Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at H1 ikke vil blive anset for at udøve et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, som følge af den aktivitet, selskabet har udført under de fire kontrakter, som selskabet har indgået gældende i perioden indtil 20xx (G1, G2 (A), G2 (B) og G3)?
2. Kan det bekræftes, at H1 ikke vil blive anset for at udøve et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, som følge af den aktivitet, selskabet udfører i Danmark i henhold til kontrakten indgået med G4?
3. Såfremt spørgsmål 2 ikke kan besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at indkomst og udgifter vedrørende de kontrakter, der er indgået med G1, G2 (A), G2 (B) og G3, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst ved det danske faste driftssteds indkomstopgørelse?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 er et x-landsk indregistreret selskab, der er skattemæssigt hjemmehørende i X-land. H1s hovedaktivitet består i (Udeladt).

H1 har indgået aftaler med en række danske virksomheder, der har brug for assistance til (Udeladt). H1s aktiviteter i Danmark består i at udføre xx på jernbanespor. Når H1 opererer i Danmark, anvendes (Udeladt).

Arbejdet på jernbanesporene i Danmark bliver udført af medarbejdere ansat af H1. Arbejdet bliver kun udført (Udeladt) i bevægelse, og der foregår derfor intet stationært arbejde i Danmark. (Udeladt)

H1 har alene medarbejdere i Danmark i den periode, hvor arbejdet for de danske virksomheder udføres.

De danske kunder har ikke mulighed for at få den samme assistance fra danske virksomheder. (Udeladt)

H1 har, udover de medarbejdere, der udfører arbejdet, ingen dansk bosatte medarbejdere, der arbejder fysisk i Danmark eller udfører salgsarbejde overfor danske kunder. Alle kontrakter med danske kunder forhandles med H1s medarbejdere, der fysisk arbejder fra X-land. H1 har heller ikke kontorfaciliteter i Danmark, og de x-landske medarbejdere, der er i Danmark i forbindelse med arbejdet, benytter ikke de danske kunders kontorfaciliteter (Udeladt).

H1 har på nuværende tidspunkt indgået aftaler med følgende fem danske virksomheder om udførelse af arbejde i Danmark:

1. G1 (fire kontrakter)
2. G2 A/S (A)
3. G2 A/S (B)
4. G3
5. G4

Indholdet af de forskellige aftaler kan beskrives som følger:

Ad 1. Aftalen indgået med G1

Der er indgået følgende fire kontrakter med G1:

• G5 - Kontraktparten er G11 A/S
• G6 - Kontraktparten er G6 A/S A/S
• G7 og G8 - Kontraktparten er G9 A/S
• G10 - Kontraktparten er G10 A/S

Assistancen på kontrakterne udføres samlet, når (Udeladt) er i Danmark.

G1 har i en årrække indhentet assistance fra H1 (Udeladt). Kontrakternes løbetid er typisk 2-3 år, og kan herefter fornyes, hvilket de er blevet i en række tilfælde. Aftalerne omfatter assistance i perioden fra 20xx til 20xx, med undtagelse af aftalen med G5, der alene omfatter assistance i 20xx.

Når (Udeladt) fra H1 tager til Danmark for at udføre arbejdet i henhold til ovenstående kontrakter, medbringes (Udeladt) fra X-land. Redskaberne transporteres til Danmark gennem et uafhængigt transportfirma, der transporterer redskaberne på en lastbil. Lastbilen transporteres normalt fra C-by, og når den ankommer til Danmark, transporterer lastbilen redskaberne rundt i Danmark til de forskellige steder, hvor kunderne ønsker, at arbejdet finder sted. H1 sender således redskaberne samt en bemanding på to x-landske H1-medarbejdere til Danmark for at udføre arbejdet. (Udeladt)

Redskaberne er normalt i Danmark to gange om året, i en periode på 8-9 dage om foråret og en periode på 7 dage om efteråret, svarende til 15-16 dage i alt pr. år. I den periode udføres alt arbejdet, der relaterer sig til de fire aftaler med forskellige kontraktparter. Når arbejdet er afsluttet, vender medarbejderne tilbage til -land, og redskaberne køres tilbage til X-land (Udeladt).

Ad 2. Aftalen indgået med G2 A/S (A)

H1 har indgået aftale med G2 A/S. Den oprindelige kontraktperiode udgjorde 1-2 år, men aftalen er løbende blevet fornyet med ét år ad gangen baseret på en separat indkøbsordre. Arbejdet har således stået på i flere år.

Arbejdet udføres med en xx, og mellem arbejdet forbliver xx kunden, hvor den er i et område, som kun bruges af G2 A/S.

I henhold til denne aftale skal der kun foretages ét arbejde om året, som udføres på én enkelt nat. Arbejdet udføres af én x-landsk H1-medarbejder, der således kun vil være til stede i Danmark en nat om året for at udføre denne assistance.

Ad 3. Aftalen indgået med G2 A/S (B)

H1 har indgået aftale med G2 A/S. Den oprindelige kontraktperiode udgjorde 1-2 år, men aftalen er løbende blevet fornyet med ét år ad gangen baseret på en separat indkøbsordre. Arbejdet har således stået på i flere år.

Arbejdet udføres med xx.

Der er fire x-landske H1-medarbejdere til stede i Danmark, når arbejdet udføres. Der udføres kun arbejde i Danmark fem nætter om året.

Ad 4. Aftalen vedrørende G3

H1 har indgået aftale med G3 kontraktspart. Den oprindelige kontraktperiode udgjorde 1-2 år, men aftalen er løbende blevet fornyet med ét år ad gangen baseret på en separat indkøbsordre. Arbejdet har således stået på i flere år.

I overensstemmelse med kontrakten udføres arbejde med H1s egne redskaber, (udeladt) for at arbejde på skinnerne på G3 område.

Der er tre x-landske H1-medarbejdere til stede i Danmark, mens arbejdet foretages; (udeladt. Arbejdet udføres 1-2 gange årligt, hvor medarbejderne er til stede i Danmark en enkelt nat pr. gang.

Ad 5. Aftale indgået med G4

H1 har indgået en aftale med G4, som gælder i perioden fra xx 20xx til 20xx (20xx anvendes som forberedelse til starten i 20xx). Kontrakten giver mulighed for forlængelse for årene 20xx-20x og igen for 20xx.

I forbindelse med H1s udførelse af arbejdet fysisk i Danmark, transporterer H1 sine redskaber (udeladt) til Y-by. Redskaber transporteres derefter på et tog (udeladt), hvorefter redskaberne køres ud til de forskellige skinner, som G4 ønsker, at H1 skal arbejde på. Når arbejdet i Danmark er afsluttet, vender medarbejderne retur til X-land, og redskaberne fragtes tilbage til X-land via (Udeladt).

Assistancen med G4 aftales løbende. Ophold i Danmark forløber med en ankomstdag, indledende test, dage med xx-arbejde på skinner og afrejsedag. Der er aftalt følgende seks perioder med arbejdsdage i Danmark i 20xx:

1. xx. xx ankomst, xx. xx test, xx.-xx. xx arbejde og xx. xx afgang.
2. xx. xx ankomst, xx. xx test, xx. xx - xx. xx arbejde og xx. xx afgang.
3. xx. xx ankomst, xx.  xx test, xx-xx. xx arbejde og xx. xx afgang.
4. xx. xx ankomst, xx. xx test, xx-xx. xx arbejde og xx. xx afgang.  
5. xx. xx ankomst, xx. xx test, xx-xx. xx arbejde og xx. xx afgang.
6. xx. xx ankomst, xx. xx test, xx.-xx. xx arbejde og xx. xx afgang.

Spørger har indsendt dels en oversigt over arbejdsplanen dels en detaljeret arbejdsplan for perioden xx.-xx xx 20xx til Skattestyrelsen. Af planen fremgår, at redskaberne vil blive transporteret på kryds og tværs af Sjælland, Fyn og Jylland i perioden. Det fremgår endvidere, at medarbejderne vil overnatte på hoteller i 4 byer.

(Udeladt)

Arbejdsperioderne i Danmark i 20xx-20xx og efterfølgende forventes at have samme varighed på cirka 74 arbejdsdage, inklusive ankomst og afrejse, fordelt på seks årlige perioder, og med et samlet antal dage med xx-arbejde på ca. 50-56 om året.

Det forventes, at der blot vil være to x-landske H1-medarbejdere til stede i Danmark, når der udføres arbejde. Grundet arbejdstidsregler mv. kan der dog være behov for yderligere. Der vil dog på intet tidspunkt være flere end fire H1-medarbejdere til stede i Danmark.

Spørger har oplyst, at H1 kun foretager arbejde på skinnenettet og i den forbindelse alene xx. H1 foretager således ikke eventuel efterfølgende vedligeholdelse. Spørger har endvidere oplyst, at eventuel efterfølgende vedligeholdelse vil blive udført af xx, alternativt en anden entreprenør (Udeladt) som ikke er H1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, påhviler der begrænset dansk skattepligt på selskaber, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.

