Skattestyrelsen har anset rejsegodtgørelser, som klageren [A] har fået udbetalt af sin udenlandske arbejdsgiver, for skattepligtige. Skattestyrelsen har i stedet godkendt et ligningsmæssigt fradrag for rejseudgifter.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger
Klageren var i indkomstårene 2015 og 2016 bosiddende i Danmark og dermed fuldt skattepligtig til Danmark.

Det fremgår af erklæring fra H1, at klageren har været ansat i selskabet siden den 1. december 2007 som pilot. H1 ses at have lokation i […], England. I årene 2015 og 2016 havde klageren base fra Københavns Lufthavn.

Klageren har selvangivet lønindkomst fra England i 2015 og i 2016. Skattestyrelsen har forhøjet klagerens lønindkomst blandt andet med henvisning til, at Skattestyrelsen har modtaget oplysninger om money transfer fra udlandet til klageren. Af disse transferoplysninger fremgår det, at klageren har modtaget godtgørelsesbeløb fra sin arbejdsgiver på i alt 16.703 kr. i 2015, og 51.509 kr. i 2016. Disse beløb fremgår deslige af H1s opgørelser over fremsendt godtgørelser for januar, marts, april, oktober, november og december i 2015, og for samtlige 12 måneder i 2016.

Klageren har oplyst, at de modtagne godtgørelser fra H1 er skattefrie diæter og er udbetalt i overensstemmelse med dennes ansættelseskontrakt. Det fremgår af fremlagte oplysninger fra H1 vedrørende specifikation af godtgørelse pkt. 9.1., at der udbetales et fast tillæg på 70 Euro for hvert påbegyndt arbejdsdøgn, hvor piloten arbejder ombord på en flyvemaskine. Beløbet overstiger den danske sats, der kan anvendes, jf. ligningslovens § 9A, stk. 2, og beløbet ses udbetalt uanset antallet af rejsetimer.

Der er udarbejdet en specifikation over fordeling af godtgørelse i skattefri og skattepligtig godtgørelse, hvor det fremgår, at der er sket en fordeling op til den danske sats for skattefri godtgørelse, og det resterende af det udbetalte ses opgjort som skattepligtig indkomst. Det er imidlertid oplyst, til Skattestyrelsen, fra klagerens repræsentant, at den udarbejdede specifikation over fordeling af godtgørelse ikke er udarbejdet af klagerens arbejdsgiver i forbindelse med udbetalingen og afregningen, men derimod er udarbejdet efterfølgende og i forbindelse med klagerens skattesag.

Den 20. december 2019 fremsendte klageren yderligere bilag blandt andet i form af oversigter over udbetalte godtgørelsesbeløb. Disse opgørelser fremgår at være udarbejdet af arbejdsgiveren H1 og ses at opgøre den udbetalte godtgørelse i et beløb op til den danske sats for skattefri godtgørelse, og det resterende af godtgørelsen ses opgjort som skattepligtig indkomst. Bilagene har ikke været fremlagt på et tidligere tidspunkt.

Klageren ses ikke at have selvangivet det beløb, der overstiger satsen for skattefri godtgørelse, hverken for indkomståret 2015 eller 2016.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har den 17. juni 2019 truffet afgørelse om at forhøje klagens indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 og samtidig give et fradrag for rejseudgifter.

Skattestyrelsen har begrundet deres afgørelse med følgende:

"(…)

2. Indkomstopgørelse

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Ved opgørelsen af din indkomst for indkomståret 2015 og 2016 har vi i afgørelsen af den 22. februar 2019 lagt de fremlagte lønsedler til grund. Vi har opgjort din indkomst fra luftfartsselskab H1 til 882.578 kr. i 2015 og 888.840 kr. i 2016. Ved omregningen fra GBP til danske kroner, er dagskursen for udbetalingsdagen ifølge lønsedlerne anvendt. Specifikation af indkomstopgørelsen kan ses i vores afgørelse af den 22. februar 2019

Vi har efterfølgende konstateret, at du i 2015 har modtaget 16.703,40 kr. og i 2016 har modtaget 51.508,56 kr. fra H2 samt 15.976,76 kr. i 2015 og 2.628,20 kr. fra G1.

2.4.1.        Beløb fra H2
Du har oplyst, at beløbene fra H2 er skattefri rejsegodtgørelse udbetalt i overensstemmelse med din ansættelseskontrakt. Det af dig fremsendte bilag 0

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 3, at udbetalt rejsegodtgørelse, som overstiger satserne i ligningslovens § 9 A, medregnes som personlig indkomst, medmindre arbejdsgiver efter reglen i stk. 5 senest ved udgangen af den efterfølgende måned har foretaget en endelig opgørelse og afregning af den skattefri godtgørelse, som medarbejderen har ret til.

Der skal i øvrig efter bekendtgørelsens § 1 stk. 2, hvis der udbetales forskud, udarbejdes bogføringsbilag indeholdende modtagers navn, cpr-nummer, rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start- og sluttidspunkt, rejsens mål, anvendte satser og en beregning af godtgørelsen.

Du har nu fremsendt dokumentation for grundlaget for udbetaling af godtgørelse i form af Crew Member Duty for december 2015, Remittance Advice samt specifikation over fordeling af skattefri- og skattepligtig del af godtgørelsen for december 2015.

Ifølge specifikationen og tidligere fremsendt standardkontrakt, pkt. 9.1, får du et fast tillæg på 70 EUR pr. dag. Ved anvendelse af dagskursen ifølge Nationalbankens Statistikbank ved omregningen fra EUR til DKK overstiger den modtagne godtgørelse på 70 EUR den danske sats for udbetaling af skattefri godtgørelse.

Din revisor [navn udeladt] har ved telefonisk samtale den 28. maj 2019 oplyst, at den indsendte specifikation over fordeling af godtgørelsen er udarbejdet efterfølgende i forbindelse med behandling af denne sag og ikke af arbejdsgiver ved udbetaling og afregning af godtgørelsen.

Er udbetaling sket uden, at der foreligger specifikation på afregningstidspunktet, kan der ikke efterfølgende foretages opsplitning i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg.

Der er ikke lovhjemmel til at dispensere fra reglerne uanset, at der er tale om en udenlandsk arbejdsgiver, som ikke har indberetnings-/oplysningspligt.

På baggrund af ovenstående, kan vi ikke godkende udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser fra din arbejdsgiver vedrørende 2015 og 2016. Udbetalinger, som du har modtaget som skattefri, medregnes derfor i opgørelsen af din lønindkomst.

Du oplyser i det materiale, som du har fremsendt, at ud af de 2.617,95 EUR, som du har modtaget fra H2 i 2015 vedrører 2.240 EUR i diæter. Det øvrig 377,95 EUR vedrører udlæg for din arbejdsgiver. For 2016 er de 6.916 EUR betaling for diæter, og de øvrige 768,24 EUR er for udlæg. Se BILAG 2.

Du har ikke fremsendt dokumentation for hvad disse udlæg vedrører, men det fremgår af dokumentationen fra din arbejdsgiver, at de af dig oplyste tal, er henholdsvis diæter og udlæg. Vi har derfor vurderet, at de af dig oplyste tal for udlæg for din arbejdsgiver er tilstrækkeligt dokumenteret.

På baggrund af ovenstående forhøjer vi derfor din indkomst med 2.240 EUR for 2015 svarende til 16.703 kr. og for 2016 med 6.916 EUR svarende til 51.508 kr. Vi har ved omregning fra EUR til DKK anvendt dagskursen for udbetalings dagen ifølge Nationalbankens Statistikbank.

3. Rejsefradrag

3.4.  Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Du kan få fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A. Fradrag for rejseudgifter kan dog ikke ske i det omfang udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren, eller overstiger 25.900 kr. i 2015 og 26.200 kr. i 2016.

Det er en betingelse for fradrag for rejseudgifter, at rejsen varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

Din revisor R1 har opgjort dit rejsefradrag for 2015 til 7.771,50 kr.

For indkomståret 2016 har vi godkendt det maksimale fradrag for rejseudgifter med 26.200 kr. idet det af tidligere indsendte crew member flight times (logbog) ses, at omfanget af din rejseaktivitet, hvor du opfylder betingelserne for at få fradrag for rejseudgifter, gør at du kan få fradrag med det maksimale beløb.

(…)"

Følgende bemærkninger fremgår af høringssvaret af 5. november 2019:

"(…)

Vi har tidligere sendt materiale for indkomstårene 2015 og 2016. Vi har ikke yderligere materiale, der har dannet grundlag for vores afgørelse af den 17. juni 2019. Vi henviser derfor til det tidligere fremsendte materiale.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, men rådgiver fremkommer med argumenter, som vi finder anledning til at kommentere.

Rådgiver argumenterer for, at Skattestyrelsens afgørelse er:

"i strid med formålet med lovgivningen om udbetaling af rejsegodtgørelse til dækning af rejseudgifter, som påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Desuden medfører Skattestyrelsens konklusion en klar diskriminering af udenlandske arbejdsgivere og et brud på princippet om arbejdskraftens frie bevægelighed"

Den udbetalte godtgørelse kan efter Skattestyrelsens vurdering ikke anses for at være en skattefri rejsegodtgørelse i ligningslovens § 9 A's forstand alene af den grund, at de overstiger de danske satser for at være skattefrie.

Efter vores opfattelse har godtgørelsen karakter af et fast løntillæg (eller "fremmødetillæg" udbetalt efter engelsk overenskomst). Der er således ikke tale om en godtgørelse for udokumenterede merudgifter i forbindelse med rejse i et bestemt tidsinterval.

Godtgørelsens materielle grundlag herunder størrelsen af den udbetalte godtgørelse overholder ikke betingelserne for skattefrihed efter danske regler. Allerede af disse grunde, kan rådgivers indsigelse ikke imødekommes.

