventning har en anden opfattelse, så bedes I venligst kontakte undertegnede, da vi kan fremskaffe yderligere dokumentation for Klagers ophold."

Høringssvar af 21. januar 2021
"Med henvisning til dit brev af d. 7. januar 2021 (sagsnummer 19-0080702) fremsender vi hermed vores supplerende bemærkning til Skattestyrelsens udtalelse.

Vi mener fortsat, at indkomståret 2015 er forældet, og at Skattestyrelsen allerede af den grund ikke kunne genoptage skatteansættelsen for 2015. Vi henviser for nærmere begrundelse til vores fremsendte klage.

Skattestyrelsen nævner ikke noget om, hvorvidt betingelserne for at anvende Ligningslovens § 33 A er opfyldt. Vi beder derfor venligst Skatteankestyrelsen om at lægge til grund, at Skattestyrelsen er enig i, at betingelserne for at klager er berettiget til lempelse efter Ligningslovens § 33 A, er opfyldt.

Skattestyrelsen mener tilsyneladende, at Danmark er tillagt beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsaftalerne (DBO). Skattestyrelsen skriver ikke, hvilken betydning denne påstand har. Derfor skal vi for god ordens skyld bemærke følgende hertil:

·         hvis Skatteankestyrelsen er enig med os i, at den nordiske DBO ikke finder anvendelse, så er klager berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, og;

·         hvis Skatteankestyrelsen måtte komme til den konklusion, at den nordiske DBO finder anvendelse, så er klager berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A - og vi anmoder i den situation om, at klager tillige får fradrag for betalte bidrag til norsk social sikring, som for 2015 er: 65.078 DKK og for 2016 er: 78.214 DKK.

Vi antager således, at Skattestyrelsen er enig i, at der under alle omstændigheder skal ske nedsættelse af klagers skatter for 2015 og 2016.

Skattestyrelsen henviser til følgende bemærkning/ordlyd i Landsskatteretsafgørelsen (LSR2019.15- 0864101):

"Det er efter ordlyden endvidere uden betydning, hvor skibet har sejlet, jf. formuleringen "uanset de foregående bestemmelser i denne artikel""

Hertil skal vi bemærke, at Landsskatterettens formulering knytter sig til spørgsmålet, om hvorvidt der er tale om et fiskefartøj eller ej. For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt dobbeltbeskatningsoverenskomsterne i det hele taget finder anvendelse, så er det naturligvis helt afgørende, hvor arbejdet rent fysisk er udført.

Landsskatteretten skriver specifikt i afgørelsen, at de kun har taget stilling til, om Danmark kan beskatte klagerens vederlag - vi er enige i, at Danmark kan beskatte indkomsten i den konkrete situation, hvor betingelserne i Ligningslovens § 33A ikke er opfyldt. Landsskatteretten har således ikke taget stilling til, om der skal gives halv eller fuld lempelse efter LL 33 A.

Som nævnt i vores klage skal vi igen støtte ret på juridisk vejledning afsnit C.F.4.2.1, hvoraf følgende fremgår:

"Søfolk kan bruge reglerne i LL § 33 A til at opnå skattelempelse i lønindkomst, der er optjent i internationalt farvand eller et fremmed lands farvand, uanset om Danmark har en DBO med det fremmede land eller ej. Det er en betingelse, at reglerne i LL § 33 A i øvrigt er opfyldt. Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler."

Vi henviser endvidere til cirkulære 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9. hvoraf følgende fremgår:
"For så vidt angår søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi, gælder endvidere, at Danmark efter indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster med fremmede stater typisk vil have beskatningsretten til denne lønindkomst fra første dag. Der vil derfor kun kunne opnås halvt nedslag på den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde om bord på fartøjet, mens dette befinder sig i en fremmed aftalestats territorialfarvand (omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten) eller havn. Den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde i internationalt farvand eller i en fremmed ikke-aftalestats farvand eller havn, vil derimod udløse fuldt nedslag. Det bemærkes, at personer, der udfører arbejde om bord på DIS-skibe, vil være skattefritaget efter ligningslovens § 33 C." [vores markering]

Det er således fortsat vores opfattelse, at hverken den nordiske eller russiske dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse, og at klager er berettiget til fuld lempelse efter LL § 33A for arbejde udført ombord på fiskerfartøjet. Den af Skatteankestyrelsen fremsendte afgørelse ændrer ikke herved."

