Sagen vedrører fortolkning af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, sidste pkt. Sagen vedrører endvidere spørgsmålet om H1 A/S´s hæftelse efter pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 5.

SKAT har pålagt H1 A/S at indeholde 60 % afgift ved konvertering af en pensionsordning med løbende udbetalinger til en engangsudbetaling, når den pensionsberettigede er overgået til at være selvbetaler.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Se begrundelsen nedenfor.

SKAT har i medfør af pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 5, anset H1 A/S for at hæfte over for statskassen for den manglende indbetaling på udbetalinger foretaget den 1. januar 2013 og senere.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Se begrundelsen nedenfor.

SKAT har truffet afgørelse om, at H1 A/S er umiddelbart ansvarlig over for statskassen for betaling af manglende afgiftsbeløb i forbindelse med konvertering af pensionsordninger med løbende udbetalinger til engangsudbetalinger, når den pensionsberettigede er overgået til at være selvbetaler.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.
Se begrundelsen nedenfor.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (H1) er et arbejdsmarkedsrelateret pensions- og livsforsikringsselskab, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 7, stk. 2, nr. 7. Selskabet er ikke selskabsskattepligtigt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 18.

H1 er 100 % ejet af H1 Holding A/S. Holdingselskabet er oprettet i henhold til overenskomst, og holdingselskabets formål er at oprette og drive et eller flere pensionsaktieaktieselskaber. Det er i henhold til pensionsregulativet muligt at optage alle lønmodtagere uden helbredserklæring, når de er omfattet af overenskomsten.

H1 administrerer overenskomst- og virksomhedsaftalte arbejdsmarkedspensioner for en række fagforbund […] og en række arbejdsgiverforeninger med i alt ca. xx medlemmer, der er beskæftiget i ca. xx private og offentlige virksomheder.

H1 er indirekte ejet af de overenskomstparter, som har valgt H1 som pensionsleverandør for de kollektivt aftalte arbejdsmarkedspensioner.

Af de almindelige betingelser for forsikringer i arbejdsmarkedspensionen gældende fra 1. juli 2014 fremgår: bl.a.

§ 1 Forsikringens oprettelse og ikrafttræden
Forsikringen oprettes ved indberetning og indbetaling fra en arbejdsgiver af bidrag for en eller flere ansatte i henhold til kollektiv overenskomst, kollektiv aftale eller lignende, jf. stk. 3. Indberetning og indbetaling skal ske efter H1s anvisninger. Anvisningerne findes på H1s hjemmeside.

Stk. 2
En arbejdsgiver, der efter stk. 1 er forpligtet til at indberette og indbetale pensionsbidrag for en ansat til H1, kan ud over det i stk. 1 nævnte obligatoriske bidrag, også indberette og indbetale supplerende bidrag for den ansatte til ekstrapension. En indberetning og indbetaling til pension fra Fritvalgs lønkonto eller lignende vil blive placeret i ekstrapension. Indberetning og indbetaling til ekstrapension skal ske efter H1s anvisninger. Anvisningerne findes på H1s hjemmeside.
…
Stk. 6
Forsikrede i H1 kan indgå en aftale om selv at indbetale til ekstrapension. Indbetaling kan også ske via forsikredes arbejdsgiver i henhold til stk. 2."

§ 4 Indbetalingens indstilling/genoptagelse
Indstilles indbetalingen i henhold til § 1, stk. 1, inden den forsikrede enten

• er fyldt 67 år, eller
• har fået ret til invalidepension, eller
• har fået ret til udbetaling af livslang pension, jf. § 12,

opretholdes forsikringsdækningen - dog ikke forsikringsydelser ved alderspensionering - i fuldt omfang i 12 måneder (forsikring uden indbetaling), medmindre andet er aftalt, jf. stk. 2 og 3, dog ikke ud over den periode, der kan dækkes af den opsparede værdi. Efter udløb af perioden med forsikring uden indbetaling overgår forsikringen til passiv forsikring (fripolice) med nedsatte forsikringsydelser, medmindre andet aftales, jf. stk. 4. Nedsættelse af forsikringsydelserne som følge af manglende indbetaling sker efter meddelelse til forsikrede.

Stk. 2
Forsikrede kan, efter indbetalingen i henhold til § 1, stk. 1, er indstillet og senest inden overgang til passiv forsikring (fripolice), indgå aftale med H1 om at forlænge perioden med fortsat forsikring uden indbetaling med op til 24 måneder, dog ikke ud over den periode der kan dækkes af den opsparede værdi.

Stk. 3
Forsikrede med fortsat forsikring uden indbetaling kan skriftligt meddele, at perioden med forsikring uden indbetaling fravælges. Forsikringen ændres da til passiv forsikring (fripolice) med nedsatte forsikringsydelser med virkning fra den 1. i måneden efter, at H1 har modtaget forsikredes meddelelse om fravalget.

Stk. 4
Forsikrede kan, efter indbetalingen er indstillet og senest inden overgang til passiv forsikring (fripolice), indgå aftale med H1 om helt eller delvis at opretholde forsikringsydelserne ved at indbetale for egen regning. Aftalen skal indgås ved, at den forsikrede udfylder en blanket fra H1.
Indstilles indbetalingen for egen regning, før det tidspunkt der er fastsat i pensionsoversigten fastsatte ophørstidspunkt, ændres forsikringen til passiv forsikring (fripolice) med nedsatte forsikringer fra indbetalingen ophørte. Nedsættelse af forsikringsydelserne som følge af manglende indbetaling sker efter meddelelse til forsikrede.

Stk. 5
Indstilles indbetalingen inden den forsikrede er fyldt 67 år eller har fået ret til invalidepension eller er begyndt at få den livsvarige alderspension udbetalt, jf. § 12, og har forsikringen ikke opnået en mindsteværdi, der er fastsat af H1 og anmeldt til Finanstilsynet, ophæves forsikringen. Ophævelse af forsikringen som følge af manglende indbetaling sker efter meddelelse med mindst en uges varsel til forsikrede.

