Klagen vedrører Skatterådets afgørelse af 16. november 2016 vedrørende det skattemæssige virkningstidspunkt ved beregning af skatter og afgifter i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 i henhold til dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster det skattemæssige virkningstidspunktet ved beregningen af skatter og afgifter i forbindelse med ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 til den 28. juni 2008.

Faktiske oplysninger
Selskabets repræsentant har den 28. juni 2011 anmodet om ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 i henhold til dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, for ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1.

Ejendommen ligger i By Y1 kommune.

De i sagen omhandlede ejendomsskatter fra 2006 forfaldt til betaling over 2 rater i januar 2008 og juni 2008. Ydermere forfaldt betalingen af ejendomsskatter fra det videreførte vurderingsfrie år 2007 til betaling over 2 rater i januar 2009 og juni 2009.

Ad Skatterådets afgørelse af 16. november 2016
SKAT har forelagt anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for Skatterådet med indstilling om, at ejendomsværdien pr. 1. oktober 2006 nedsættes fra 101.000.000 kr. til 60.000.000 kr., og at den dækningsafgiftspligtige forskelsværdi nedsættes tilsvarende fra 92.854.700 kr. til 51.854.700 kr.

SKAT har indstillet, at ændringen får skattemæssig virkning for betalte skatter og afgifter fra og med den 28. juni 2008.

Skatterådet tiltrådte indstillingen.

Ad praksis
Skatteankestyrelsen har i forbindelse med sagsbehandlingen af en anden lignende sag ved e-mail af 10. august 2018 anmodet Vurderingsstyrelsen om en supplerende udtalelse vedrørende Skatterådets anvendelse af forældelsesreglerne ved sager omhandlende ekstraordinær genoptagelse. Vurderingsstyrelsen fremsendte efterfølgende følgende udaterede udtalelse, hvor der bl.a. fremgår følgende om kompetence og praksis for ansættelsen af det skattemæssige virkningstidspunkt:

"(…)

Det bemærkes, at Skatterådet har kompetence til at fastsætte, fra hvilket tidspunkt vurderingsansættelsen skal have skattemæssig virkning fra, jf. dagældende skatteforvaltningslov § 33, stk. 3, 2. punktum.

Det er Skatterådets opfattelse, at der efter dagældende skatteforvaltningslov § 33, stk. 3 er hjemmel til at fastsætte den skattemæssig virkning for de år, hvor den underliggende fordring ikke er forældet. Kompetencen til at træffe afgørelse om forældelse af krav vedrørende udbetaling og opkrævning af ejendomsskat, tilkommer kommunen.

SKATs bemærkninger:

Det er SKATs opfattelse, at suspension forudsætter ukendskab til de omstændigheder, der begrunder kravet som sådant, hvorimod ukendskab til dets præcise størrelse ikke kan begrunde suspension og heller ikke udskydelse af begyndelsestidspunktet. Da klager ikke har haft ukendskab til grundskatterne, er det SKATs opfattelse, at den 3-årige forældelsesfrist kan finde anvendelse.

... I den forbindelse bestemte Skatterådet, fra hvilket tidspunkt ændringen af vurderingen skal følges ved beregningen af ejendomsskat, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 2. pkt.

Skatterådet valgte i overensstemmelse med rådets mangeårige praksis at følge forældelseslovens regler om forældelse af fordringer ved fastsættelsen af, fra hvilket tidspunkt ændringen skal følges ved beregningen af grundskatterne.

(...)

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse må anses for en indbringelse af fordringens eksistens og dermed medføre en afbrydelse af forældelsesfristen i medfør af forældelseslovens § 21, stk. 2. …

Ifølge Bo von Eybens "Forældelse efter forældelsesloven af 2007" kapitel V forstås der ved suspension normalt det forhold, at forældelsesfristen ikke løber i den periode, hvor fordringshaveren har været afskåret fra at iværksætte afbrydelse på grund af ukendskab til forhold, der var nødvendige herfor.

