1. Sammenfatning

Baggrunden for dette styresignal er en dom fra Vestre Landsret, der er offentliggjort som SKM2018.5.VLR. Dommen vedrørte selskabet H1, som producerede både el og varme på basis af affaldsbrændsel og gas. I dommen slog Vestre Landsret fast, at H1 skal anses for at fyre med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, således at der er tale om et kraftvarmeanlæg, der er omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og 10 og CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3. Dommen vedrørte perioden 1. januar 2010 til 3. december 2010.

I dette styresignal beskrives ændringen af praksis på baggrund af dommen. Styresignalet beskriver ændringen af praksis i forhold til, hvad der i afgiftslovgivningen forstås ved, at et kraftvarmeværk fyrer med en kombination af forskellige brændsler. Ændringen har betydning for opgørelse af afgiftspligtige mængder efter kulafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven.

For så vidt angår sprogbrugen i styresignalet bemærkes, at når det afgiftsmæssigt gælder, at et kraftvarmeværk (en virksomhed) fyrer med en kombination af forskellige brændsler, er det forudsat, at den eller de pågældende forbrændingsenheder, hvori der fyres med de forskellige brændsler, indgår i et og samme anlæg i afgiftsmæssig henseende.

Dette indebærer fx, at det er muligt for et kraftvarmeværk at fyre med to forskellige brændsler i hver sin forbrændingsenhed, men uden at værket dermed nødvendigvis også fyrer med en kombination af forskellige brændsler. Det vil være tilfældet, hvis de pågældende forbrændingsenheder ikke indgår i et og samme anlæg i afgiftsmæssig henseende, dvs. de hører til forskellige anlæg.

For kraftvarmeværker med mere end en forbrændingsenhed skal der ses på værkets faktiske anlægsopbygning, når det skal afgøres om værkets forbrændingsenheder indgår i ét anlæg eller ej.

Det var denne type problemstilling - spørgsmålet om der er tale om forskellige forbrændingsenheder i ét anlæg eller ej -, der blev taget konkret stilling til i SKM2018.5.VLR.

Ændringen af praksis vedrører situationer, som svarer til situationen i SKM2018.5.VLR, hvor et kraftvarmeværk førte damp fra flere forbrændingsenheder til en fælles dampturbine/generator, som producerede både el og varme. Praksisændringen betyder, at det samlede forbrug af brændsler i forbrændingsenheder i disse situationer afgiftsmæssigt skal anses for at være fyret i kombination i et og samme anlæg efter reglerne i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven.

Praksisændringen indebærer fremadrettet for nogle virksomheder en skærpelse og for andre virksomheder en lempelse ift. den samlede tilbagebetaling af afgifter. For tilfælde med skærpelse har styresignalet virkning 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. For tilfælde med lempelse har styresignalet virkning fra offentliggørelsen.

For anlæg, der efter SKM2018.5.VLR må anses for at fyre med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, således at der er tale om ét anlæg, hvor anlægget er omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og 10 og CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3, gælder der andre betingelser. Virksomheden kan i disse tilfælde opgøre afgiften isoleret efter disse bestemmelser. Dette gælder, når det er til gunst for virksomheden og indtil 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. Derefter skal afgiften opgøres efter reglerne i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven.   

I styresignalet beskrives også mulighederne for genoptagelse.

2. Underkendt praksis m.v.

Den underkendte praksis fremgår af litra a og b nedenfor. Den hidtidige praksis, som på grund af afledte virkninger af den underkendte praksis ændres, fremgår af de efterfølgende litra c og d.

a. Kraftvarmeværkers affaldsforbrænding, hvor der skal betales affaldsvarmeafgift efter kulafgiftslovens § 5, stk. 3

Dommen fra Vestre Landsret (SKM2018.5.VLR) tog direkte stilling til rækkevidden af ovennævnte bestemmelse i kulafgiftslovens § 5, stk. 3.

Bestemmelsen i § 5, stk. 3 i kulafgiftsloven indeholder regler om opgørelse af affaldsvarmeafgift for kraftvarmeværker, som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler. Efter denne bestemmelse sondres der således mellem på den ene side kraftvarmeværker, der fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, og på den anden side kraftvarmeværker, der ikke fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler.

Efter hidtidig praksis har kraftvarmeværkers forbrænding af afgiftspligtigt affald og andre brændsler skulle ske i den samme forbrændingsenhed (kedel), for at brændslerne kunne anses for at være fyret i kombination. Dette kunne undtagelsesvis afviges, hvis det bl.a. kunne sandsynliggøres, at afvigelsen ikke ville medføre et andet resultat. Dette har fremgået af Den juridiske vejledning, 2018-1, afsnit E.A.4.2.7.3.

Kraftvarmeværker, som har fået tilladelse til særlig timebaseret afgiftsopgørelse, hvor der på samme lokalitet anvendes flere kedler, som er dampmæssigt forbundne, er undtagelsesvis blevet anset for at fyre med en kombination af forskellige brændsler i ét anlæg. Der er tale om en situation, hvor der leveres damp fra flere kedler til en fælles dampkreds, fx hvor en kedel i anlægget kun forbrænder kul, mens en anden kedel i anlægget kun forbrænder halm. Undtagelsen er nævnt i bemærkningerne i lovforslaget til lov nr. 555 af 2. juni 2014 vedrørende bl.a. timebaseret afgiftsopgørelse.

b. Kraftvarmeværkers affaldsforbrænding, hvor der skal betales tillægsafgift efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10 og CO₂-afgift efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3

SKM2018.5.VLR tog direkte stilling til rækkevidden af ovennævnte bestemmelse i kulafgiftslovens § 5, stk. 10 og tog dermed også stilling til rækkevidden af CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3.

