Af hensyn til Skatteforvaltningens tavshedspligt er afgørelsen offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at E-sport udgør en sportsgren omfattet af begrebet amatørsport, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, når den udøves med organisering hos A og således indeholder et væsentligt element af fysisk aktivitet?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er en non-profit forening og idrætsorganisation med X medlemmer i alle aldersgrupper. A består af Y underforeninger og mere end Z frivillige, der sørger for, at lokale foreninger fungerer og som sikrer et bredt udbud af amatøridræt i hele Danmark.

Som et af de seneste tiltag og for hele tiden at favne så mange segmenter som muligt har A startet et fokus på E-sport. Formålet er at samle børn og unge, som ellers ikke kommer i foreninger - ofte på grund af dårlige oplevelser med motion, fysisk aktivitet mv. - til sociale og fysiske aktiviteter, udfordring, sundhed og fællesskab.

Flere og flere børn og unge spiller i dag computerspil, og det er kendt, at den fysiske form og sund mad spiller en rolle i børnenes udvikling af kundskaber. Det er dog langt fra alle børn og unge, som spiller computer, der kommer afsted til andre sportsaktiviteter - enten på grund af sociale forhold eller dårlige oplevelser med sport og fysisk aktivitet tidligere i livet.

E-sport vinder større og større fremgang i samfundet, men ofte overlades målgruppen af unge mennesker til sig selv og kommer ikke i foreningslivet. Dette ønsker A med sin involvering i E-sport at gøre op med. A ønsker gennem tillid og fællesskab i foreningerne at motivere børn og unge til fysisk aktivitet og en sundere livsstil. Det er A’s opfattelse, at medmindre A eller andre lignende aktører går aktivt ind i sporten, vil den på amatørniveau være ensbetydende med, at deltagerne generelt blot sidder stille foran skærmen og udøver deres sport. At sidde foran skærmen og træne E-sport er naturligvis også en væsentlig del af A’s E-sportstilbud - alternativt var det ikke E-sport - men det er A’s klare ambition at få fysisk aktivitet, fællesskaber mv. integreret som en naturlig del af amatørsporten.

A’s virkemidler - integrationen af fysisk aktivitet i E-sporten

A forsøger at møde målgruppen i øjenhøjde og langsomt indarbejde den fysiske aktivitet i deres liv. Det er A’s opfattelse, at man ikke tiltrækker målgruppen, hvis det fx kræves, at de kan løbe fem kilometer ved første træning. A vil derimod udvikle fællesskabet mellem medlemmerne og skabe et stærkt sammenhold, hvor den fysiske aktivitet bliver en motivation for at udvikle målgruppens kompetencer inden for E-sporten.

A arbejder altså proaktivt med at integrere fysisk aktivitet i E-sporten, og en af de generelle fundamenter i A’s måde at udvikle sportsgrene på er træneruddannelse, kurser, netværksmøder samt andet inspirationsmateriale, som kan anvendes i foreningerne. Dette er naturligvis også tilfældet med E-sport.

A har indsendt et katalog med eksempler på hvordan lokale foreninger, som er medlemmer hos Spørger, og som dermed anvender de teknikker og metoder A har udviklet og integreret i sit udbud til E-sportsforeninger.

Uddrag af "Inspirationshæfte til E-sport træningen"

"At opstarte E-sport i din forening er både nyt, spændende og udfordrende. Derfor vil A gerne give dig alt den hjælp, du har brug for. I denne folder vil du finde inspiration til fysiske øvelser, som vil forbedre dine spilleres oplevelse og præstation.

God E-sport træning består af nogle grundlæggende byggesten, som skal afstemmes og balancere i forhold til spillerne. De tre byggesten er kamp, leg og øvelser. For at opnå en balance mellem disse tre, skal alle tre være til stede, men de skal også varieres i forhold til dagens træning og holdets sammensætning.

Det kan være en god øvelse at spørge internt i foreningen, hvordan disse tre værdier bliver opfyldt i jeres træning. Del gerne erfaringer fra andre sportsgrene i jeres forening. Følgende spørgsmål kan hjælpe jer med at reflektere over træningen:

Hvordan er jeres balance mellem øvelse, leg og kamp i den daglige træning?

Brug eventuelt træningstrekanten til at fortælle hvor i mener i er.

Hvad gør at i rammer den givne sammensætning i en pågældende træning?

Hvad har du selv mest lyst til at arbejde med som træner?

Har i mulighed for at eksperimentere?

                                                                                             

Træningstrekanten

Sundhed og især den fysisk aktivitet er en af de mulige veje til at opnå en spændende og anderledes balance mellem kamp, øvelse og leg, men på samme tid skaber et træningsmiljø som alle kan være med til. Sundhed og fysisk aktivitet er også et godt værktøj til at skabe den træning som er motiverende, udfordrende og struktureret, men på samme tid at giver dine spillere de oplevelser som de ikke kan få, hvis de spiller derhjemme.  

Der er ikke nogen forkert måde at tilrette en træning på, men alle trænere ved at der er plads til forbedring. At tage et ekstra kig på hvordan en normal træning forløber kan åbne nye muligheder, som dine spillere vil elske.

Bliv en bedre E-sport spiller

Hvis du lægger fokus på sundhed og fysisk aktivitet i din E-sport træning kan man forbedre mange elementer i sit spil. Disse elementer kan inddeles i to kategorier, henholdsvis:

Kognitive forbedringer.

Vores hjerne er det organ, som styrer forbindelsen mellem hjernen, kroppen og omverdenen. Hjernen giver os mulighed for at træffe de mange komplekse beslutninger, der er nødvendige igennem en kamp i hvilken som helst E-sport. Det er derfor vigtigt, at vi arbejder med hjernen og de processer som hjernen laver i E-sport. Vi forsøger igennem disse øvelser og lege at udfordre hjernen, som var det en muskel, der skal trænes, på trods af at det ofte er sværere at se udbyttet af denne træning. Dine spiller kan opleve at forbedre deres:

•  Koncentrationsevne
•  Evne til at holde overblik
•  Evne til at træffe beslutninger
•  Kommunikation
•  Hukommelse

Fysiske forbedringer.

I mange computerspil er forskellen på sejr og nederlag marginalerne og din evne som spiller er ofte baseret på om du bevægede din mus præcist og hurtigt det korrekte sted hen. Selv hvis du kan se hvad det rigtige valg er, er det ikke sikkert at du er i stand til at udføre det. Det skal du bruge din krop til at hjælpe dig med, og det er derfor vigtigt at aktiverer din krop, da det øger din kontrol over din krop, øger hvilke typer bevægelser du kan lave og øger koordinationen mellem dine hænder. Hvis dine spilleres kondition og muskelstyrke forbedres igennem disse øvelser, vil de kunne opleve: 

•  Bedre koncentrationsevne når de spiller.
•  Bedre kontrol over mus og keyboard.
•  Hurtigere reaktionstid.
•  Mere overskud til at spille i lang tid.
•  Mindre risiko for skader.

E-sport træningsmiljø.

Hvordan er jeres træningsmiljø, og hvordan kan vi forsøge at forbedre vores træningsmiljø?

For at skabe et godt E-sportstræningsmiljø er det vigtigt at du sørger for:

•  At spillerne føler sig trygge.
•  At tage hensyn til de forskellige børns forudsætninger.
•  At støtte spillernes forventninger og ambitioner.
•  At give spillerne små og store succeser.
•  At lave varieret, spændende og udviklende træning.
•  At prioritere det sociale samvær højt.
•  At involvere børnene i diverse beslutninger.

Hvordan kan du opnå et godt træningsmiljø?

•  At give et godt førstegangsindtryk.
•  At du virker imødekommende og smilende.
•  At du tager spillernes bekymringer og spørgsmål seriøst.
•  At du lære deres navne og at spillerne lærer hinandens navne.
•  Skabe faste rammer om træningen.

Disse spørgsmål kan være en hjælp til at få en bedre forbindelse til dine spillere og sætte en ramme for, hvordan I finder/gerne vil have jeres træningsmiljø:

•  Hvorfor vil du gerne gå til E-sport?
•  Hvad vil du gerne have ud af træningen?
•  Nævn tre gode måder vi behandler hinanden på.