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
"Med henvisning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af d. 18. februar 2021 (sagsnummer 19-0080702) fremsender vi hermed supplerende oplysninger og bemærkninger.

I hvilke perioder er betingelserne i Ligningslovens § 33 A opfyldt:
Det anføres i sagsfremstillingen og forslag til afgørelse, at A ikke opfylder betingelserne i Ligningslovens §33 A i perioden 29. januar 2015 til 5. august 2015.
Hertil kan vi oplyse, at A udførte arbejde ombord på den norske fiskerbåd i perioden 24. november 2014 til 20. december 2014, hvorefter han holdt jul i Danmark, og rejste til Thailand den 26. december 2014.
Efter vores opfattelse er der herefter ingen tvivl om, at A opfylder betingelserne i Ligningslovens 33 A i følgende perioder:
·          Fra 24. november 2014 til 11. juni 2015, hvor han afslutter sit udlandsophold i Thailand. Vedlagt finder I bekræftelse herpå fra As norske arbejdsgiver. I denne periode har han opholdt sig i Danmark i 29 dage (hvis vi medtæller yderligere rejsedøgn optalt af Skatteankestyrelsen - december 6 dage, januar 10 dage, februar 0 dage, marts 4 dage, april 5 dage og maj 4 dage).
·          Fra 11. august 2015 til 31. december 2016 (I den forbindelse skal vi bemærke, at i perioden fra 19.05.2015 til 10.08.2015 har Klager ikke optjent løn, og hele årslønnen fra fiskeri for 2015 vedrører således perioder, hvor Klager opfyldte betingelserne i Ligningslovens § 33 A.)
Vi anmoder således om, at Skatteankestyrelsens forslag ændres, således at hele årslønnen fra fiskeri for 2015 medtages til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, ligesom for hele 2016.

Fuld lempelse contra halv lempelse efter LL § 33 A:
Efter ligningslovens § 33 A er udgangspunktet, at der gives fuld lempelse, dog gives kun halv lempelse, hvis det pågældende arbejde er omfattet af en DBO, OG denne overenskomst tillægger Danmark beskatningsretten.
Ifølge artikel 3 i den nordiske DBO er arbejde/sejlads udenfor 12 sømil fra den norske eller danske kyst ikke omfattet af overenskomsten. Artikel 15, stk. 4 kan ikke indføre en beskatningsret, når vi slet ikke er indenfor DBO’ens geografiske område.
At arbejde udføres ombord på et norsk skib medfører ikke, at arbejdet anses for udført på norsk territorie. Dette følger af årelang praksis, og underbygges af følgende kommentarer fra Skattestyrelsen på side 9 i SKM2017.499.BR:
·          "..arbejdet skal beskattes, hvor det rent faktisk er udført. Arbejdet er udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres. Spørgsmålet er så, om [skibet] i dette tilfælde kan betragtes som Norge, og det kan det ikke Der lægges vægt på territorial afgrænsning, og det fremgår af artikel 3…"
"Dette betyder, at hvis man sejler i internationalt farvand, så kan det godt være, at man sejler på et norsk skib, men det gør ikke området til norsk territorie i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand."

Det gentages i afsnit 3.1.1 på side 13 i afgørelsen.

At Skattestyrelsen i deres indlæg anfører, at Danmark har beskatningsretten efter artikel 26 om subsidiær beskatningsret giver ikke mening, da DBO’en som nævnt slet ikke finder anvendelse.

Skattestyrelsens henvisninger til afgørelser:
Skattestyrelsen henviser til LSR2019.15-0864010, der ligesom SKM2017.499.BR, tager stilling til, om der kan indrømmes lempelse i en situation, hvor betingelserne i LL § 33 A ikke er opfyldt. I begge afgørelser afvises det, at klager kan få lempelse efter DBO’er, som påstået af klager. Dette synes at være et korrekt resultat, og baggrunden er, at ingen DBO tillægger noget udlandet beskatningsretten. Dette kan ikke udstrækkes til at medføre, at DBO’en tillægger Danmark beskatningsretten, da konklusionen er, at DBO’en ikke finder anvendelse.