Efter disse bestemmelser sondres igen mellem på den ene side kraftvarmeværker, der fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, og på den anden side kraftvarmeværker, der ikke fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler.

Bestemmelsen i § 5, stk. 10 i kulafgiftsloven indeholder regler om opgørelse af tillægsafgift for kraftvarmeværker, som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler. Kraftvarmeværker, som er omfattet af opgørelsesreglerne om tillægsafgift i kulafgiftslovens § 5, stk. 10, er samtidig omfattet af reglerne for opgørelse af CO₂-afgift i CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3.

Efter hidtidig praksis har kraftvarmeværkets forbrænding af afgiftspligtigt affald og andre brændsler skulle ske i den samme forbrændingsenhed (kedel), for at de kunne anses for at være fyret i kombination. Dette kunne undtagelsesvis afviges, hvis det bl.a. kunne sandsynliggøres, at afvigelsen ikke ville medføre et andet resultat. Dette har fremgået af Den juridiske vejledning, 2018-1, afsnit E.A.4.2.7.3.

Kraftvarmeværker, som har fået tilladelse til særlig timebaseret afgiftsopgørelse, er undtagelsesvis blevet anset for at fyre med en kombination af forskellige brændsler i ét anlæg, når der på samme lokalitet anvendes flere kedler, som er dampmæssigt forbundne. Undtagelsen er nævnt i bemærkningerne i lovforslaget til lov nr. 555 af 2. juni 2014 vedrørende bl.a. timebaseret afgiftsopgørelse.

c. Kraftvarmeværkers affaldsforbrænding, hvor der skal betales tillægsafgift efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8 og CO₂-afgift efter CO2-afgiftslovens § 5, stk. 3

Efter disse bestemmelser sondres også mellem på den ene side kraftvarmeværker, der fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, og på den anden side kraftvarmeværker, der ikke fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler.

Bestemmelsen i § 5, stk. 8 i kulafgiftsloven indeholder regler om opgørelse af tillægsafgift for kraftvarmeværker, som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler. Kraftvarmeværker, som er omfattet af opgørelsesreglerne om tillægsafgift i kulafgiftslovens § 5, stk. 8, er samtidig omfattet af reglerne for opgørelse af CO₂-afgift i CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3.

Efter hidtidig praksis har kraftvarmeværkets forbrænding af afgiftspligtigt affald og andre brændsler skulle ske i den samme forbrændingsenhed (kedel), for at de kunne anses for at være fyret i kombination. Dette kunne undtagelsesvis afviges, hvis det bl.a. kunne sandsynliggøres, at afvigelsen ikke ville medføre et andet resultat. Dette har fremgået af Den juridiske vejledning, 2018-1, afsnit E.A.4.2.7.3.

Kraftvarmeværker, som har fået tilladelse til særlig timebaseret afgiftsopgørelse, er undtagelsesvis blevet anset for at fyre med en kombination af forskellige brændsler i ét anlæg, når der på samme lokalitet anvendes flere kedler, som er dampmæssigt forbundne. Undtagelsen er nævnt i bemærkningerne i lovforslaget til lov nr. 555 af 2. juni 2014 vedrørende bl.a. timebaseret afgiftsopgørelse.

d. Kraftvarmeværkers forbrænding af andre afgiftspligtige brændsler end affaldsbrændsel, hvor der opgøres afgifter efter henholdsvis kulafgiftslovens § 7, stk. 1, gasafgiftslovens § 8, stk. 2 og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2

Ovennævnte bestemmelser i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven indeholder regler om kraftvarmeværkers opgørelse af henholdsvis kulafgift, gasafgift og mineralolieafgift i forbindelse med værkets fremstilling af el og varme. Fyres der med en kombination eller blanding af forskellige brændsler i ét anlæg, har det betydning for opgørelsen af hver enkelt afgift efter bestemmelserne.

Efter hidtidig praksis har det været hovedreglen, at kraftvarmeværkets forbrænding af forskellige brændsler skulle ske i den samme forbrændingsenhed (kedel), for at de kunne anses for at være fyret i kombination i ét anlæg.

Kraftvarmeværker, som har fået tilladelse til særlig timebaseret afgiftsopgørelse, er undtagelsesvis blevet anset for at fyre med en kombination af forskellige brændsler i ét anlæg, når der på samme lokalitet anvendes flere kedler, som er dampmæssigt forbundne. Undtagelsen er nævnt i bemærkningerne i lovforslaget til lov nr. 555 af 2. juni 2014 vedrørende bl.a. timebaseret afgiftsopgørelse.

3. Baggrund for ændringen af praksis

SKM2018.5.VLR angik, hvorvidt et decentralt kraftvarmeværk (H1) ved beregningen af affaldsvarme-, tillægs- og CO₂-afgift ved affaldsforbrænding skulle anses for at fyre med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler, således at der ved opgørelsen af afgifterne var tale om ét anlæg. Sagen vedrørte perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010.

I sagen forbrændte H1 affald i en affaldsovn, som udviklede røggas. Røggassen blev ført ind i en dampkedel, der udviklede damp.