Skatteyders rådgiver skriver i sin klage, at såfremt Skattestyrelsens afgørelse er korrekt, vil det medføre, at en udenlandsk arbejdsgiver de facto ikke har mulighed for at udbetale rejsegodtgørelse med et beløb højere end statens sats, og derved stilles lønmodtageren ringere, end hvis arbejdsgiver havde været dansk.
Rådgiver henviser i den forbindelse til EU-rettens krav om arbejdskraftens fri bevægelighed, og til TfS 1993.222.

Vi er enige i, at Ligningsrådet i TfS 1993.222 udtaler, at der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse på indtil 60 % af satserne, uanset om arbejdsgiver er indeholdelsespligtig. Vi noterer os i den forbindelse, at rejsegodtgørelsen ikke i TfS 1993.222 blev udbetalt med et højere beløb end de gældende satser. Den udenlandske virksomhed i TfS 1993.222 overholdt således de danske beløbsgrænser. Dette er ikke tilfældet i den påklagede sag.

Uanset om det er dansk eller udenlandsk arbejdsgiver er en af betingelserne for skattefri godtgørelse, at de ikke overstiger gældende satser for beløbsstørrelse.

Fakta i den konkrete sag er, at der fast udbetales 70 euro for hver kalenderdag, piloten arbejder om bord på en flymaskine. Det fremgår af selskabets standardansættelseskontrakt:

The Company shall reimburse the Flight Crew Members for reasonable expenses incurred in connection with the flight Crew Member's performance of his/her duties at a rate of 70 € per day as approved by the Company. The Company will also pay for travel expenses and lodging (when overnight stays are required as a consequence of the performance of his/her duties hereunder) pursuant to the Company's reimbursement polices (as amended from time to time) and subject to provision of evidence of such expenditure reasonably to the Company, if requested by the Company.

Vi mener, at kontraktens tekst kan oversættes til:

Virksomheden refunderer flyvebesætningsmedlemmerne for rimelige udgifter, der er afholdt i forbindelse med flyvebesætningens udførelse af hans / hendes opgaver til en sats på 70 € pr. dag godkendt af selskabet. Virksomheden betaler også rejseudgifter og indkvartering (når overnatninger er påkrævet som følge af udførelsen af hans/ hendes pligter) i henhold til selskabets refusionspolitikker (som ændret fra tid til anden) mod dokumentation for sådanne udgifter på virksomhedens forlangende.

Allerede fordi godtgørelse er udbetalt med en fast og for høj takst og ikke opfylder kravet om rejser på mindst 24 timer, kan udbetalte beløb ikke anses for at være omfattet af regler om skattefri rejsegodtgørelse i overensstemmelse med de danske regler i ligningslovens § 9 A.

Det er vores opfattelse, at når udbetalingen sker med et fast beløb pr. kalenderdag om bord på en flyvemaskine uanset antallet af arbejdstimer, vil det medføre, at beløbet skal anses for at være skattepligtigt løntillæg. Dette gælder uanset om arbejdsgiver er indeholdelsespligtig og hjemmehørende i Danmark eller i udlandet. Beløbet vil også være skattepligtigt, uanset om arbejdsgiver har ført kontrol. At en indeholdelsespligtig arbejdsgiver har mulighed for at korrigere indeholdt A-skat måneden efter med for lidt indeholdt skat af udbetalt godtgørelse, ændrer ikke ved dette.

De udbetalte godtgørelser i den påklagede sag har skatteyder ikke oplyst til de danske skattemyndigheder og der er efter vores opfattelse ikke hjemmel til efterfølgende at konvertere beløbene, som vi i afgørelsen har fastslået er skattepligtige, til en skattefri godtgørelse efter danske regler, alene af den grund at beløbene i deres substans er faste, skattepligtige løntillæg.

Sammenfattende er vi af den opfattelse, at rådgivers argumentation vedrører et hypotetisk spørgsmål.

Vi mener derfor ikke, at det er relevant at inddrage EU-retten i denne konkrete sag, idet der ikke er holdepunkter for at antage, at der er sket forskelsbehandling eller hindring af arbejdskraftens fri bevægelighed.
Vi fastholder af de oven for anførte grunde vores begrundelse og afgørelse af den 17. juni 2019.

(…)"

Følgende fremgår af høringssvaret af 15. januar 2020:

"(…)

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Den seneste klage fra klagers rådgiver giver os dog anledning til at fremkomme med bemærkninger om følgende underpunkter:

1)     Udbetalte "per diem" i forhold til ligningslovens § 9 A
2)     Arbejdsgivers kontrol af rejser samt opsplitning af de udbetalte "per diem" i skattefri og skattepligtige beløb
3)     Selvangivelse af det skattepligtige beløb
4)     Hindring af arbejdskraftens frie bevægelighed

ad 1)
I henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 1 har en skatteyder mulighed for at få skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, skatteyderen påføres, fordi skatteyderen på grund af afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Skatteyderen kan også anses for at være på rejse, hvis arbejdsgiveren midlertidigt udsender skatteyder til et andet arbejdssted end det sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at skatteyder ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.
Det er en forudsætning, at rejsen varer minimum 24 timer.

Det fremgår af klagers ansættelseskontrakt, at:

The Company shall reimburse the Flight Crew Members for reasonable expenses incurred in connection with the flight Crew Member's performance of his/her duties at a rate of 70 € per day as approved by the Company. The Company will also pay for travel expenses and lodging (when overnight stays are required as a consequence of the performance of his/her duties hereunder) pursuant to the Company's reimbursement polices (as amended from time to time) and subject to provision of evidence of such expenditure reasonably to the Company, if requested by the Company.

Vi mener, at kontraktens tekst kan oversættes til:

Virksomheden refunderer flyvebesætningsmedlemmerne for rimelige udgifter, der er afholdt i forbindelse med flyvebesætningens udførelse af hans / hendes opgaver til en sats på 70 € pr. dag godkendt af selskabet. Virksomheden betaler også rejseudgifter og indkvartering (når overnatninger er påkrævet som følge af udførelsen af hans/ hendes pligter) i henhold til selskabets refusionspolitikker (som ændret fra tid til anden) mod dokumentation for sådanne udgifter på virksomhedens forlangende.

På baggrund af kontraktens ordlyd er det vores opfattelse, at klager efter kontrakten opnår ret til "per diem" pr. påbegyndt arbejdsdøgn. Vi bemærker, at klagers rådgiver er enig heri.

Da klager opnår ret til "per diem", uagtet hvor mange timer klager arbejder den pågældende dag, mener vi, at de udbetalte "per diem" er et fast tillæg til klagers løn.

Som følge heraf er det vores opfattelse, at de "per diem" klager har fået udbetalt, ikke kan anses for at være skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A, da udbetalingen ikke er betinget af, at klager på grund af afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Vi mener ikke, at klager efterfølgende kan omkvalificere de optjente "per diem" til skattefri rejsegodtgørelse, da de i udgangspunktet ikke opfylder betingelsen for at være omfattet af ligningslovens § 9 A.

Ad 2)
Vi er af den opfattelse, at det efter bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse er et krav, at arbejdsgiveren fører kontrol med de enkelte rejser. I tilfælde hvor der er udbetalt rejsegodtgørelse med for høj sats i henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 2, skal der efterfølgende ske en opsplitning i henholdsvis en skattefri og en skattepligtig del. Kontrollen skal foretages af arbejdsgiver og skal ske ved udgangen af den måned, som følger efter den måned, hvor rejsen er foretaget i henhold til bekendtgørelsen § 1, stk. 5.

Klagers rådgiver skriver i relation hertil, at

Efter artikel 22, stk. 2, litra f i den dansk/engelske overenskomst er lempelsesmetoden exemption with progression. Det vil sige, at lønindkomsten var fritaget for beskatning i Danmark, hvorfor det ikke var relevant at fremlægge dokumentation vedrørende udbetaling og opsplitning af skattefri godtgørelse i forbindelse med selvangivelserne for indkomståret 2015 og 2016. Det viste sig dog efterfølgende, at Skattestyrelsen ikke var enig i, at artikel 15, stk. 4 finder anvendelse, hvorved lempelsesmetoden skiftede fra exemption-metoden til credit-metoden, hvorfor det nu er relevant at fremlægge dokumentationen vedrørende skattefri rejsegodtgørelse.

Klager har ikke tidligere i sagsforløbet fremlagt de bogføringsbilag, som nu er fremlagt i tilknytning til klagen til Skatteankestyrelsen

Vi er derfor af den opfattelse, at klager ikke har dokumenteret, at de bogføringsbilag der nu er fremlagt til Skatteankestyrelsen, er udfærdiget senest ved udgangen af den efterfølgende måned som følge af arbejdsgivers kontrol af de enkelte rejser, som forudsat i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse - og befordringsgodtgørelse. Det er derimod vores opfattelse, at de fremlagte opgørelser udfærdiget i forbindelse med nærværende klagesag.

Vi mener ikke, at klager har løftet bevisbyrden for, at der er sket rettidig opdeling af de udbetalte "per diem" i henholdsvis en skattefri og en skattepligtig del i overensstemmelse med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Ad 3)
Som det fremgår af seneste klage fra klagers rådgiver, er de udbetalte "per diem" blevet udbetalt til klager med for høj en sats. Vi er enige heri. Det fremgår af klagers ansættelseskontrakt samt fremsendte opgørelser, at klager modtager "per diem" til en sats, der udgør 70 € pr. dag eller 520 kr. pr. dag. Af ligningslovens § 9 A, stk. 2 fremgår det, at den skattefrie godtgørelse maksimalt kan udgøre 487 pr. dag i 2017.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, § 1, stk. 3, at udbetales rejsegodtgørelsen med et højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Dette gælder dog ikke hvis forskellen mellem det faktisk udbetalte beløb og den maksimale sats, bliver anset for "løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag".

Det fremgår af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Herunder henhører også udbetaling af rejsegodtgørelse, idet dette er "vederlag for personligt arbejde", selv om beløbet dog kan være skattefrit for medarbejderen efter ligningsloven § 9 A, og der dermed ikke er indeholdelsespligt af udbetalingen.