Af den Juridiske Vejledning, 2020-2, afsnit C.D.1.2.2, følger det, at begrebet "fast driftssted" i dansk ret som udgangspunkt fortolkes i overensstemmelse med art. 5 i OECD’s Modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

I nærværende sag finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og X-land anvendelse. Bestemmelsen om fast driftssted i den pågældende overenskomsts artikel 5 svarer til definitionen i OECD’s Modeloverenskomst.

Følgende definition af et fast driftssted fremgår af OECD’s Modeloverenskomsts artikel 5, stk. 1-2:

1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist.
2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:
   1. et sted, hvorfra foretagendet ledes;
   2. en filial;
   3. et kontor;
   4. en fabrik;
   5. et værksted og
   6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Af OECD-Modeloverenskomstens kommentar nummer 6 til artikel 5 fremgår følgende:

"6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

1. eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
2. dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
3. virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted.

Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende."

Af OECD-Modeloverenskomstens kommentar nummer 10 og 12 fremgår følgende:

"10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes, eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende."

"12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet."

Af ovenstående fremgår således, at det kræver en råderet til at disponere over lokaler eller et areal, før et forretningssted er til stede. Den blotte fysiske tilstedeværelse er ikke tilstrækkelig til, at et udenlandsk selskab har et "forretningssted".

Tilsvarende synspunkt er tiltrådt i dansk retspraksis i SKM2011.288.SR, hvori Skatterådet konkluderede, at et tysk selskab B AG ikke havde et fast driftssted i Danmark.

Spørgsmålet i sagen vedrørte, hvorvidt B AG fik fast driftssted, når selskabets tyske lokomotivfører udførte arbejde i Danmark. B AG udførte togtransport til en række danske og svenske kunder. B AG havde aftalt levering af en række serviceydelser fra A A/S (f.eks. lokomotiver). Risikoen for selve transporten bar B AG, der også havde den direkte kundekontakt, mens A A/S alene bar risikoen for de specifikke serviceydelser, som dette selskab leverer (eksempelvis lokomotiver).

For at opnå den mest effektive proces med færrest mulige skift af lokomotivførere og risici i forhold til manglende bemanding undervejs, ønskede B AG og A A/S at indgå en aftale om, at B AG stillede lokomotivførere til rådighed. B AG havde således allerede en stab af lokomotivførere ansat i forbindelse med selskabets aktiviteter i Tyskland. En del af disse ville blive uddannet til også at kunne fortsætte transporten videre ind i Danmark og eventuelt videre til Sverige.

I forbindelse med anvendelsen af de tyske lokomotivførere har det været nødvendigt at stille faciliteter til rådighed i Padborg, idet A A/S har lejet nogle lokaler, der anvendes som pauserum og mødested for lokomotivførerne. Lokalerne er videreudlejet til B AG.

Spørger argumenterede i indstillingen for, at der ikke var et fast forretningssted, uanset at aktiviteten ville ske dagligt igennem flere år med korte ophold hos danske kunder i forbindelse med af- og pålæsning. Transporten og levering, som var B AG’s kernevirksomhed, blev udført på fremmed infrastruktur, ejet af G4, dvs. kørsel på skinner, eller offentligt vejnet i forbindelse med lastbilstransport er ikke et fast forretningssted, og opholdet på leveringsstedet hos kunden var så begrænset, at B AG ikke kan anses for at have et sted til sin rådighed, der kan konstituere et fast driftssted for B AG. På denne baggrund konkluderede spørger: 

"Ud fra det anførte mener vi ikke, at B AG har fast driftssted i Danmark, da B AG ganske vist i forhold til den eksterne kunde har ansvaret for transporten af godset fra Tyskland til Danmark og nogle gange videre til Sverige, men transporten kan ikke anses for at relatere sig til et fast sted.

Opretholdelsen af et pauserum i Danmark giver heller ikke fast driftssted, idet selve forretningsaktiviteten ikke udøves fra dette sted. Lokalet er således udelukkende til anvendelse i de perioder, hvor lokomotivførerne netop ikke udfører deres erhvervsmæssige aktivitet og har ingen sammenhæng med den kunderelaterede aktivitet. Det er således nødvendigt, at lokomotivførerne har mulighed for pauser undervejs eller i forbindelse med af- og pålæsning, men det er ikke en del af det eksterne kontraktgrundlag."

Skatteministeriet lagde i sin indstilling og vurdering af de faktiske forhold vægt på rådigheden over et pause- og mødelokale i Padborg:

"Et fast driftssted er i art. 5, stk. 1, defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

Skatteministeriet har lagt vægt på, at de tyske medarbejdere vil få et pause- og mødelokale i Padborg til rådighed, når de arbejder i Danmark. Lokalet er lejet af A A/S, som videreudlejer det til B AG. Der må derfor tages stilling til, om dette pause- og møderum udgør et fast forretningssted, samt om B AG's virksomhed helt eller delvist udøves herigennem."

Skatteministeriet konkluderede dog, at den aktivitet, der udføres i mødelokalet, var af forberedende og afhjælpende karakter, og tilkendegav derefter, at man var enig i spørgers argumentation, førend man konkluderede, at B AG ikke vil få et fast driftssted i Danmark:

"Skatteministeriet finder heller ikke, at der er andre af de oplyste forhold, der kan begrunde, at B AG vil få fast driftssted i Danmark.

Skatteministeriet finder således ud fra det oplyste ikke, at B AG vil få fast driftssted i Danmark i forbindelse med anvendelse af tyske lokomotivførere her i landet…"

Baseret på ovenstående fremgår det således klart af kommentaren til OECD’s Modeloverenskomst samt dansk retspraksis, at anvendelsen af en tredje mands eller offentligt tilgængeligt vej og skinnenet ikke medfører, at den virksomhed, der anvender disse i leveringen af sin serviceydelse, får et fast forretningssted.

I relation til det andet kriterie "fast" i artikel 5 fremgår følgende i den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1, samt i OECD-Modeloverenskomstens kommentarer punkt 28 til artikel 5.

Juridiske Vejledning, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1:

"Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser, at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

OECD-Modeloverenskomstens kommentar punkt 28 til artikel 5:

"28 Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Medlemslandene har ikke haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at det normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder). En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land. I denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at overveje denne praksis, når de tager stilling til uoverensstemmelser om, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted."

Da H1 har indgået flere kontrakter vedrørende udførelse af arbejde i Danmark med forskellige kontraktparter, er det relevant at henvise til den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1, samt kommentaren til artikel 5 i OECD-Modeloverenskomstens punkt 24. Det fremgår heraf, at vurderingen af, hvorvidt der foreligger et fast driftssted, skal foretages for hver enkelt kontrakt uafhængigt af de øvrige kontrakter.

Af den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1, fremgår således følgende:

"Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

1. virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng

2. virksomheden skal være af en vis varighed.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde, hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til Modeloverenskomstens artikel 5.

Eksempler

Hvis en bygning huser et antal indbyrdes uafhængige virksomheder, og en maler først har kontrakt med én af virksomhederne og senere fortsætter med at male i bygningen, men nu på kontrakt med en anden virksomhed i bygningen, så får maleren ikke fast driftssted i det land, hvor bygningen ligger. Modsat eksemplet ovenfor, hvor maleren har kontrakt med kun én virksomhed. Se punkt 24 i kommentaren til Modeloverenskomstens artikel 5."

Af kommentar punkt 24 til artikel 5 i OECD’s Modeloverenskomst fremgår:

"Hvis der derimod ikke er kommerciel sammenhæng, medfører det faktum, at virksomhed kan udøves inden for et afgrænset geografisk område, ikke, at dette område skal anses for et enkelt forretningssted. Hvis f.eks. en maler successivt i henhold til en række kontrakter, der ikke har forbindelse med hinanden, arbejder i en stor kontorbygning for et antal forskellige kunder, vil malerarbejdet ikke blive anset for et enkelt projekt, og bygningen skal således ikke anses for et enkelt forretningssted med hensyn til dette arbejde. Hvis en maler imidlertid i henhold til en kontrakt med en enkelt kunde påtager sig at male hele bygningen, vil der være tale om et enkelt projekt for maleren, og bygningen i sin helhed kan så anses som et enkelt forretningssted, idet den kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed."

Vurdering af de skattemæssige konsekvenser i nærværende sag

Spørger har nedenfor vurderet, hvorvidt Spørger anser aktiviteten udført af H1 for at udgøre et fast driftssted i Danmark i relation til de enkelte aftaler, herunder om H1 har:

1. Et forretningssted;
2. Om forretningsstedet er fast; og
3. Hvorvidt H1 udøver virksomhed gennem dette faste driftssted.