Stk. 6
Indbetalingen vil senere kunne genoptages efter samme regler, som gælder ved forsikringens oprettelse, jf. § 1.

Stk. 7
I perioden, hvor den forsikrede er forsikret uden indbetaling i henhold til stk. 1 eller 2, bliver den forsikrede som udgangspunkt ikke omfattet af eventuelle ændringer af ydelsessammensætningen i pensionsordningen.

Stk. 8
Når en forsikret bliver passivt medlem bortfalder en eventuel ret til

• engangsudbetaling ved tab af erhvervsevne i henhold til § 7
• invalidepension og betalingsfritagelse i henhold til § 8
• engangsudbetaling til efterladte i henhold til § 13
• engangsudbetaling ved visse kritiske sygdomme i henhold til kapitel 5 "Forsikringsbetingelser for visse kritiske sygdomme"

Passiv invalidepension kan være opretholdt for enkelte medlemmer, hvilket vil fremgå af forsikredes pensionsoversigt efter overgangen til passiv forsikring."

Af pensionsvejledning for H1, gældende fra 1. juli 2014 fremgår på side 4, fremgår bl.a., at for selvbetalere og medlemmer, der indbetaler til ekstrapension, gælder særlige regler.

Bestemmelsen i § 4 er beskrevet i Pensionsvejledningen, gældende fra 1. juli 2014.

Af § 24, stk. 6, i de almindelige betingelser for forsikringer i arbejdsmarkedspensionen gældende fra 1. juli 2014 fremgår:

"Selvom pengene overføres til en andet pengeinstitut, skal den del, der ikke kommer fra ekstrapension, forblive i en pensionsordning, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold og omfattet af Jobskifteaftalen, og der må fortsat ikke ske genkøb."

I 9 dage i perioden april - maj 2014 gennemførte SKAT et kontrolbesøg hos H1. Formålet med besøget var at undersøge, om H1 overholder indberetningspligten efter skattekontrolloven og pensionsbeskatningsloven, om H1 foretager korrekt afgiftsberegning efter pensionsbeskatningsloven og om, der var områder, hvor der var tvivl om indberetningspligten. SKAT undersøgte endvidere i forbindelse med besøget kvaliteten af de data, som H1 indberetter, med det formål at undersøge, om de indberettede data er korrekte og kan indgå i de årsopgørelser, som udsendes til borgerne.

For indkomståret 2013 har H1 pr. 1. januar 2014 foretaget 1.184.791 godkendte indberetninger til Det Centrale Pensionssystem (CPS), 654.700 indberetninger til Pensionsafkast (PAF) og 322 indberetninger om renteindtægter. En "godkendt" indberetning er en indberetning, som har passeret SKATs inddatatester uden systemmæssigt at blive afvist. En godkendt indberetning kan indholdsmæssigt være forkert.

SKATs gennemgang har bl.a. omfattet en undersøgelse af, om der sker korrekt afgiftsberigtigelse af pensionsordninger i henhold til kapitel 3 i pensionsbeskatningsloven (§§ 25 - 30), jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 1246 af 15. oktober 2010.

SKATs afgørelse
Ved gennemgangen af CPS konstaterede SKAT, at H1 mangler en opdeling af private pensionsordninger og arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger. Når først en ordning er oprettet som en arbejdsgiveradministreret pensionsordning hos H1, forbliver den i H1´s terminologi en arbejdsgiverordning, uanset der sker ændringer i, hvem der indbetaler til ordningen. Dette er årsag til forskellige problematikker, som SKAT vender tilbage til.

Indberetningerne tager ikke udgangspunkt i det felt, som indeholder det beløb, som kunden/arbejdsgiveren indbetaler. Det fulde beløb, som kunden/arbejdsgiveren indbetaler, skal indberettes til SKAT. Det fremgår af § 19, stk. 2, nr. 6 i bekendtgørelse om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven.

SKAT gør H1 opmærksom på, at enhver rettelse, som H1 foretager, fremgår af kundens skattemappe.

Når en kunde vælger at blive selvbetaler (eksempelvis ved en periode med arbejdsløshed), skal ordningen konverteres til en privat ordning. Herefter skal ordningen indberettes med skattekoden for den pågældende type private ordning og med fradragskode 5 (denne kode indikerer, at det er en arbejdsgiverordning, som er konverteret til en privat ordning). Hvis/når kunden kommer på arbejdsmarkedet igen, kan ordningen konverteres tilbage til en arbejdsgiverordning med fradragskode 5. Der henvises til indberetningsvejledningens afsnit omkring fradragskode 5.

H1 pålægges at anvende fradragskode 5 korrekt.

Når en pensionsordning hæves, skal der beregnes og indeholdes en afgift efter pensionsbeskatningsloven, hvis størrelse varierer alt efter årsagen til udbetalingen og typen af pensionsordning. Afgiftspligtens indtræden fremgår af pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 1.

Kontrollen har givet anledning til bemærkninger vedrørende afgiftsberegningen ved udbetaling af små pensionsordninger, og hævninger på pensionsordninger uden afgiftsberegning.

H1 tegner pensionsordninger til opfyldelse af de aftaler om pensionsordninger, der er aftalt i overenskomsterne mellem arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne […].

Det fremgår af § 1, stk. 1, i de "Almindelige forsikringsbetingelser for forsikringer i Arbejdsmarkedspensionen", gældende fra 1. juli 2014, at forsikringen oprettes ved indberetning og indbetaling fra en arbejdsgiver af bidrag for en eller flere ansatte i henhold til kollektiv overenskomst, kollektiv aftale eller lignende. Dvs. pensionsordninger, der er led i et ansættelsesforhold mellem ansatte og arbejdsgivere.

Der er tale om en pensionsordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, når der er indgået aftale om en pensionsordning mellem en ansat og dennes arbejdsgiver, hvor arbejdsgiveren er den, der er forpligtet til at foretage indbetalinger til ordningen, og hvor pensionsordningen er til fordel for den ansatte, og indbetalingerne er en del af vederlaget fra arbejdsgiveren til den ansatte.