Kraftvarmeværket forbrændte endvidere gas i en gasturbine (T_gas), der producerede elektricitet. Udstødningsgassen fra gasturbinen blev ledt til en udstødningskedel (dampkedel), som ligeledes producerede damp. Både elektriciteten og dampen (varmen) blev målt.

Dampen fra henholdsvis affaldsovnen og gasturbinens udstødningskedel blev ledt via en fælles dampskinne til en fælles dampturbine (T_fælles), der producerede el og varme. Både el og varmeproduktionen fra den fælles turbine blev målt.

Affaldsforbrændingsenheden og gasturbineenheden kunne drives uafhængigt af hinanden, og dampproduktionen på affaldsforbrændingsenheden bidrog ikke til el- og varmeproduktionen på gasturbineenheden. De to enheder var ikke så tæt forbundet med hinanden, at det umuliggjorde en selvstændig afgiftsberegning for henholdsvis gasturbineenheden og affaldsforbrændingsenheden. Det var muligt at måle og opgøre dampproduktionen fra gasturbinens udstødningskedel og dampproduktionen fra affaldsenheden hver for sig, idet den fælles dampturbines el- og varmeproduktionen kunne fordeles mellem affaldsforbrændingsenheden og gasturbineenheden ud fra en forholdsmæssig fordeling baseret på den tilførte damp fra de to enheder.

Det var skatteforvaltningens opfattelse, at H1 i afgiftsmæssig forstand skulle betragtes som to anlæg. Det ene anlæg bestod af et affaldsfyret forbrændingsanlæg og det andet anlæg af et gasturbineanlæg med udstødningskedel.

Nedenstående tegning illustrerer i hovedtræk opbygningen af kraftvarmeværket:

Forinden sagen kom for Vestre Landsret, havde Byretten fundet, jf. SKM2017.217.BR, at H1 måtte anses for at have fyret med kombination af brændsler, og at anlægget var omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og 10. H1 skulle derfor ved opgørelsen af affaldsvarme-, tillægs- og CO₂-afgift betragtes som ét anlæg.

Vestre Landsret stadfæstede i SKM2018.5.VLR Byrettens dom med følgende begrundelse:

"Opgørelsen af den afgiftspligtige mængde må i overensstemmelse med lovens ordlyd foretages i relation til den endeligt producerede varme i dampturbinen, som er den varme, der er afgiftspligtig, og som H1 er pålagt at måle. Lovens ordlyd støtter ikke, at opgørelsen skal foretages med udgangspunkt i målinger på et tidligere tidspunkt i processen. Lovens ordlyd støtter heller ikke, at der skal foretages en forholdsmæssig fordeling af den endeligt producerede varme baseret på tilført damp fra flere kilder, selv om det er muligt at foretage en sådan fordeling.

En opgørelsesmetode med udgangspunkt i den varme, der leveres ab værk, svarer endvidere til den opgørelse, der fulgte af den tidligere kulafgiftslov, lovbekendtgørelse nr. 702 af 28. september 1998 § 5, stk. 3. Der er ikke i forarbejderne til lov nr. 461 af 12. juni 2009 støtte for, at den ændrede formulering fra "der producerer varme ved hjælp af en kombination af forbrænding af affald og andre brændsler" til "som fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler" tilsigtede en ændring af principperne for opgørelsen af den afgiftspligtige varme.

En opgørelse af mængden med udgangspunkt i den endeligt producerede varme i dampturbinen er endvidere bedst i overensstemmelse med lovens systematik, idet opgørelsen derved har det samme udgangspunkt som den afgiftsfordeling, der skal foretages, når elektricitet og varme produceres i samproduktion. Som anført af byretten tages der i denne sammenhæng udgangspunkt i den nyttiggjorte varme, således at H1 betragtes som ét anlæg."

SKM2018.5.VLR indebærer, at kraftvarmeværker, som har anlæg opbygget som T_Fælles, og som i øvrigt er omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 10, skal opgøre tillægsafgiften vedrørende affaldsforbrænding efter § 5, stk. 10 ud fra, at anlægget udgør ét anlæg.

Det bemærkes, at et anlæg anses i forbindelse med dette styresignal for at være opbygget som T_Fælles, uafhængigt af om der udtages varme og/eller elektricitet fra en forbrændingsenhed m.v., inden den resterende energi føres til den fælles turbine. Det har heller ikke betydning, om dampen først tilføres en fælles dampskinne.    

SKM2018.5.VLR giver et fortolkningsbidrag til kulafgiftslovens § 5, stk. 8, idet § 5, stk. 8 - ligesom lovens § 5, stk. 10 - benytter udtrykket "fyrer med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler". Det udledes af SKM2018.5.VLR, at kraftvarmeværker, som har anlæg opbygget som T_Fælles, og som i øvrigt er omfattet af § 5, stk. 8, skal opgøre tillægsafgiften vedrørende affaldsforbrænding efter § 5, stk. 8 ud fra, at anlægget udgør ét anlæg.     