Efter kildeskattelovens § 44 anses en indkomst imidlertid ikke for at være A-indkomst, når udbetalingen foretages af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det vil sige at arbejdsgiver skal have hjemting her i landet eller være skattepligtig af et fast driftssted her i landet, for at udbetalingen skal anses for at være A­indkomst omfattet af kildeskattelovens § 43.

Når der imidlertid er tale om en udbetaling af løn mv. samt udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til en ansat fra en udenlandsk arbejdsgiver, der hverken er skattemæssigt hjemmehørende her i landet eller skattepligtig her til landet af et fast driftssted, er udbetalingen i henhold til kildeskattelovens § 44 ikke omfattet af kildeskattelovens § 43 om A-indkomst.

Det er vores vurdering, at klagers arbejdsgiver er omfattet af kildeskattelovens § 44.
Da den udbetalte rejsegodtgørelse fra klagers arbejdsgiver derfor ikke efter kildeskattelovens § 44 skal anses for at være A-indkomst, er vi enige med klagers rådgiver i, at

det er den danske medarbejders egen forpligtelse at indberette den korrekte udenlandske skattepligtige indkomst til de danske skattemyndigheder i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen.

Vi bemærker dog, at klager ikke har selvangivet det beløb, der overstiger satsen for skattefri godtgørelse, hvilket fremgår af afgørelse af den 17. juni 2019, afsnit 2.4.1.

Da klager er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og dermed omfattet af globalindkomstprincippet efter statsskattelovens § 4, er klager pligtig til at selvangive hele sin indkomst til Danmark.

Da klager ikke har selvangivet de udbetalte "per diem", er det vores opfattelse, at hele det udbetalte beløb skal anses for personlig indkomst i henhold til bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 3, 1. punktum.

Ad 4)
Som skrevet ovenover, er vi er af den opfattelse, at de "per diem" klager har fået udbetalt af sin arbejdsgiver, i udgangspunktet ikke opfylder betingelserne for at være skattefri rejsegodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 A.

Dertil kommer, at vi er enige i, at

det er den danske medarbejders egen forpligtelse at indberette den korrekte udenlandske skattepligtige indkomst til de danske skattemyndigheder i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen.

Vi er derfor af den opfattelse, at en udenlandsk arbejdsgiver kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse med et højere beløb end den til enhver tid gældende sats, i overensstemmelse med ligningslovens § 9 A og med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

På baggrund af ovenstående, er det derfor vores vurdering, at spørgsmålet om arbejdskraftens frie bevægelighed ikke er relevant i nærværende klagesag.
(…)"

Skattestyrelsen fremsendte den 13. februar 2020 en supplerende udtalelse, hvori Skattestyrelsen kommenterer de af klageren fremsendte bemærkninger. Følgende fremgår af den supplerende udtalelse:

"(…)

Den supplerende klage fra klagers rådgiver fra den 30. januar 2020 giver os anledning til at fremkomme med følgende bemærkninger om nedenstående underpunkter:

1)     Skatteyders pligt til at selvangive skattepligtige "per diem"
2)     Arbejdsgivers opsplitning af rejsegodtgørelserne i en skattefri og skattepligtig del
3)     Per diem som fast tillæg til klagers løn

Ad 1) I klage af den 30. januar 2020 skriver klagers rådgiver, at klager stadig har mulighed for at ændre sin årsopgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 med det beløb, der overstiger satsen for skattefri rejsegodtgørelse

Som det fremgår af vores bemærkninger til Skatteankestyrelsen den 15. januar 2020, er vi enige med klager i, at

det er den danske medarbejders egen forpligtelse at indberette den korrekte udenlandske skattepligtige indkomst til de danske skattemyndigheder i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen.

Af bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 3, fremgår det at

Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/ hvervgiveren ved den endelige opgørelse, jf. stk. 5, anser det beløb, der overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag.

Det fremgår bekendtgørelsens § 1, stk. 5, at

Er der udbetalt forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri befordringsgodtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel er foretaget.

Efter bestemmelsen i bekendtgørelsens § 1, stk. 5 jf. § 1, stk. 3, skal det beløb, der overstiger satsen for skattefri rejsegodtgørelse, være opgjort af arbejdsgiver "ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel er foretaget".

Da klager selv er pligtig til at selvangive dette beløb, er det vores vurdering, at bekendtgørelsen skal fortolkes således, at rettidig selvangivelse af skattepligtige "per diem" senest er det tidspunkt, hvor selvangivelsen for det pågældende indkomstår skal indleveres. Det vil sige, at de skattepligtige "per diem" for 2015 skal være selvangivet senest den 1. juli 2016. De skattepligtige "per diem" for 2016 skal være selvangivet senest den 1. juli 2017.

Vi er derfor ikke enige med klagers rådgiver, der henviser til, at klager stadig har mulighed for at ændre sin årsopgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Hvis klagers rådgivers synspunkt skulle tages til indtægt, ville det i praksis betyde, at skatteydere med udenlandske arbejdsgivere kunne undlade at selvangive eventuelle skattepligtige "per diem", indtil eventuel kontrol fra skattemyndighederne for det pågældende indkomstår.
Under hensyntagen til de principper om kontrol der følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 5 jf. § 1, stk. 3, er det vores opfattelse, at en sådan retsstilling vil være i strid med bestemmelsens formål.

Rådgivers synspunkt vil ligeledes medføre, at arbejdstagere med en udenlandsk arbejdsgiver vil blive stillet væsentligt bedre end arbejdstagere med en dansk arbejdsgiver.

Vi er derfor af den opfattelse, at hvis klager på nuværende tidspunkt anmoder om genoptagelse af sin årsopgørelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan det ikke føre til, at klager rettidigt har selvangivet det beløb, der overstiger satsen for skattefri rejsegodtgørelse.

Slutteligt skal det bemærkes, at genoptagelse af årsopgørelsen for 2015 ikke længere vil kunne ske efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da fristen herfor er udløbet.

Ad 2) I klage af den 30. januar 2020 anfægter klagers rådgiver, at det er nødvendigt for arbejdsgiver at lave en opsplitning af udbetalte "per diem" i en skattefri og skattepligtig del på månedsbasis.

Det følger af bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 1, at arbejdsgiveren/hvervgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt.

Det er vores opfattelse, at en udenlandsk arbejdsgiver på samme vis som en dansk arbejdsgiver, skal kontrollere og lave en endelig opgørelse ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor rejsen er foretaget i henhold til bekendtgørelsens § 1, stk. 5 jf.§ 1 stk. 3.

Arbejdsgivers pligt til at kontrollere om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, er uafhængig af, at det er skatteyderen og ikke den udenlandske arbejdsgiver, der skal foretage den endelige indberetning af skattepligtig indkomst.

Ad 3) Klagers rådgiver gør gældende, at de udbetalte "per diem" ikke er et fast løntillæg, og er uforstående over, at det har været et tema, hvorvidt der er sket rettidig opdeling af skattefri og skattepligtige "per diem".

Vi henviser til vores bemærkninger sendt til Skatteankestyrelsen den 15. januar 2020, pkt. 1.

Sammenfattende er det er vores opfattelse, at de udbetalte "per diem" ikke opfylder kriterierne for at være omfattet af ligningslovens § 9A, da de må anses for at være et fast løntillæg pr. arbejdsdag. Dertil kommer, at de udbetalte "per diem" ikke har været underlagt fornøden kontrol af arbejdsgiver i henhold til bekendtgørelse 2000-03-13 nr. 173 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Endeligt kan vi konstatere, at klager ikke rettidigt har selvangivet det beløb, der overstiger satsen for skattefri rejsegodtgørelse

(…)"

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"(…)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen har i afgørelse af 17. juni 2019 anset klager for skattepligtig af beløb modtaget fra klagers arbejdsgiver.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Klager har i indkomstårene 2015 og 2016 været ansat hos H1, som har lokation i […]. SKAT har ved money transfer projektet konstateret, at klager har modtaget yderligere beløb fra sin arbejdsgiver på hhv. 16.703 kr. i 2015, og 51.509 kr. i 2016. Klager har gjort gældende, at beløbene er til godtgørelse i forbindelse med rejser.

Fast tillæg
Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at godtgørelsen ses at være et fast tillæg, som udbetales uafhængigt af, hvorvidt klager på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og den er desuden ikke betinget af, at klageren har været på rejse i minimum 24 timer. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at godtgørelsen ikke kan anses som skattefri godtgørelse omfattet af ligningslovens § 9 A.

Sats for udbetaling
Herudover er godtgørelsen udbetalt med et beløb på 70 euro for hvert påbegyndt arbejdsdøgn. Dette overstiger de fastsatte satser, som udgjorde hhv. 471 kr. i indkomståret 2015 og 477 kr. i 2016. Klager skulle således have foretaget en selvangivelse af det beløb, som oversteg de gældende satser, indenfor fristen for at selvangive de pågældende indkomstår, jf. ordlyden i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelses § 1, stk. 5.

Henset til, at klager ikke indberettede den del, som overstiger de fastsatte satser, anses hele den udbetalte godtgørelse for personlig indkomst, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelses § 1, stk. 3.

Skattestyrelsen fastholder desuden, at der ikke kan ske en opsplitning af godtgørelsen efterfølgende, da det vil stride mod, at kontrollen skal være foretaget i forbindelse med erhvervelsen af godtgørelsen.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at godtgørelserne ikke er skattepligtige.

Følgende fremgår af klagen af 20. december 2019:

"(…)

Påstand

Der nedlægges påstand om, at de af Skattestyrelsen gennemførte forhøjelser af Klagers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 ændres, således at forhøjelsen nedsættes med den del, der er skattefri i henhold til ligningslovens § 9A.

Baggrund

Klager er uddannet pilot og er i indkomstårene 2015 og 2016 ansat ved flyselskabet H1 (herefter "H1"), hvor han flyver i international trafik. H1 er datterselskab af et [nationalitet] selskab.
[…]. Der er dermed ikke tale om rutefart, men flyvning i international trafik og typisk uden for Danmark. Lønnen udbetales af det engelske selskab H1 og rejsegodtgørelsen kontrolleres og udbetales af H2, (herefter "H2").