Forsikringsbetingelsernes § 1, stk. 6 giver imidlertid også den forsikrede (den ansatte) mulighed for, at indbetale til ekstra pension enten via egen indbetaling eller ved indbetaling gennem sin arbejdsgiver.

Desuden kan en forsikret (en tidligere ansat), hvis indbetalingerne fra en arbejdsgiver indstilles f.eks. ved ophør af arbejdsforholdet, indgå en aftale med H1 om selv at overtage og fortsætte indbetalingerne, jf. forsikringsbetingelsernes § 4, stk. 4.

Det er oplyst, at de nævnte forsikringsbetingelser også har været gældende før 1. juli 2014.

H1 har anset engangsudbetalingen ved tilbagekøb for omfattet af særreglen i pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3-4 om afgift på 40 pct. af udbetalingen, uanset om pensionsordningen på udbetalingstidspunktet er en ordning i eller uden for et ansættelsesforhold. Det er SKATs opfattelse, at en ordning, selv om den oprindeligt har været en ordning i et ansættelsesforhold, ændres til en ordning uden for ansættelsesforhold, når indbetalingerne fra arbejdsgiveren indstilles, og den forsikrede overgår til at være selvbetaler.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning (DJV) 2015-1, afsnit C.A.10.2.1.4.4, tilbagekøb og konvertering til en engangsudbetaling af en mindre arbejdsgiveradministreret pensionsordning med løbende udbetalinger, at der ved tilbagekøb (livsforsikring i et livsforsikringsselskab) og konvertering til en engangsudbetaling med løbende udbetalinger, der er oprettet i ansættelsesforhold, skal betales en afgift på 40 pct. af det udbetalte beløb. Der henvises til pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3.

Efter SKATs opfattelse gælder reglen i pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, om afgift på 40 % kun pensionsordninger i ansættelsesforhold. Såfremt en pensionsordning på et tidspunkt i ordningens løbetid er ændret til en privat pensionsordning, hvor pensionsopspareren selv har mulighed for at foretage egne private indbetalinger, vil der ved et tilbagekøb eller en engangsudbetaling skulle betales en afgift på 60 %. Der henvises til pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1.

SKAT har ikke foretaget en praksisændring, idet der alene er tale om en beskrivelse af konsekvenser ved ændring af en ordning oprettet i en ansættelsesforhold til en ordning uden for et ansættelsesforhold.

Hvis pensionsopspareren har flere ordninger omfattet af reglen, vil reglen om beregning af afgift på 40 pct. gælde, hvis udbetalingen fra den enkelte ordning ikke overstiger grundbeløbet, selvom udbetalingerne fra ordningerne sammenlagt overstiger grundbeløbet. En opdeling af en ordning, hvor udbetalingen overstiger grundbeløbet med henblik på at komme under grundbeløbet i de opståede delordninger, vil dog ikke blive anerkendt af SKAT.

Ved oprettelse i et livsforsikringsselskab af en pensionsordning med løbende udbetalinger, der opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 2, nr. 4, skal forsikringsselskabet i aftalen om forsikringen anføre beskatningsformen, f.eks., at der er tale om en "pensionsordning med løbende udbetaling, bortset fra ophørende alderspension", jf. § 2, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012 om beskatning af pensionsordninger.

Bekendtgørelsens § 5, stk. 1 stiller desuden krav om, at det i aftaledokumenter, på kontoudskrifter, eller registrering af medlemmer i pensionskasser, pensionsfonde o.l. anføres, om pensionsordningen er led i et ansættelsesforhold, eller om den er oprettet uden for ansættelsesforhold.

Såfremt en pensionsordning, der er oprettet som en ordning i et ansættelsesforhold, ændres til en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, skal dette anføres, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 2.

Det har uden tvivl har været lovgivers hensigt, at bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, alene kan anvendes ved udbetaling af pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold. Det følger dels af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, sidste pkt., samt af lovens forarbejder, hvilket jo også bekræftes af de bemærkninger H1´s advokat har fremhævet fra Folketingets behandling af lovforslaget til pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3 (se FT 90/91, 2. samling, spalte 2508).

Ved indgåelse af aftaler om pensionsordninger omfattet af de "Almindelige forsikringsbetingelser for forsikringer i Arbejdsmarkedspensionen", § 1, stk. 6, om tillægsordninger, hvor den forsikrede selv foretager indbetalingerne og § 4, stk. 4, om forsikringstagerens egen fortsættelse af en tidligere arbejdsgiverordning, skal H1 oprette disse pensionsordninger som ordninger uden for ansættelsesforhold, jf. bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012, § 2, stk. 1 og § 5.

H1 har derfor også privattegnede pensionsordninger uden for ansættelsesforhold i sin bestand, dog med den begrænsning, at det kun er forsikrede, der er, eller tidligere har været omfattet af den obligatoriske kollektive pensionsordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, som kan oprette disse.

Af de anførte grunde, skal der betales 60 % afgift, når en pensionsordning, som oprindeligt er oprettet i et ansættelsesforhold, efterfølgende overgår til at være en privat ordning, som derefter konverteres til en engangsudbetaling. H1 pålægges derfor med virkning fra 1. januar 2013 at korrigere afgiftsberegningerne for de pensionsordninger, som er udbetalt, og som efter SKATs opfattelse skulle være pålagt 60 % afgift, men som kun er afgiftsberigtiget med 40 %.

Da afgiften af disse mindre privattegnede ordninger uden for ansættelsesforhold er tilbageholdt med et for lavt beløb på 20 pct. af ordningens værdi ved udbetalingen, er H1 umiddelbart ansvarlig over for statskassen for betaling af det manglende beløb, medmindre H1 godtgør, at der ikke foreligger forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i pensionsbeskatningsloven, jf. pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 5.

H1 hæfter derfor over for SKAT for den for lidt indeholdte afgift, og H1 pålægges at indbetale den for lidt indeholdte afgift med renter til SKAT senest den 30. juli 2015, jf. pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3.

Der henvises til SKM2010.364.SR.