Efter en træning kan der evalueres på, hvad var godt og skal gentages en anden dag?

Lege til din E-sports træning:

A’s katalog skal bruges som inspiration til din E-sport træning, og det er vigtigt at du selv supplerer med dine egen ideer. Det er også essentielt at du tilpasser øvelser til dine spillere og til dine træningsomgivelser.

(…)

E-sport - Hele livet

Skadesforebyggende træning

Ingen af øvelserne skal påføre udføreren smerte, og hvis øvelserne giver problemer eller smerter i håndled, albue eller skulder, skal du søge professionel hjælp.

Alle øvelser udføres i en sund og naturlig siddestilling, som der kan findes hjælp til senere i hæftet her.

Disse øvelser kan bruge som en fast start eller afslutningen af en træning, som tvinger spillerne til at være opmærksomme på deres kroppe og det fysiske arbejde det kræver at dyrke E-sport. Øvelserne kan også bruges som en kort pause efter en intensiv kamp, hvor spillerne skal finde fokus igen.

(…)

Ergonomisk guide til E-sport

Føddernes position:

Fødderne skal være solidt plantet på jorden. Det skaber det rette fundament for, at spilleren kan komme ordentligt op på sædet uden at skulle "stå på tæer". Hvis bordet og stolen ikke kan sættes langt nok ned, kan man tilføje en skammel eller noget andet solidt, som spilleren kan sættes sine fødder på.

Hvordan man placeret sædet i forhold til spilleren:

Som udgangspunkt er 90 grader mellem ben og rygrad godt at sigte efter, men det kan være udfordrende i længden. Det kan derfor være en fordel af opbygge en stærk ryg- og mavemuskulatur til lettere at kunne sidde oprejst. Desuden er alles ryg forskellige i form og muskulatur, og det er vigtigt at lytte til sin krop. Har man røde mærker eller smerter i lænden? Når man yder sit ypperste, er det også vigtigt at føle sig komfortable i sin position, og man kan derfor også læne sig en smule bagud. Variation er rigtig vigtigt.

Skulderens position:

Skal i udgangspunkt være afslappet. Når man spiller computer, kan man være tilbøjelig til at trække sine skuldre op mod ørerne og frem ad, når kampene bliver intense og spændende. Hvis skrivebordet er for højt, i forhold til ens albuer kan det forstærke trangen til at hive sine skuldre op. På samme måde kan en skærm, der er for langt væk eller for lille få spilleren til at læne sig frem og trækker både skulder og nakke frem ad. Bare det at italesætte spillernes position efter en kamp, kan i nogle tilfælde få dem til at bemærke, hvor stor en forskel på deres skulderposition der kan være under kampen. Igen, er det vigtigt med tilstrækkelig stærke muskler omkring skulder, ryg og arme til at holde en sund positur under E-sport træningen.

Nakke og skærm:

Din nakke skal sidde naturligt afslappet lige oven på skulderne. Det er vigtigt at hagen ikke søger for langt frem eller ned. Hvis du sidder ved en bærbar computer, kan det være svært at undgå, at hovedet kigger meget ned af. I et sådan tilfælde er det vigtigt at give hovedet og nakken mulighed for at slappe af mellem kampene. Hvis du sidder ved en separat skærm, kan din skærm stadig være for lav. Når dit hoved er i sin naturlig position, skal din næse pege mod den øverst halvdel af skærmen.

Lyt til din krop!

Alle menneskers kroppe er forskellige og har individuelle behov. Vi forsøger at skubbe jer i den rigtige retning, men at nå et perfekt set up er altid svært og tager tid.

Din krop udsender mange signaler, som kan fortælle dig om hvordan din krop arbejder, når du gamer. Er du helt stiv og anspændt, eller ændrer du hele tiden siddestilling? Begge kan være tegn på en unaturlig siddestilling. Brug disse signaler til at finde den løsning, I finder mest passende for jer.

Variation er altid godt!

Din krop er meget robust og dygtig til at indrette sig efter det, du bruger din krop til, men det betyder ikke at variation ikke er godt. Prøv at justere på de forskellige tips, som vi har angivet tidligere og lav små justeringer og rotér imellem dem. En sund arbejdsstilling er en som altid er i forandring og som altid bliver revurderet.

(…)"

A afholder endvidere et andet kursus: "Få mere bevægelse ind i E-sport" for trænerne i de lokale foreninger. Her er der fokus på øvelser, der fokuserer på leg, samarbejde og kommunikation, og samtidig på at pulsen kommer op. Øvelserne kan være relateret til E-sporten på den måde, at udøverne kan bruge deres termer og viden fra spillet i nogle af aktiviteterne, mens andre vil være relateret til færdigheder, de skal bruge for at forbedre sig i sporten, som det er tilfældet i enhver anden idrætsgren.

Kurset har følgende indhold:

Målgruppe:

Instruktører og undervisere i E-sport, som ønsker inspiration til, hvordan man kan skabe inspirerende aktiviteter for gamere eller E-sports udøvere væk fra computeren.

Indhold:

Kurset er et 3 timers inspirationskursus, som fokuserer på at give E-sports udøvere gode oplevelser gennem aktiviteter, der ikke minder om de gængse idrætter, man normalt snakker om. Kurset vil være målrettet aktiviteter væk fra computeren, som man kan lave i en hal, gymnastiksal eller på en græsplæne i nærheden af ens gaming-lokale.

Øvelserne vil fokusere på leg, samarbejde og kommunikation og samtidig sørge for at pulsen kommer op. Øvelserne vil være relateret til E-sporten på den måde, at udøverne kan bruge deres termer og viden fra spillet i nogle af aktiviteterne, mens andre vil være relateret til færdigheder, de skal bruge for at forbedre sig i spillet.

Kursisterne vil blive garanteret sved på panden, og de vil efterfølgende være i stand til at igangsætte anderledes og inspirerende aktiviteter for deres medlemmer.

Husk træningstøj, det gode humør og en vandflaske samt din refleksionskasket og et kamera til at optage aktiviteterne, så du ikke glemmer dem.

Kurset er målrettet aktiviteter væk fra computeren, som man kan lave i en hal, gymnastiksal eller på en græsplæne i nærheden af ens gaming-lokale.

Øvelserne vil fokusere på leg, samarbejde og kommunikation og samtidig sørge for at pulsen kommer op. Øvelserne vil være relateret til E-sporten på den måde, at udøverne kan bruge deres termer og viden fra spillet i nogle af aktiviteterne, mens andre vil være relateret til færdigheder, de skal bruge for at forbedre sig i spillet.

Du vil blive garanteret sved på panden, og vil efterfølgende være i stand til at igangsætte anderledes og inspirerende aktiviteter for deres medlemmer.

Hvorfor er E-sport interessant for Spørger?

A prioriterer som nævnt udviklingen af fællesskaber omkring E-sport, og E-sport er af mange grunde interessant for foreningslivet:

• E-sport kan skabe nye fællesskaber for nye målgrupper og målgrupper, der traditionelt er svære at fastholde i foreningslivet
• E-sport kan styrke børn og unges sociale liv og relationer - både når der spilles online, og når spillerne mødes fysisk. Især det sidste er af interesse for foreningslivet
• E-sport kan motivere børn og unge til fysisk aktivitet og en sundere livsstil. Dygtiggørelse inden for E-sport forudsætter både god fysisk og mental form, og fysisk aktivitet bør være et fast element i E-sportstræningen
• E-sport kan dyrkes af medlemmer på tværs af alder, køn, baggrund osv. og kan derved være med til at skabe nye holdtyper og fællesskaber i foreningen
• E-sport kan styrke børn og unges evner til at arbejde sammen og indgå i holdfællesskaber
• E-sport kan styrke børn og unges koordinations- og reaktionsevne
• E-sport kan styrke børn og unges evner til at tænke taktisk og lægge strategier individuelt og i samarbejde med andre
• Kontinuerlig træning kan både medføre forbedring af egne evner og øget selvværd.

A prioriterer ikke E-sport som tilskuer- eller kommerciel sport, men har udelukkende fokus på amatørsporten, som det i øvrigt er tilfældet i A’s virke.