I relation til alle aftalerne indgået mellem H1 og de danske kunder om (Udeladt) er det Spørgers vurdering, at H1 udøver sin kernevirksomhed, når selskabets medarbejdere er i Danmark, og at arbejdet derfor ikke kan anses for at være af forberedende og afhjælpende karakter. Den tredje betingelse for et fast driftssted anses derfor for opfyldt i forhold til de forskellige kontrakter.

Det skal herefter vurderes, hvorvidt H1 har et forretningssted, og i så fald hvorvidt forretningssted er fast.

Som anført ovenfor fremgår det af Juridisk Vejledning, C.F.8.2.2.5.2.1 samt kommentaren til artikel 5 til OECD’s Modeloverenskomsts punkt 24, at hver enkelt kontrakt skal vurderes selvstændigt ved vurderingen af, hvorvidt aktiviteten i henhold til kontrakterne skaber fast driftssted for H1 i Danmark.

Vi har nedenfor behandlet G1, G2 (A), G2 (B) og G3 samlet, da aftalernes indhold, og derfor det arbejde, der udføres i Danmark, er meget identisk.

Ad spørgsmål 1

Forretningssted

Ved vurderingen af, hvorvidt H1 har et "forretningssted" i henhold til aftalerne indgået med G1, G2 (A), G2 (B) og G3, gøres det gældende, at H1 ikke har nogen form for råderet over fysiske lokaler eller dispositionsret over et afgrænset geografisk område.

Selskabets udstyr og medarbejdere transporteres over skinner af tredjemands fartøj for at (Udeladt). Betingelserne i artikel 5 i OECD’s Modeloverenskomst, hvorefter det kræver råderet og disposition, før der kan være et forretningssted, er derfor ikke opfyldt, jf. OECD’s Modeloverenskomsts kommentarer punkt 6, 10 og 12.

H1 har alene en fysisk tilstedeværelse i Danmark, men selskabet har ingen lokalitet, der er til sin disposition. Den blotte fysiske tilstedeværelse er, som nævnt i kommentarerne, ikke tilstrækkelig til at opfylde betingelsen om at have et forretningssted.

Situationen er sammenlignelig med SKM2011.288.SR, idet H1 udfører serviceydelserne i Danmark på fremmed infrastruktur (G4’s skinner), uden at H1 dermed får en råderet over skinnerne. H1s medarbejdere har ej heller råderet over de danske kunders faciliteter i forbindelse med arbejdets udførelse i Danmark, og de leverer deres ydelse i henhold til kontrakten via redskaberne, som H1 fragter til Danmark og tilbage til X-land efter arbejdets udførelse.

Forholdene i nærværende sag adskiller sig på uvæsentlige punkter fra indholdet i SKM2011.288.SR, idet H1 anvender egne redskaber fremfor at leje sådanne, og (Udeladt) fremfor at udføre transport. Om redskaberne er lejet eller ejet i vurderingen af, hvorvidt der er et forretningssted, bør ikke have nogen betydning. Tilsvarende har det ej heller nogen betydning, hvorvidt serviceydelsen består af (Udeladt) eller transport på skinner. I begge sager udføres en serviceydelse ved anvendelse af skinner, som ejes af en tredjemand. Faktum er, at B AG´s medarbejdere i SKM2011.288.SR fører et tog på skinner, og i vores sag fører H1-medarbejderne (Udeladt). Der er ingen reel forskel på faktum i forhold til vurderingen af, om der er en råderet til at disponere over skinnerne og dermed et forretningssted i Danmark.

Da H1 ikke disponerer over et forretningssted, er den første betingelse ovenfor ikke opfyldt. Som konsekvens heraf har H1 ikke et fast driftssted i Danmark.

Såfremt Skattestyrelsen ikke skulle være enige i ovenstående vurdering, har vi nedenfor kommenteret på, hvorvidt forretningsstedet kan anses for at være "fast", hvis et sådant, imod vores opfattelse, skulle være til stede.

Fast

Et forretningssted anses for at være fast, hvis følgende betingelser begge er opfyldt:

1. virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng; og
2. virksomheden skal være af en vis varighed.

I relation til den kommercielle og geografiske sammenhæng er faktum i nærværende sag, at H1s arbejdsudstyr trækkes over skinnerne og dermed flyttes mellem lokaliteter. I henhold til kommentaren til OECD’s Modeloverenskomst og den Juridiske Vejledning fremgår, at aktiviteter, der flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed. Som eksempel herpå nævnes en mine. Et jernbanenet er ikke sammenligneligt med en mine, idet jernbanenettet ikke udgør et afgrænset område, der kan sammenlignes med en mine. Jernbanenettet er netop etableret for at skabe bindeled mellem forskellige geografiske destinationer.

I relation til varighedskravet skal det bemærkes, at til trods for at kontraktperioden i henhold til aftalerne løber over 1-3 år i relation til aftalerne med G1, G2 (A), G2 (B) og G3, medfører det årlige arbejde, der udføres i henhold til kontrakterne, alene en fysisk tilstedeværelse (Udeladt) på 1 til 5 dage pr. aftale. Da aktiviteten hverken årligt eller sammenlagt over kontraktperioden overstiger 6 måneder, kan aktiviteten ikke anses for at være "fast".

Baseret på ovenstående gennemgang kan det konkluderes, at H1 ikke opfylder betingelserne for at have et fast driftssted i Danmark, og dermed en begrænset skattepligt til Danmark, grundet aktiviteten i henhold til aftalerne, jf. selskabsskatteloven § 2. Spørgsmål 1 skal derfor besvares med et "ja".

Ad Spørgsmål 2

Forretningssted

I relation til G4-kontrakten gør de samme forhold sig gældende, som for kontrakterne gennemgået under spørgsmål 1. H1 opfylder derfor den tredje betingelse om at udøve selskabets kernevirksomhed i Danmark, men selskabet har ikke noget forretningssted.

Henvisningen til SKM2011.288.SR anført under spørgsmål 1 finder tilsvarende anvendelse, og er om muligt endnu mere relevant i forhold til G4-kontrakten, da B AG’s medarbejdere fører tog på G4s skinner. I forhold til H1 transporteres selskabets medarbejdere over de samme skinner.

Hvis Skattestyrelsen skulle være uenig i, at H1 ikke har noget forretningssted i Danmark, er det relevant at se nærmere på, hvorvidt et forretningssted i så fald kan anses for at være fast.

Fast

I relation til vurderingen af, hvorvidt der er en kommerciel og geografisk sammenhæng, er faktum i forhold til G4-kontrakten sammenlignelig med faktum i spørgsmål 1. I henhold til G4-kontrakten (Udeladt) over store fysiske afstande mellem Sjælland, Fyn og Jylland, hvor der er aftalt geografiske start-, mellem- og slutpunkter. Spørger henviser til bilag, der er indsendt til Skattestyrelsen, for arbejdsdestinationerne i xx 20xx. Medarbejderne overnatter også på vidt forskellige fysiske lokaliteter.

Da de seks årlige arbejdsperioder foregår på geografisk afgrænsede bestemte skinner, der er forskellige fra gang til gang og fastsættes af kunden, G4, er der ikke tale om flere ophold på det samme bestemte geografisk område. Det er derimod seks forskellige ophold på forskellige geografisk afgrænsede områder. Vurderingen af, hvorvidt forretningsstedet kan anses for at være fast, bør derfor som udgangspunkt vurderes isoleret for hvert ophold i forhold til kravet om en vis varighed. Da arbejdsperioden for hvert enkelt af de seks ophold udgør mellem 6-17 dage i en periode på fire år, vil aktiviteten inden for hver enkelt periode med arbejde i Danmark derfor ikke udgøre mere end seks måneder. Således kan aktiviteten ikke anses for "fast".

Baseret på ovenstående gennemgang kan det konkluderes, at H1 ej heller opfylder betingelserne for at have et fast driftssted i Danmark, og dermed en begrænset skattepligt til Danmark, grundet aktiviteten i henhold til aftalen med G4, jf. selskabsskatteloven § 2. Spørgsmål 2 skal derfor besvares med et "ja".

Med henvisning til vores tidligere bemærkninger, fastholder vi vores påstand om, at H1 ikke har et fast driftssted i Danmark. Det er således fortsat vores opfattelse, at H1 ikke opfylder betingelserne om at have et fast forretningssted hvorigennem der udøves virksomhed.

Derudover skal vi fremkomme med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens sagsfremstilling vedrørende spørgsmål 2.

“Certain area"

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at deres synspunkt om at jernbanenettet udgør et fast driftssted understøttes af litteraturen. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til Arvid Skaars bemærkning om, at"the remaining substance of the term is that the projects must be located at a certain area withing the jurisdiction of the treaty, but not necessarily at the same place".

Skattestyrelsen henviser i deres indstilling til part tre i "Permanent establishment" Arvid Skaar. Vi skal for god ordens skyld gøre opmærksom på, at dette afsnit dækker bygnings- og anlægningsarbejde dvs. artikel 5, stk. 3.