Der henvises i øvrigt til LSRM 1984.1.198 (TfS 1984,367)

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling har SKAT bl.a. udtalt, at SKAT er enig med Skatteankestyrelsen i, at når en forsikret i H1 vælger at fortsætte sin forsikringsordningen for egen regning, ændres pensionsordningen fra at være en ordning i ansættelsesforhold til en pensionsordning uden for ansættelsesforhold, jf. § 5 i bekendtgørelse af 21. december 2012 om beskatning af pensionsordninger.

Når en forsikret indgår aftale med H1 om at forsætte pensionsordningen for egen regning, er arbejdsgiveren fra aftaletidspunktet udtrådt af aftalen, jf. forsikringsaftalelovens § 2, stk. 2. Herefter er hele pensionsordningen en ordning uden for ansættelsesforhold. Dette gælder også for indbetalinger, der er foretaget af arbejdsgiveren forud for dennes udtræden.

Der er ikke i pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1 og stk. 3 hjemmel til den opdeling af ordningen, som Skatteankestyrelsens indstilling lægger op til. En sådan opdeling har heller ingen støtte i lovens forarbejder.

Bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens §§ 26 A, 27, 33 A og 34 om differentierede afgiftsgrundlag finder ikke anvendelse.

Der er således heller ikke fastsat regler for, hvilken del af indbetalingerne, der i ordningens løbetid er medgået til risikopræmier og omkostninger og hvilke indbetalinger mv., der faktisk udgør den tilbageværende værdi af ordningen på udbetalingstidspunktet.

SKAT er derfor ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at afgiften af indbetalinger fra den forsikredes tidligere arbejdsgiver er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, idet betingelserne for at kunne anvende bestemmelsen er, at hele ordningen udbetales, og at der skal være tale om en ordning i ansættelsesforhold, hvilket skal være opfyldt på udbetalingstidspunktet.

Såfremt pensionsordningen ikke på udbetalingstidspunktet opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, skal ophævelse af ordningen ved udbetaling afgiftsbelægges med 60 % af ordningens værdi.

Pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, er en undtagelse til pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1, 1. pkt. I egenskab af undtagelsesbestemmelse, skal undtagelsen ikke fortolkes udvidende.

Hvornår der foreligger en pensionsordning i ansættelsesforhold og uden for ansættelsesforhold, er en mangeårig og særdeles velkendt sondring, der normalt ikke giver anledning til tvivl.

Den forsikrede kan ikke foretage egne indbetalinger på en pensionsordning i ansættelsesforhold, og en arbejdsgiver kan ikke indbetale på en pensionsordning uden for ansættelsesforhold.

I 1991, hvor pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, blev indsat, indeholdt bl.a. BEK nr. 743 af 17.10.1986, § 7, også de betingelser, som nu er indeholdt i BEK. nr. 1370 af 21. december 2012, § 5, stk. 2.

Det har derfor formodningen imod sig, at et stort arbejdsmarkedspensionsselskab som H1 skulle befinde sig i en egentlig retsvildfarelse herom, og ikke er opmærksom på denne konsekvens, der følger af mulighederne iht. selskabets eget pensionsregulativ for at fortsætte pensionsordningen som selvbetaler, når den forsikrede ikke længere er i et ansættelsesforhold.

H1 har fremført, at selskabet har administreret bestemmelsen på samme måde siden 1991 uden bemærkninger/påtale fra SKAT.

SKAT har imidlertid ikke foretaget undersøgelser af selskabets forvaltning af dette område, og det må kunne forventes, at selskabet af egen drift havde rettet henvendelse til SKAT for at få afklaret de skattemæssige konsekvenser for den forsikrede ved at overgå til at blive selvbetaler.

SKAT er derfor ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at H1 alene hæfter for det manglende afgiftsbeløb, der skulle være indeholdt efter modtagelsen af agterskrivelsen af 19. juni 2014.

H1´s opfattelse
Principalt nedlægges påstand om, at SKAT skal anerkende, at en pensionsordning, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold (i dette tilfælde en kollektiv overenskomst), og hvorefter den forsikrede i tilfælde af arbejdsløshed, sygdom, jobskifte m.v. har ret til at fortsætte pensionsordningen med egne indbetalinger inden for de eksisterende rammer (dvs. med indbetalinger, der er maximeret til det hidtidige niveau), vedbliver med at være en pensionsordning oprettet som led i et ansættelsesforhold - og derved omfattet af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3 - såfremt den forsikrede udnytter sin ret til at fortsætte ordningen med egne indbetalinger.

Subsidiært nedlægges påstand om, at H1´s hæftelse, jf. pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 5, for at have indeholdt for lidt i afgift tidligst indtræder den 19. juni 2014, der er tidspunktet for modtagelsen af agterskrivelsen og ikke med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2013.

Pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, giver mulighed for, at små pensionsordninger kan tilbagekøbes eller konverteres til en engangsudbetaling med en afgift på 40 % i stedet for en afgift på 60 %, der ellers er hovedreglen ved udbetalinger i utide. Bestemmelsen er en bagatelregel, der primært er indført for at muliggøre, at små pensionsordninger med en lav årlig udbetaling af administrative grunde kan afvikles med en engangsudbetaling. Bestemmelsen kan tidligst anvendes, efter at pensionsalderen er nået, jf. således § 29, stk. 4.

Derudover fremgår det af sidste punkt i § 29, stk. 3, at bestemmelsen kun finder anvendelse for pensionsordninger, der oprettes som led i et ansættelsesforhold. Nærværende sag drejer sig om forståelsen af dette sidste punkt, nemlig om en pensionsordning kan anses for oprettet som led i et ansættelsesforhold i de tilfælde, hvor arbejdsgiverens pensionsbidrag ophører på grund af ansættelsesforholdets ophør, men hvor den forsikrede vælger at fortsætte forsikringen med egne indbetalinger.