A har indgået en samarbejdsaftale med Danmarks officielle E-sportsliga om etableringen af en underliga for A-foreninger - en såkaldt foreningsliga, som sikrer, at medlemmer i A’s medlemsforeninger kan konkurrere på lignende vilkår som andre amatøridrætter i foreningsregi.

A’s opfattelse og begrundelse

Det er A’s opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Baggrund

A ønsker at få bekræftet, at E-sport, når det sker med organisering hos Spørger, som beskrevet ovenfor, udgør en sportsgren, som er omfattet af momsfritagelsen for amatørsport, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. 

Begrundelse

Det er A’s opfattelse, at A’s måde at organisere E-sportstræning på, hvor A kombinerer E-sport og fysisk aktivitet for at fremme fysisk aktivitet blandt børn og unge, medfører at E-sport i momsmæssig sammenhæng kan anses for at være en sportsgren, der er omfattet af momsfritagelsen for amatørsport, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Det følger af momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra m) og momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, at fire betingelser skal være opfyldt, for at momsfritagelsen for amatørsport kan finde anvendelse:

• Der skal være tale om ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, dvs. at ydelserne skal være uomgængelige nødvendige for idrætsaktiviteten
• Ydelserne skal være til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning
• Udbyderen af ydelserne må ikke være i direkte konkurrence med andre udbydere
• Ydelserne udbydes af organer, der ikke arbejder med gevinst for øje.

Det er A’s opfattelse, at A uden tvivl opfylder betingelserne om konkurrence og gevinst for øje, hvorfor Skattestyrelsen kan forudsætte, at disse betingelser er opfyldt. Det er altså udelukkende spørgsmålet om, hvorvidt E-sport udgør en sportsgren, når den organiseres som det er tilfældet hos A, som vil blive gennemgået i det følgende.

A’s E-sportstræning er ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport og fysisk træning og er til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning

Det er A’s opfattelse, at A’s E-sport, når den udbydes med organisering i A’s regi er en sportsgren, som falder inden for, hvad der kan anses som amatørsport efter fritagelsesbestemmelsen.

Der findes ingen definition af "sport eller fysisk træning" hverken i direktivet eller momsloven, og definitionen skal foretages på baggrund af tidligere praksis fra EU-Domstolen, dansk praksis samt den almindelige sproglige forståelse af begrebet. 

Der er A’s opfattelse, at begreberne må afspejle det samfund, som begreberne skal reflektere. E-sport er ikke et udtryk for en "traditionel" sportsgren, som de hidtil anerkendte, hvor formålet primært har været at få en bold i modstanderens mål eller smashe bolden i gulvet på modstanderens banehalvdel. Til sammenligning er der dog et væsentligt element af konkurrence i E-sport. A organiserer bl.a. E-sportsligaen for A’s lokalforeninger.

Samfundet er under forandring og den teknologiske udvikling gør, at samfundet disruptes og der udvikles nye alternative måder at konkurrere og udøve sport på. Det understøttes også af, at C har indgået partnerskab med E. Der er altså tale om, at både A og C anerkender E-sport som en sport, der er fremtræden i Danmark, - herunder henset til stigende interesse og antallet af spillere i Danmark.

EU-Domstolen har senest taget stilling til, hvad der karakteriserer "sport" i momsmæssig sammenhæng iC-90/16, English Bridge Union. EU-Domstolen når til resultatet, at momsfritagelsen for amatørsport alene vedrører aktiviteter, der er karakteriseret ved et ikke-ubetydeligt fysisk element (pr. 27).

EU-Domstolen har endvidere udtalt, at formålet med momsfritagelsen for amatørsport er at fremme visse former for virksomhed af almen interesse, dvs. ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der leveres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning, og tilsigter således at udbrede en sådan udøvelse til store dele af befolkningen, jf. C-90/16, English Bridge Union pr. 23 og den deri nævnte praksis. Dette er netop A’s bevæggrund for at involvere sig i E-sporten.

EU-Domstolen har endvidere fremhævet, at følgende forhold ikke alene er afgørende for definitionen af, om en aktivitet kan udgøre en sport omfattet af amatørsportsfritagelsen: 

• Hvorvidt aktiviteten udføres på et bestemt niveau eller at sportsaktiviteten udøves på en bestemt måde
• Aktivitetens karakter af konkurrence ikke i sig selv er tilstrækkelig til at begrunde kvalificeringen som sport, hvis der ikke er et ikke-ubetydeligt fysisk element
• Hvorvidt aktiviteten fremmer den fysiske eller mentale sundhed er ikke i sig selv et tilstrækkeligt element til at fastslå, at aktiviteten hører under begrebet sport.

I dansk praksis har rækkevidden af momsfritagelsen for amatørsport i mange år sondret til, om den pågældende klub eller forening, hvor aktiviteten udøves, er tilknyttet Dansk Idræts Forbund (DIF), Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger (DGI) eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund. Dette fremgår bl.a. af den juridiske vejledning 2018-1, afsnit D.A.5.5.2 Ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter.

Det er A’s opfattelse, at E-sport fremmer både den mentale og fysiske sundhed. Dels kræver det en enorm mental og logisk kapacitet at blive en dygtigt E-sportsspiller samt at kunne evne at koncentrere sig i længere perioder. Her er fysisk træning en vigtig forudsætning.

Dette understøttes af den tyske forsker Ingo Froböse, German Sports University, Cologne, som udtaler at E-sport kræver lige så meget som andre sportsgrene - hvis ikke mere, idet det stiller krav fysik og stærke koordinationsevner.

Man kan således konkludere at fysisk aktivitet udgør et fundament for at E-sport kan udøves på et godt grundlag.

E-sport vinder som tidligere nævnt større og større indpas hos børn og unge, og det er ikke altid med det største fokus på fysisk aktivitet og/eller sunde vaner.

Det forsøger A at ændre på ved - som det er beskrevet under det faktuelle afsnit - at tilbyde udøverne en ramme, hvor man deler passionen for E-sport, men samtidig får tænkt i en ramme, der omfatter fysisk aktivitet og fællesskab.

A’s formål med opstart af E-sportstræning i lokalforeninger er at sikre, at denne gruppe af børn og unge får mulighed for at dyrke idræt gennem fællesskab og udfordringer samt oplever øget sundhed. Det er derfor A’s opfattelse, at A’s tilbud om E-sport opfylder betingelsen om, at ydelserne skal udføres i nær tilknytning til sport eller fysisk træning samt betingelsen om, at ydelserne skal være til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning.

Mange af de børn og unge, som A’s udbud af E-sport henvender sig til, er i dag ikke fysisk aktive. Men A forsøger at skabe rammer, hvor der er fokus på fysisk aktivitet. Fysisk aktivitet er derfor et uomgængeligt nødvendigt element af A’s tilbud af E-sport. A faciliteter ikke blot et forum for computerspil. A’s tilbud rummer mere end det - at fremme fysisk aktivitet blandt børn og unge.

Aer en af Danmarks største idrætsforeninger med mere end X medlemmer. Det er A’s formål at fremme idræt og sundhed gennem fællesskab og foreningsliv og derigennem engagere flest mulige i idræt og fysisk aktivitet. Det er netop essensen af A’s tilbud om E-sport for børn og unge. At skabe fællesskab omkring fysisk aktivitet - herunder aktiviteter, der også rummer børn og unge, der ikke har en umiddelbar interesse for fysisk aktivitet. A formår dermed at kombinere en stor- om end digital - trend i samfundet med A’s formål om at fremme idræt og sundhed i samfundet - hvilket også er til gavn for samfundet i et større perspektiv.

Formålet med momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 er netop at fritage amatørsport af almen interesse. Det fremgår direkte af lovteksten, at udbuddet kun kan ske af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje og til fordel for sports- og idrætsudøvere. Det er A’s opfattelse, at det er opfyldt i det A’s udbud, idet A’s udbud skal anses for at opfylde betingelsen om et vist fysiske element jf. EU-domstolens sag C-90/16, The English Bridge Union.