Arvid Skaar skriver i relation til artikel 5 stk. 1 følgende på side 126.

“The PE tradition early accepted in principle a place of business which is moving within a limited area, as is the case with road construction, laying of pipe-lines and similar construction works. Nevertheless, it is clearly the conventional wisdom that a PE is constituted only if the place of business remains a “distinct" place or a

particular site"

Arvid Skaar fortsætter på side 128

The "Spatial delimitation approach" accepts a PE if the place of business is located within a certain area. This view is established for certain business activities. According to the OECD commentaries, this applies to construction work"

Arvid Skaar fortsætter på side 128

“under the influence of an unlimited "spatial delimitation approach" the PE principle may for practical purposes be reduced to a source-state taxation with a “duration" test.

Baseret på ovenstående er det i relation til artikel 5, stk. 1 således afgørende for om der foreligger "fast forretningssted", at der er tale om et bestemt sted eller afgrænset lokalitet i Danmark, hvor arbejdet skal foregå.

Skattestyrelsen henviser også til TfS 1999,409, hvor et optisk fiberkabel skulle nedlægges og videreføres 5 km. På land. I TfS 1999,409 var den geografiske distance og placering defineret på forhånd, og det arbejde der blev fysisk udført i Danmark flyttede langsomt i forbindelse med nedlægning og videreføring af kabelforbindelsen. Som nævnt af Arvid Skaar understøtter litteraturen og praksis, at et fast forretningssted kan flytte i takt med arbejdets udførelse ved bygnings- og anlægsarbejde.

I den konkrete sag har H1 en rammeaftale med G4, i henhold til hvilken, H1 skal foretage (Udeladt) på G4s skinner i seks forskellige xx-kampagner i løbet af et år. G4 udarbejder årligt en plan for arbejdet det følgende år, hvoraf det fremgår, hvornår der skal arbejdes på hhv. hovedspor og på øvrige togvejsspor. (Udeladt) H1 modtager først en detaljeret arbejdsplan ca. én måned før den enkelte kampagnes opstart, hvoraf det fremgår hvilke konkrete strækninger der skal udføres arbejde på. Arbejdet som H1 udfører i Danmark er således varierende fra kampagne til kampagne, alt efter hvilket konkret arbejde m.m. G4 ønsker leveret, og betalingen opgøres således også forskelligt fra kampagne til kampagne, på baggrund af det arbejde der udføres under hver kampagne.

På baggrund heraf er det vores opfattelse, at arbejdet ikke kan anses for afgrænset til en bestemt lokation, da H1 udfører arbejde på forskellige store fysiske distancer fra gang til gang og i realiteten først ved hvor arbejdet konkret skal udføres én måned inden arbejdet skal påbegyndes. Det er altså ikke givet på forhånd, i henhold til kontrakten, hvor arbejdet skal udføres, og betingelsen om at arbejdet skal finde sted på en bestemt lokation i Danmark er derfor ikke opfyldt. Det er således ikke vores opfattelse, at Skattestyrelsens synspunkt om at jernbanenettet kan anses for et geografisk afgrænset område indenfor Danmarks grænser og dermed opfylder kravet om fast forretningssted i artikel 5 stk. 1 underbygges af litteraturen. Tværtimod underbygger litteraturen, at jernbanenettet ikke kan anses for en bestemt geografisk afgrænset lokation, da det strækker sig over hele landet og dermed ikke kan anses for at være en geografisk afgrænset lokation inden for Danmark. Den fortolkning som Skattestyrelsen anvender af begrebet fast forretningssted indfører et kildestatsprincip, hvor der alene måles på varighed, hvilket Arvid Skaar anfører, at der ikke er grundlag for.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at jernbanenettet, i overensstemmelse med pkt. 22 i OECDs Modeloverenskomst, udgør en identificerbar lokation, indenfor hvilken arbejdet udført af H1 kan flyttes. Skattestyrelsen er således af den opfattelse, at jernbanenettet på den baggrund kan udgøre et geografisk sammenhængende hele, der kan udgøre et forretningssted.

Kommentarerne til OECD modeloverenskomsten pkt. 21 fastlægger klart og tydeligt, at der skal være tale om en særlig bestemt geografisk lokation. Pkt. 22 som Skattestyrelsen henviser til, fastslår alene, at to lokationer der grænser op til hinanden og som virksomheden flytter mellem kan anses som et enkelt forretningssted.

Hvor virksomheden, der udøves af et foretagende, er af en sådan karakter, at virksomheden ofte flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan der være vanskeligheder forbundet med at bestemme, om der er et enkelt “forretningssted" (hvis to forretningssteder foreligger, og de øvrige betingelser i art. 5 er opfyldt, vil foretagendet naturligvis have to faste driftssteder)

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen fortolker kommentaren i pkt. 22 OECDs Modeloverenskomst særdeles vidtgående og får blandet kommerciel og geografisk helhed sammen. Skattestyrelsens antagelse om, at hele G4s jernbanenet udgør et fast forretningssted, svarer i realiteten til at en strækning på 3.100 km er en samlet fast lokation. Vi skal for god ordens skyld oplyse, at 3.100 km svarer nogenlunde til afstanden fra Danmark til Ankara, hvilket er en tur gennem 8 forskellige lande.

Skattestyrelsen fremhæver selv pkt. 23 i OECDs Modeloverenskomst, hvoraf det fremgår, at en mine (andre eksempler i pkt. 23 er langt mindre i geografisk udstrækning) er et eksempel på et geografisk hele der kan udgøre et fast driftssted. Det kan oplyses som eksempel, at Bingham Canyon, en af verdens største miner, har et areal på 7,7 km2. Til sammenligning udgør en beregning af arealet af G4s jernbanenet 4.340 km2 (i beregningen er der taget udgangspunkt i en skinnebredde på 1.4m, hvor fundament mv. ikke medregnes). Der er således væsentlig forskel på at anse en mine som et geografisk hele og G4s jernbanenet som et geografisk hele, da sidstnævnte er langt over 500 gange større. Derfor mener vi heller ikke, at bemærkningerne i hhv. pkt. 22 og 23 i OECDs Modeloverenskomst uden videre kan udstrækkes til at omfatte hele G4s jernbanenet som en samlet geografisk lokation.

Det forhold at H1 har indgået en samlet rammeaftale om at arbejde på forskellige dele af G4s skinnenetværk ved 6 xx-kampagner årligt medfører ikke, at hele skinnenetværket er en samlet geografisk helhed, fordi det er identificeret som geografisk arbejdsområde i rammeaftalen eller fordi, at der er tale om sammenhængende infrastruktur, hvilket jernbaneskinner i sagens natur er. Rammeaftalen fastlægger, at H1 skal arbejde på forskellige enkelte dele af G4s skinnenet. Hver periode med arbejde foretages uafhængigt af hinanden, og de konkrete geografiske distancer der arbejdes på, fastlægges årligt af G4 i forhold til de sikkerhedskrav, de er underlagt.

Kommentar 25 i OECD´s Modeloverenskomsten kommer med et godt eksempel, hvor en samlet kontrakt der udgør et kommercielt hele, men hvor arbejdet udøves på forskellige geografiske placeringer, ikke medfører et samlet forretningssted uagtet, at de geografiske placeringer er identificeret i kontrakten. Eksemplet er en konsulent der arbejder ved forskellige filialer på forskellige lokationer under et samlet projekt/aftale med træning af medarbejdere i en bank. I sådan et tilfælde, skal hver filial vurderes hver for sig og medfører ikke en samlet geografisk enhed.

Tilsvarende bør H1s enkelte arbejdsophold anses hver for sig, når arbejde der foretages de 6 gange årligt, sker tidsmæssigt forskudt og på forskellige geografiske strækninger.

På baggrund af ovenstående er det fortsat vores opfattelse, at jernbanenettet ikke udgør en fast afgrænset lokation i henhold til pkt. 21, pkt. 22 og 23 og særligt pkt. 25 i OECDs Modeloverenskomst, og at der derfor ikke er grundlag for at anse jernbanenettet for et fast forretningssted.

Ad Spørgsmål 3

Såfremt Skattestyrelsen skulle være af den opfattelse, at H1 har et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, som resultat af aktiviteten udført i Danmark i henhold til kontrakten med G4, vil selskabet skulle registrere et fast driftssted og indsende en opgørelse af skattepligtig indkomst indeholdende de indtægter og udgifter, der kan allokeres til det faste driftssted.

Hver enkelt kontrakt skal vurderes separat ved vurderingen af, om H1 har et fast driftssted i Danmark. H1 har som anført ovenfor indgået flere forskellige kontrakter med uafhængige og forskellige kontraktparter i Danmark.

Da vurderingen netop skal foretages for hver enkelt kontrakt, er det alene indkomsten, der vedrører den eller de konkrete kontrakter, der medfører et fast driftssted, der skal henføres til det faste driftssted.