SKAT har i sin afgørelse anlagt den betragtning, at når den forsikrede i tilfælde af ansættelsesophør vælger at fortsætte sin pensionsordning med egne indbetalinger, vil der rent skatteteknisk være tale om etablering af en ny pensionsordning, uanset at der forsikringsteknisk og aftalemæssigt er tale om fortsættelse af den samme ordning. Konsekvensen er derfor, at der skatteteknisk opstår 2 pensionsordninger, nemlig en arbejdsgiverordning og en privatordning. Som konsekvens heraf anlægger SKAT den yderligere betragtning, at der rent skatteteknisk er sket en overførsel af den "gamle" ordning til den "nye" (private) ordning efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 41. Pensionsordningen har derved i sin helhed ændret skatteteknisk karakter fra at være en ordning, der var oprettet som led i at ansættelsesforhold, til i sin helhed nu at være en privat ordning. Konsekvensen er, at pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, ifølge SKAT ikke længere kan finde anvendelse.

Som anført er der imidlertid rent forsikringsteknisk og aftalemæssigt tale om en og samme ordning, idet ordningen fortsætter med uændrede konti, policenummer, aftalevilkår og med det samme forsikringstekniske grundlag og den samme dækning, for så vidt angår de tilknyttede forsikringsydelser. Retten til at fortsætte forsikringen med egne indbetalinger inden for de hidtidige rammer er en ret, som de forsikrede erhvervede ved oprettelse af pensionsordningen.

Såfremt en forsikret, der i en arbejdsløshedsperiode måtte have valgt helt eller delvist at fortsætte pensionsordningen med egne indbetalinger, på ny kommer i arbejde, og der derfor igen foretages indbetaling af arbejdsgiverbidrag på ordningen, antager SKAT, at der rent skatteteknisk igen etableres en ny ordning, og at der sker overførsel af den "gamle" ordning efter pensionsbeskatningslovens § 41, således at ordningen herefter igen i sin helhed er en pensionsordning, der er oprettet som led i ansættelsesforhold. Pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3 kan derfor i denne situation igen finde anvendelse. Det er således kun i de tilfælde, hvor den arbejdsløse ikke kommer tilbage på arbejdsmarkedet, at adgangen til at benytte pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3 bortfalder.

Konsekvensen af SKATs betragtninger er, at der herved er indført en retstilstand, hvor omstændighederne omkring pensionsordningens oprettelse (om ordningen oprindeligt er etableret som led i ansættelsesforhold eller ej) ikke længere er afgørende for anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3. Det afgørende kriterium efter SKATs afgørelse er nu, om de seneste indbetalinger på pensionsordningen forud for udbetalingstidspunktet var arbejdsgiverbidrag eller ej. SKATs fortolkning af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3 synes således at ligge langt fra en sædvanlig sproglig forståelse af bestemmelsens ordlyd.

SKATs fortolkning har ikke hjemmel i loven. Den synes tværtimod ene og alene at være begrundet i en frygt for, at der kan opstå en misbrugsmulighed (dette blev i hvert fald oplyst af SKAT under et møde om sagen). Misbrugsmuligheden skulle bestå i, at ansatte, der har hyppige jobskifter, vil have mulighed for at oprette mange små individuelle ordninger, som i det væsentligste finansieres ved egne indbetalinger. H1 er ikke bekendt med, om der er realitet i denne frygt, eller om der konkret andre steder i branchen foregår misbrug af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3. En sådan eksisterer ikke i relation til pensionskunderne i H1, hvor pensionsvilkårene aftales kollektivt mellem arbejdsmarkedets parter.

Hvis der måtte eksistere en sådan misbrugsmulighed, bør denne i givet fald lukkes via et lovindgreb, der rammer misbrugstilfældene og ikke ved en praksisskærpelse uden et klart hjemmelsgrundlag, der rammer bredt, og som yderligere har en afledt social slagside, jf. herom nedenfor. Eventuelle misbrugshensyn kan ikke begrunde, at der anlægges en fortolkning, der klart afviger fra en sædvanlig sproglig forståelse af lovens ord, og som yderligere er uden støtte i motiver, forarbejder eller andre retskilder.

Loven angiver således, at bestemmelsen finder anvendelse for pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold. Det er altså ordningens oprindelse og baggrunden for dens etablering, der ifølge ordlyden er afgørende for, om § 29, stk. 3 finder anvendelse. H1 har som anført kun pensionsordninger, der er oprettet som led i overenskomstmæssige aftaler, og det er slet ikke muligt at oprette en pensionsordning i H1, medmindre det sker som led i en sådan overenskomstmæssig aftale. Retten til at fortsætte forsikringen i tilfælde af arbejdsophør mv. er en ret, som den pågældende har erhvervet som led i den kollektive overenskomst. Rettigheden udgør en del af overenskomstgrundlaget, idet vilkåret er vedtaget af bestyrelsen i H1, og idet såvel forsikringsbetingelserne som vejledningen udgør en udmøntning af det, der er aftalt mellem arbejdsmarkedets parter.

I forsikringsmæssig henseende er der tale om en og samme ordning, idet policenummer, de til ordningen tilknyttede konti og de til ordningen tilknyttede aftalevilkår er uændret, og idet den forsikrede, forsikringstageren samt ejeren af forsikringen både før og efter en eventuel fortsættelse uændret vil være den ansatte. SKATs fortolkning af bestemmelsen er derfor direkte og positivt i strid med lovens ord. SKATs fortolkning kan ikke rummes inden for lovens ord. En sædvanlig sproglig forståelse af lovens ord fører til den forståelse, som H1 har anlagt. SKATs fortolkning har heller ikke støtte i lovens motiver eller lovens forarbejder. Tværtimod taler disse imod SKATs fortolkning.

SKAT har i sin begrundelse henvist til, at det følger af forarbejderne til 1970-loven samt et tidligere cirkulære til renteforsikringsloven fra 1958, at der er tale om en pensionsordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, når der er indgået aftale om en pensionsordning mellem en ansat og dennes arbejdsgiver, hvor arbejdsgiveren er den, der er forpligtet til at foretage indbetalinger til ordningen, og hvor pensionsordningen er til fordel for den ansatte, og indbetalingerne er en del af vederlaget fra arbejdsgiveren til den ansatte.