Det vil sige, at selvom E-sporten i sig selv ikke indeholder et stort fysisk element, når der alene ses på selve konkurrencen - fx kampene - så er det A’s opfattelse, at man ikke alene kan tillægge konkurrencen vægt (jf. også EU-Domstolens praksis), men at der i stedet skal lægges vægt på den helhed og de mål, der generelt er med udøvelsen af den pågældende sportsgren, hvoraf konkurrencen kun udgør en del af helet.

Derudover er det A’s opfattelse, at der skal lægges afgørende vægt på A’s mål med at involvere sig i E-sporten (jf. C-90/16, English Bridge Union pr. 23), hvor A til fulde opfylder de forudsætninger, som EU-Domstolen opstiller.

Sidst, men ikke mindst, bør det også tillægges vægt, at tidligere dansk praksis netop har lagt afgørende vægt på, om netop A ville anse noget som en sportsgren. Her er A netop gået ind i sporten for at forsøge at sikre den fysiske del af udøvelsen og etablere det traditionelle foreningsfællesskab. Havde A ikke skønnet dette muligt, ville A aldrig være gået ind i E-sporten, da det ganske simpelt ligger uden for A’s vedtægtsbestemmelse.

Sammenfatning

På baggrund af ovenstående argumentation er det A’s opfattelse, at E-sport, når det organiseres og udbydes hos Spørger, udgør en sportsgren, der er omfattet af momsfritagelsen for amatørsport, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Herunder kan følgende lægges til grund - selv om de ikke enkeltvis er afgørende, tegner de samlet et billede af E-sport som en sport:

• A anerkender E-sport som en sport, og C har indgået et partnerskab med E
• E-sport fremmer den fysiske og mentale sundhed for spillerne. Selvom selve konkurrenceelementet i E-sport ikke har en vist fysik element, så er fysisk træning en afgørende faktor for at være en god E-sportsspiller - og fysiske træning er derfor uomgængelig nødvendigt for e-sporten
• Der er et væsentligt element af konkurrence i E-sport, herunder faciliterer A" B- E-sportsligaen".

Ydermere er det A’s opfattelse, at fritagelsen for amatørsport skal afspejle hvad der er samtidens udtryk for sport og fysisk træning. Det understøttes af, at der ikke er en egentlig definition af "sport og fysisk træning" og må derfor reflekteres i, hvad der i almindelighed opfattes som sport. A faciliterer fysisk aktivitet - og ikke alene adgang til at spille computer. Fysiske aktivitet er uomgængeligt nødvendig for succes i E-sport, og det er A’s opfattelse, at A’s udbud rummer et vist fysisk element, der kan udgøre en sport, der kan rummes i momsfritagelsen for amatørsport.

A’s kommentarer af 7. januar 2020, efter fornyet høring:

Vi har modtaget sagsfremstilling vedr. ovennævnte sag i fornyet høring. Af den fornyede sagsfremstilling fremgår, at Skattestyrelsen fortsat er af den opfattelse, at det stillede spørgsmål bør besvares med "Nej", hvorfor E-sport - efter Skattestyrelsens opfattelse - er momspligtigt, og at hidtidig praksis har været for lempelig.

Det er forsat A’s opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja", og at indstillingen fortolker EU-Domstolens praksis i C-90/16, The English Bridge Union, langt mere restriktivt end EU-Domstolens bidrag tilsiger.

Vi skal for god ordens skyld gøre opmærksom på, at indstillingen - såfremt den fastholdes - får stor betydning for både E-sporten, men også for andre idrætsformer, hvor fysisk aktivitet og en god fysisk form er en forudsætning for et succesfuldt resultat.

Konsekvenser for Foreningsdanmark

Det er allerede i dag en stor udfordring for frivillige amatørsportsforeninger i Danmark at få økonomien til at strække længst muligt samt at finde kompetente frivillige kræfter til at håndtere foreningernes økonomi og administration. Med Skattestyrelsens indstilling lægges der yderligere vægt på denne byrde, eftersom håndtering af momsregnskab, regler om momsfritagelse, delvis fradragsret mv. forventeligt vil gøre det vanskeligere at finde egnede frivillige, ligesom det ikke kan afvises, at visse foreninger vil være tilbageholdende med at udbyde E-sport, hvis det medfører pligt til momsregistrering.

Derudover vil momspligt på kontingentet medføre, at foreningerne reelt stilles mellem to valg:

1. At bære omkostningen til moms i foreningen, hvilket betyder, at økonomien i foreningen har sværere ved at hænge sammen. Det forringer det tilbud foreningen er i stand til at levere for det betalte kontingent og vil i værste fald betyde, at foreninger stopper med at tilbyde E-sport eller aldrig starter et tilbud.
2. At kontingentet sættes op, hvilket rammer medlemmerne og særligt gør det sværere for udøvere fra økonomisk trængte kår at deltage i foreningslivet.

 Som A tidligere har henvist til, har professor Bente Klarlund i Politikken udtalt, at E-sport formentlig er en unik mulighed for at aktivere inaktive unge, og det er A’s erfaring, at man med E-sport rammer en række unge, som aldrig var kommet i kontakt med de danske foreninger på anden måde.

På baggrund af A’s nuværende erfaring med E-sporten, er det ca. 50 % af medlemmerne, trænerne og de frivillige i E-sportsforeningerne, som ikke tidligere har været en del af foreningslivet.

Derudover har A erfaret, at personer med fx psykiske eller fysiske diagnoser bliver en del af et fællesskab i foreningslivet med E-sporten, hvilket samfundet som helhed nyder godt af. Allerede på nuværende tidspunkt er der talrige historier fra foreningerne om børn og unge, som blomstrer op hjemme, i skolen og pludselig finder venner. Dette er den fuldstændige modsætning af tiden før E-sportsforeningerne, hvor deres liv var præget af ensomhed og skoletræthed.

Det er A’s opfattelse, at hvis der skal betales moms af kontingentet, vil det spænde ben for den positive udvikling, uanset om foreningerne bærer momsen selv eller vælter den over på udøveren, og det er i direkte konflikt med den målsætning og det formål, der ligger bag fritagelsen i momssystemet, jf. bl.a. Generaladvokatens forslag til afgørelse i The English Bridge Union, præmis 30, hvor det fremgår om formålet med

fritagelsen at:

"EU-lovgiver anser leveringen af visse ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, der ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning, for at udgøre en tjenesteydelse i samfundets interesse, som fortjener at være fritaget. Endvidere skal rationalet bag denne fritagelse ses på baggrund af artikel 165, stk. 1, andet afsnit, TEUF, hvorefter Unionen bidrager til fremme af sport i Europa og tager i den forbindelse hensyn til sportens specifikke forhold, dens strukturer, der bygger på frivillighed, og dens sociale og uddannende funktion."

Det er dog A’s opfattelse, at Skattestyrelsens indstilling går for langt, og at EU-Domstolen reelt ikke har forholdt sig til, om E-sport eller lignende sportsgrene kan fritages for moms.

The English Bridge Union - hvad har EU-Domstolen taget stilling til?

Det er A’s opfattelse, at EU-Domstolen fortolker i The English Bridge Union udstrækningen af fritagelsen for amatørsport for så vidt angår en disciplin, hvor det forudsættes af EU-Domstolen, at dyrkelsen af denne hverken kræver eller forudsætter en fysisk indsats. Det fremgår direkte af præmis 14:

"Indledningsvis bemærkes, at som det fremgår af sagens akter for Domstolen, er kontraktbridge med duplikerede kort et kortspil, som indebærer en intellektuel indsats og forudsætter intellektuelle kompetencer, men hvis fysiske element synes ubetydeligt." [A’s egne fremhævninger]

Det er A’s opfattelse, at EU-Domstolen altså her har afgrænset fritagelsen i forhold til "sportsgrene", der hverken indebærer eller forudsætter fysiske kompetencer, og der er således væsentlige forskelle til E-sport, da E-sport både

- indebærer en fysisk indsats og en fysisk påvirkning under selve kampen

- forudsætter en fysisk kompetence for at opnå succes.