SKM2018.5.VLR giver endvidere et fortolkningsbidrag til reglerne om afgiftsopgørelse ved kraftvarmeværkers forbrug af andre afgiftspligtige brændsler end affaldsbrændsel i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, gasafgiftslovens § 8, stk. 2 og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2. Lovenes enkelte bestemmelser gælder for forskellige afgiftspligtige brændsler, men ellers har bestemmelserne det samme indhold. Fx har kulafgiftslovens § 7, stk. 1 denne ordlyd:

"Der ydes afgiftsfritagelse eller -godtgørelse af varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-4, der medgår til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraft-varme-værker omfattet af bilag 1 og i andre kraftværker og kraft-varme-værker, når der skal betales afgift efter lov om afgift af elektricitet. Andelen af varer til fremstilling af elektricitet ved kraft-varme-produktion beregnes enten som det samlede forbrug af varer fratrukket kraft-varme-produktionen divideret med 1,2, idet der dog højst kan opnås friholdelse for afgift efter denne lov svarende til elektricitetsproduktionen divideret med 0,35, eller som forholdet mellem på den ene side energiindholdet i den fremstillede mængde elektricitet divideret med 0,67 og på den anden side det totale energiindhold i de indfyrede brændsler. Den metode, som virksomhederne vælger, skal benyttes i hele kalenderåret. Hvis energiindholdet i brændsler ikke kan dokumenteres, anvendes energiindholdet som anført i denne bestemmelse. Virksomheder, der foretager opgørelse af energiindholdet i brændsler efter faktisk brændværdi, skal konstatere eller verificere brændværdien og på forlangende fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen. Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles. Energiindholdet udgør:

Energiindholdet udgør:

Spildolie 40,4 MJ/kg

Fyringstjære 36,4 MJ/kg

Gas- og dieselolie 35,9 MJ/l

Petroleum 34,8 MJ/l

Fuelolie 40,4 MJ/kg

LPG 46,0 MJ/kg

Gas, som fremkommer ved raffinering  

af mineralsk olie (raffinaderigas) 52,0 MJ/kg

Stenkul 25,2 GJ/t

Koks 28,9 GJ/t

Jordoliekoks 31,4 GJ/t

Brunkulsbriketter og brunkul 18,3 GJ/t

Benzin 32,9 MJ/l

Halm 14,5 MJ/kg

Træaffald 14,7 MJ/kg

Andet affald 9,4 MJ/kg

Naturgas 39,6 MJ/Nm³

Biogas 23,3 MJ/Nm³ 34 

Forgasningsgas 4,0 MJ/Nm³

Energiindholdet i slam og gødning udgør dog henholdsvis 10 GJ/t og 14 GJ/t fratrukket 1,2 pct. pr. procentpoint vandindhold. Virksomhederne skal konstatere eller verificere vandindholdet og på forlangende kunne fremvise dokumentation herfor over for told- og skatteforvaltningen.

MJ = megajoule

GJ = gigajoule."

Det udledes af SKM2018.5.VLR, at kraftvarmeværker, som er omfattet af kulafgiftslovens § 7, stk. 1, gasafgiftslovens § 8, stk. 2 og/eller mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2, og som har anlæg opbygget som T_Fælles, skal opgøre afgift ud fra, at anlægget udgør ét anlæg.    

4. Ny praksis

SKM2018.5.VLR vedrører den situation, hvor der produceres elektricitet og varme på en fælles turbine, der tilføres og drives af damp, hvor dampen er baseret på forbrænding af brændsler i forskellige forbrændingsenheder. Denne situation er betegnet T_Fælles i dette styresignal.

SKM2018.5.VLR bevirker, at opgørelsen af afgifter for anlæg opbygget som T_Fælles skal ændres, idet den samlede mængde indfyrede brændsler i forbrændingsenhederne skal anses for at være fyret i kombination i ét anlæg ved opgørelsen.

Det vil i den forbindelse være uden betydning, at der udtages varme og/eller elektricitet fra en forbrændingsenhed m.v., inden den resterende energi føres til den fælles turbine. I en sådan situation, skal anlægget forsat betragtes om ét anlæg ved opgørelsen af afgifterne. Det vil endvidere være uden betydning, hvilke forskellige brændsler der fyres med.

Praksisændringen har betydning for opgørelse af afgiftspligtige mængder efter kulafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven.

I styresignalets afsnit 4.1 nedenfor er den ny praksis illustreret med et beregningseksempel.

For så vidt angår opgørelse af tillægsafgift ved affaldsforbrænding samt opgørelse af CO₂-afgifter ved forbrænding af såvel affaldsbrændsel som andre CO₂-afgiftspligtige energiprodukter, informeres der yderligere om konsekvenser m.v. af den ny praksis i de følgende delafsnit a-c.

a. Tillægsafgift ved affaldsforbrænding

Ved opgørelse af tillægsafgiften sondres der efter de nugældende regler bl.a. mellem virksomheder/kraftvarmeværker, som i) ikke har og ii) har tilladelse til udledning af CO₂. Der er tale om tilladelser i henhold til lovgivningen om CO₂-kvoter på Energi-, Forsynings- og Klimaministeriets område.

Der er kun tale om tilladelser, som omfatter værkets affaldsforbrændingsanlæg og eventuelle andre enheder. Hvis fx affaldsforbrændingsanlægget ikke er omfattet af en tilladelse, mens der er andre forbrændingsenheder i T_Fælles, som er omfattet af en tilladelse, opgøres tillægsafgiften ud fra, at virksomheden ikke har en tilladelse til udledning af CO₂.

i.                    Ingen tilladelse til udledning af CO₂

Når virksomheden ikke har tilladelse til udledning af CO₂, sondres der ved opgørelsen af tillægsafgiften tillige mellem virksomheder, der har I) i tilstrækkeligt omfang har installeret røggaskondensator i anlægget, og II) ikke i tilstrækkeligt omfang har installeret røggaskondensator i anlægget.