Hvis klager ved eller bør vide, at der er et krav, men ikke er i stand til at gøre kravet op, medfører det ikke suspension. Ukendskab til "fordringen" i § 3, stk. 2 skal forstås som fordringens eksistens."

Suspension forudsætter ukendskab til de omstændigheder, der begrunder kravet som sådant, hvorimod ukendskab til dets præcise størrelse ikke kan begrunde suspension og heller ikke udskydelse af begyndelsestidspunktet.

(…)"

Vedrørende tilbagesøgningskravs forældelse har SKAT i meddelelsen SKM2008.71.SKAT oplyst følgende om deres praksis:

"Både 3 års og 10 års fristen i den nye forældelseslov løber fra kravets forfaldstidspunkt, dvs. det tidligste tidspunkt, hvor kravet kan kræves betalt, jf. forældelseslovens § 2. I den forbindelse bemærkes, at efter grundlæggende obligationsretlige principper stiftes et krav på tilbagebetaling fra SKAT først på det tidspunkt, hvor det tilbagesøgte beløb er indbetalt til SKAT. Dette tidspunkt vil som udgangspunkt også være tilbagesøgningskravets forfaldstidspunkt, idet det dog er en yderligere forudsætning herfor, at tilbagesøgningskravet har kunnet opgøres endeligt."

Ad tidligere klagesag
Der har tidligere verseret sager over den påklagede ejendoms vurderinger for perioden 2005 og fremefter. I disse sager, som alle angik fradrag for grundforbedringer, har grundværdiansættelsen samt den omberegnede grundværdiansættelse på intet tidspunkt været genstand for klagesagerne.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har i henhold til dagældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, nedsat den omhandlede ejendoms ejendomsværdi pr. 1. oktober 2006 fra 101.000.000 kr. til 60.000.000 kr. Den dækningsafgiftspligtige forskelsværdi er nedsat tilsvarende. Skatterådet tillægger ændringen skattemæssig virkning for betalte skatter og afgifter fra og med den 28. juni 2008.

Skatterådets afgørelse er meddelt ved brev fra SKAT den 16. november 2016. Af den vedlagte sagsfremstilling fremgår bl.a. følgende:

"(…)

Skattemæssig virkning

Med hensyn til den skattemæssige virkning skal SKAT bemærke, at der for krav om tilbagebetaling af ejendomsskatter/afgifter fra og med 1. januar 2008 er en 3-årig forældelsesfrist, jf. LBK nr. 1063 af 28. august 2013 (forældelsesloven), hvis anmodningen er indgivet den 1. januar 2011 eller senere, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1 og § 30, stk. 1.

En anmodning om genoptagelse, der er indgivet den 1. januar 2011 eller senere, hvor forældelsesloven gælder, indebærer, at skattekrav afledt af genoptagelsen vil være forældet, når kravene vedrører ejendomsskatter mere end 3 år forud for anmodningens indgivelse. Ved beregningen af forældelsesfristen medregnes den månedsdag, der svarer til den dag, hvorfra fristen regnes, jf. forældelseslovens § 27.

Skatterådet har kompetence til at fastsætte fra hvilket tidspunkt vurderingsansættelsen skal have skattemæssig virkning jfr. Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 2. punktum.

Kompetence til at træffe afgørelse om forældelse af krav vedrørende udbetaling og opkrævning af ejendomsskat/dækningsafgift tilkommer den enkelte kommune. Som følge heraf har Skatterådet besluttet at give afgørelsen maksimal skattemæssig virkning svarende til forældelsesreglerne med mindre, der foreligger helt specielle omstændigheder.

Da anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er indgivet den 28. juni 2011 er betalinger foretaget fra og med den 28. juni 2008 ikke forældet. Betaling af ejendomsskatter forud for den 28. juni 2008 er forældet.

Vurderingen pr. 1. oktober 2006 anvendes til beregningen af skatterne i 2008.

SKAT indstiller derfor til Skatterådet, at ændringen får skattemæssig virkning fra og med den 28. juni 2008.

(…)

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling og begrundelse."