Den daglige operation af flyene - logistik m.v. - foretages af det [nationalitet] søsterselskab H2. H2 varetager funktioner som catering, indkvartering af personel, schedulering af fly og personale, udsendelse af flyveplaner til traffic control og rosters til piloterne m.v. H2 varetager endvidere udbetalinger af refusion og godtgørelse til piloterne. I henhold til ansættelseskontrakten med det engelske selskab H1 modtager Klager EUR 70 pr. arbejdsdag i godtgørelse fra H2. Satsen er fastsat i henhold til de engelske skattemyndigheders (HMRC) skattepraksis. Satsen på de EUR 70 var det tilladte skattefri beløb i henhold til HMRC for indkomstårene 2015 og 2016.

Klager har homebase i Kastrup, hvilket betyder at hans duty time starter og slutter i Kastrup Lufthavn. Arbejdstiden er typisk på 6-7 dage, hvor Klager er væk fra den sædvanlige bolig. Turene er logistisk planlagt af det [nationalitet] søsterselskab og består typisk af 1-4 flyveture om dagen, indkvartering på et hotel og afgang igen næste morgen. Bilag 2 er et eksempel på "crew member duty report" som genereres dagligt og arkiveres, hvoraf det tydeligt fremgår, hvor Klager har været/opholdt sig.

I forbindelse med SKATS's Money Transfer-projekt, hvor skattestyrelsen havde indhentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet, anmodede skattestyrelsen A om oplysninger.

Blandt andet søgte Skattestyrelsen en redegørelse for beløb modtaget fra H2 på henholdsvis DKK 19.523.01 i indkomståret 2015 og DKK 57.230.83 i indkomståret 2016.

Klager indsendte efterfølgende oplysninger om de overførte beløb. Beløbene vedrørte udbetaling af diæter samt refusion af erhvervsmæssige omkostninger.

På baggrund af det fremsendte, vendte Skattestyrelsen tilbage med forslag til afgørelse ved brev af 11. april 2019 om forhøjelse af indkomsten for 2015 og 2016 således, at hele den modtagne rejsegodtgørelse fra H2 blev medregnet i opgørelsen af den skattepligtige lønindkomst. Beløbet udgjorde i alt DKK 16.703,40 for indkomståret 2015 samt DKK 51.508,56 for indkomståret 2016.

Ifølge Skattestyrelsen blev hele den modtagne rejsegodtgørelse anset for værende skattepligtig, idet

"…det fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 3, at udbetalt rejsegodtgørelse, som overstiger satserne i ligningslovens § 9 A medregnes som personlig indkomst - medmindre arbejdsgiver efter reglen i stk. 5 senest ved udgangen af den efterfølgende måned har foretaget en endelig opgørelse og afregning af den skattefri godtgørelse, som medarbejderen har ret til. 

Der skal i øvrigt efter bekendtgørelsens § 1, stk. 2 - hvis der udbetales forskud - udarbejdes bogføringsbilag indeholdende modtagerens navn, CPR-nr., rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start- og sluttidspunkt, rejsens mål, anvendte satser og en beregning af godtgørelsen. 

Du har fremsendt dokumentation for grundlaget for udbetaling af godtgørelse i form af Crew member Duty for december 2015 samt en specifikation over fordeling af skattefri- og skattepligtig del af godtgørelsen for december 2015. 

Ifølge specifikationen og tidligere fremsendte standardkontrakt, pkt. 9.1, får du et fast tillæg på EUR 70 pr. dag. Ved anvendelsen af dagskursen ifølge Nationalbankens Statistikbank ved omregningen fra EUR til DKK overstiger den modtage godtgørelse på EUR 70 den danske sats for udbetaling af skattefri godtgørelse. 

Din revisor har ved telefonisk samtale den 28. maj 2019 i en tilsvarende sag oplyst, at den indsendte specifikation over fordeling af godtgørelse er udarbejdet efterfølgende i forbindelse med behandling af denne sag og ikke af arbejdsgiver ved udbetaling og afregning af godtgørelsen. 

Er udbetaling sket uden, at der foreligger specifikation på afregningstidspunktet, kan der ikke efterfølgende foretages opsplitning i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg. 

Der er ikke lovhjemmel til at dispensere for reglerne - uanset at der er tale om en udenlandsk arbejdsgiver, som ikke har indberetnings-/oplysningspligt…." 

Efter vores opfattelse er Skattestyrelsens afgørelse forkert, idet den baserer sig på de tilfælde, hvor arbejdsgiver har en indberetningspligt i Danmark. Ved at anlægge den samme vurdering i det tilfælde arbejdsgiver ikke har en indberetningsmulighed/pligt i Danmark, fører det til, at det i praksis er umuligt for medarbejdere at få skattefri godtgørelse, såfremt de modtager et beløb højere end satsen, idet en udenlandsk arbejdsgiver ikke har mulighed for at foretage denne opsplitning og oplyse det overfor Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens afgørelse er desuden i strid med formålet med lovgivningen om udbetaling af rejsegodtgørelse til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren - fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Desuden betyder Skattestyrelsens konklusion en klar diskriminering af udenlandske arbejdsgivere og et brud på princippet om arbejdskraftens frie bevægelighed.

Ovenstående forhold er baggrunden for nærværende klage.

Anbringende

I de følgende vil vi redegøre nærmere for vores anbringender:

1. Kravet i Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 ("Rejse- og befordringsgodtgørelsesbekendtgørelsen" - herefter Bkg. nr. 173) § 1, stk. 3, jf. stk. 5, om en opsplitning (på månedsbasis). Ved udbetaling og afregning gælder ikke udenlandske arbejdsgivere, og der er derfor mulighed for at medarbejderen selv foretager opsplitningen i forbindelse med, at selvangivelsen indgives.
2. Hvis Landsskatteretten - mod forventning - måtte være uenig i vores første anbringende, vil dette efter vores opfattelse være i strid med EU-rettens princip om den frie bevægelighed, idet et udenlandsk selskab ikke vil have mulighed for at udbetale en højere diætsats end fastsat af skattemyndigheden og efterfølgende opsplitte satsen i en skattefri og skattepligtig del, som en arbejdsgiver med hjemsted i Danmark har mulighed for.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udbetalingen af rejsegodtgørelserne fra arbejdsgiveren er skattepligtig for Klager, idet udbetalingen er sket - uden at der på afregningstidspunktet forelå en fordeling/opsplitning af godtgørelsen i en skattefri henholdsvis en skattepligtig del - og henviser til Bkg. nr. 173, § 1, stk. 3, jf. stk. 5 (bilag 3).

1 - Bekendtgørelse om rejse - og befordringsgodtgørelse, Bkg. nr. 173 af 13. marts 2000

Ifølge ligningslovens § 9A, kan der udbetales rejsegodtgørelse til dækning af rejseudgifter, som påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Godtgørelsen medregnes ikke indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser fastsat i stk. 2. Modsætningsvist betyder det, at såfremt godtgørelsen overstiger satsen, vil godtgørelsen medregnes i indkomstgodtgørelsen.

Det er imidlertid, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 3, muligt at udbetale et højere beløb, hvis man som arbejdsgiver efterfølgende foretager en opsplitning af beløbet.

"Udbetales der rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren/hvervgiveren ved den endelig opgørelse, jf. stk. 5, har anset det beløb, der overstiger satsen for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag".

§ 1, stk. 5

"Er der udbetalt forskud, skal den endelig opgørelse og afregning af den skattefri rejsegodtgørelse, som lønmodtageren har ret til - være foretaget ved udgangen af den måned - som følger efter måneden, hvor rejsen er foretaget".

Bekendtgørelsen er et resultat af ændring af ligningsloven i 2000, hvor man ønskede, at reglerne på området for rejsegodtgørelse blev ensartet.

I den vedtagne lov nr. 28 af 18. januar 2000 blev Skatteministeren bemyndiget til at fastsætte nærmere regler om kontrollen og administrationen af de skattefri godtgørelser. Denne bemyndigelse udmøntede sig i Bkg. nr. 173 af 13. marts 2000, som stadig er gældende.

Tidligere blev de nærmere betingelser vedrørende udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse fastsat af det dagældende Ligningsråd. Heraf fremgår det af cirkulære 1999-7, pkt. 3.2.6, som er underafsnit til 

Skattefri godtgørelser kan dog ikke udbetales <>:

"Hvis godtgørelsen udbetales med højere beløb and de anførte satser. Hele beløbet anses for personlig indkomst, og fradrag kan foretages i den skattepligtige indkomst - se punkt 6.

Dette gælder dog ikke, såfremt arbejdsgiveren har anset det beløb, der overstiger satser for løn i relation til A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag".

Klager modtager EUR 70 pr. påbegyndt arbejdsdag baseret på UK skatteregler vedrørende rejsegodtgørelse. Satsen, jf. ligningslovens § 9A var DKK 471 i 2015 og DKK 477 i 2016.
Der hersker således ikke tvivl om, at Klager har modtaget en højere rejsegodtgørelse end den fastsatte sats fra de danske skattemyndigheder - både fordi satsen er højere - men også fordi satsen udbetales pr. påbegyndt arbejdsdøgn.

Klagers udenlandske arbejdsgiver har imidlertid ikke mulighed for at anse beløbet, som overstiger satsen, for løn i relation til A-skat, AM og SP, jf. § 1, stk. 3, hvorfor reglen ikke kan gælde en udenlandsk arbejdsgiver.

I henhold til bekendtgørelsen 2015 nr. 890 til skattekontrolloven (gældende for 2015 og 2016), påhviler der kun en indberetningspligt for juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted. Klagers udenlandske arbejdsgiver er ikke omfattet af disse definitioner, hvorfor det ikke er muligt for den udenlandske arbejdsgiver at oplyse Skattestyrelsen om en endelig opgørelse, hvori beløbet - der er skattepligtigt - oplyses.