H1 er som udgangspunkt ikke uenig i ovennævnte definition, idet det jo netop er kendetegnende for de pensionsordninger, som er oprettet i H1. De forarbejder, som SKAT har henvist til, tager imidlertid ikke stilling til den situation, at forsikringen fortsættes.

H1 finder det mere relevant og mere i overensstemmelse med sædvanlige fortolkningsprincipper at afdække lovens motiver i de forarbejder, der ligger til grund for lovens vedtagelse. § 29, stk. 3, indsat i pensionsbeskatningsloven i 1991 ved lov nr. 255 af 24. april 1991 (om ophævelse af pensionsordninger i utide). Det fremgår af lovforarbejderne, at det primære formål med § 29 var at ligestille de kollektive ordninger med de individuelle ordninger, således at den samme afgift skulle gælde, hvad enten man havde sin pensionsordning i en pensionskasse eller i et forsikringsselskab. Der blev derfor i det første lovforslag lagt op til at indføre en 60 % afgift i alle tilfælde, hvor forsikringer blev tilbagekøbt, eller hvor der skete udbetaling i utide.

Under behandlingen af lovforslaget (FT 1990/91, 2. samling, spalte 2508) blev undtagelsen med en særlig 40 % afgift dog medtaget, fordi man fra Socialdemokratiets side anmodede skatteministeren om at se på de tilfælde, hvor der oprettes en arbejdsgiverordning kort tid før pensionering. Af forarbejderne kan man se, at skatteministeren anfører, at undtagelsen i pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3 primært er en praktisk regel, der skal gælde for ordninger med bagatelagtig karakter. Tilsvarende bemærkninger fremgår af ændringsforslaget, idet det heri er anført, at man fortsat kun skal betale afgift, når baggrunden for engangsudbetalingen er konvertering af små årlige pensionsydelser. Der henvises til FT 1990/91 tillæg B, spalte 102.

Der er heri endvidere henvist til, at beløbsgrænsen svarer til den beløbsgrænse, der på daværende tidspunkt i praksis blev fulgt af Finanstilsynet, når der skulle gives tilladelse til konvertering af små pensionsordninger i tværgående pensionskasser. Efter de dagældende regler kunne arbejdsmarkedspensioner, som de i sagen omhandlende, slet ikke konverteres, medmindre Finanstilsynet gav tilladelse hertil, og henvisningen viser, at det navnlig har været konvertering af de små arbejdsmarkedspensioner, som lovgiver har haft i tankerne. Muligheden for opretholdelse af medlemskab ved arbejdsløshed har altid været et sædvanligt vilkår i de tværgående pensionskasser, og det gjaldt således også i 1990. Det er derfor en ganske nærliggende tanke, at lovgiver helt bevidst valgte ordlyden "oprettet" som led i ansættelsesaftale, idet man herved sikrede, at alle de små arbejdsmarkedspensioner, der var oprettet i en tværgående pensionskasse eller i en firmapensionskasse, kunne konverteres efter pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3.

De overordnede formål bag § 29, stk. 3, og den i forarbejderne anførte henvisning til Finanstilsynets praksis støtter på ingen måde den fortolkning af bestemmelsen, SKAT er kommet frem til, og hverken forarbejderne eller de deri anførte motiver kan derfor føre til at fravige en sædvanlig forståelse af lovens ord.

Det bemærkes i øvrigt, at før 1991 var engangsudbetalinger fra kollektive ordninger altid omfattet af den lave afgiftssats på 40 %. Det var kun engangsudbetalinger for individuelle forsikringsordninger, der var omfattet af den forhøjede afgift og kun i særlige tilfælde, se således bekendtgørelse nr. 75 af 16/3-1972. Denne bekendtgørelse anvender ikke ordet "oprettet" som led i et ansættelsesforhold, men angiver blot, at forsikringen skal være led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og arbejdstager, for at der efter de dagældende regler kunne ske tilbagekøb til lav afgift, jf. § 1, stk. 2 i 1972-bekendtgørelsen. Ordet "oprettet" blev således indsat med 1991-loven og indicerer, at en fortsættelsesforsikring omfattes af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3. Ved den juridiske afvejning bør der lægges vægt på, at § 29, stk. 3 er vedtaget i 1991, og at der derved er tale om en bestemmelse, som har været gældende i mere end 20 år, uden at det fra SKATs side er blevet præciseret, at bestemmelsen har en indskrænkende betydning, der afviger fra bestemmelsens ordlyd. Der har således ikke på noget tidligere tidspunkt fra myndighedernes side været indikatorer på, at bestemmelsen skulle fortolkes på en anden måde end efter lovens ord.  

SKATs fortolkning af bestemmelsen er således først indsat i Den Juridiske Vejledning med version 2014-1 (afsnit C.A. 10.2.1.4.4) og således i forbindelse med, at nærværende sag mod H1 blev rejst. I den nye udgave af vejledningen fremgår det dog ikke direkte, at fortsættelsesforsikring ændrer pensionsordningen til en privat ordning. Det, der fremgår, er, at hvis man ændrer ordningen til en privat ordning, kan man ikke bruge pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3.

Det er H1 ikke uenig i, idet bemærkes, at det i aftalegrundlaget for de af sagen omfattede ordninger klart er forudsat, at forsikrede ikke må ændre ordningen til en privat ordning. I forsikringsbetingelsernes kap. 1, § 24, stk. 6 er der således fastsat en regel om, at midlerne ved overførsel til en anden ordning skal forblive i en ordning, der er "oprettet som led i et ansættelsesforhold". Det er kun de supplerende pensionsordninger, der er undtaget herfra, og disse anser H1 som nævnt ikke for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3. Det er således i aftalegrundlaget forudsat, at fortsættelsesforsikring ikke betragtes som ændring af en ordning, idet der i forsikringsbetingelserne er vedtaget et generelt forbud mod at overføre midlerne til anden pensionsordning, medmindre denne også er oprettet som led i et ansættelsesforhold.