I Røggaskondensator-regel, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 10

Virksomheder, der opfylder betingelser i forbindelse med installation af røggaskondensatorer i anlægget, skal opgøre tillægsafgiften efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10.

Virksomheder, der har anlæg opbygget som T_Fælles, skal efter praksisændringen opgøre tillægsafgiften efter denne bestemmelse ud fra, at anlægget skal betragtes som ét anlæg.

Det fremgår af § 5, stk. 10, at bestemmelsen finder anvendelse, hvis der er installeret mindst en enkelt røggaskondensator på anlægget, og røggaskondensatorvarmen udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden. Det er i den forbindelse ikke en betingelse, at der er installeret en røggaskondensator i forbindelse med affaldsforbrændingskedlen. Røggaskondensatoren kan i stedet være installeret i forbindelse med en anden forbrændingsenhed, forudsat at varmen fra røggaskondensatorer udgør mindst 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet i afgiftsperioden.

II Ingen røggaskondensator-regel, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 8

Virksomheder, der ikke har installeret røggaskondensator, eller hvis røggaskondensatorer efter den ny praksis ikke er omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 10, skal opgøre tillægsafgiften efter § 5, stk. 8.

ii. Tilladelse til udledning af CO₂

Hvis en virksomheds affaldsforbrændingsanlæg har tilladelse til udledning af CO₂, opgøres tillægsafgiften efter de nugældende regler efter stk. 5 eller stk. 6 i kulafgiftslovens § 5.

Anvendelse af enten stk. 5 eller 6, afhænger af, om virksomheden er et centralt kraftvarmeværk et decentralt kraftvarmeværk. Fælles for begge bestemmelser er, at der ved opgørelsen af tillægsafgiften tages udgangspunkt i det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde affald. Herfra fratrækkes den del af energiindholdet i affaldet, der medgået til produktion af elektricitet, og som opgøres efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1.

Affaldsforbrændingsanlæg opbygget som T_Fælles skal i forbindelse med opgørelsen af tillægsafgiften efter stk. 5 eller 6, anses som værende ét anlæg efter praksisændringen.

Anlæg, som har tilladelse til udledning af CO₂, men som ikke opgør det faktiske energiindhold i den indfyrede mængde affald, skal opgøre tillægsafgiften, som om affaldsforbrændingsanlægget ikke har tilladelse til udledning af CO₂, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 5, 4. pkt., og § 5, stk. 6, 5. pkt.

b. CO₂-afgift ved affaldsforbrænding

Kraftvarmeværker med anlæg opbygget som T_Fælles skal ved opgørelsen af CO₂-afgift ved affaldsforbrænding anses som ét anlæg.

De nugældende regler om opgørelse af CO₂-afgift ved affaldsforbrænding fremgår af CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2 og 3. CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 2 og 3 omfatter henholdsvis virksomheder, som har tilladelse til udledning af CO₂, jf. § 5, stk. 2, og virksomheder som ikke har tilladelse hertil, jf. § 5, stk. 3.

Der er alene tale om tilladelser til udledning af CO₂, der omfatter affaldsforbrændingsanlæg. Hvis affaldsforbrændingsenheden er omfattet af en tilladelse til udledning af CO₂, vil § 5, stk. 2, finde anvendelse, mens § 5, stk. 3, finder anvendelse, hvis det ikke er tilfældet. Det har således ingen betydning for opgørelsen af CO₂-afgift ved affaldsforbrænding, hvis virksomheden har eller ikke har andre enheder end affaldsforbrændingsenheder, som er omfattet af en tilladelse til udledning af CO₂.

c. CO₂-afgift ved kraftvarmeværkers forbrænding af andre CO₂-afgiftspligtige energiprodukter

Der ydes efter de nugældende regler i kuldioxidafgiftsloven § 7, stk. 1, nr. 2-3, og stk. 4, nr. 1 afgiftsfritagelse eller godtgørelse for afgiftspligtige varer efter gas-, mineralolie- og kulafgiftsloven, som anvendes til fremstilling af elektricitet på kraftvarmeværker, som har tilladelse til udledning af CO₂. Andele af afgiftspligtige varer medgået til elektricitetsfremstilling opgøres efter kulafgiftslovens § 7, stk. 1, gasafgiftslovens § 8, stk. 2 og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 2.

Opgørelsen af afgiftsfritagelsen og godtgørelsen efter kuldioxidafgiftsloven § 7, stk. 1, nr. 2-3, og stk. 4, nr. 1, vil for anlæg opbygget som T_Fælles skulle ske ud fra, at anlægget betragtes som ét anlæg.

CO₂-afgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 2-3, og stk. 4, nr. 1 finder kun anvendelse for kraftvarmeværker, som har tilladelse til udledning af CO₂.

Anvendelse eller ej af bestemmelserne vil afhænge af, om den enkelte forbrændingsenhed, hvori der indfyres CO₂-afgiftspligtig gas, kul eller mineralolie, er omfattet af en tilladelse til udledning af CO₂ eller ej. Dvs. såfremt fx en forbrændingsenhed i T_Fælles ikke er omfattet af en tilladelse til udledning af CO₂, hvorimod værkets anden forbrændingsenhed i T_Fælles er omfattet af en tilladelse, vil bestemmelserne kun finde anvendelse i forhold til afgiftsopgørelsen for denne anden forbrændingsenhed.

4.1. Eksempel på opgørelse af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og gasafgift efter den ny praksis

Nedenstående eksempel viser opgørelse af affaldsvarmeafgift, tillægsafgift og gasafgift efter den ny praksis.