Udenlandske arbejdsgivere, der ikke er hjemmehørende her i landet eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her, har ikke oplysningspligt over for de danske skattemyndigheder for så vidt angår løn, goder, feriepenge m.v. Det er den danske medarbejders egen forpligtelse at indberette den korrekte udenlandske skattepligtige indkomst til de danske skattemyndigheder i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen.

Medarbejderen skal tillige opgøre indkomsten efter de danske skatteregler, dvs. f.eks. hvis der stilles fri bil til rådighed, skal den skattepligtige værdi ske i henhold til LL § 16, stk. 4. Medarbejderen kan således ikke blot indsende den skattepligtige værdi, der oplyses fra udlandet.

Det samme må gøre sig gældende i forhold til udbetaling af rejsegodtgørelse, således at medarbejderen i henhold til de danske regler/betingelser oplyser en eventuel skattepligtig del til de danske skattemyndigheder.

I nærværende sag er arbejdsgiveren som sagt en udenlandsk arbejdsgiver. Det er tidligere i TfS 1993, 222, fastslået, at udenlandske arbejdsgivere kan udbetale skattefrie rejsegodtgørelser, selv om den udenlandske arbejdsgiver hverken har en oplysnings- eller indeholdelsespligt over for Skattestyrelsen.

"Lovbestemmelsen stiller ikke krav om, at arbejdsgiveren skal være skattepligtig eller indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven".

Afgørelsen henviser til, at arbejdsgiveren kan udbetale godtgørelse efter ligningslovens § 9 stk. 7, jf. reglerne i Told og Skat, Cirkulære 1992-18 (bilag 4). I cirkulæret 3.2.6 henvises der desuden til, at skattefri godtgørelse ikke kan udbetales "hvis godtgørelsen udbetales med højere beløb end de anførte satser. Hele beløbet anses for personlig indkomst og fradrag kan foretages i den skattepligtige indkomst, se pkt. 6. Dette gælder dog ikke, hvis der foretages skattetræk i det overskydende beløb, og dette beløb anføres på oplysningssedlen som løn". 

Afgørelsen fra Ligningsrådet når frem til, at udenlandske arbejdsgivere kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse - hvilket gælder i forhold til reglerne i cirkulæret - hvorfor det også er muligt at udbetale godtgørelse med et højere beløb på trods af, at der ikke kan foretages et skattetræk i det overskydende beløb.

Det fremgår endvidere af Ligningsrådets afgørelse, at det er den ansatte, der skal dokumentere, at betingelserne for udbetaling er opfyldt.

"De ansatte skal over for de skattelignende myndigheder kunne dokumentere, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt." 

I dette tilfælde kan Klager dokumentere, at betingelserne er opfyldt, idet hans udenlandske arbejdsgiver fører kontrol i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelse. Kontrollen sker på baggrund af bl.a. duty days, logbog, crew member duty m.v. Det betyder, at Klagers udenlandske arbejdsgiver til enhver tid via crew member duty, logbog m.v. kan samle oplysninger, der kræves i henhold til nr. 173 af 13. marts 2000.

Bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

1)            Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
2)            Rejsens erhvervsmæssige formål
3)            Rejsens start- og sluttidspunkt
4)            Rejsens mål med eventuelle delmål
5)            De anvendte satser
6)            Beregning af rejsegodtgørelsen

Dokumentationen for udbetaling af skattefri godtgørelse foreligger således. Bilag 5 - månedsopgørelserne. Årsagen til, at opsplitningen ikke blev fremlagt for indkomstårene 2015 og 2016 var, at det var Klager og hans rådgivers opfattelse, at indkomsten inklusive den skattefrie godtgørelse var omfattet af artikel 15, stk. 4 i den dansk/engelske overenskomst, og derved kun underlagt beskatning i England.

"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat".

Efter artikel 22, stk. 2, litra f i den dansk/engelske overenskomst er lempelsesmetoden exemption with progression. Det vil sige, at lønindkomsten var fritaget for beskatning i Danmark, hvorfor det ikke var relevant at fremlægge dokumentation vedrørende udbetaling og opsplitning af skattefri godtgørelse i forbindelse med selvangivelserne for indkomståret 2015 og 2016. Det viste sig dog efterfølgende, at Skattestyrelsen ikke var enig i, at artikel 15, stk. 4 finder anvendelse, hvormed lempelsesmetoden skiftede fra exemption-metoden til credit-metoden, hvorfor det nu er relevant at fremlægge dokumentationen vedrørende skattefri rejsegodtgørelse.

Sammenfattende kan det herefter på baggrund af ovenstående konstateres, at det ikke kan være afgørende, hvorvidt den udenlandske arbejdsgiver har foretaget en månedlige opsplitning af et skattepligtigt og skattefrit beløb, idet den udenlandske arbejdsgiver ikke har mulighed for at anse den skattepligtige del som A-indkomst, jf. § 1, stk.3, i bekendtgørelsen.

Det faktum, at lovgivningen er udformet med henblik på danske arbejdsgivere eller udenlandske arbejdsgivere med fast driftssted her i landet, der har en indberetningspligt - og ikke arbejdsgivere som i nærværende tilfælde, der ikke har en indberetnings- og oplysningspligt - bør ikke have den konsekvens, at medarbejdere, der er skattepligtige i Danmark, stilles ringere, blot fordi arbejdsgiveren ikke har en indberetnings- og oplysningspligt.

Udover at H1 ikke har mulighed for at foretage en månedlig indberetning til Skattestyrelsen, har H1 som udenlandsk arbejdsgiver heller ikke mulighed for at benytte Kildeskattelovens § 69A, KSL § 69A, giver arbejdsgivere mulighed for frivilligt at betale et beløb til dækning af A-skat og AM-bidrag af skattepligtige rejsegodtgørelser, uden at betingelsen for skattefrihed er opfyldt. Formålet med bestemmelsen er at give arbejdsgiveren mulighed for at dække skatten på de skattepligtige godtgørelser med 56 %, såfremt f.eks. den manglende skattefrihed skyldes f.eks. mangelfuld kontrol, eller at arbejdsgiveren har misforstået reglerne.

Muligheden i KSL § 69A gælder kun " hvis en indeholdelsespligtig udbetaler rejse- eller befordringsgodtgørelse efter reglerne i ligningslovens § 9A…", hvilket betyder, at en ikke-indeholdelsespligtig ikke kan bruge bestemmelsen, og derved ikke har mulighed for at betale skatten for medarbejderen, selvom der er tale om en undskyldelig fejl.

Konsekvensen af dette vil være, at den udenlandske arbejdsgiver i henhold til Skattestyrelsen er omfattet af regelsættet om kontrol - herunder den månedlige opsplitning, men ikke har mulighed for at benytte KSL § 69A.

Det bør derfor set i lyset af formålet med bestemmelsen være fyldestgørende, at Klager i forbindelse med den ændrede skatteansættelse opsplitter godtgørelsen (som udarbejdet af H2 på baggrund af dutytime reports m.v., som var tilgængelige på tidspunktet for udbetalingen) i en skattepligtig og en skattefri del for indkomstårene 2015 og 2016.

Opsplitningen fra Klager er ikke knyttet til andre frister end dem oplyst i skatteforvaltningslovens § 26 om ordinær genoptagelse, da den omtalte frist af Skattestyrelsen - manglende opsplitning på udbetalingstidspunktet - kun er gældende for indberetnings- og oplysningspligtige arbejdsgivere.

2 - Hindring af arbejdskraftens frie bevægelighed 

Såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at udenlandske arbejdsgivere uden dansk CVR-nr. ikke kan udbetale rejsegodtgørelse med et højere beløb end den fastsatte sats - selvom beløbet efterfølgende opsplittes i en skattefri og skattepligtig del - vil det efter vor opfattelse være i strid med EU-rettens princip om arbejdskraftens frie bevægelighed, jf. TEUF art 39. TEUF art. 39 forudsætter afskaffelse af enhver national begrundet forskelsbehandling, som hindrer arbejdskraftens frie bevægelighed.

Der findes righoldig EU-Domstols retspraksis herpå. Vi kan i den forbindelse bl.a. henvise til præmis 25 og 26 i EU-Domstolens afgørelse i sag C-431/01, Mertens, hvoraf følgende fremgår:

Herom bemærkes, at det er fast retspraksis, at selv om direkte beskatning hører under medlemsstaternes kompetence, skal medlemsstaterne dog overholde fællesskabsretten under udøvelsen af deres kompetence (dom af 14.2.1995, sag C-279/93, Schumacker, Sml. I, s. 225, præmis 21, af 16.7.1998, sag C-264/96, ICI, Sml. I, s. 4695, præmis 19, af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 32, AMID-dommen, præmis 19, og dom af 15.1.2002, sag C-55/00, Gottardo, Sml. I, s. 413, præmis 32).

Under udøvelsen af deres kompetence med hensyn til direkte beskatning, må medlemsstaterne ikke tilsidesætte traktatens artikel 48 [nu TEUF art 39] og 52 vedrørende fri bevægelighed for personer. Disse bestemmelser giver fællesskabsborgerne en grundlæggende frihed, som omfatter udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed af enhver art på hele Fællesskabets område. Bestemmelserne er således til hinder for enhver national ordning, der kan være til skade for fællesskabsborgere, som ønsker at udvide deres virksomhed som selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtagere ud over én enkelt medlemsstats område (jf. dom af 7.7.1988, sag 143/87, Stanton og »L'Etoile 1905«, Sml. s. 3877, præmis 13, af 7.7.1992, sag C-370/90, Singh, Sml. I, s. 4265, præmis 16, og af 19.3.2002, forenede sager C-393/99 og C-394/99, Hervein m.fl., Sml. I, s. 2829, præmis 47).(Vores understregninger).