Den fysiske påvirkning i E-sport

Når Skattestyrelsen angiver, at "Det er således Skattestyrelsens konkrete vurdering, at E-sport i sig selv ikke indeholder et element af væsentlig fysisk aktivitet, men hovedsageligt indeholder et element, der på tilsvarende vis som ved kontraktbridge kræver inddragelse af hukommelse, logik og strategi", så er dette ikke korrekt. Som vi tidligere har redegjort for, viser forskning på området (artikel af professor Ingo Froböse fra German Sports University, Cologne), at

• hjertets pulsslag påvirkes på samme måde som under hurtigt løb
• kortisolniveauet (populært kaldet "stresshormonet") stiger til niveauer tilsvarende det, der måles hos en racerkører
• bevæger arme og hænder op til 400 gange i minuttet, hvilket er mere end selv bordtennisspillere.

Domstolen beskriver ikke nærmere, hvad der kendetegner et "ikke ubetydeligt fysisk element", men når uafhængig forskning af en professor inden for sportsvidenskab viser en fysisk påvirkning ved udøvelse af selve E-sporten, så må der lægges vægt på denne forskning også ved den momsmæssige bedømmelse, eftersom det nødvendigvis må være op til sundheds- og sportsfaglige personer at vurdere, om der sker en påvirkning af udøverens fysik eller ej.

De fysiske forudsætninger

Ud over den fysiske påvirkning under kamp fortæller både artiklen af Froböse samt en artikel af Kari og Karhulahti, at det at være i god fysisk form anses som værende særdeles vigtig for succes i E-sport, da bl.a. belastning af nakke, skuldre mv. er høj, ligesom selve sporten, jf. ovenstående, trækker store veksler på fysikken, og derfor er en god fysik en grundsten for et bedre resultat. Derudover fremgår det af den tidligere regerings e-sportsstrategi, som blev udsendt i april 2019, at

"Hvis en E-sportsudøver skal præstere optimalt, er det en forudsætning, at vedkommende er i topform." [A’s egen fremhævning]

A mener derfor, at Skattestyrelsens indstilling udelukkende synes at lægge vægt på, om selve "kampen" udgør sport, og således anskuer kampen adskilt fra træningen. Denne tilgang finder ikke støtte i The English Bridge Union, hvor EU-Domstolen, som tidligere citeret fra dommens præcis 14, netop i deres begrundelse vælger at forudsætte, at spillet hverken indebærer eller forudsætter andet end mentale kompetencer.

A mener dog, at når EU-Domstolen vælger at fokusere både på selve "kampen" og på forudsætningerne, må det nødvendigvis betyde, at sporten skal ses i en helhed, således at også træningen (forudsætningerne) skal tillægges vægt ved vurderingen. Dermed er sportsgrene, som forudsætter fysisk træning, nødvendigvis fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5). Dette er tilfældet med størstedelen af de sportsgrene, som Skattestyrelsen nævner som værende med "begrænset aktivitet" og også for E-sport.

Afsluttende bemærkninger

EU-Domstolen har med The English Bridge Union foretaget en afgrænsning af fritagelsen for amatørsport, hvoraf det følger, at aktiviteter, der hverken indebærer eller forudsætter fysiske kompetencer, ikke kan fritages for moms.

Der er altså foretaget en "nedre" afgrænsning af fritagelsen, der må ses som modsætning til andre langt mere fysiske sportsgrene - fx løb, cykling, fodbold mv.

Mellem disse to yderpunkter findes en lang række sportsgrene, og Skattestyrelsens indstilling vil betyde - såfremt den følges af Skatterådet - at dansk praksis bliver strammet væsentligt og er langt mere restriktiv, end det har været tilfældet hidtil. Dette er en stramning, der ikke kan tilskrives EU-Domstolens dom i The English Bridge Union, og dermed ikke kan findes en begrundelse for i EU-retten.

Det vil altså efter A’s opfattelse være Skatterådet selv, der af egen drift og på eget initiativ, vælger at stramme praksis, såfremt indstillingen følges.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at E-sport udgør en sportsgren omfattet momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, når den udøves med organisering hos A og således indeholder et væsentligt element af fysisk aktivitet.

Begrundelse

Momsfritagelserne i momslovens § 13 fritager en række varer og ydelser for moms, herunder sports- og idrætsaktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 fritager endvidere ydelser, der er i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller sportstræning. Disse må ikke udføres med gevinst for øje.

Skattestyrelsen har lagt til grund, at Spørger, på baggrund af det af A oplyste, opfylder betingelserne for ikke at udføre aktiviteter med gevinst for øje, samt at der ikke deltager professionelle sports- eller idrætsudøvere.

Det skal bemærkes at Skattestyrelsens vurderingen af E-sport alene afgrænser sig til en vurdering af E-sport som computerspil, fx league of legends, counter strike eller tilsvarende, og Skattestyrelsen tager således ikke stilling til mere futuristiske former for sport, hvor der kan indgå elektroniske elementer.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, betinger endvidere, at ydelser, der tilbydes i nær tilknytning til sport, skal være uomgængeligt nødvendigt for grundydelsen af den pågældende sport. Denne vurdering forudsætter, at ydelsen kan anses for sekundær i forhold til hovedydelsen, når den ikke udgør et mål i sig selv, men er alene et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenesteyderens hovedydelse, jf. bl.a. de forenede sager, C-394/04 og C-395/04, Ygeia.

Det er således et krav at hovedydelsen, i dette tilfælde E-sport, kan kvalificeres som sport i henhold til momssystemdirektivet og gældende praksis.

A har oplyst, at de som led i deres foreningsarbejde og formål om at inddrage så mange børn og unge i et fællesskab og et foreningsliv har sat fokus på de 1,6 mio. danskere, der spiller computerspil. A har derfor nu rettet fokus mod E-sport, for at få disse udøvere ind i foreningsfællesskabet. Ud fra dette formål, arbejder A derfor nu pro-aktivt med at integrere fysisk aktivitet i E-sporten. Som led heri har A udviklet et aktivitets program, som de lokale foreninger, der er medlem hos Spørger, kan udbyde og anvende i deres E-sports foreninger.

Af A’s hjemmeside og det fremsendte materiale fremgår det endvidere, at E-sport boomer i idrætsforeningerne, og at medlemstallet for E-sports medlemmer i idrætsforeningerne rundt om i landet allerede ligger på over 2.000 medlemmer.

Afgørende for, om A’s ydelser er omfattet af fritagelsen, er derfor om E-sport i sig selv kan anses for en sport i momslovens forstand.

Fritagelserne i momsloven er fastsat på grundlag af de bagvedliggende fritagelsesbestemmelser i momssystemdirektivet. EU-Domstolen har flere gange givet udtryk for, at de udtryk, der bruges til at betegne fritagelserne i momssystemdirektivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod betaling af en afgiftspligtig person. Se bl.a. C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Ved vurderingen af om noget skal anses for en sport omfattet af fritagelsen i momsloven, kan der bl.a. lægges vægt på, at den pågældende klub eller forening, hvor aktiviteten udøves, er tilknyttet et sports- eller idrætsforbund, som fx DIF (Dansk Idrætsforbund) eller DGI (Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger).

Dette er dog ikke i sig selv et tilstrækkeligt element, og der kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke lægges afgørende vægt på, at A’s ydelser i forbindelse med E-sport sker via et sådant idrætsforbund, selvom det delvist har været udslagsgivende i Skattestyrelsens praksis.

Skattestyrelsens praksis vedr. aktiviteter med begrænset aktivitet:

Bridge:

I afgørelse 781Mn fra 1982 fandt Momsnævnet at en privat bridgeklub, der blev drevet fra lokaler indrettet til spil i en ejerlejlighed, ikke var omfattet af momsfritagelsen i den daværende momslovs § 2, stk. 3, punkt e, 1. pkt. (nuværende momslovens § 13, stk. 1, nr. 5). Deltagerne var placeret på undervisnings-, trænings- eller turneringshold. Indehaveren forestod selv undervisnings- og træningsaktiviteterne. Prisen for deltagelse var ca. 65 kr. pr måned, og overskuddet tilfaldt ubeskåret indehaveren.

Klubben var medlem af Danmarks Bridgeforbund, der afholder landsdækkende turneringer, men hverken klubben eller landsforbundet var tilmeldt nogen idrætsorganisation.