Selvom Skattestyrelsen skulle være af den opfattelse, at aktiviteten i henhold til kontrakten med G4 medfører et fast driftssted, medfører dette derfor ikke, at indkomsten fra de øvrige kontrakter, i henhold til hvilke H1 ikke har et fast driftssted, skal indgå i indkomstopgørelsen, idet Danmark ikke anvender princippet om force of attraction. Indkomsten fra kontrakterne indgået med G1, G2 (A), G2 (B) og G3, skal således ikke indgå i den danske indkomstopgørelse, såfremt Skattestyrelsen mod forventning skulle påstå, at H1 har et fast driftssted grundet aktivitet i Danmark som følge af kontrakten med G4.

Spørgsmål 3 skal derfor besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 ikke vil blive anset for at udøve et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, som følge af den aktivitet, selskabet har udført under de fire kontrakter, som selskabet har indgået gældende i perioden indtil 20xx (G1, G2 (A), G2 (B) og G3).

Begrundelse

Selskaber og foreninger mv. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning 2021-1 C.D.1.2.2.

Fast driftssted

Det følger af art. 5, stk. 1, i OECD Modeloverenskomst, at et fast driftssted er "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves." Definitionen indeholder følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• forretningsstedet skal være "fast", det vil sige det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
• det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 6.

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst fremgår det, at udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således befinde sig inden for et andet foretagendes område, og når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af fx en kunde. Der kræves således ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet eller lokalet, jf. pkt. 10 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.2.1, at forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

• virksomheden skal have en kommerciel og geografisk sammenhæng
• virksomheden skal være af en vis varighed.

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet, jf. pkt. 21 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst. Det udstyr, der udgør et forretningssted behøver ikke at være fastgjort til grunden, den står på. Det er tilstrækkeligt, at udstyret forbliver på et bestemt sted.

Det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 2 (Lov nr. 1835 af 8. december 2020 - L 28 2020-21), at det undertiden kan give anledning til tvivl, om virksomheden råder over et forretningssted i tilfælde, hvor virksomhedens medarbejdere i forbindelse med arbejdets udførelse hyppigt befinder sig på et bestemt sted, som virksomheden hverken ejer eller har en aftalebestemt råderet over. Der vil efter kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst (punkt 12-19) i sådanne tilfælde skulle foretages en samlet konkret bedømmelse, hvori det indgår, hvor længe og hvor hyppigt virksomheden er til stede på den pågældende lokalitet, samt hvilke aktiviteter der udøves på stedet.

Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Det må først vurderes, om arbejdet geografisk udgør et sammenhængende hele.

Ifølge det oplyste bliver der udført arbejde for de nævnte kontraktsparter i flere dele af landet: (Udeladt)

Et enkelt forretningssted kan generelt anses for at eksistere, hvor i lyset af forretningens natur, en bestemt lokation indenfor hvilken aktiviteterne flyttes, kan identificeres som et geografisk og sammenhængende hele i forhold til det foretagende, jf. pkt. 22 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst. Det kan nævnes, at der er et betydeligt sammenfald mellem forståelsen af geografisk sammenhæng ved almindeligt fast driftssted og fast driftssted for bygge- og anlægsarbejde. Pkt. 22 henviser således til pkt. 51 og pkt. 57 i kommentarerne.

I TfS 1999,409 fandt Ligningsrådet, at et udenlandsk selskab fik fast driftssted i Danmark i forbindelse med nedlægningen af et optisk fiberkabel mellem USA og Blaabjerg, der også skulle videreføres 5 km. på land.

Pkt. 23 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst nævner som eksempel, at en mine kan udgøre et enkelt forretningssted, selvom foretagendets aktiviteter flyttes fra en lokation til en anden i, hvad der kan udgøre en meget stor mine, da den udgør en enkelt geografisk og kommerciel enhed i forhold til minedriften.

Det er Spørgers opfattelse, at et jernbanenet ikke er sammenligneligt med en mine, idet jernbanenettet ikke udgør et afgrænset område, der kan sammenlignes med en mine. Jernbanenettet er efter Spørgers opfattelse etableret for at skabe bindeled mellem forskellige geografiske destinationer.

Spørger henviser endvidere til SKM2011.288.SR, hvor et tysk selskab, B A/G, bestilte transportydelser hos et dansk selskab. B A/G stillede lokomotivførere til rådighed. B A/G bar desuden risikoen for transporten og havde den direkte kundekontakt. Skatterådet fandt, at et pause- og mødelokale, der var stillet til rådighed for de tyske medarbejdere ikke udgjorde en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. B A/G fik derfor ikke fast driftssted i Danmark. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er væsentlig forskel på blot at køre på skinnerne, på samme på måde som lastvogne, der kører på vejene, og på at foretage xx på skinnerne, hvor der udføres arbejde på skinnerne. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen ikke giver udtryk for, at et skinnenet ikke vil kunne udgøre et fast driftssted.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at jernbanenettet kan identificeres som et geografisk hele, indenfor hvilket arbejdet kan flyttes, med mindre der er tale om mindre og adskilte strækninger.

Dette understøttes af litteraturen. Arvid Skaar har i "Permanent Establishment" s. 367 om bygnings- og anlægsarbejde skrevet, at OECD kommentarerne forudsætter, at det er "the constructional entity that matters". Arvid Skaar skriver videre s. 375, at “Thus, although it is hard to speak of a “geographical connection" when the sites are scattered over a vast area, policy supports identification." S. 375 skriver han, at “The remaining substance of the term is that the projects must be located at a certain area within the jurisdiction of the treaty, but not necessarily at the same place".

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejde på en konstruktionsmæssig enhed i form af det danske jernbanenet. Der er tale om arbejde på en sammenhængende infrastruktur. Det danske jernbanenet udgør en identificerbar lokation inden for hvilken aktiviteterne kan flyttes, jf. pkt. 22 i kommentarerne til modeloverenskomsten.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om et geografisk sammenhængende hele, der kan udgøre et forretningssted.

Det må dog også undersøges, om arbejdet er et kommercielt hele. Spørgers arbejde i Danmark udføres på baggrund af flere forskellige kontrakter. Der er, ifølge det oplyste, tale om 4 forskellige kontrakter med G1, 2 forskellige kontrakter med G2, 1 kontrakt med G3 og 1 kontrakt med G4.

Ifølge det oplyste foretages arbejdet for de fire kontraktsparter, som der spørges til i spørgsmål 1 på mindre og adskilte strækninger.

Følgende fremgår af pkt. 24 i kommentaren til art. 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst: "Hvis der derimod ikke er kommerciel sammenhæng, medfører det faktum, at virksomhed kan udøves inden for et afgrænset geografisk område, ikke, at dette område skal anses for et enkelt forretningssted. Hvis f.eks. en maler successivt i henhold til en række kontrakter, der ikke har forbindelse med hinanden, arbejder i en stor kontorbygning for et antal forskellige kunder, vil malerarbejdet ikke blive anset for et enkelt projekt, og bygningen skal således ikke anses for et enkelt forretningssted med hensyn til dette arbejde. Hvis en maler imidlertid i henhold til en kontrakt med en enkelt kunde påtager sig at male hele bygningen, vil der være tale om et enkelt projekt for maleren, og bygningen i sin helhed kan så anses som et enkelt forretningssted, idet den kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed."

Da kontrakterne med G1, G2 A/S og G3 efter det oplyste ikke har forbindelse med hinanden, og da der for nogle af kontrakternes vedkommende er tale om forskellige kunder, kan det samlede arbejde ikke anses for et enkelt projekt. Der foreligger dermed ikke et kommercielt hele, og det danske jernbanenet skal ikke anses for et enkelt forretningssted med hensyn til dette arbejde. Det forudsættes her, at der ikke er nogle af kontraktsparterne, der tilhører samme koncern. Hvis ejerkredsen er sammenfaldende, vil der eventuelt kunne være en kommerciel sammenhæng, selvom der er adskilte kontrakter.

Varighed

Da det samlede arbejde ikke kan anses for et kommercielt hele, må det undersøges, om de enkelte kontrakter har en varighed, der kan hver for sig kan medføre et fast driftssted i Danmark.

Et selskabs virksomhed her i landet har som udgangspunkt den krævede varighed, når foretagendet har udøvet sin virksomhed gennem forretningsstedet i seks måneder. Se også pkt. 6 i kommentarerne til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst.

Et fast driftssted begynder at eksistere, så snart virksomheder begynder at udføre sin virksomhed gennem et fast forretningssted. Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste driftssted forlader, eller når aktiviteten der ophører, jf. pkt. 44 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

Hvor en virksomheds aktiviteter er af tilbagevendende karakter, skal hver periode, gennem hvilken stedet benyttes, betragtes i sammenhæng med det antal gange stedet anvendes, jf. pkt. 28 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår videre af pkt. 28, at " En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år)."