Betingelserne i Bkg. nr. 173 af 13. marts 2000 er ikke ensbetydende med, at arbejdsgivere med hjemsted udenfor Danmark ikke kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse, hvilket også er fastslået i TfS 1993,222, men såfremt Landsskatteretten måtte mene, at det er et krav, at arbejdsgiveren skal kunne oplyse en eventuel skattepligtig del af godtgørelsen som A-indkomst, betyder bekendtgørelsen, at arbejdsgivere med hjemsted udenfor Danmark teknisk/de facto ikke har mulighed for at udbetale en højere sats end fastsat af skattemyndighederne, og derved stilles den udenlandsk arbejdsgiver ringere end, hvis der havde været tale om en arbejdsgiver med hjemsted her i Danmark.

Der er således ikke ligestilling mellem en borger med bopæl i Danmark, der arbejder for en arbejdsgiver med hjemsted uden for Danmark og en borger med bopæl i Danmark, der arbejder for en arbejdsgiver med hjemsted i Danmark.

Klagers udenlandske arbejdsgiver kunne ganske vist forsøge at tilpasse godtgørelsen til de danske satser med henblik på at undgå beskatningen af den skattefri del svarende til satsen fastsat af de danske skattemyndigheder. Arbejdsgiveren ville med andre ord kunne forsøge at udbetale en lavere sats til de piloter, der bor i Danmark end den, der udbetales til de piloter, der beskæftiger sig med det samme, men som har bopæl uden for Danmark. Det betyder, at Klager stilles ringere end hans kollegaer med bopæl uden for Danmark eller hans "kollegaer" med en arbejdsgiver med hjemsted i Danmark. Begge situationer vil imidlertid være udtryk for en EU-traktatstridig forskelsbehandling i forhold til TEUF art. 39.

EU-traktatstridige forskelsbehandlinger foreligger, hvad enten disse er direkte udtrykt i national lovgivning, som en materiel eller formel regel, eller indirekte gennem en teknisk eller formel regeladministration, som de facto har samme retsvirkning, som selve den formelle eller materielle regler.

Dette følger af en righoldig retspraksis fra EU-domstolen, hvor vi bl.a. kan henvise til præmis 45-50 i EU-Domstolens afgørelse i sag C-464/02, EU-Kommissionen mod Danmark:

"Det er fast retspraksis, at artikel 39 EF ikke blot forbyder enhver form for direkte eller indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, men også nationale bestemmelser, som - uanset om de finder anvendelse uafhængigt af de pågældende arbejdstageres nationalitet - medfører hindringer for deres frie bevægelighed (Graf-dommen, præmis 18, og Weigel-dommen, præmis 50 og 51).

Det er klart, at den tidligere ordning, for så vidt som den fortsat er gældende, som følge af pligten til at indregistrere en firmabil i Danmark, der stilles til rådighed for arbejdstageren af en arbejdsgiver medhjemsted i en anden medlemsstat, kan afholde en sådan arbejdsgiver fra at ansætte en arbejdstager med bopæl i Danmark i en stilling, der ikke er dennes hovederhverv, og dermed hindre dansk bosattes adgang til sådanne stillinger.

For så vidt angår de dansk bosatte arbejdstagere, der ønsker at udøve deres hovederhverv i en virksomhed, der har sit hjemsted i en anden medlemsstat, hindrer den ændrede ordning også arbejdskraftens frie bevægelighed i det omfang ordningen pålægger ekstra udgifter i form af en afgift på midlertidig registrering.

For så vidt som en virksomhed med hjemsted i en anden medlemsstat bærer disse udgifter uden kompensation, vil den afholde sig fra at ansætte en arbejdstager bosat i Danmark, for hvem udgifterne vil være højere end de udgifter, der er forbundet med en arbejdstager, der ikke har sin bopæl i denne stat.

Arbejdsgiveren vil ganske vist, således som den danske regering har gjort gældende, kunne forsøge at tilpasse lønnen til den dansk bosatte arbejdstager med henblik på at udligne de omhandlede ekstra udgifter. Arbejdsgiveren vil med andre ord kunne forsøge at udbetale en lavere løn til denne arbejdstager end den, der udbetales til en arbejdstager, der udøver samme beskæftigelse, men som har sin bopæl i en anden medlemsstat.

Imidlertid vil en arbejdstager med bopæl i Danmark allerede kunne foranlediges til at opgive at søge en stilling i en anden medlemsstat, hvis han må forvente at modtage en løn, der er lavere end lønnen til en tilsvarende arbejdstager med bopæl i denne anden medlemsstat. Således som Domstolen har fastslået i præmis 18 i sin dom af 6. juli 1988, Ledoux (sag 127/86, Sml. s. 3741), berører den omstændighed, at en arbejdstager, for så vidt angår arbejdsvilkårene, stilles ringere end sine kolleger med bopæl i arbejdsgiverens hjemstat, direkte arbejdstageres udøvelse af sin ret til fri bevægelighed inden for Fællesskabet. (Vores understregninger).

Sag C-464/02 drejer sig om grænsegængeres betaling af registreringsafgift af udenlandske firmabiler. Hvis der ses bort herfra og den i denne sag nævnte situation indsættes i de nævnte præmisser ovenfor i stedet for "registreringsafgift", kan man kun nå frem til det resultat, at den danske regeladministration for udbetaling af godtgørelser fra ikke-hjemmehørende arbejdsgivere, er direkte i strid med ovennævnte præmisser for efterlevelse af TEUF art. 39."

Det er desuden af afgørende betydning at fastslå, at en eventuel begrænsning for arbejdsgivere med hjemsted uden for Danmark i at udbetale en højere sats, således at hele beløbet gøres skattepligtigt, ikke kan begrundes skatteunddragelse/udhuling. Det er meget vigtigt at understrege, at Klager rent faktisk stilles væsentlig ringere end, såfremt han havde haft en arbejdsgiver med hjemsted i Danmark.

Det skal for god ordens skyld bemærkes, at det følger af EU-Domstolens retspraksis, at et lavere skatteprovenu ikke kan anses som tvingende alment hensyn, der kan tilsidesætte TEUF art. 39. Vi kan i den forbindelse bl.a. henvise til præmis 80, i EU-Domstolens afgørelse i sag C-464/02, EU-Kommissionen mod Danmark:

"Det følger således af fast retspraksis, at et lavere skatteprovenu ikke kan anses for et tvingende alment hensyn, der kan påberåbes som begrundelse for en foranstaltning, som i princippet er i strid med en grundlæggende frihed (dom af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 49)."

Hvis Landsskatteretten måtte finde behov herfor, står vi naturligvis til rådighed for yderligere henvisninger til EU-Domstolens retspraksis, der underbygger vores anbringende.

(…)"

Klageren fremsender den 30. januar 2020 bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 15. januar 2020. Følgende fremgår af klagerens bemærkninger:

"(…)

Vi har ved brev af 16. januar 2020 fra Skatteankestyrelsen modtaget kopi af Skattestyrelsens udtalelse af 15. januar 2020 til vores endelige klage af 20. december 2019 vedrørende A. Klagen vedrører ændring af As skatteansættelse for indkomstårene 2015 og 2016.

Afgørende for, hvordan A (A) skal beskattes af diæterne i indkomstårene 2015 og 2016 er:

• Hvorvidt A's udenlandske arbejdsgiver havde en pligt til at foretage en månedlig opsplitning af de udbetalte rejsegodtgørelser, der blev udbetalt med et beløb, som var højere end satsen på 471 kr. (i 2015) henholdsvis 477 kr. (i 2016).
• Hvorvidt A kan opfylde betingelserne for at modtage skattefri rejsegodtgørelse ved selv at selvangive den del af rejsegodtgørelsen, der oversteg satsen for det pågældende indkomstår.

I Skattestyrelsens afgørelse af 17. juni 2019 blev det gjort gældende, at de udbetalte rejsegodtgørelser i deres helhed skulle anses som skattepligtige med den begrundelse, at de udbetalte rejsegodtgørelser ikke i overensstemmelse med bestemmelserne i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 var tilstrækkeligt opgjort, samt at de ikke var opsplittet på afregningstidspunktet - senest måneden efter i en skattepligtig henholdsvis en skattepligtig del.

I deres supplerende udtalelse af 15. januar 2020 ser Skattestyrelsen imidlertid ud til at have ændret flere af deres oprindelige argumenter for, hvorfor rejsegodtgørelserne skulle anses som skattepligtige i deres helhed.

Med henvisning til Skattestyrelsens punkt "Ad 4)" medgiver Skattestyrelsen, at "en udenlandsk arbejdsgiver kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse med et højere beløb end den til enhver tid gældende sats, i overensstemmelse med ligningslovens § 9 A og med bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse." Samtidig tilslutter Skattestyrelsen sig - under samme punkt - at "det er den danske medarbejders egen forpligtelse af indberette den korrekte udenlandske skattepligtige indkomst til de danske skattemyndigheder i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen", imens Skattestyrelsen også bemærker, at A dog "ikke har selvangivet det beløb, der overstiger satsen for skattefri godtgørelse, […]."

Ligeledes angiver Skattestyrelsen under deres punkt "Ad 3)", at en indkomst ikke anses for A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, når den udbetales af en arbejdsgiver, som ikke har hjemting i Danmark, og som ikke har et fast driftssted i Danmark. Dette følger af kildeskattelovens § 44. Skattestyrelsen vurderer, at A's arbejdsgiver er omfattet af kildeskattelovens § 44, og derfor ikke har nogen pligt til at indeholde A-skat af de udbetalte rejsegodtgørelser.

Med henvisning til de ovenfor refererede punkter "Ad 3)" og "Ad 4)" virker det illusorisk, at Skattestyrelsen under deres punkt "Ad 2)" angiver, at bevisbyrden for, at der er sket rettidig opdeling af de udbetalte rejsegodtgørelser, ikke er løftet. Skattestyrelsen erkender i "Ad 4)", at forpligtelsen påhviler medarbejderen - ikke arbejdsgiveren - og A kan således stadigvæk, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, nå at opfylde betingelsen om at selvangive det beløb, der overstiger satsen for skattefri godtgørelse.