Der er i eksemplet tale om et decentralt kraftvarmeværk, som både producerer elektricitet og varme på basis af henholdsvis affaldsbrændsel og gas, der forbrændes i hver sin forbrændingsenhed. Kraftvarmeværket omfatter bl.a. en affaldsfyret kedel og en gasturbine. Anlægget er opbygget med en fælles dampturbine/generator som ovennævnte T_Fælles. Det vil derfor være omfattet af den ny praksis.

Værket har en røggaskondensator, og der sker ingen bortkøling af varme. Værket har tilladelse til udledning af CO₂ for affaldsforbrænding, men opgør ikke affaldets faktiske energiindhold i forbindelse med dets udledning af CO₂.

Nedenstående tegning viser opbygningen af kraftvarmeværket i eksemplet:

Af tegningen fremgår, at affaldskedlen forbrænder affald og producerer damp.

Anlægget omfatter endvidere en gasturbine. Gasforbruget G1 kendes.

Gasturbinen producerer elektricitet og damp. Elektriciteten fra gasturbinen leveres direkte til forsyningsnettet og måles særskilt ved E1. Udstødningsgassen fra gasturbinen udnyttes i en sammenhængende udstødningskedel, som producerer damp.

Damp fra både affaldskedlen og gasturbinens udstødningskedel ledes via en fælles dampskinne til en fælles dampturbine. Den fælles dampturbine producerer elektricitet og varme, som leveres direkte ud på forsyningsnettet. Elektriciteten fra den fælles dampturbine måles ved E2, mens varmen fra dampturbinen måles ved E3.

Der er indsat en røggaskondensator i forbindelse med affaldskedlen. Varme, der leveres fra røggaskondensatoren til forsyningsnettet, måles ved E4.

Der er for en afgiftsperiode (måneden) målt følgende værdier:

G1 - gasforbrug (Andre brændsler): 300 GJ

E1 - produceret elektricitet fra gasturbine: 50 GJ

E2 - produceret elektricitet fra dampturbinen: 100 GJ

E3 - produceret varme fra dampturbinen: 600 GJ

E4 - produceret varme fra røggaskondensator: 100 GJ

Affaldsvarmeafgift

På grundlag af de faktiske oplysninger om værket skal affaldsvarmeafgiften opgøres efter
kulafgiftslovens § 5, stk. 3, 2.-3. pkt.

Afgiftsgrundlaget er herefter følgende:

Tillægsafgift

Anvendelse af kulafgiftslovens § 5, stk. 6 samt stk. 8 eller 10.

Da værket ikke opgør det faktiske energiindhold i affaldet i forbindelse med udledningen af CO₂, skal tillægsafgiften opgøres ud fra de regler, der gælder for virksomheder, som ikke har tilladelse til udledning af CO₂, jf. kulafgiftslovens § 5, stk. 6, 5. pkt. Dermed skal tillægsafgiften enten opgøres efter kulafgiftslovens § 5, stk. 8, eller stk. 10.

Hvis varmen fra røggaskondensatoren udgør mindre end 7 pct. af anlæggets samlede produktion af varme og elektricitet, skal stk. 8, anvendes, mens stk. 10 skal anvendes, hvis varmen udgør 7 pct. eller mere.

Røggaskondensatorens varme i forhold til anlæggets samlede energiproduktion af varme og elektricitet:

Da røggaskondensatorens varme udgør mere end 7 pct. af anlæggets samlede energiproduktion, skal kulafgiftslovens § 5, stk. 10 anvendes, hvilket vises nedenfor.

Tillægsafgift efter kulafgiftslovens § 5, stk. 10

Tillægsafgiften kan enten opgøres på grundlag af varmeproduktionen (V-formel, divisor 1,2) eller elproduktionen (E-formel, divisor 0,67).

Til beregning af tillægsafgiften efter V-formlen eller E-formlen skal følgende tre værdier først kendes:

• Energiindholdet i affaldet, E_affald,
• varmeproduktionen fra affald, E_varmeaffald og
• elektricitetsproduktionen fra affald, E_{elektricitet affald}.

i.                    Afgiftsgrundlag efter V-formel:

ii.                  Afgiftsgrundlag efter E-formel:

Af ovenstående fremgår, at V-formlen giver det mindste afgiftsgrundlag. V-formlen er altså den mest fordelagtige metode for værket til opgørelse af dets afgiftspligtige mængde.

Gasafgift

Gasafgiften opgøres på baggrund af reglerne om afgiftsfritagelse i gasafgiftslovens § 8, stk. 2 for gas, der er anvendt til produktion af elektricitet. Mængden af varer/gas, der er anvendt til produktion af elektricitet, opgøres enten på grundlag af varmeproduktionen (V-formel) eller elproduktionen (E-formel).

Til brug for opgørelsen efter V- og E-formlen beregnes den del af den producerede varme og elektricitet, der kan henføres til et gasforbrug, idet værdierne i beregningerne for affald foran anvendes.

Produceret varme fra gas, E_{varme gas}:

i.                    Afgiftsgrundlag efter V-formel

Kraftvarmeværket kan dog højest opnå afgiftsfritagelse for en gasmængde til elproduktion svarende til en elvirkningsgrad på 0,35. Denne højeste tilladte fritagelse beregnes således E_{el gas} /0,35 = 50 GJ/0,35 = 143 GJ. Det ses, at afgiftsfritagelsen svarende til nævnte 104 GJ ikke overskrider den højest tilladte afgiftsfritagelse.