I SKM2016.568.SR var der indgået en fem-årig kontrakt om vedligeholdelsesarbejde, og da det tyske selskab forventedes at være til stede 120-150 dage om året, ville der være tale om en samlet tilstedeværelse på mindst 15-20 måneder. Det tyske selskab havde derfor et fast driftssted i Danmark.

Det er oplyst, at kontrakterne med G1 løber over 2-3 år, én af dem dog kun i 1 år. Arbejdet i Danmark vil blive udført 2 gange om året i 8-9 dage om foråret og 7 dage om efteråret, dvs. 15-16 dage pr. år fordelt på de 4 kontraktsparter. Arbejdet varer derfor ikke længe nok til at udgøre et fast driftssted.

Det er oplyst, at kontrakten med G2 A/S (A) løber over et uspecificeret antal år, men kun én nat pr. år. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at kontrakten skal løbe over en meget lang årrække, før arbejdet kan siges at vare længe nok til at give fast driftssted i Danmark.

Det er oplyst, at kontrakten med G2 A/S (B) ligeledes løber over flere år, og at arbejdet varer 5 nætter pr. år. Det er derfor ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at denne kontrakt skal løbe over en meget lang årrække, før arbejdet kan siges at vare længe nok til at give fast driftssted i Danmark.

Kontrakten med G3 løber efter det oplyste også over et uspecificeret antal år, men arbejdet udføres kun 1-2 gange pr. år og kun én nat pr. gang. Det er derfor ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at denne kontrakt skal løbe over en meget lang årrække, før arbejdet kan siges at vare længe nok til at give fast driftssted i Danmark.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at heller ingen af de nævnte kontrakter isoleret set medfører et fast driftssted i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H1 ikke vil blive anset for at udøve et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, som følge af den aktivitet, selskabet udfører i Danmark i henhold til kontrakten indgået med G4.

Begrundelse

Ifølge det oplyste foretages arbejdet på længere, sammenhængende strækninger af jernbanenettet, fx på strækningerne Kbh. H-Roskilde, Roskilde-Fredericia og Fredericia-Århus H og tilsvarende på længere strækninger i andre dele af landet. Det forudsættes i den forbindelse, at det indsendte eksempel på arbejdet i 20xx er et typisk eksempel, hvor arbejdet udføres kontinuerligt over store dele af landet. Der foretages således xx-arbejde på sammenhængende strækninger på kryds og tværs gennem landet.

Som det fremgår af indstillingen ovenfor under spørgsmål 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at jernbanenettet kan identificeres som et geografisk hele, indenfor hvilket arbejdet kan flyttes, med mindre der er tale om mindre og adskilte strækninger.

Som sagen er oplyst, er der ikke tale om, at der udføres arbejde på mindre og adskilte strækninger, men på længere og sammenhængende strækninger af jernbanenettet. Da arbejdet for G4 udføres på baggrund af én kontrakt, er der også en kommerciel sammenhæng mellem arbejderne.

Der kan derfor siges at foreligge et forretningssted. Det må derfor undersøges, om arbejdet har en sådan varighed, at forretningsstedet kan siges at være fast.

Varighed

Det er oplyst, at aftalen med G4 gælder i perioden fra xx. xx 20xx til 20xx (20xx anvendes som forberedelse til starten i 20xx). Kontrakten giver mulighed for forlængelse for årene 20xx-20xx og igen for 20xx.

Det er oplyst, at arbejdet vil vare i 74 dage i 20xx fordelt på 6 perioder i løbet af året. Der forventes ca. samme antal arbejdsdage og arbejdsperioder i de følgende år, foreløbigt frem til og med 20xx.

I årene 20xx-20xx forventes der dermed sammenlagt 4x74 arbejdsdage i Danmark, dvs. 296 dage.

Et fast driftssted begynder at eksistere, så snart en virksomhed begynder at udføre sin virksomhed gennem et fast forretningssted. Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste driftssted forlades, eller når aktiviteten der ophører, jf. pkt. 44 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

Hvor en virksomheds aktiviteter er af tilbagevendende karakter, skal hver periode, gennem hvilken stedet benyttes, betragtes i sammenhæng med det antal gange stedet anvendes, jf. pkt. 28 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

Det fremgår videre af pkt. 28, at " En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år)."

I SKM2016.568.SR var der indgået en fem-årig kontrakt om vedligeholdelsesarbejde, og da det tyske selskab forventedes at være til stede 120-150 dage om året, ville der være tale om en samlet tilstedeværelse på mindst 15-20 måneder. Det tyske selskab havde derfor et fast driftssted i Danmark.

Da H1’s arbejde for G4 er af tilbagevendende karakter, skal hver periode, gennem hvilken stedet benyttes, ses i sammenhæng med det antal gange stedet anvendes.

Som anført ovenfor forventet det, at H1 i årene 20xx-20xx vil være til stede på jernbanenettet i 296 dage. Hvis aftalen med G4 forlænges, kan det samlede antal dage stige. Det forudsættes, at forberedelsen i 20 ikke har en karakter, der gør, at den skal medregnes til tilstedeværelsen i Danmark.

Et selskabs virksomhed her i landet har som udgangspunkt den krævede varighed, når foretagendet har udøvet sin virksomhed gennem forretningsstedet i seks måneder. Se også pkt. 6 i kommentarerne til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst.

Bygnings- og anlægsarbejde

Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2. Men selv om der er intern dansk hjemmel til at beskatte spørgeren heraf, vil X-land efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 3, være tillagt beskatningsretten med mindre entreprisen varer mere end 12 måneder.

Det må derfor undersøges, om der er tale om bygge-, og anlægs-, eller monteringsarbejde.

Det fremgår af kommentarernes pkt. 50 til art. 5, stk. 3, i OECD’s modeloverenskomst, at " Udtrykket “bygge-, anlægs- eller installationsarbejde" indbefatter ikke blot opførelse af bygninger, men også anlæg af veje, broer eller kanaler, renovering (der indbefatter mere end den blotte vedligeholdelse) af bygninger, veje, broer eller kanaler, udlægning af rørledninger og udgravning og opmudring.

Det betyder, at anlægsarbejde også involverer renovering af veje, broer eller kanaler. Anlægsarbejde skal dog involvere mere end den blotte vedligeholdelse.

I den foreliggende sag er der tale om xx-arbejde på jernbaneskinnerne, der foretages (Udeladt).

Det fremgår af Den juridiske vejledning C.F.9.2.14.7.2 om den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst, at art. 5, stk. 3, afviger fra OECD’s modeloverenskomst. Det fremgår således, at virksomhed, der består i planlægning, kontrol, rådgivning eller anden hjælpende personale-indsats i forbindelse med et bygnings-, anlægs-, installations- eller monteringsprojekt, der varer i mere end 12 måneder, medfører fast driftssted. Se artikel 5, stk. 3.

Det er ikke oplyst, at H1’s xx-arbejde sker i forbindelse med et bygnings-, anlægs-, installations- eller monteringsprojekt med en varighed på mere end 12 måneder. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1’s arbejde på skinnerne har karakter af en form for planlægning af et senere vedligeholdelsesarbejde. I det dette lægges til grund som en forudsætning for svaret, kan H1’s arbejde ikke siges at være omfattet af den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 5, 3 om bygnings,- anlægs-, installations- eller monteringsprojekter. Det er desuden oplyst, at H1 ikke vil komme til at stå for det efterfølgende vedligeholdelsesarbejde.

Fast driftssted

Der vil derfor som udgangspunkt foreligge et fast driftssted, når den tilbagevendende virksomhedsudøvelse varer i mere end sammenlagt 6 måneder. Da det her er oplyst, at arbejde i kontraktsperioden vil vare i alt 296 dage, foreligger der et fast forretningssted.

Det er desuden oplyst, at Spørger har vurderet, at H1 udøver sin kernevirksomhed, når selskabets medarbejdere er i Danmark, og at arbejdet derfor ikke kan anses for at være af forberedende og afhjælpende karakter. Idet denne vurdering lægges til grund for Skattestyrelsens indstilling, må H1 anses for at "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted.

Spørger anfører i relation til afgørelsen i TfS 1999, 409, hvor nedlæggelse og videreførelse på land af et optisk fiberkabel medførte fast driftssted, at den geografiske distance og placering i denne sag var defineret på forhånd. Spørger anfører videre, at H1 i den foreliggende situation i realiteten først ved, hvor arbejdet konkret skal udføres én måned, inden arbejdet påbegyndes. Det er derfor ikke givet på forhånd, i henhold til kontrakten, hvor arbejdet skal udføres.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende, at det ikke på forhånd er defineret præcist hvor på jernbanenettet, der skal udføres arbejde i de kommende arbejdsperioder. Det afgørende er, at der bliver udført arbejde på længere, sammenhængende strækninger. Det forudsættes i den forbindelse, som nævnt ovenfor, at det indsendte eksempel på arbejde i 20xx er et typisk eksempel på det aftalte xx-arbejde, hvor arbejdet udføres kontinuerligt over store dele af landet.