At A's arbejdsgiver ikke foretog rettidig opsplitning af rejsegodtgørelserne i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, lader således ikke længere - heller ikke i Skattestyrelsens egen optik - til at kunne danne grundlag for den ændring af A's skatteansættelser for 2015 og 2016, som fulgte af Skattestyrelsens afgørelse af 17. juni 2019.

Hertil skal det yderligere bemærkes, at der i A's konkrete tilfælde ikke er sammenhæng mellem at pålægge hans arbejdsgiver at foretage kontrol - herunder foretage en opsplitning i henholdsvis en skattefri og skattepligtig del af udbetalt rejsegodtgørelse på månedsbasis - når betingelsen for at modtage den skattefri del af rejsegodtgørelsen alene kan opfyldes i forbindelse med A's indgivelse af selvangivelse, som i sagens natur sker på årsbasis.

Skattestyrelsen er desuden begyndt at anfægte, at der reelt er tale om en rejsegodtgørelse. Rejsegodtgørelsen skulle i stedet være et "fast tillæg til klagers løn".

Såfremt Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der hele tiden har været tale om et "fast tillæg til klagers løn", stiller vi os først og fremmest uforstående overfor, hvordan diskussionen omkring, hvorvidt der var sket rettidig opdeling, nogensinde opstod.

Rejsegodtgørelserne er af A's arbejdsgiver behandlet som sådan, fordi de netop er knyttet op på de rejsedage, som A har i forbindelse med sit arbejde. Var der tale om et fast løntillæg, ville beløbet have været det samme hver måned, uanset hvor mange rejsedage A ville have haft.

Om end A er berettiget til et "tillæg" pr. påbegyndt rejsedøgn, viser de fremlagte månedsopgørelser, at rejsegodtgørelserne alene udbetales, når A er på rejse - dog ikke nødvendigvis i mere end 24 timer, hvorfor opsplitning i en skattefri henholdsvis en skattepligtig del på selvangivelsen er påkrævet.

Der er således ikke grundlag for at anse rejsegodtgørelserne som undtaget fra ligningslovens § 9 A's område.

(…)"

Klageren er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"(…)

Vi har nedenfor kommenteret på Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, i det omfang vi har fundet det relevant. Indledningsvis bemærker vi, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ikke i tilstrækkelig grad tager stilling til de argumenter/bemærkninger, der er blevet fremsat i løbet af sagen.
Skatteankestyrelsen kommer først og fremmest ind på, at arbejdsgiverens pligt til at føre kontrol med betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke er opfyldt.

Som allerede angivet i tidligere bemærkninger kan alle oplysninger, som nævnes i bekendtgørelsen, sammenstykkes af den foreliggende dokumentation, som H1 er i besiddelse af, hvilket også er det, vi har dokumenteret ved de opgørelser, der er "fremstillet" senere.

A er kontraktuelt berettiget til udbetaling af rejsegodtgørelsen på de 70 EUR, som dog altid er betinget af, at A er på rejse. Det fremgår tydeligt af tidligere fremsendte "duty summaries" (som genfremsendes som bilag 1), at godtgørelsen kun udbetales, såfremt A har været på arbejde og dermed på rejse.

Det er vigtigt at understrege, at A som pilot og med det arbejdsmønster H1 piloterne arbejder under (fremgår af tidligere indsendte crew members duty reports) altid vil være væk fra sin sædvanlige bolig i 5-7 dage, hvorfor der ikke kan herske nogen tvivl om, at 24 timers-kravet vil være opfyldt, lige så vel som at kravet om at medarbejderne - på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted - ikke vil have mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl også altid vil være opfyldt.

I de tilfælde, hvor A er på "stand-by" fra sin "homebase", og således ikke opfylder kriterierne for at være "på rejse", bliver der ikke udbetalt rejsegodtgørelse.

Med henvisning til bilag 1 er der således ikke tvivl om, at der har været ført kontrol med, at rejsegodtgørelsen kun er udbetalt, i forbindelse med at A har været på rejse - og ikke blot på arbejde.

Med henblik på at afvikle yderligere diskussioner omkring, hvorvidt de udbetalte beløb udgør rejsegodtgørelser snarere end almindelige løntillæg (som lejlighedsvis hævdet af Skattestyrelsens sagsbehandlere), ønsker vi at påpege følgende:

Rejsegodtgørelserne/diæterne på 70 EUR udbetales alene pr. påbegyndt rejsedøgn.
Der henvises til tidligere fremsendt dokumentation (som herved genfremsendes som bilag 1):

Det fremgår af vedlagte opgørelse over udbetalte rejsegodtgørelser, at A eksempelvis i november 2015 fik udbetalt en daglig rejsegodtgørelse på 70 EUR for følgende perioder:

-              (27/10)-1/11 (6 dage i alt, og 1 dag i november)

-              11/11-15/11 (5 dage)

Af vedlagte Crew Member Duty Report fremgår, at A i november havde følgende arbejds-/rejsemønster:

-              1/11: rejse afsluttes (der udbetales rejsegodtgørelse)
-              2/11: Duty Time er opgjort til 0 timer, og der udbetales ingen rejsegodtgørelse
-              9/11-10/11: A er på "stand-by" (Duty Time er opgjort til 12 timer pr. dag, og der udbetales ingen rejsegodtgørelse)
-              11/11-15/11: A er på rejse (der udbetales rejsegodtgørelse)
-              21/11-27/11: A er på "stand-by" (Duty Time er opgjort til 12 timer pr. dag (dog 4 timer for 27/11), og der udbetales ingen rejsegodtgørelse)

Tilsvarende kan der henvises til eksempelvis marts 2016, hvor det af opgørelsen over udbetalte rejsegodtgørelser fremgår, at der er udbetalt en daglig rejsegodtgørelse på 70 EUR for følgende periode:

-              7/3-10/3 (4 dage)
Af vedlagte Crew Member Duty Report fremgår, at A i marts havde følgende arbejds-/rejsemønster:

-              7/3-10/3: A er på rejse (der udbetales rejsegodtgørelse)
-              19/3-22/3: A er på "stand-by" (Duty Time er opgjort til 12 timer pr. dag (dog 5 timer    for 22/3), og der udbetales ingen rejsegodtgørelse)

Der skal endvidere henledes opmærksomhed på, at det er almindeligt inden for flybranchen, at der udbetales rejsegodtgørelse pr. dag, piloterne er på arbejde. Nogle gange vil rejsegodtgørelsen være skattepligtig, såfremt medarbejderen ikke er væk i mere end 24 timer eller kan overnatte på den sædvanlige bopæl. Andre gange vil godtgørelsen være skattefri. Den danske arbejdsgiver vil løbende indberette den skattepligtige og skattefri del, og blot fordi en udenlandsk arbejdsgiver ikke kan indberette dette månedlige split mellem skattefri og skattepligtig del, er det ikke ensbetydende med, at godtgørelsen derved anses for et fast tillæg til lønnen, og ikke en rejsegodtgørelse, der kan være skattefri.

Det faktum at satsen er højere end den danske sats betyder ikke, at der ikke er tale om en rejsegodtgørelse idet - som bilag 1 viser - kun udbetales, når A er på rejse. Godtgørelsen kan så være skattepligtig eller skattefri, men bekendtgørelsen indrømmer netop mulighed for at udbetale en rejsegodtgørelse, der overstiger satsen, såfremt rejsegodtgørelsen senest måneden efter opsplittes i en skattefri og en skattepligtig del (A-indkomstpligtig).

Endelig ønsker vi at minde om, at årsagen (ifølge Skattestyrelsens oprindelige afgørelse af 17. juni 2019) til, at A ikke opfyldte betingelserne for at modtage rejsegodtgørelse skattefrit, var, at der ikke var foretaget rettidig opsplitning - og ikke, at udbetaling havde karakter af et løntillæg.

I forlængelse heraf ønsker vi således igen at henlede opmærksomheden på vores bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 15. januar 2020 (fremsendt den 30. januar 2020).

"Såfremt Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der hele tiden har været tale om et "fast tillæg til klagers løn", stiller vi os først og fremmest uforstående overfor, hvordan diskussionen omkring, hvorvidt der var sket rettidig opdeling, nogensinde opstod."

Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ikke umiddelbart udviser forståelse for den udfordring, som en udenlandsk arbejdsgiver står over for i forhold til at udbetale rejsegodtgørelse skattefrit, når rejsegodtgørelsen udbetales til en højere sats end den, der er fastsat af Skattestyrelsen, idet den udenlandske arbejdsgiver ikke har mulighed for at signalere/vise opsplitningen over for skattemyndighederne. Den udenlandske arbejdsgiver hverken skal eller kan indberette opsplitningen til skattemyndighederne.

Skatteankestyrelsen skriver i deres forslag til afgørelse, at
"Hvis en arbejdsgiver udbetaler rejsegodtgørelse med højere beløb, end hvad der følger af de angivne satser i ligningslovens § 9A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det følger af § 1, stk. 3, i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse. Undtaget er dog tilfælde, hvor arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse har anset det beløb, der overstiger satsen for løn. Det følger imidlertid af bestemmelsens stk. 5, at et eventuelt forskud skal være opgjort og afregnet ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor rejsen er foretaget.

Der ses på den baggrund ikke at være hjemmel til i bekendtgørelsen til at foretage beskatning således, at der alene sker en efterfølgende opsplitning og beskatning af differencen mellem den udbetalte rejsegodtgørelse og den rejsegodtgørelse, som kan anses at opfylde betingelserne i ligningslovens § 9A."  

Denne krævede opgørelse og afregning er ganske enkelt ikke mulig for den udenlandske arbejdsgiver, hvilket vi også tidligere har understreget, hvorfor kravet i denne situation virker illusorisk.  En opsplitning til medarbejderen på lønsedlen vil aldrig komme til Skattestyrelsens kundskab, før medarbejderen oplyser tallene til Skattestyrelsen i forbindelse med selvangivelsen.