Værket kan således opnå afgiftsfritagelse for en gasmængde svarende til nævnte 104 GJ, og afgiftsgrundlaget udgør fortsat nævnte 196 GJ efter V-formlen.

ii.                  Afgiftsgrundlag efter E-formel

Af ovenstående fremgår, at V-formlen vil være den mest fordelagtige metode til opgørelse af værkets afgiftsfritagelse samt afgiftspligtige mængde. Dvs. kraftvarmeværket vil kunne opnå afgiftsfritagelse for en gasmængde til elproduktion svarende til 104 GJ, mens der skal svares gasafgift af en gasmængde til varme, der svarer til 196 GJ.

 5. Genoptagelse

SKM2018.5.VLR indebærer en ændring af praksis. Der er på den baggrund adgang til genoptagelse for kraftvarmeværker i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og § 32, stk. 1, nr. 1.

Der kan som udgangspunkt ske genoptagelse af affaldsvarme-, tillægs-, gas-, mineralolie, kul- og CO₂-afgift for tilfælde, hvor to eller flere forbrændingsenheder er forbundet til en fælles dampturbine, hvor der produceres elektricitet og varme (T_Fælles), og afgifterne er blevet opgjort på baggrund af hver forbrændingsenhed og ikke som ved ét anlæg.

Det er en forudsætning for tilbagebetaling af afgift til virksomheden, at virksomheden ikke vil opnå ugrundet berigelse som følge af tilbagebetalingen.

Hvis virksomhedens har betalt for meget afgift, og virksomhedens prisfastsættelse ved levering af varme fra det relevante anlæg er sket efter varmeforsyningslovens § 20, stk. 1, kan virksomheden opnå tilbagebetaling af afgift, når følgende betingelser er opfyldt:

1)      Virksomhedens leverancer af varme er omfattet af varmeforsyningsloven,

2)      virksomheden har indregnet afgiften i de nødvendige udgifter i varmeprisen i medfør af varmeforsyningslovens § 20, stk. 1,

3)      den afgift, som tilbagebetales, sammen med rentegodtgørelse indregnes i varmeprisen og videreføres direkte til varmeaftager eller udbetales som et beløb til varmeaftager, og

4)      virksomheden afgiver en erklæring om, at betingelse nr. 1-3 er opfyldt, og indsender kopi af anmeldelsen af den budgetterede varmepris efter varmeforsyningslovens § 20, stk. 1 til Forsyningstilsynet, hvori tilbagebetalingen, inkl. rentegodtgørelse, indgår, til Skattestyrelsen. Der er tale om en anmeldelse på baggrund af regler i varmeforsyningsloven.

Det bemærkes, at reglerne i varmeforsyningsloven hører under Forsyningstilsynet.

For tilfælde, hvor ovennævnte betingelser i forhold til § 20, stk. 1 i varmeforsyningsloven ikke er opfyldt fuldt ud, finder de almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav nævnt i Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15., herunder skatteforvaltningslovens § 34 c, anvendelse.

Tillægsafgift og CO₂-afgift ved affaldsforbrænding skal dog ikke opfylde ovennævnte betingelser i forhold til § 20, stk. 1 i varmeforsyningsloven, i det omfang disse afgifter ikke kan indregnes i priser for varmeforsyning, jf. kulafgiftslovens § 11, stk. 2 og CO₂-afgiftslovens § 12, stk. 2 sammenholdt med varmeforsyningslovens § 20, stk. 12-14.

For disse tilfælde gælder det, at det er en betingelse for tilbagebetaling af for meget betalt tillægsafgift og CO₂-afgift, inkl. rentegodtgørelse, at tilbagebetalingen anvendes til lavere affaldstakster i forbindelse med affaldsordninger. Dette gælder dog ikke, hvis virksomheden har lidt et tab på grund af den for meget betalte afgift, således at den ikke vil opnå ugrundet berigelse som følge af tilbagebetalingen.

5.1. Ordinær genoptagelse og frist

Der kan ske ordinær genoptagelse for anlæg, som tilhører typen T_Fælles, under forudsætning af, at det samlede forbrug af brændsler i forbrændingsenhederne afgiftsmæssigt kan anses for at være fyret i kombination i et og samme anlæg efter reglerne i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven. For disse anlæg kan den ordinære genoptagelse ske for afgift af det samlede forbrug af brændsler (A-gruppen).

For anlæg, der efter SKM2018.5.VLR må anses for at fyre med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler således, at der er tale om ét anlæg, hvor anlægget er omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og 10 og CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3, kan der ske ordinær genoptagelse for afgift alene efter disse bestemmelser (B-gruppen). Dette indebærer fx, at en virksomhed med et sådant anlæg, der må anses for at fyre med en kombination af afgiftspligtigt affald og afgiftspligtig gas, kan anmode om ordinær genoptagelse af afgifter vedrørende affald, uden at der som konsekvens heraf vil kunne kræves genoptagelse af gasafgift.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

5.2. Ekstraordinær genoptagelse og frister

Efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan der - uanset fristerne i lovens § 31 - efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for de afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede.

Der kan ske ekstraordinær genoptagelse for anlæg, som tilhører typen T_Fælles, under forudsætning af, at det samlede forbrug af brændsler i forbrændingsenhederne afgiftsmæssigt kan anses for at være fyret i kombination i et og samme anlæg efter reglerne i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven. For disse anlæg kan den ekstraordinære genoptagelse ske for afgift af det samlede forbrug af brændsler (A-gruppen).