Momsnævnet fandt, at klubbens aktiviteter var omfattet af afgiftspligten. Aktiviteterne kunne derfor ikke anses for at være sportsaktiviteter af den art, der er undtaget fra afgiftspligten i henhold til momsloven. Dette var dels på grund af den manglende tilknytning til idrætsorganisationerne, dels på grund af den erhvervsmæssige karakter.

Derimod fandt Momsnævnet, at bridgeklubber, som var tilknyttet Danmarks Bridge forbund, og hvis vedtægter var opbygget efter forbundets standardvedtægter, ikke var momspligtige for den bridgeundervisning og træning, der foregik i klubregi til klubbens medlemmer. I disse situationer fandt Momsnævnet, at ydelsen indgik som et naturligt led i klubbens sportsaktiviteter.

Efter Skattestyrelsens praksis har turneringsbridge, som foregår indenfor rammerne af en idrætsorganisation derfor hidtil været omfattet af begrebet "sport" som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Der er derfor i Skattestyrelsens praksis ligeledes sondret mellem sportens karakter og de betingelser, som den udøves under - særligt om det sker i erhvervsmæssigt formål og med henblik på gevinst.

Bowling

Praksis vedrørende bowling har skiftet mellem at være momspligtigt til momsfrit i årenes løb. I en afgørelse fra 1996, fandt Momsnævnet, at adgang til bowlingbaner var en momspligtig ydelse, jf. TfS 1996, 475.

I afgørelsen blev der klaget over, at der skulle betales moms af virksomhedens aktiviteter med salg af erhvervsmæssig adgang til sportsfaciliteter (bowling). Nævnet lagde i afgørelsen vægt på, at fritagelsen var rettet mod virksomheder, som ikke arbejder med gevinst for øje. Dette var i sagen ikke tilfældet, og derfor fandt nævnet at der var momspligt. Det var således en forudsætning for fritagelsen, at der ikke måtte være tale om ydelser leveret med gevinst for øje.

Østre Landsret har efterfølgende afsagt dom, hvorefter to bowlingcentre, der blev drevet erhvervsmæssigt, fik medhold i, at de var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. Landsretten fandt således ikke, at der var hjemmel i momsloven til at begrænse momsfritagelsen til kun at omfatte virksomheder, der ikke blev drevet med gevinst for øje, jf. U.2000.1000.

Der var under sagen enighed mellem parterne om, at bowlingcentrenes virksomhed måtte anses som sportsaktiviteter i momslovens forstand.

Efter Østre Landsrets dom i bowling-sagen (U 2000.1000) blev momslovens bestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, om sportsfritagelsen ændret ved Lov nr. 189 af 23. marts 2000. Direktivets betingelse om, at virksomhederne ikke må drives “med gevinst for øje", blev således ordret indsat i lovteksten.

Efterfølgende har Landsskatteretten i en lønsumsafgiftssag om udlejning af bowlingbaner lagt til grund, at denne aktivitet var omfattet af fritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, jf. TfS 2004, 102.

Dart:

Skattestyrelsen har ingen praksis vedrørende dart. Det kan dog oplyses at DIF anser dart som en sport, samt at DIF har dartklubber som medlemmer.

Billard:

På baggrund af Østre Landsrets afgørelse i bowling-sagerne, jf. ovenfor, traf Skatteministeriet afgørelse om at tilbagebetale moms hos virksomheder, der udbød pool- og billard, squash, tennis, gokart, golf, jf. SKM2003.74.TSS

Ministeriet lagde i afgørelsen vægt på udbydernes helt særlige konkurrencesituation, herunder især den betydelige konkurrence fra helt tilsvarende momsfrie aktiviteter. Endvidere fremgår det af afgørelsen, at der alene ville ske tilbagebetaling af moms på sportsaktiviteterne.

Der kunne således ikke ske tilbagebetaling af moms for så vidt angår momspligtige aktiviteter som undervisning, bespisning, bar, salg af udstyr mv. Ligeledes kunne moms af omsætningen på aktiviteter som automater, reklameindtægter mv. ikke medregnes i opgørelsen af kravet. Det vil sige, at hvis der var tale om sammensatte ydelser - det vil sige momspligtige ydelser i tilknytning til en sportsaktivitet - så kunne kravet alene omfatte moms af den del af vederlaget, der kunne henføres til sportsaktiviteten.

Det kan således udledes heraf, at de nævnte sportsaktiviteter, efter Skattestyrelsens hidtidige praksis, har været fritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Dansk Billard Union er optaget som medlem hos DIF.

Skak:

Skattestyrelsen har ingen praksis vedrørende skak. Dansk Skak Union er imidlertid ikke medlem af DGI eller DIF.  Dansk Skak Union indgår derimod i Danmarks Tankesports-Forbund, der er en paraplyorganisation for Danmarks Bridgeforbund, Dansk Backgammon Forbund, Dansk Go Forbund (et asiatisk brætspil), Dansk L'Hombre Union, Dansk Skak Union, Dansk Tarokforbund og Mahjong Danmark.

Skydning:

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en afgørelse om lønsumsafgift lagt til grund, at de aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse efter § 13, stk. 1, nr. 5. Aktiviteterne omfattede bl.a. afholdelse af træning og mesterskaber inden for diverse skydediscipliner. Se TfS1999, 662TSS.

Kulturministeriet oplyste til brug for sagen, at ministeriet var af den opfattelse, "at jagt på levende dyr ikke er en sportsgren. Jagt er således ikke omfattet af ministeriets ressortområde. Af samme grund støtter ministeriet ikke jagt med tilskud. Traditionel skydning på "døde" ting, såsom lerdueskydning og baneskydning, er dog omfattet af ministeriets ressortområde. "

I sagen blev der endvidere lagt vægt på, at Dansk Jæger forbund ikke var et specialforbund, der var medlem hos DIF.

DIF havde til sagen oplyst, at efter deres vedtægter kan et specialforbund kun blive medlem, hvis fire kriterier er opfyldte. Et af disse kriterier er, at aktiviteten skal være af fysisk karakter og have til hensigt at fremme individets fysiske, psykiske og sociale udvikling. Aktiviteten skal endvidere efter almindelig opfattelse være af idrætslig karakter.

Ved idrætslig karakter forstås, at den primære aktivitet, der udøves, er en fysisk aktivitet af teknisk-fysisk kraftbetonet eller konditionskrævende karakter, idet dog brug af motorkraft herved ikke nødvendigvis udelukker medlemskab.

I modsætning hertil kan en skydebaneforening godt blive medlem hos en af DGIs 14 landsdelsforeninger, hvor foreningen hører hjemme.

Ifølge DGI anses skydning for at være en idræt, hvilket fremgår af DGIs hjemmeside.

Af Skattestyrelsens praksis som beskrevet i Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.5.5.2 følger det dog, at skydning på en skydebane skal anses som sport i momslovens forstand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten har i SKM2008.587.LSR udtalt, at en forenings udlejning af en skydebane er momsfritaget, da udlejningen anses at ske nær tilknytning til udøvelsen af sportsaktiviteter eller fysisk træning efter ML § 13, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten udtalte i samme sag, at baneskydning vanskeligt kan praktiseres uden en bane, hvorfor udlejningen af banen er ydelser til fordel for sports- og idrætsudøvere, idet en eventuel afgiftsfritagelse på sådanne transaktioner netop kommer baneskydningssportens udøvere til gode. Landsskatteretten tilsluttede sig derfor det af skattecentret anførte, hvorefter de i sagen omhandlede udlejningsaktiviteter var transaktioner fritaget for afgift i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Hundetræning:

Skatteministeriet har i 2003 på baggrund af en henvendelse fra Dansk Kennel Klub samt på baggrund af oplysninger fra Kulturministeriet og DGI udstedt en meddelelse, hvoraf det fremgår, at konkurrencer og træning indenfor agility kan betragtes som en sportsgren. Disse aktiviteter er derfor momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Det følger imidlertid af samme udtalelse fra Skatteministeriet, at øvrige aktiviteter med træning, prøver og konkurrencer, som udbydes af specialklubberne, ikke anses for sportsaktiviteter, og disse aktiviteter er derfor ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2003.339.TSS.