Udover at A´s udenlandske arbejdsgiver ikke har mulighed for at foretage en månedlig indberetning til Skattestyrelsen, har arbejdsgiveren heller ikke mulighed for at benytte sig af KSL § 69A.

KSL § 69A giver arbejdsgiveren mulighed for frivilligt, at betale et beløb til dækning af A-skat og AM-bidrag af skattepligtige rejsegodtgørelser, når betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldt. Formålet med bestemmelsen er at give arbejdsgiveren mulighed for at dække skatten på de skattepligtige godtgørelser med 56%, såfremt f.eks. den manglende skattefrihed skyldes mangelfuld kontrol, eller at arbejdsgiveren har misforstået reglerne.
Muligheden i KSL § 69A gælder kun "hvis en indeholdelsespligtig udbetaler rejse- og befordringsgodtgørelse efter reglerne i ligningslovens § 9A", hvilket betyder, at en ikke-indeholdelsespligtig ikke kan bruge bestemmelsen, og derved ikke har mulighed for at betale skatten for medarbejderen, selvom der er tale om en undskyldelig fejl.

Hvis en udenlandsk arbejdsgiver uden indberetnings- og oplysningspligt er underlagt alle krav i § 9A for så vidt angår opgørelse og afregning, burde § 69A finde tilsvarende anvendelse for den udenlandske arbejdsgiver.

Vi stiller os uforstående over for argumentet om, at A burde have foretaget en pligtmæssig selvangivelse af det beløb, der overstiger satsen for skattefri godtgørelse inden fristen for at selvangive for de pågældende indkomstår udløb.

Når der åbnes op for, at A selv kan at foretage opsplitningen på selvangivelsen, bør det kunne ske inden for den ordinære genoptagelsesmulighed, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Der ses ikke at være hjemmel i bekendtgørelsen nr. 173 af 13. marts 2000 til at begrænse den ordinære genoptagelsesmulighed.

Vi skal desuden minde Skatteankestyrelsen om, at selvangivelserne for indkomstårene 2015 og 2016 oprindeligt blev indsendt på grundlag af en forventning om, at indkomst for arbejde udført i Storbritannien var omfattet af eksemptionslempelsen.

Denne opfattelse blev i 2017 ændret af Landsskatteretten, således at skatten i stedet skulle lempes efter creditmetoden.

Endelig skal vi igen henlede opmærksomheden på vores påstand om den frie bevægelighed. Det er korrekt, at hvis der udbetales med en højere sats, så vil hele beløbet være skattepligtigt, men er der tale om en dansk arbejdsgiver, vil denne have mulighed for at foretage den månedlige opsplitning over for Skattestyrelsen, således at den opdeles i en skattepligtig og skattefri del. En udenlandsk arbejdsgiver vil ikke tilsvarende have denne mulighed, hvorfor situationen vil være afhængig af hvorvidt arbejdsgiveren er hjemmehørende i Danmark eller ej.

Helt afslutningsvis skal vi for god ordens skyld komme med en rettelse til mødereferat af 26.09.19 fra Skattestyrelsen (bilag 2).

"Han oplyste, at piloter startede med at komme på kontrakt, som var udarbejdet i samarbejde med en revisor i forhold til afregning af skat."

Det skal understreges, at den danske revisor intet havde at gøre med udarbejdelse af piloternes ansættelseskontrakt. Ansættelseskontrakten er udarbejdet af H1 - det engelske selskab - ud fra engelske principper. Kontraktvilkårene er de samme for alle piloter ansat ved H1.
(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet. For fuldt skattepligtige personer indebærer det, at de er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Indkomsten skal opgøres efter danske regler.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Hvis der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse, eller betingelserne for skattefri udbetaling ikke er opfyldt, kan lønmodtageren i stedet fratrække rejseudgifter efter bestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 7.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt.  Ifølge § 1, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.
2. Rejsens erhvervsmæssige formål.
3. Rejsens start- og sluttidspunkt.
4. Rejsens mål med eventuelle delmål.
5. De anvendte satser.
6. Beregning af rejsegodtgørelsen.

Der er tale om en forudgående kontrol, således at betingelserne skal være opfyldt på udbetalingstidspunktet, jf. Højesteretsdom i SKM2009.430.HR. Hvis ikke arbejdsgiveren eller hvervgiveren foretager den fornødne kontrol, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst. Lønmodtageren eller hvervtageren kan herefter i stedet tage et ligningsmæssigt fradrag for udgifterne, hvis betingelserne herfor er opfyldt. Dette fremgår af eksempelvis af Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.229.LSR, som blev stadfæstet i Højesteret, jf. SKM2009.333.HR.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Hvis en arbejdsgiver udbetaler rejsegodtgørelse med højere beløb, end hvad der følger af de angivne satser i ligningslovens § 9A, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det følger af § 1, stk. 3, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse. Undtaget er dog tilfælde, hvor arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse har anset det beløb, der overstiger satsen for løn. Det følger imidlertid af bestemmelsens stk. 5, at et eventuelt forskud skal være opgjort og afregnet ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor rejsen er foretaget.

Der ses på den baggrund ikke at være hjemmel i bekendtgørelsen til at foretage beskatningen således, at der alene sker en efterfølgende opsplitning og beskatning af differencen mellem den udbetalte rejsegodtgørelse og den rejsegodtgørelse, som kan anses at opfylde betingelserne i ligningslovens § 9 A.

Det følger af retspraksis, at det er modtageren af godtgørelsen, som har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt, jf. byretsdommen, SKM2013.136.BR. Det bemærkes, at det ikke tillægges betydning i forhold til skattepligten, at det forhold, at den skattepligtige ikke opfylder betingelserne, beror på særlige forhold, som eksempelvis arbejdsgiverens fejl, jf. Østre Landsrets dom af 14. juni 1994, TfS 1994, 495 Ø.

Det fremgår, at klageren har selvangivet lønindkomst fra England for indkomstårene 2015 og i 2016. Ud over denne løn ses det af money transfer oplysninger samt opgørelser fra arbejdsgiveren, at klageren deslige har modtaget godtgørelse i 2015 og i 2016.

Godtgørelsen ses at være udbetalt i overensstemmelse med klagerens ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår, at der udbetales et fast tillæg på 70 Euro for hvert påbegyndt arbejdsdøgn. Godtgørelsen ses udbetalt uafhængigt af antallet af rejsetimer og ikke baseret på, hvorvidt der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Det udbetalte godtgørelsesbeløb overstiger den danske sats for rejsegodtgørelse, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2.

Klageren har ad to omgange fremsendt opgørelser over den udbetalte godtgørelse; først i forbindelse med behandlingen ved Skattestyrelsen, og sidst den 20. december 2019. Det fremgår af begge de fremsendte opgørelser, at godtgørelsen er opdelt i en skattefri del og en skattepligtig del svarende til det resterende. Det er oplyst, at den første opgørelse ikke er udarbejdet af klagerens arbejdsgiver i forbindelse med udbetalingen og afregningen, men udarbejdet i forbindelse med klagerens skattesag. Den sidst fremsendte opgørelse ses at være udarbejdet af arbejdsgiveren H1.

Indledningsvis bemærker Landsskatteretten, at den til klageren udbetalte godtgørelse ikke ses at være betinget af, at klageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, lige så lidt som godtgørelsen er betinget af, at klageren har været på rejse i minimum 24 timer, idet godtgørelsen ses udbetalt uafhængigt af antallet af timer, men udbetales som et fast tillæg.

Alene på den baggrund finder Landsskatteretten, at den udbetalte godtgørelse ikke kan anses som rejsefri godtgørelse, jf. ligningslovens § 9 A.

Dernæst finder Landsskatteretten, at den udbetalte godtgørelse er udbetalt med en for høj sats, hvormed hele den udbetalte godtgørelse anses for personlig indkomst, jf. § 1, stk. 3, i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse, såfremt betingelsen i § 1, stk. 5, ikke er opfyldt.

Det forhold, at klageren har fremlagt to opgørelser, hvoraf der fremgår en opsplitning, henholdsvis under Skattestyrelsens sagsbehandling, hvor der blev fremlagt en af klageren udarbejdet opgørelse, og senere den 20. december 2019, hvor klageren fremlagde endnu en opgørelse med en opsplitning af godtgørelsen, finder Landsskatteretten ikke opfylder betingelserne i henhold til bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 5. Det er Landsskatterettens opfattelse, at begge opgørelser er udarbejdet efterfølgende og i forbindelse med herværende skattesag, og dermed ikke i forbindelse med klagerens selvangivelse eller arbejdsgiverens kontrol i 2015 og 2016.

Endvidere finder Landsskatteretten, at klageren burde have foretaget en selvangivelse af det beløb, der overstiger satsen for skattefri godtgørelse med henvisning til, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. statsskattelovens § 4. Landsskatteretten finder, jf. ordlyden af § 1, stk. 5, i rejse- og befordringsbekendtgørelsen, at klageren senest skulle have foretaget en opsplitning og indberetning af det beløb, der overstiger gældende sats, inden fristen for at selvangive for de pågældende indkomstår udløb.

Der ses ikke belæg for at foretage en opsplitning af rejsegodtgørelsen efterfølgende, da det vil stride mod princippet om, at kontrollen skal være foretaget i forbindelse med erhvervelsen af godtgørelse, jf., rejse- og befordringsgodtgørelsens § 1, stk. 3 og stk. 5.

Landsskatteretten finder, at der hverken er tale om brud på ligebehandlingsprincippet, eller at der foreligger en hindring af arbejdskraftens frie bevægelighed. Der lægges ved vurderingen blandt andet vægt på, at ved udbetaling af godtgørelse med et beløb højere end gældende sats, vil hele den udbetalte godtgørelse anses som personlig indkomst, uafhængigt af, hvorvidt arbejdsgiveren er hjemmehørende i Danmark eller ej.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren beskattes af hele den udbetalte godtgørelse for indkomstårene 2015 og 2016.