For anlæg, der efter SKM2018.5.VLR må anses for at fyre med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler således, at der er tale om ét anlæg, hvor anlægget er omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og 10 og CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3, kan der ske ekstraordinær genoptagelse for afgift alene efter disse bestemmelser (B-gruppen). Dette indebærer fx, at en virksomhed med et sådant anlæg, der må anses for at fyre med en kombination af afgiftspligtigt affald og afgiftspligtig gas, kan anmode om ekstraordinær genoptagelse af afgifter vedrørende affald, uden at der som konsekvens heraf vil kunne kræves genoptagelse af gasafgift.

I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede for afgiftsperioder, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.

I de situationer, hvor praksis underkendes af en dom, vil adgang til genoptagelse således afhænge af, hvilket tilsvar der forelå til prøvelse i den sag, der var forelagt domstolen.

5.2.1. Ekstraordinær genoptagelse for B-gruppen
Praksis må anses for underkendt ved Vestre landsrets afgørelse af 26. oktober 2017 i SKM2018.5.VLR, som vedrørte en virksomhed i B-gruppen. I SKM2018.5.VLR var januar 2010 den tidligste afgiftsperiode, som var til prøvelse.

Der kan således ske genoptagelse fra og med 1. januar 2010 for denne virksomhed i B-gruppen.

Der kan i forhold til andre afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede virksomheder i B-gruppen ske genoptagelse for samme periode.

Hvis betingelserne er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse fra og med 1. januar 2010, forudsat, at virksomheden har afregnet rettidigt.

5.2.2. Ekstraordinær genoptagelse for A-gruppen
For andre anlæg (A-gruppen), som tilsvarende fyrer med en kombination af forskellige afgiftspligtige brændsler, kan der efter de tilsvarende regler i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven også ske ekstraordinær genoptagelse.For disse anlæg kan den ekstraordinære genoptagelse ske for afgift af det samlede forbrug af brændsler.

Der kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for, at praksis er offentliggjort af Skatteministeriet.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der for disse anlæg derfor ske genoptagelse for afgiftsperioder, som var påbegyndt, men ikke udløbet, 3 år forud for styresignalets offentliggørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

5.2.3. Reaktionsfrist
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skattestyrelsens hjemmeside.

5.3 Anmodning om genoptagelse

Anmodningen om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk, eller ved at sende en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen på adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingsvej 76, 4990 Sakskøbing, med oplysninger, der kan identificere den pågældende virksomhed.

Anmodningen om genoptagelse skal indeholde oplysninger om virksomhedens navn, adresse og CVR-nr. samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Det er en betingelse for genoptagelse, at den afgiftspligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Dette kan eksempelvis være i form af en anlægsbeskrivelse vedlagt en tegning af anlægget. På tegningen skal være angivet de målepunkter, hvor målingerne, som indgår i opgørelse af afgifterne, er foretaget. Endvidere skal medsendes de målinger, som skal indgå i opgørelsen af afgifterne. Ligeledes skal medsendes tidligere opgørelse af afgifter, for den periode der ønskes genoptaget, samt de målinger, der lå til grund herfor.

Skattestyrelsen kan anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.

6. Gyldighed

Ændringen af praksis vedrører situationer, som svarer til situationen i SKM2018.5.VLR, hvor et kraftvarmeværk førte damp fra flere forbrændingsenheder til en fælles dampturbine/generator, som producerede både el og varme. Praksisændringen betyder, at det samlede forbrug af brændsler i forbrændingsenheder i disse situationer afgiftsmæssigt skal anses for at være fyret i kombination i et og samme anlæg efter reglerne i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven.

Praksisændringen indebærer fremadrettet for nogle virksomheder en skærpelse og for andre virksomheder en lempelse ift. den samlede tilbagebetaling af afgifter. For tilfælde med skærpelse har styresignalet virkning 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. For tilfælde med lempelse har styresignalet virkning fra offentliggørelsen.

For anlæg, der efter SKM2018.5.VLR må anses for at fyre med en kombination af afgiftspligtigt affald og andre brændsler således, at der er tale om ét anlæg, hvor anlægget er omfattet af kulafgiftslovens § 5, stk. 3 og 10 og CO₂-afgiftslovens § 5, stk. 3, kan virksomheden fremadrettet opgøre afgiften isoleret efter disse bestemmelser. Dette gælder, når det er til gunst for virksomheden og indtil 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. Derefter skal afgiften opgøres efter reglerne i kulafgiftsloven, gasafgiftsloven, mineralolieafgiftsloven og CO₂-afgiftsloven.

Styresignalet har generelt virkning fra styresignalets offentliggørelse for tilfælde, hvor det indebærer en lempelse ift. tilbagebetaling af afgifter.

Styresignalet har generelt virkning fra 6 måneder efter styresignalets offentliggørelse for tilfælde, hvor ændringen indebærer en skærpelse ift. tilbagebetaling af afgifter.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit E.A.4.2.7.3, E.A.4.2.7.6, E.A.4.2.8.1, E.A.4.2.8.4, E.A.4.2.8.5, E.A.4.2.8.7, E.A.4.2.8.9, E.A.4.4.10.2, E.A.4.5.7.3, og E.A. 4.5.8.

Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2020-2 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 5.2.3. er styresignalet ophævet.