SKAT har ikke i Den Juridiske Vejledning beskrevet sin teori om automatiske overførsler, som der henvises til i nærværende afgørelse. Overførsel efter pensionsbeskatningslovens § 41 forudsættes sædvanligvis kun at kunne ske efter anmodning fra den forsikrede.

Landsskatterettens kendelse i TfS 1984,367 kan ikke anvendes til støtte for SKATs synspunkt, idet kendelsen er fra 1984 og ikke vedrører pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, men bekendtgørelse nr. 75 af 16. marts 1972, om pensionsordninger, der er fritaget for tillægsafgift.  Det er vigtigt, at når man vurderer den præjudicielle værdi af afgørelsen, at være opmærksom på denne forskel i retstilstanden fra dengang og til i dag, herunder det forhold at bestemmelsen rettede sig mod individuelt forhandlede arbejdsgiverordninger, idet kollektive pensionsordninger altid kunne udbetales til lav afgift, hvis vilkårene i de kollektive overenskomster undtagelsesvis gav mulighed herfor. Ordlyden i 1972-bekendtgørelsen var også anderledes end i 1991-loven, idet det fremgik, at forsikringen skulle være "led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og arbejdstager". I 1991-loven blev ordlyden som anført ændret til, at pensionsordningen skulle være "oprettet som led i et ansættelsesforhold". Det nye i 1991-loven var således, at man i lovteksten tilføjede ordet "oprettet' og derved netop det ord, som Skat hævder, ikke kan tillægges nogen som helst betydning.

En anden forskel i 1984-afgørelsen er, at den forsikrede ikke som i nærværende sag havde en aftalemæssig ret til at fortsætte pensionsordningen ved arbejdsophør/jobskifte, og at forsikringsordningen derfor rent forsikringsteknisk efter forhandling med den forsikrede var blevet omskrevet til en privat forsikringsordning. Som anført ovenfor var der tale om en individuelt forhandlet arbejdsgiverordning. Faktuelt er forholdene derfor også anderledes.

SKAT har pålagt H1 at korrigere afgiftsberegningerne for de pensionsordninger, der er udbetalt den 1. januar 2013 og senere. SKAT har med andre ord pålagt H1 at berigtige forholdet med tilbagevirkende kraft. Det bestrides, at der foreligger sådanne omstændigheder, at berigtigelse skal ske med tilbagevirkende kraft. Da H1 først er blevet bekendt med SKATs opfattelse i forbindelse med kontrolbesøget i maj 2014, har selskabet indtil dette tidspunkt kun indeholdt 40 % ved engangsudbetaling af de små ordninger til medlemmerne. H1 har i realiteten ikke mulighed for at søge den manglende skat tilbage fra medlemmerne. Konsekvensen er derfor, at H1 kommer til at betale de manglende 20 %, som ikke er indeholdt ved udbetaling til medlemmet. H1´s hæftelse for manglende indeholdt afgift forudsætter, at H1 har udvist forsømmelighed, jf. pensionsbeskatningslovens, § 38, stk. 5.

Det bestrides, at H1 har udvist forsømmelighed. H1 har, siden bestemmelsen blev indført i 1991, administreret denne i overensstemmelse med den naturlige sproglige forståelse af ordlyden i bestemmelsen. SKAT har aldrig påtalt dette, og det fremgår ingen steder, at SKATs fortolkning skulle være rigtigere end den fortolkning, som H1 har anlagt.

Efter modtagelsen af Skatteankestyrelsens indstilling har H1 bl.a. anført, at H1 ikke er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Skatteankestyrelsens fortolkning vil give H1 store administrative udfordringer, idet det i praksis ikke er enkelt at udskille den del af pensionsordningen, der over tid måtte være indbetalt privat.

Forholdet er endvidere, at medlemmernes egne indbetalinger for langt de fleste ordninger, der omfattes af § 29, stk. 3, udgør en svindende lille del af den samlede opsparing. Det skyldes, at valg af forsættelsesordning typisk sker i forbindelse med længerevarende sygdom eller arbejdsløshed, og at der vælges en minimumsindbetaling, der i det væsentlige kun dækker forsikringsdelen.

SKAT og Skatteankestyrelsen har helt set bort fra, at der er tale om kollektive ordninger, hvilket ikke var tilfældet i TfS 1984,367 LSR, og at regelgrundlaget siden er ændret, jf. således at ordlyden i bekendtgørelse af 16. marts 1972, § 1, stk. 2 var, at forsikringen skulle være "led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager." Ordlyden i pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, er i dag ændret, idet der står "pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold". I forhold til den gamle bekendtgørelse bør det navnlig tillægges betydning, at lovgiver har indsat ordet "oprettet som led i".

H1 fastholder, at det hverken er i overensstemmelse med ordlyden af § 29, stk. 3 eller lovens motiver at kvalificere medlemmernes adgang til at fortsætte en pensionsordning som "omskrivning" af ordningen til en ny pensionsordning.

SKAT mener, at der er tale om en ny ordning, når arbejdsgiveren udtræder af ordningen, og den forsikrede fortsætter forsikringen for egen regning. SKATs argumentation fører til, at der i afgiftsmæssig henseende skulle være tale om en ny ordning, hver gang et medlem skifter job. Da mange af H1´s medlemmer er sæsonansatte med hyppige jobskifter, vil det betyde, at § 29, stk. 3, potentielt finder anvendelse i langt større omfang, end tilfældet er i dag. SKAT vil næppe kunne tiltræde, at man af denne grund skulle anse en kollektiv ordning oprettet i H1 som flere ordninger. Kollektive ordninger, hvor indbetalingerne baserer sig på overenskomstmæssige vilkår, betragtes som én og samme pensionsordning, uanset at arbejdsgiverindbetalinger gennem et lang arbejdsliv er foretaget af forskellige arbejdsgivere. Det fremgår således også af præamblen, at forsikringstageren er den ansatte og ikke arbejdsgiveren.

Overenskomsten giver ikke medlemmerne fri adgang til at fortsætte indbetalingerne, idet der skal gives meddelelse herom inden for de tidsfrister, der er fastsat i forsikringsbetingelserne, og størrelserne af indbetalingerne kan ikke overstige de hidtidige indbetalinger.