Subsidiær påstand:
Hvis Landsskatteretten mod forventning mener, at DBO’en finder anvendelse, og dermed tillægger Danmark beskatningsretten efter artikel 15, stk. 4b, så er det vores opfattelse, at klager er berettiget til halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 3."

Skattestyrelsen supplerende udtalelse af 9. april 2021

"Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningsloven § 33 A, stk. 1. Repræsentanten har henvist til, at den nordiske DBO ikke kan finde anvendelse i sagen. Med henvisning til DBO’ens art. 3, stk. 1, litra a, anfører repræsentanten, at arbejdet/fiskeriet er foregået i internationalt farvand og uden for staternes territorialfarvand.

I har bedt Skattestyrelsen om en udtalelse om denne påstand fra klagerens repræsentant, under forudsætning af, at det kan dokumenteres hvor skibet har sejlet.

Skattestyrelsens udtalelse
Indledningsvist gøres opmærksom på, at ligningslovens § 33 A kan medføre lempelse af beskatningen af lønindkomst, men det er en betingelse, at der er tale om indkomst, som optjenes uden for riget ved personligt arbejde i tjenesteforhold.

Uden for riget er i den sammenhæng uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Dansk, færøsk og grønlandsk luftrum, territorialfarvand og kontinentalsokkel er en del af riget. Der henvises til Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.2 om ophold uden for riget.

Klagerens repræsentant har citeret et uddrag af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.1 om ligningslovens § 33 A og søfolk:

"Søfolk
Søfolk kan bruge reglerne i LL § 33 A til at opnå skattelempelse i lønindkomst, der er optjent i

·          internationalt farvand eller
·          et fremmed lands farvand, uanset om Danmark har en DBO med det fremmede land eller ej.

Det er en betingelse, at reglerne i LL § 33 A i øvrigt er opfyldt.

Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9."

Det bemærkes i den forbindelse, at afsnittet, som det fremgår, vedrører situationer, hvor beskatningen alene hviler på interne regler og ikke på en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Fortolkningen af en konkret dobbeltbeskatningsoverenskomst beror ikke på, om ligningslovens § 33 A er anvendelig eller ej.

Anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten for Norden i den konkrete sag
Når det gælder anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten for Norden, er klageren omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, idet det fremgår af sagen, at han er fuldt skattepligtig i Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Der henvises til dobbeltbeskatningsoverenskomsten for Norden artikel 1 og artikel 4.

Artikel 3, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten angiver de "kontraherende stater", der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Udtrykket "kontraherende stat" har den betydning, som er angivet i artiklen, medmindre andet fremgår af sammenhængen.

Da klageren er fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, er han skattepligtig i Danmark af hele sin indkomst uanset hvilket land, indkomsten kommer fra, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten samt kildeskattelovens § 1 (globalbeskatning).

Lønindkomst i private ansættelsesforhold beskattes derudover ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, hvoraf det fremgår, at løn kan beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende (bopælsstaten), medmindre arbejdet udføres i den anden stat (arbejdsstaten), jf. nærmere dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1 og stk. 2.

Uanset disse bestemmelser kan lønindkomst beskattes efter artikel 15, stk. 3 og artikel 15, stk. 4, litra a og b, når arbejdet udføres ombord på et skib eller luftfartøj. Der er her tale om særregler, der finder anvendelse på arbejde ombord på et skib eller luftfartøj og fastlægger beskatningsretten særskilt på dette område. I modsætning til bestemmelserne i artikel 15, stk. 1 og stk. 2, lægges der i artikel 15, stk. 3 og stk. 4 ikke vægt på, i hvilket land arbejdet er udført.

Når det gælder lønindkomst for arbejde ombord på et fiske-, sælfangst-, eller hvalfangstfartøj, beskattes denne indkomst i det land, hvor modtageren af indkomsten er hjemmehørende (bopælsstaten). Det gælder også, når vederlaget for arbejdet består i en vis part eller andel i overskuddet af virksomheden, jf. nærmere dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, litra b.

Klagerens repræsentant har henvist til artikel 3 om betydningen af udtrykket "kontraherende stat" og Havretskonventionen, og påstår på baggrund af en geografisk afgrænsning, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, litra b ikke kan anvendes i den konkrete sag.