Praksis i andre EU-lande

Sverige har positivt har taget stilling til EU-Domstolens afgørelse i English Bridge Union-dommen, sag C-90/16, og dens indflydelse på den momsretlige behandling af E-sport.

Sverige vurderer på baggrund af dommen, at E-sport ikke er en sport, der kan omfattes af momssystemdirektivets fritagelsesbestemmelse.

Sverige har med henvisning til English Bridge Union-dommen indarbejdet i Skatteverkets juridiske vejledning, at: "E-sport är en förkortning av "elektronisk sport" och är ett samlingsnamn för tävlingar som utförs i en virtuell miljö, på datorer eller spelkonsoler. E-sport motsvarar enligt Skatteverket inte ML:s definition av idrottslig verksamhet. E-sport är ingen verksamhet som ingår i Riksidrottsförbundets medlemsförbund. Vidare har EU-domstolen uttalat att en idrottslig verksamhet utmärks av ett fysiskt element som inte är försumbart (jfr C-90/16, The English Bridge Union). Enligt Skatteverket är E-sport närmast rekreation, förströelse eller nöje.".

Betydningen af EU-dommen C-90/16, English Bridge Union

Skattestyrelsens praksis har, som det fremgår ovenfor, været lempelig i sin definition af hvilke sportsgrene, der kan omfattes af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Momslovens bestemmelse er en implementering af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m), hvorefter visse former for levering af ydelser "med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning" er fritaget for moms.

Direktiver er EU-lovgivning, der ikke er umiddelbar anvendelige i medlemsstaten, dvs. de er ikke direkte gældende lovgivning, men er dog bindende for enhver medlemsstat med hensyn til det tilsigtede mål, som det rettes til, jf. artikel 288 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde. Det er således op til de nationale myndigheder at bestemme form og midler for gennemførelsen af de enkelte direktiver.

Det følger af EU-praksis, at princippet om EU-konform fortolkning også er gældende efter en implementering af EU-lovgivningen i national lovgivning, jf. C-62/00, Marks & Spencer. Dette gælder uanset, om lovgivningen er vedtaget før eller efter direktivet, jf. C-106/89, Marleasing. Det har derfor ingen betydning, at et krav ikke fremgår udtrykkelige af ordlyden af lovteksten, jf. C-611/14, Canal Digital.

Hverken momsloven eller momsdirektivet indeholder en definition af begrebet sport. Hvornår noget skal anses for en sport i momslovens forstand, skal derfor fortolkes ud fra EU-domstolens praksis.

EU-Domstolen har i sin afgørelse af 26. oktober 2017, C-90/16 - English Bridge Union, truffet afgørelse om fortolkningen og betydningen af begrebet "sport" i momssystemdirektivet (og dermed i momsloven).

Indledningsvist fastslår Domstolen i sin afgørelse, at der ikke i momssystemdirektivet findes nogen definition af begrebet "sport". Begrebet skal derfor fortolkes ud fra dets almindelige rækkevidde og betydning af ordet og inden for den kontekst og de mål, der forfølges med lovgivningen. Det vil sige, at fritagelse skal fortolkes inden for de mål og rammer, der følger af momssystemdirektivet.

Af EU-Domstolens generelle praksis om fortolkning af momsdirektivets fritagelsesbestemmelser, følger endvidere, at fritagelserne skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

På baggrund heraf, konkluderer EU-Domstolen i dommens præmis 22, at: "Undersøgelsen af den sammenhæng, som artikel 132, stk. 1, litra m), i direktiv 2006/112 indgår i, taler således for en fortolkning, hvorefter begrebet »sport« i denne bestemmelse er begrænset til aktiviteter, der svarer til den almindelige forståelse af udtrykket »sport«, som er karakteriseret ved et ikke ubetydeligt fysisk element, uden at kunne udstrækkes til at omfatte alle aktiviteter, som på en eller anden måde kan associeres med dette begreb."

EU-Domstolen fastslår efterfølgende: "at kontraktbridge med duplikerede kort kræver anvendelse af logik, hukommelse, strategi og lateral tænkning og udgør en aktivitet, som fremmer den mentale og fysiske sundhed for dem, der spiller regelmæssigt. Selv om de fremmer den fysiske og mentale sundhed, henhører aktiviteter, som foregår i en ren rekreativ eller underholdningssammenhæng, ikke under denne bestemmelse. Under disse omstændigheder er den omstændighed, at en aktivitet fremmer den fysiske og mentale sundhed ikke i sig selv et tilstrækkeligt element til at fastslå, at aktiviteten henhører under begrebet »sport« som omhandlet i samme bestemmelse.

[…]

Det følger således af ordlyden af artikel 132, stk. 1, litra m), og af en systemisk og formålsbestemt fortolkning af direktiv 2006/112, at denne bestemmelse alene vedrører aktiviteter karakteriseret ved et ikke ubetydeligt fysisk element, jf. Præmis 23-27.

EU-Domstolen konkluderer derfor endeligt i afgørelsens præmis 29, at:" Henset til ovenstående bemærkninger skal spørgsmålene besvares med, at artikel 132, stk. 1, litra m), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en aktivitet som kontraktbridge med duplikerede kort, som er karakteriseret ved et tilsyneladende ubetydeligt fysisk element, ikke henhører under begrebet »sport« som omhandlet i denne bestemmelse. "

Konkluderende opsummering

A har oplyst, at de driver virksomhed af almen interesse og har til formål at udbrede idrætslige aktiviteter. A ønsker at koble E-sport sammen med fysisk aktivitet ud fra et ønske om at inddrage flere børn og unge i foreningslivet. A er således gået ind i E-sport for at imødegå den "soveværelseskultur", der forbindes med E-sport.

A har tilkendegivet, at der er ikke en definition af begrebet sport, men i praksis er der lagt vægt på, at sportsgrenen er anerkendt som sådan af A.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selvom inddragelse af fysisk aktivitet i E-sport kan anses for særdeles nyttig for de unge, som dyrker E-sport, kan den dog ikke medføre at E-sport bliver en sport i momslovens forstand.

Af EU-Domstolens afgørelse i English Bridge Union-dommen fremgår det, at momsfritagelsen for sport hører under de fritagelser, der har til formål at begunstige visse former for virksomhed af almen interesse.

EU-Domstolen fortsætter dog og påpeger, at fritagelsen ikke pr. definition omfatter alle former for virksomhed af almen interesse men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i momssystemdirektivets artikel 132.

Endvidere bemærker EU-Domstolen i præmis 23, at bestemmelsen har til formål at fremme visse former for virksomhed af almen interesse, dvs. ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning. Disse ydelser skal leveres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning, og tilsigte at udbrede en sådan udøvelse til store dele af befolkningen.

Domstolen fastslår dog, at dette formål ikke er tilstrækkeligt til at anse Bridge som en sport, jf. dommens præmis 23.

Af samme årsag, er det Skattestyrelsens vurdering, at den momsretlige vurdering af, hvorvidt E-sport skal anses som "sport" i momslovens forstand, skal anskues adskilt fra de øvrige aktiviteter, som udbydes af A.

Det følger af EU-Domstolens afgørelse i C-90/16, English Bridge Union, at selvom kontraktbridge kan medvirke til at fremme den fysiske og mentale sundhed, henhører aktiviteter, som foregår i en ren rekreativ eller underholdningssammenhæng, ikke under begrebet sport, som er omhandlet i momsdirektivets forstand.

Det er således Skattestyrelsens konkrete vurdering, at E-sport i sig selv ikke indeholder et element af væsentlig fysisk aktivitet, men hovedsageligt indeholder et mentalt element, der på tilsvarende vis som ved kontraktbridge kræver inddragelse af hukommelse, logik og strategi.

På baggrund af konklusionerne fra EU-Domstolen, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den hidtidige praksis, som er beskrevet ovenfor, har være lempelig set i forhold til momssystemdirektivets bestemmelse og formål.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at EU-Domstolens afgørelse fremadrettet medfører, at visse sportsgrene ikke kan anses for at være momsfritaget sport, henset til ordlyden af momsdirektivet, EU-Domstolens praksis og princippet om EU-rettens forrang.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at A ikke lever op til kravet om et væsentligt fysisk element, således som fastsat af EU-Domstolen.