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt følgende påstand:

"Påstand

Vi er enige i Skatterådets fastsættelse af niveauet for den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2006. Vi er dog ikke enige i Skatterådets fortolkning af forældelsesreglerne samt i, at afgørelsen udelukkende bør tillægges skattemæssig virkning fra 28. juni 2008 og fremefter."

Repræsentanten har til støtte for påstanden anført:

"Vi er ikke enige i Skatterådets fortolkning af forældelseslovens regler. Skatterådet regner tre år baglæns fra kundskabstidspunktet (indsendelsen af anmodningen om genoptagelse) - således at alle skatte- og afgiftskrav opstået tidligere end tre år fra dette tidspunkt er forældede. Dette er en grundlæggende fejlfortolkning af forældelseslovens regler.

Skatterådet har efter den dagældende formulering (før den 1. januar 2013) af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 kompetence til at fastsætte den skattemæssige virkning ved ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, jf. således bestemmelsens ordlyd (dagældende):

"Stk. 3. Skatterådet kan efter forelæggelse af told- og skatteforvaltningen, jf. § 2, stk. 2, foretage eller ændre en vurdering af en fast ejendom efter udløbet af fristerne i stk. 1 og 2. Skatterådet kan bestemme, fra hvilket tidspunkt ændringen skal følges ved beregningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat og kommunal ejendomsskat."

Se hertil Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.4.3 (de før den 1. januar gældende regler):

"Når der træffes afgørelse om skattemæssig virkning tilbage i tid, vil der blive skelet til forældelsesfristerne for de underliggende krav. Se afsnit A.A.9 om forældelse."

Der skal dermed gives skattemæssig virkning inden for rammerne af de almindelige forældelsesregler.

Afsnit A.A.9 indeholder en redegørelse for de almindelige forældelsesretlige regler. Henvisningen er afgørende, idet SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.9, er en loyal gengivelse af forældelseslovens regler. Skatterådets afgørelse er således ikke kun i strid med forældelseslovens regler, men tillige i strid med egen Juridisk Vejledning.

Der gælder som udgangspunkt en treårig forældelsesfrist, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1.
Forældelsesfristen løber fra begyndelsestidspunktet og frem, hvilket vil sige det tidligste tidspunkt, hvor fordringshaveren kunne kræve fordringen opfyldt, jf. forældelseslovens § 2.

Forældelsesfristen løber således fra begyndelsestidspunktet og frem (medmindre den ultimative forældelsesfrist tilsiger tidligere forældelse, jf. forældelseslovens § 3, stk. 3, litra 4.

Dette udgangspunkt modificeres dog af forældelseslovens § 3, stk. 2, hvorefter fristen i tilfælde af fordringshaverens ukendskab til fordringen beregnes fra den dag, hvor fordringshaveren fik, eller burde have fået, kendskab til fordringen.

"Stk. 2. Var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil."

Den treårige forældelsesfrist vedrørende kravet på tilbagebetaling af ejendomsskatter/dækningsafgift skal derfor først beregnes fra det tidspunkt, hvor H1 A/S er vidende om, at der er et krav om tilbagebetaling af disse skatter/afgifter.

Skatterådet anvender tidspunktet for indsendelse af anmodning om nedsættelse af ejendomsvurderingen, dvs. den 28. juni 2011. På dette tidspunkt er der imidlertid ingen fordring, idet H1 A/S ikke kan kræve beløbet betalt, da SKAT endnu ikke har anerkendt, at der er en fordring. Af denne årsag kan fordringen heller ikke beløbsmæssigt opgøres, idet SKAT på dette tidspunkt endnu ikke har nedsat ejendomsvurderingen, hvorfor tilbagebetalingsbeløbet ikke kan opgøres.

Det er reelt først på det tidspunkt, hvor SKAT oplyser, hvor meget ejendomsvurderingen og den dækningsafgiftspligtige værdi er nedsat, at H1 A/S for det første har et krav og for det andet kan opgøre kravet.