Der er imidlertid her tale om en (geografisk) indskrænkende fortolkning af denne bestemmelses anvendelsesområde, som hverken har grundlag i bestemmelsens ordlyd eller i forarbejderne til bestemmelsen.

Det stemmer heller ikke med de havretlige regler. De havretlige regler tilstræber en balance mellem på den ene side kyststaternes interesse i at have kontrol med de tilstødende havområder, og på den anden side alle staters interesse i frit at kunne benytte havet til sejlads, fiskeri m.v. De havretlige regler bygger dels på internationale aftaler (konventioner), navnlig FN’s Havretskonvention af 1982, dels på sædvaneret.

Alle stater er således berettiget til at lade deres statsborgere drive fiskeri på åbent hav med forbehold for staternes traktatmæssige forpligtelser, kyststaternes rettigheder, pligter og interesser, samarbejde mellem staterne om bevarelse af det åbne havs levende ressourcer mv., jf. Havretskonventionens artikel 116 ff.

Dertil kommer, at fiskeri i høj grad beror på aftaler. Den Europæiske Union (EU) spiller således en central rolle, når det gælder internationale fiskeriaftaler. Disse bilaterale og multilaterale fiskeriaftaler er blevet nødvendige efter indførelsen af de eksklusive økonomiske zoner, som fremgår af Havretskonventionen. Selvom disse zoner kun udgør 35 % af verdenshavenes overflade, rummer de 90 % af verdens fiskebestande. Der henvises i denne forbindelse til Europa-Parlamentets faktablad om internationale fiskeriaftaler: https://www.europarl.europa.eu/facts- heets/da/sheet/119/internationale-fiskeriaftaler

De lande, der er aftaleparter i dobbeltbeskatningsoverenskomsten for Norden, er alle involveret i fiskeri. Der henvises til officiel fiskeristatistik for landene, som oplyst af Fiskeristyrelsen: https://fiskeristyrelsen.dk/fiskeristatistik/fiskeristatistik-i- andre-lande/#c84378

Det forekommer således både naturligt og logisk, at reglerne i artikel 15 om beskatning af lønindkomst ikke er afgrænset geografisk på samme måde, og at anvendelsesområdet for artikel 15, stk. 4, litra b vedrørende arbejde udført ombord på et fiske-, sælfangst-, eller hvalfangstfartøj er bredere geografisk set end artikel 15, stk. 1 og 2.

I den konkrete sag er der tale om arbejde ombord på et norsk fiskefartøj, og klageren er fuldt skattepligtig i Danmark og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark ifølge artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten for Norden. Beskatningsretten til klagerens lønindkomst tilkommer derfor Danmark, hvorfor der alene kan opnås lempelse af beskatningen ifølge ligningslovens § 33 A, stk. 3 (halv lempelse), når betingelserne for lempelse i øvrigt er opfyldt.

Til støtte for anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten for Norden på arbejde udført ombord på et norsk skib i en lignende situation henvises i øvrigt til SKM2018.437.VLD."

Bemærkninger af 13. april 2021 til Skattestyrelsens supplerende udtalelse
"Med henvisning til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af d. 12. april 2021 (sagsnummer 19-0080702) fremsendes hermed supplerende oplysninger og bemærkninger.
I hvilke perioder er betingelserne i Ligningslovens § 33 A opfyldt:
Jeg lægger til grund, at der er enighed om, at klager opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A i hele 2015 og 2016. Spørgsmålet er herefter alene, om klager er berettiget til fuld lempelse efter stk. 1 eller halv lempelse efter stk. 3.

Fuld lempelse contra halv lempelse efter LL § 33 A:
Jeg henviser i det hele til mine bemærkninger af 9. marts 2021, herunder at fiskeri-/sejladsområdet er udenfor den geografiske anvendelse af den nordiske DBO, og at klager dermed er berettiget til fuld lempelse efter stk. 1.
Derudover giver Skattestyrelsens udtalelse af 9. april 2021 anledning til følgende bemærkning:
Skattestyrelsen henviser til SKM2018.437.VLD. Denne dom underbygger netop, at dobbeltbeskatningsaftalen ikke finder anvendelse, jfr. følgende bemærkning fra Landsretten: "Allerede fordi A alene er skattepligtig i Danmark af…, opstår der ikke spørgsmål om dobbeltbeskatning eller anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, skt. 1, litra

Landsskatterettens afgørelse
Skattepligt
Klageren har bopæl i Danmark og er fuld skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I henhold til statsskattelovens § 4 er skattepligtig indkomst defineret som den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

I henhold til skattekontrollovens § 2, stk. 1, skal enhver, der er skattepligtig her til landet, årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst.