E-sport kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses som en sport omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, selvom det udbydes i regi af Spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

A’s høringssvar efter fornyet høring giver ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre indstillingen om, at E-sport ikke skal anses som en sport omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, selvom det udbydes i regi af Spørger.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan ikke tiltræde Skattestyrelsen indstilling.

Skatterådet finder, henset til Skattestyrelsens øvrige praksis, herunder baneskydning, samt tilknytning af det fysiske træningsprogram, at EU-Domstolens krav om ikke ubetydelig fysisk aktivitet er opfyldt. Skatterådet finder derfor, at E-sport skal anses som en sport, der er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1:

" Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 5:

" Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift

[…]

5) Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entré ved sportsarrangementer. Fritagelsen omfatter dog ikke arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold."

Momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem), artikel 132, stk. 1, litra m:

" Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

m) visse former for levering af ydelser med nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning. "

Praksis

C-90/16, English Bridge Union

Artikel 132, stk. 1, litra m), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en aktivitet som kontraktbridge med duplikerede kort, som er karakteriseret ved et tilsyneladende ubetydeligt fysisk element, ikke henhører under begrebet »sport« som omhandlet i denne bestemmelse.

Domstolen bemærker indledningsvis, at i den foreliggende sag er den ikke blevet bedt om at fastslå betydningen af ​​»sport« generelt, men at fortolke begrebet i forbindelse med momsdirektivet.

Da begrebet sport ikke er defineret i momsdirektivet bør fastlæggelsen af betydningen og rækkevidden heraf i henhold til Domstolens faste praksis ske efter dets sædvanlige betydning i almindelig sprogbrug, og idet der skal tages hensyn til den kontekst, hvori det anvendes, og formålet med de relevante regler.

Domstolen finder, at i forbindelse med momsfritagelser, skal begrebet fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag.

Endvidere, at den sammenhæng, hvori den relevante bestemmelse indgår i taler for en fortolkning, hvorefter begrebet "sport" i den omhandlede bestemmelse er begrænset til aktiviteter, der opfylder den almindelige betydning af dette begreb, som er karakteriseret ved et ikke ubetydeligt fysisk element, uden at kunne udstrækkes til at omfatte alle aktiviteter, som på en eller anden måde kan associeres med dette begreb.

Domstolen bemærker, at uanset kontaktbridge med duplikerede kort involverer logik, hukommelse og planlægning og kan udgøre en aktivitet, der er gunstig for de deltagernes mentale og fysiske sundhed, er den omstændighed, at en aktivitet fremmer fysisk og psykisk sundhed, ikke i sig selv tilstrækkelig til, at den pågældende aktivitet er omfattet af begrebet »sport« som omhandlet i momsdirektivet.

C-394/04 og C-395/04, Ygeia

Domstolen fastslog i dommen, som vedrørte fritagelsen for ydelser i nær tilknytning til sundhedsydelser, at det følger af fast retspraksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenesteyderens hovedydelse.

Kun de ydelser, der logisk ligger inden for rammerne og som udgør et led i leveringen af disse ydelser, og som er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med disse ydelser, kan udgøre "ydelser i nær tilknytning" i fritagelses bestemmelsens forstand. Det er kun sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til sundhedspleje, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner.

Det følger heraf, at sådanne ydelser, der kan forbedre komforten og velværet for patienterne, som hovedregel ikke kan være omfattet af fritagelsen i art. 13, punkt A, stk. 1, litra b).

Det kan kun forholde sig anderledes, hvis ydelserne er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med den hospitalsbehandling og pleje, som de leveres i forbindelse med.

C-287/00, Kommissionen mod Tyskland

Domstolen fastslog at fritagelsesbestemmelserne i momssystemdirektivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der leveres af en afgiftspligtig person.

SKM2003.339.TSS

Dansk Kennel Klub er omfattet af momsfritagelsen, hvad angår agilitytræning og - konkurrencer, da der er tale om ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning.

TfS1999, 662TSS

De aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse efter § 13, stk. 1, nr. 5. Aktiviteterne omfattede bl.a. afholdelse af træning og mesterskaber inden for diverse skydediscipliner.

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit D.A.5.5.2.

Sports- og idrætsaktiviteter

Det er kun sports- eller idrætsaktiviteter, der er omfattet af momsfritagelsen. Når man vurderer, hvad der kan regnes for sportsaktiviteter, kan man bl.a. lægge vægt på, om den pågældende klub eller forening, hvor aktiviteten udøves, er tilknyttet Dansk Idræts Forbund (DIF), Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger (A) eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund.

Skatteministeriet har eksempelvis udtalt, at Dansk Kennel Klub er omfattet af momsfritagelsen, hvad angår agilitytræning og - konkurrencer, da der er tale om ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning. Se SKM2003.339.TSS.

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en afgørelse om lønsumsafgift lagt til grund, at de aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse efter § 13, stk. 1, nr. 5. Aktiviteterne omfattede bl.a. afholdelse af træning og mesterskaber inden for diverse skydediscipliner. Se TfS1999, 662TSS.

Betingelsen om "i nær tilknytning"

Det er kun ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning, der kan være omfattet af momsfritagelsen. I henhold til EU-domstolens faste praksis betyder dette, at kun ydelser, som er uomgængeligt nødvendige for grundydelsen i form af sportsaktiviteter, er omfattet af momsfritagelsen.

Ydelser, der tager sigte på at give virksomheden (klubben m.fl.) yderligere indtægter i konkurrence med andre virksomheder, er derfor momspligtige.

I praksis betyder det bl.a., at der som udgangspunkt skal betales moms af enhver form for varesalg, selvom salget sker i klub-/foreningsregi, herunder af salg til medlemmerne af klubben mv. Det gælder typisk salg af kioskvarer (øl, vand, tobaksvarer mv.), sportsrekvisitter, badges, bannere mv. Se dog afsnit D.A.5.17 om velgørende arrangementer og D.A.5.21 om almenvelgørende foreninger.

Se EU-domstolens dom i sag C-495/12, hvor domstolen fastslog, at en golfklubs green fee-indtægter, der blev betalt af besøgende ikke-medlemmer for brug af klubbens bane, ikke  udgør "yderligere indtægter" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 134, litra b), i direktiv 2006/112. Golfbanen er nødvendig for at udøve golfsporten, og den ydelse, der består i at give brugsret til en golfbane, har derfor nær tilknytning til udøvelsen af sport i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 132, stk. 1, litra m), i direktiv 2006/112, uafhængigt af om den pågældende person spiller golf regelmæssigt eller organiseret eller med henblik på deltagelse i sportskonkurrencer.

Betydningen af modtagerens forhold i relation til momsfritagelsen

Momsfritagelsen for ydelser i nær tilknytning til sportsaktiviteter eller fysisk træning skal fortolkes sådan, at den i forbindelse med personer, der deltager i sport, også omfatter tjenesteydelser, der præsteres til juridiske personer og sammenslutninger, der ikke har selskabsform. Det er forudsat, at disse tjenesteydelser præsteres i nær tilknytning til sportsaktiviteten og er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af aktiviteten. Det er desuden forudsat, at ydelsen præsteres af et organ, som ikke arbejder med gevinst for øje, og at de personer, som faktisk er berettiget til at modtage disse tjenesteydelser, er personer, som deltager i sport.

Det følger heraf, at når man skal bedømme, om tjenesteydelsen er fritaget for moms, så er identiteten af den formelle modtager af en tjenesteydelse og den juridiske form, hvorunder modtageren er omfattet af fritagelsen uden relevans. Se EF-domstolens dom i sagen C-253/07, Canterbury Hockey Club.

Dette betyder, at eksempelvis tjenesteydelser fra hovedforbund til specialforbund vil være omfattet af momsfritagelsen. Derimod er tjenesteydelser, som ikke opfylder disse kriterier, ikke omfattet af momsfritagelsen. Her tænkes der specielt på tjenesteydelser, som er forbundet med sportsklubber og deres funktionsmåde, som eksempelvis rådgivning om marketing og opnåelse af sponsorater.