Den ultimative forældelsesfrist er dog 10 år regnet fra indbetalingen af for meget skat eller afgift. Den for meget betalte ejendomsskat blev på baggrund af vurderingen pr. 1. oktober 2006 betalt i 4 rater; januar 2008, juli 2008, januar 2009 og juli 2009.

Dette fører til, at fordringen forældes ultimativt i januar 2018, juli 2018, januar 2019 og juli 2019.

Det bør bemærkes, at såfremt Skatterådets fortolkning af forældelseslovens regler lægges til grund for fastsættelsen af det skattemæssige virkningstidspunkt for genoptagelsesanmodninger, vil reglerne om ekstraordinær genoptagelse alene have illusorisk betydning, idet disse de facto vedrører genoptagelse af indkomstår, der ligger tidligere end fire år tilbage i tid.

Denne afgørelse bør, da forældelsesreglerne ikke kan påberåbes i nærværende afgørelse, tildeles skattemæssig virkning fra og med 1. januar 2008, jf. ejendomsbeskatningslovens § 26, stk. 2.

Sammenfatning

Det er vores opfattelse, at Skatterådet ikke fortolker forældelseslovens regler korrekt. Efter forældelseslovens systematik regnes forældelsen som udgangspunkt fra begyndelsestidspunktet/kundskabstidspunktet og tre år frem, således at fordringshaver skal reagere inden tre år fra begyndelsestidspunktet/kundskabstidspunktet (endnu ikke fastsat), eller inden udløbet af den ultimative forældelsesfrist, som indtræffer fra og med 1. januar 2018.

Vi har ikke yderligere bemærkninger til Skatterådets fastsættelse af niveauet for den offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2006.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Indledningsvis bemærkes, at, når der i det følgende henvises til skatteforvaltningsloven, er dette en henvisning til dagældende lov om skatteforvaltning, jf. Lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 og når der i det følgende henvises til forældelsesloven, er dette en henvisning til dagældende lov om forældelse, jf. Lovbekendtgørelse nr. 522 af. 6. juni 2007 med senere ændringer.

Ad kompetence
Af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, fremgår det, at:

"§ 11
Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over:
1) Told- og skatteforvaltningens afgørelser, bortset fra afgørelser om forskudsregistrering som nævnt i § 5, stk. 1, nr. 1.
2) Skatterådets afgørelser.
3) Skatteankenævnenes afgørelser, bortset fra afgørelser om forskudsregistrering som nævnt i § 5, stk. 1, nr. 1.
4) Vurderingsankenævnenes afgørelser.
5) Motorankenævnenes afgørelser."

Landsskatteretten har som følge heraf kompetence til at behandle klager over afgørelser truffet af Skatterådet.

Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, fremgår det, at:

"Stk. 3. Skatterådet kan efter forelæggelse af told- og skatteforvaltningen, jf. § 2, stk. 2, foretage eller ændre en vurdering af en fast ejendom efter udløbet af fristerne i stk. 1 og 2. Skatterådet kan bestemme, fra hvilket tidspunkt ændringen skal følges ved beregningen af indkomstskat, ejendomsværdiskat og kommunal ejendomsskat."

Det er således Skatterådet, der har kompetence til at bestemme fra hvilket tidspunkt en ekstraordinær ændring i en vurdering af fast ejendom skal have skattemæssig virkning, hvilket kan efterprøves af retten.

Retten bemærker desuden, at nærværende klagesag omhandler ekstraordinær genoptagelse af vurderingsåret 2006, som selskabet har anmodet om den 28. juni 2011.

Ad praksis for fastsættelse af virkningstidspunkt
Retten bemærker, at Skatteforvaltningen har oplyst, at Skatterådet fulgte en mangeårig praksis, hvor det skattemæssige virkningstidspunkt i overvejende grad følger forældelseslovens regler om forældelse af fordringer på baggrund af indstilling fra det daværende SKAT.