Genoptagelse
Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, og § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015:

Told- og Skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, 1. pkt.

Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og Skatteforvaltningen, eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, 1. og 2. pkt.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har sendt forslag til afgørelse den 21. maj 2019, således at indkomståret 2016 er genoptaget ordinært, jf. skatteforvaltningsloven § 26, stk. 1, og indkomståret 2015 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der kan ske genoptagelse af tidligere år ud over fristen i § 26, såfremt der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og dette har bevirket, at der er foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det foreligger oplyst, at klageren ikke har selvangivet lønindtægter fra udlandet for 2015 og 2016. Landsskatteretten finder, at klageren derved har handlet groft uagtsomt ved ikke at have oplyst om indtægter hidrørende fra arbejde i udlandet. Klageren burde have vidst, at indtægterne fra udlandet skulle angives til de danske skattemyndigheder, uanset eventuel betalt skat i udlandet og eventuel lempelse efter danske skatteregler. Retten skal henvise til Retten i Lyngbys dom af 23. april 2014 (SKM2014.565.BR), hvor retten fandt, at en fuld skattepligtig person til Danmark, havde handlet groft uagtsomt ved igennem en længere årrække ikke at have selvangivet bestyrelseshonorar fra Schweiz.

Lempelse
Efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, kan en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark, få nedsat den danske skat af lønindkomst optjent i udlandet, når personen har været uden for riget i mindst 6 måneder samt, at opholdet ikke afbrydes af ophold i Danmark af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver 6-måneders periode. Ved et udlandsophold, der strækker sig over en længere periode end 6 måneder, er det en betingelse, at ophold her i riget sammenlagt har en varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. Højesterets dom offentliggjort i SKM2003.209.HR.

Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningsloven § 33 A, stk. 3, 1. pkt.

Klageren har i klageskrivelsen anmodet om lempelse i den danske skatteberegning efter ligningsloven § 33 A, stk. 1.

Afledte ændringer
Efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, kan Landsskatteretten uanset klagens formulering foretage afledte ændringer.

Bestemmelsen er en delvis videreførelse af tidligere skattestyrelseslovs § 28.

Skattestyrelseslovens § 28 blev indsat ved lov nr. lov nr. 381 af 2. juni 1999. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 192 af 4. marts 1999:

"Det foreslås, at skatteankenævn og Landsskatteretten ikke fremover skal have en fri adgang til at ændre urigtige forhold i en påklaget skatteansættelse.
Efter forslaget er disse klageorganers kompetence til at ændre en skatteansættelse en kompetence til at ændre de forhold i skatteansættelsen, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af klagen. Det kan f.eks. være en situation, hvor der er klaget over afskrivningsgrundlaget for en erhvervsmæssig ejendom, der tillige anvendes privat. Ændres fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af bygningen, vil såvel afskrivningsgrundlaget som lejeværdi af egen bolig skulle ændres. Denne kompetence er ubundet af ansættelsesfristerne som foreslået under § 1, nr. 20.
Ønskes andre end disse forhold i skatteansættelsen ændret, må spørgsmålet tages op af den skattemyndighed, der har ansættelseskompetencen i første instans. Dette kan efter gældende ret gøres, selvom ansættelsen er til behandling i et klageorgan, når der blot ikke er tale om samme forhold i skatteansættelsen. "

Spørgsmålet om lempelse er ikke behandlet i den påklagede afgørelse. Landsskatteretten finder, at retten i den forliggende situation kan foretage en afledt ændring vedrørende lempelse.

Da Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om lempelse, og da Skatteankestyrelsen har modtaget væsentlige nye oplysninger til sagen, som Skattestyrelsen er blevet hørt om, findes det mest korrekt at overlade spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A til behandling i Skattestyrelsen. Spørgsmålet om lempelse hjemvises derfor til behandling i Skattestyrelsen.