Spørger anfører herudover, at der er en væsentlig forskel på at anse en mine som et geografisk hele og på at anse G4’s jernbanenet for et geografisk hele, da der er forskel på størrelsen.

Arvid Skaar skriver s. 130, at "Danish doctrine, however, including the views of the representatives of the tax authorities, seems to have generally accepted a PE for business activities located at different (and changing) places of business within a delimited area such as "Denmark". It is argued for example, that a circus or carnival giving performances at different places for a substantial period of time will have a PE in Denmark. This is consistent with the OECD commentaries, the argument goes, because the commentaries merely require a specific location “normally".

Selvom der således kan argumenteres for, at “Danmark" er et afgrænset område, der kan være et fast forretningssted, er der ikke tale om, at Skattestyrelsen argumenterer for dette i den konkrete situation.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det afgørende er, at jernbanenettet udgør en enkelt geografisk og kommerciel enhed. Jernbanenettet kan derfor udgøre et forretningssted.

Endelig henviser Spørger til pkt. 25 i kommentaren til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst. Der er angivet et eksempel med en konsulent, der arbejder ved forskellige filialer på forskellige lokationer under et samlet projekt med træning af medarbejdere i en bank. Hver filial skal vurderes for sig og medfører ikke en samlet geografisk enhed. Spørger mener derfor, at H1s enkelte ophold bør anskues hver for sig.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det danske jernbanenet ikke kan sammenlignes med filialer af en bank. Bankfilialer er adskilte bygninger, der ligger spredt ud over landet uden geografisk sammenhæng. Når der udføres kontinuerligt xx-arbejde på længere, sammenhængende strækninger af jernbanenettet, er der netop tale om, at der udføres arbejde på en geografisk afgrænset enhed.

H1’s arbejde i henhold til kontrakten med G4 vil derfor efter Skattestyrelsens opfattelse udgøre et fast driftssted i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 ikke kan besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at indkomst og udgifter vedrørende de kontrakter, der er indgået med G1, G2 (A), G2 (B) og G3, ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst ved det danske faste driftssteds indkomstopgørelse.

Begrundelse

Et foretagende, der er hjemmehørende i et land, kan godt have et fast driftssted i et andet land og samtidig have nogle aktiviteter i dette land, der ikke har noget med det faste driftssted at gøre. Fortjeneste af sådanne aktiviteter, kan ikke beskattes i det land, hvor det faste driftssted ligger (kildelandet).

Visse DBO'er giver kildelandet ret til at beskatte al fortjeneste, som foretagendet indtjener i kildelandet, når blot der er et fast driftssted i kildelandet.

Disse DBO'er følger ikke OECD-modellen, men i stedet FN-modellen. Det princip, som FN-modellen bygger på, kaldes for princippet om "force of attraction": det faste driftssted "tiltrækker" beskatningsretten til de andre aktiviteter, som foretagendet har i kildelandet. Se Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.7.1.

Definitionen af fast driftssted i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, følger ikke FN-modellen, men OECD-modellen. Princippet om "force of attraction" benyttes derfor ikke i Danmark. Fortjeneste af aktiviteter i Danmark, der ikke har noget med det faste driftssted at gøre, beskattes derfor ikke.

Hvis aktiviteten i det faste driftssted udvikler sig, så der også arbejdes på de øvrige kontrakter, kan der blive tale om, at det faste driftssted skal aflønnes for dette arbejde.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

(…)

Stk. 2.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3.

Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4.

Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1)

indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2)

vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3)

vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Stk. 5.

Stk. 4 finder ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

(…)

Den xx dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5

(Udeladt af offentliggørelsesteksten)

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 8. december 2020 (L 28 2020-2021)

(…)

Hvad der forstås ved fast driftssted afgøres efter praksis i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkning af denne artikel. Artikel 5 i modeloverenskomsten var, trods enkelte sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i perioden mellem den første udgave af overenskomsten fra 1963 og indtil 2017-udgaven, hvor bestemmelsen i artikel 5 på visse punkter blev indholdsmæssigt ændret.

De foreslåede bestemmelser, der udtrykkeligt vil regulere, hvad der forstås ved fast driftssted, er derfor i væsentligt omfang udtryk for en kodificering af gældende ret, men vil dog på visse punkter indebære en materiel ændring af retstilstanden.

Der redegøres nedenfor i bemærkningerne til de enkelte bestemmelser nærmere for, i hvilket omfang de er udtryk for en kodificering af gældende ret eller en ændring af

retstilstanden.

Det foreslås i stk. 2, 1. pkt., at fast driftssted efter selskabsskattelovens stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Den foreslåede bestemmelse er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og den foreslåede bestemmelse er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Det bemærkes, at artikel 5, stk. 2, i OECD’s modeloverenskomst indeholder en opregning af faste forretningssteder, der navnlig kan udgøre et fast driftssted, hvorfra virksomheden udøves. Denne opregning omfatter et sted, hvorfra et foretagende ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted, og en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Eksemplerne er

ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt.

Den omstændighed, at den foreslåede bestemmelse ikke indeholder en tilsvarende opregning, er således ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til modeloverenskomstens bestemmelser.

Fast driftssted her i landet i medfør af den foreslåede bestemmelse forudsætter, at der er et forretningssted her i landet, som virksomheden råder over.

Udtrykket forretningssted omfatter alle lokaler, indretninger eller installationer, som selskabet, foreningen m.v. benytter til at udøve erhvervsaktiviteten. Det er uden betydning, om det pågældende selskab m.v. er ejer af forretningsstedet eller råder over det på andet grundlag, f.eks. en lejeaftale.

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning, idet et forretningssted f.eks. kan bestå i, at virksomheden blot faktisk råder over et areal, der benyttes til udøvelsen af virksomheden.

Det kan derfor foreligge et forretningssted i bestemmelsens forstand, selv hvis virksomhedens råden er ulovlig.

Det kan undertiden give anledning til tvivl, om virksomheden råder over et forretningssted i tilfælde, hvor virksomhedens medarbejdere i forbindelse med arbejdets udførelse hyppigt befinder sig på et bestemt sted, som virksomheden hverken ejer eller har en aftalebestemt råderet over. Der vil efter kommentarerne til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst (punkt 12-19) i sådanne tilfælde skulle foretages en

samlet konkret bedømmelse, hvori det indgår, hvor længe og hvor hyppigt virksomheden er til stede på den pågældende lokalitet, samt hvilke aktiviteter der udøves på stedet.

(…)

Praksis

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst art 5

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:-eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

-dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

-virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

 

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

22. Hvor virksomheden, der udøves af et foretagende, er af en sådan karakter, at virksomheden ofte flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan der være vanskeligheder forbundet med at bestemme, om der er et enkelt “forretningssted" (hvis to forretningssteder foreligger, og de øvrige betingelser i art. 5 er opfyldt, vil foretagendet naturligvis have to faste driftssteder). Som anført i pkt. 51 og 57 nedenfor vil der almindeligvis anses at foreligge et enkelt forretningssted i tilfælde, hvor - under hensyn til aktivitetens art - en særskilt lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan identificeres som værende en sammenhængende kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten.

23. Dette kan illustreres ved eksempler. En mine udgør klart et enkelt forretningssted, selvom den forretningsmæssige virksomhed kan bevæge sig fra en lokalitet til en anden (hvis minen f.eks. er meget stor), da der er tale om en enkelt geografisk og kommerciel enhed med hensyn til mineaktiviteten. På samme måde kan et “kontorhotel", i hvilket et rådgivningsfirma regelmæssigt lejer forskellige kontorer, anses som et enkelt forretningssted for firmaet, idet bygningen udgør en geografisk helhed, og hotellet er et enkelt forretningssted for rådgivningsfirmaet. Tilsvarende, hvis en handlende sætter sin stand op forskellige steder i en gågade eller på et marked, foreligger der et enkelt forretningssted for denne handlende.

24. Hvis der derimod ikke er kommerciel sammenhæng, medfører det faktum, at virksomhed kan udøves inden for et afgrænset geografisk område, ikke, at dette område skal anses for et enkelt forretningssted. Hvis f.eks. en maler successivt i henhold til en række kontrakter, der ikke har forbindelse med hinanden, arbejder i en stor kontorbygning for et antal forskellige kunder, vil malerarbejdet ikke blive anset for et enkelt projekt, og bygningen skal således ikke anses for et enkelt forretningssted med hensyn til dette arbejde. Hvis en maler imidlertid i henhold til en kontrakt med en enkelt kunde påtager sig at male hele bygningen, vil der være tale om et enkelt projekt for maleren, og bygningen i sin helhed kan så anses som et enkelt forretningssted, idet den kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed.