Henset til at fastsættelsen af den skattemæssige virkning for ejendomsvurderinger ikke er nærmere reguleret, hverken i lovtekst eller ved forarbejder, finder retten, at der kan tages udgangspunkt i de retsregler, der regulerer området omkring forældelse.

Ad forældelsesfristen for krav afledt af ekstraordinære ændringer af ejendomsvurderinger
I den forbindelse finder retten, at det først var ved ændringsloven nr. 925 af 18. september 2012, at forældelsen af afledte tilbagesøgningskrav ved ekstraordinære genoptagelser af ejendomsvurderinger blev sidestillet med de øvrige ekstraordinære genoptagelser indenfor skatteforvaltningsloven samt krav relateret til ejendomsværdiskatten i skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

Retten bemærker, at ændringsloven trådte i kraft den 1. januar 2013. Retten bemærker desuden, at loven samt forarbejderne hertil ikke indeholder en afklaring vedrørende spørgsmålet om den ny affattede skatteforvaltningslov skal finde anvendelse på allerede påbegyndte klagesager, som afgøres efter den 1. januar 2013.

Henset til ovennævnte, finder retten, at forældelse på fordringer indtræder 3 år efter stiftelsestidspunktet, medmindre suspension må anses for indtrådt.

To af rettens medlemmer, herunder formanden, finder, at der ikke gør sig helt særlige omstændighederne gældende, som godtgør, at der skal anvendes et andet stiftelsestidspunkt til beregningen af fordringens forældelse end udgangspunktet for den faste praksis om at ansætte det skattemæssige virkningstidspunkt til 3 år forud for anmodningstidspunktet.

Disse to retsmedlemmer bemærker desuden, at det tidligste tidspunkt for, hvornår afledte tilbagebetalingskrav kan kræves opfyldt, regnes fra tidspunktet for erlæggelsen af den for meget betalte ejendomsskat, jf. SKM2008.812.BR.

Det indebærer, at den almindelige og absolutte forældelsesfrist for de afledte tilbagesøgningskrav for betaling af dækningsafgift løber fra betalingstidspunktet, medmindre den 3-årige forældelsesfrist undtagelsesvis er suspenderet, jf. § 3, stk. 2 i forældelsesloven.

Hertil bemærker disse to retsmedlemmer, at der som udgangspunkt ikke indtræder suspension af tilbagesøgningskrav på betalinger af fejlagtigt opkrævede ejendomsskatter, hvilket også fremgår af VLT 1933.375, idet ukendskab til kravets eksistens og størrelse ikke forhindrer kravets forældelse.

Et retsmedlem finder, at kundskabs- og stiftelsestidspunktet må være afgørende i forbindelse med at fastsætte det skattemæssige virkningstidspunkt.

Retsmedlemmet bemærker i den forbindelse, at tilbagebetalingskravet først må anses for stiftet den 16. november 2016, hvor Skatterådet ændrede vurderingen pr. 1. oktober 2006, og at der derfor ikke kan indtræde forældelse, før der er forløbet 3 år fra dette tidspunkt.

Ad fastsættelsen af det skattemæssige virkningstidspunkt
Under hensyntagen til, at ansættelsen af det skattemæssige virkningstidspunkt tager udgangspunkt i den 3-årige forældelsesfrist for almindelige fordringer, stemmer to retsmedlemmer, herunder retsformanden, for, at det skattemæssige virkningstidspunkt kan fastsættes til den 28. juni 2008, hvilket er 3 år forud for anmodningstidspunktet.

Et retsmedlem stemmer for at give klager medhold, idet kundskabs- og stiftelsestidspunktet må anses for at være den 16. november 2016.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Landsskatteretten stadfæster herefter det skattemæssige virkningstidspunkt for Skatterådets afgørelse af 16. november 2016 til den 28. juni 2008.

Retten skal afslutningsvis gøre opmærksom på, at afgørelsen betyder, at det er op til By Y1 kommune at vurdere og træffe afgørelse om, hvorvidt der skal gøres forældelse gældende for de afledte tilbagesøgningskrav på for meget betalte ejendomsskatter forud for den 28. juni 2008.