25. Omvendt kan et arbejdsområde, hvor der udføres virksomhed, som er en del af et enkelt projekt, og som udgør en sammenhængende kommerciel helhed, mangle den nødvendige geografiske sammenhæng til at kunne anses for et enkelt forretningssted. Hvis f.eks. en rådgiver arbejder i forskellige filialer på adskilte lokaliteter med et enkelt projekt, der har til formål at oplære ansatte i en bank, skal hver filial behandles særskilt. Hvis rådgiveren imidlertid skifter mellem kontorer inden for den samme bankfilial, skal han anses for at befinde sig på samme forretningssted. Hver enkelt bankfilial udgør en geografisk sammenhæng, der ikke er til stede, når rådgiveren bevæger sig mellem filialer beliggende på forskellige lokaliteter.

28. Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Medlemslandene har ikke haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at det normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder). En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land. I denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at overveje denne praksis, når de tager stilling til uoverensstemmelser om, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

51. 12-månederstesten anvendes på hvert enkelt byggeri eller arbejde. Ved afgørelse af, hvor længe byggeriet eller arbejdet har eksisteret, skal der ikke tages hensyn til den forudgående tid, som vedkommende entreprenør har brugt på andre byggerier eller arbejder, som er uden nogen forbindelse med dette. Et bygningsarbejde skal betragtes som en enhed, selv om det grunder sig på flere kontrakter, såfremt det kommercielt og geografisk udgør en sammenhængende helhed. Ud fra denne forudsætning udgør et bygningsarbejde en enkelt enhed, selv om ordrerne er afgivet af flere personer (f.eks. en række huse).

57. Selve karakteren af et anlægs- eller installationsarbejde kan være således, at entreprenørens virksomhed skal omplaceres kontinuerligt eller i det mindste af og til, efterhånden som arbejdet skrider frem. Dette vil f.eks. være tilfældet, hvor der anlægges veje eller kanaler, vandveje opmudres, eller rørledninger nedlægges. Når dele af en omfattende konstruktion, som f.eks. en offshore boreplatform, samles forskellige steder inden for et lands territorium og flyttes til en anden lokalitet i landet for endeligt at færdiggøres, er dette en del af et enkelt projekt. I et sådant tilfælde er det forhold, at arbejdsstyrken ikke er til stede på et bestemt sted i 12 måneder, uden betydning. Den virksomhed, der udøves på hvert enkelt sted, er en del af et enkelt arbejde (projekt), og dette arbejde skal betragtes som et fast driftssted, hvis det i sin helhed varer mere end 12 måneder.

Litteratur

Arvid S. Skaar: Permanent establishment, Ad Notam Forlag, 1991,

s.367

“c) the “constructional entity" as condition for identification

A second possibility is to consider the projects’ commercial connections from a “constructional" point of view. Are the projects parts of the same building, drilling rig or shop, and if this is the case, will this be sufficient for identification? This may be said to be the question of whether or not the “constructional entity" to which the projects belong influences the projects commercial coherence. The starting point is the position taken by the commentaries to the OECD model treaty: “A building site should be regarded as a single  unit…" This statement seems to presuppose that it is the constructional entity that matters."

s. 376

“Norwegian administrative practice has also addressed the problem of whether the existence of an identical client is sufficient to compensate for different locations. In a case mentioned supra, a Swedish engineering enterprise had three simultaneous assignments in Norway in connection with the construction of hydroelectric power plants. Two were for the same client, however, concerning different plants at geographically different locations. The “duration test" was considered for each project separately. The same position is held in other cases referred to supra, where competent Norwegian and Danish authorities have agreed that geographically identity cannot be established for repair tasks performed for the same client at different places within a city.¹²⁴

In conclusion, different locations do not prove that the enterprise performs different activities. Moreover, the geographical location is not a valid argument pro et con source-state taxation de lege ferenda. Thus, the mere fact that the enterprise’s activity is performed at different places is not a decisive argument against identification. This conclusion, however, leaves the “geographical connection test" with significantly reduced importance. The remaining substance of the term is that the projects must be located at a certain area within the jurisdiction of the treaty, but not necessarily at the same place.

¹²⁴ Unpublished mutual agreement between Norway and Denmark, meeting June 1, 1989."

SKM2011.288.SR

Skatterådet fandt, at A A/S' indgåelse af en serviceaftale med det tyske selskab B AG er omfattet af de danske regler om arbejdsudleje.

Skatterådet fandt endvidere, at B AG ikke ville få fast driftssted i Danmark i forbindelse med anvendelse af tyske lokomotivførere her i landet.

SKM2016.568.SR

Skatterådet svarede, at et tysk selskabs aktiviteter i Danmark med vedligeholdelse og teknisk service på to vindturbiner i en vindkraftpark udgjorde et fast driftssted efter art. 5, stk. 1 eller stk. 3 i den Dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var indgået en femårig kontrakt om vedligeholdelsesarbejde, og det tyske selskab forventedes at være til stede i vindmølleparken 120-150 dage om året.

TfS1999,409

Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at et udenlandsk selskab vil få fast driftssted i Danmark i forbindelse med et anlægsarbejde. Samtidig er der givet visse retningslinier for, hvorledes indkomsten i det faste driftssted skal opgøres. Endvidere indeholder forhåndsbeskeden en angivelse af anvendelsesområdet for SEL § 2, stk. 1, a

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Se under spørgsmål 1

Den xx dobbeltbeskatningsoverenskomst art 5, 3

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst

Se under spørgsmål 1.

Den juridiske vejledning C.F.9.2.14.7.2

Artikel 5: Fast driftssted

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Virksomhed, der består i planlægning, kontrol, rådgivning eller anden hjælpende personale-indsats i forbindelse med et bygnings-, anlægs-, installations- eller monteringsprojekt, der varer i mere end 12 måneder, medfører fast driftssted. Se artikel 5, stk. 3.

Foretagende med interessefællesskab med virksomheden og som udøver samme art virksomhed på samme projekt skal medregnes ved opgørelsen af varigheden af virksomheden. Se artikel 5, stk. 4.

Litteratur

Arvid S. Skaar: Permanent establishment, Ad Notam Forlag, 1991,

s. 126

"The PE tradition early accepted in principle a place of business which is moving within a limited rea, as is the case with road construction, laying of pipe-lines, and similar construction works. Nevertheless, it is clearly the conventional wisdom that a PE is constituted only if the place of business remains at a “distinct" place, or a “particular site."

s. 128

“The spatial delimitation approach" accepts a PE if the place of business is located within a certain area. This view is established for certain business activities. According to the OECD commentaries, this applies to construction work."

(…)

“Under the influence of an unlimited “spatial delimitation approach," the PE principle may for practical purposes be reduced to source-state taxation with a “duration test".

s. 130

“Danish doctrine, however, including the views of the representatives of the tax authorities, seems to have generally accepted a PE for business activities located at different (and changing) places of business within a delimited area such as "Denmark". It is argued for example, that a circus or carnival giving performances at different places for a substantial period of time will have a PE in Denmark. This is consistent with the OECD commentaries, the argument goes, because the commentaries merely require a specific location “normally"."

Spørgsmål 3

Praksis

Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.7.1

(…)

Undtagelse

Hvis et foretagende har et fast driftssted i et andet land, kan en del af foretagendets fortjeneste beskattes i det land, hvor det faste driftssted findes (kildelandet). Det er kun den del af fortjenesten, der kan henføres til det faste driftssted, der kan beskattes i kildelandet. Se modeloverenskomstens artikel 7, stk. 1.

Særligt ved fast driftssted hvor Danmark ikke har en DBO med det andet land

Har et foretagende i et andet land et fast driftssted i Danmark, og har Danmark ikke en DBO med det andet land, skal indkomsten opgøres i overensstemmelse med SEL § 2, stk. 7, 1. pkt., jf. artikel 7 i OECD's modeloverenskomst af 2010. Se afsnit C.D.1.2.2 om erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet , afsnit C.D.2.3.1 om territorialprincippet (SEL § 8, stk. 6), afsnit C.D.11.11.1 om indkomstopgørelsen i et fast driftssted og afsnit C.F.3.2.3 om indkomstopgørelse for begrænset skattepligtige.

Bemærk

Et foretagende, der er hjemmehørende i et land, kan godt have et fast driftssted i et andet land og samtidig have nogle aktiviteter i dette land, der ikke har noget med det faste driftssted at gøre. Fortjeneste af sådanne aktiviteter, kan ikke beskattes i det land, hvor det faste driftssted ligger (kildelandet).

Visse DBO'er giver kildelandet ret til at beskatte al fortjeneste, som foretagendet indtjener i kildelandet, når blot der er et fast driftssted i kildelandet.

Disse DBO'er følger ikke OECD-modellen, men i stedet FN-modellen. Det princip, som FN-modellen bygger på, kaldes for princippet om "force of attraction": det faste driftssted "tiltrækker" beskatningsretten til de andre aktiviteter, som foretagendet har i kildelandet.

(…)