SKATs henvisning til forsikringsaftalelovens § 2, stk. 2, kan derfor ikke føre til, at fortsættelse af en kollektiv ordning anses for etablering af en ny ordning. Tværtimod underbygger H1´s forsikringsbetingelser, at der er tale om én og samme ordning, idet forsikringstageren, den forsikrede og ejeren forbliver den samme, idet adgangen til at fortsætte forsikringen er en rettighed, som tilkommer den ansatte i kraft af forsikringsbetingelserne, og som selskabet derfor ikke kan modsætte sig.

Adgangen til at fortsætte pensionsordningen baserer sig på et solidaritetsprincip, der er kendetegnende for de kollektive overenskomster. F.eks. følger det af vilkårene, at præmien tages fra depotet i de første 12 måneder efter, der er indtrådt arbejdsløshed/sygdom.

Langt de fleste, der vælger at fortsætte ordningen, gør dette ved at foretage minimumsindbetalinger, der dækker forsikringsdelen og en meget lille del til opsparing, jf. bilag 5.

Bilaget viser antallet af selvbetalere og størrelsen af opsparingen fra januar 2017 til januar 2018. H1 har opgjort, at 89 % af dem, der selv indbetaler, opsparer i gennemsnit 170 kr. om måneden, svarende til 2.000 kr. om året. De sidste 11 % er enten nyoprettede ordninger, hvor H1 endnu ikke kan opgøre opsparingen, eller medlemmer, der sparer mere op. Jo mere et medlem sparer op, desto større sandsynlighed er der for, at den pågældende ikke bliver omfattet af § 29, stk. 3 på pensioneringstidspunktet.

Det er væsentligt at være opmærksom på det historiske udgangspunkt, herunder tiden fra før 1991. Der har været et politisk ønske om at fremme pensionsopsparinger via arbejdsgiverordninger.

Forud for 1991 gjaldt således en række særregler for arbejdsmarkedspensionsordninger. Som eksempel herpå var engangsudbetalinger for kollektive ordninger altid omfattet af den lave afgiftssats på 40 %, idet bemærkes, at engangsudbetalinger fra kollektive ordninger forudsatte tilladelse fra Finanstilsynet. Det var derfor kun udbetalinger fra individuelle ordninger, der var omfattet af den høje afgift og kun i særlige tilfælde, jf. således bekendtgørelse nr. 75 af 16/3-1972, der bl.a. gav mulighed for at undtage engangsudbetalinger fra de små ordninger fra tillægsafgift. Dette selvom der var tale om individuelle, private ordninger.

Det er korrekt, som anført af Skatteankestyrelsen, at det overordnede formål med ændringen afregningsreglerne i 1991 var at sidestille individuelle og kollektive ordninger, men Skatteankestyrelsen synes at overse, at det specifikke formål med § 29, stk. 3 var at opretholde den bagatelregel, der hidtil var gældende ifølge Finanstilsynets praksis ved meddelelse af tilladelse til engangsudbetalinger fra kollektive ordninger. Det havde derfor været relevant, om Skatteankestyrelsen i sin indstilling havde henvist til FT 1990/91, tillæg B, spalte 102 og FT 1990/90 spalte 2508, hvor følgende fremgår:

"Efter ændringsforslaget skal der fortsat kun betales afgift (red: 40 %) af engangsudbetalinger fra pensionsordninger med løbende udbetalinger, når baggrunden for engangsudbetalingen er en konvertering af små årlige pensionsyde/ser.

Beløbsgrænsen svarer til den beløbsgrænse, som i praksis følges for Finanstilsynets godkendelse af tværgående pensionskassers adgang til at konvertere små år­ lige pensionsyde/ser til en engangsudbetalinger",

samt

"Den del af ændringerne går ud på som en rent praktisk regel at sikre, at hvis en ordning med løbende pensionsudbetalinger har bagatelagtig karakter, altså hvis den årlige løbende udbetalte pensionsyde/se er mindre end 6.100 kr. i 1991-nivuau, så skal man kunne udbetale disse penge som en engangssum i stedet for at udbetale over årene. "

Ovennævnte viser, at det primære formål med § 29, stk. 3 var at opretholde den gældende praksis for bagatelordninger. Forud for 1991 blev engangsudbetalinger fra både kollektive ordninger, individuelle arbejdsgiverordninger såvel som rent private, individuelle ordninger afgiftsbelagt med lav afgift, hvis de årlige ydelser var bagatelagtige.

Ovennævnte motiver sammenholdt med dagældende praksis for bagatelordninger taler imod at tillægge ordlyden i § 29, stk. 3 en indskrænkende fortolkning. Når loven anvender ordet "oprettet' som led i et ansættelsesforhold, bør dette tages bogstaveligt. Det bestrides derfor, at en forsættelsesforsikring, som baserer sig på den ret, som H1's medlemmer har opnået i henhold til overenskomsten (og derved ansættelsesforholdet), skal føre til, at der sker en skatteteknisk omskrivning af pensionsordningen, der gør, at denne ikke længere kan anses for oprettet som led i et ansættelsesforhold.

Afslutningsvist skal det bemærkes, at for mange medlemmer er det skattemæssigt ikke forbundet med store fordele at få konverteret ordningen til en engangsudbetaling, der afgiftsbelægges med 40 %. Det skyldes, at deres marginalskat ofte vil være lavere end 40 %. Årsagen til konverteringen er administrationsomkostningerne forbundet med opretholdelse af ordningen.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 1, at forfaldne bidrag eller præmier til pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, bortset fra præmier og bidrag til aldersopsparing, aldersforsikring eller den del af et pensionskassemedlems årlige bidrag, der anvendes til finansiering af supplerende engangssummer som nævnt i § 29 A, stk. 1 med de i stk. 2 - 8 nævnte begrænsninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af ordningen.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 19, stk. 1, at ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes ikke beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder indbetalinger til Arbejdsmarkedets Tillægspension vedrørende arbejdsgiverbetalte dagpengeydelser i henhold til lov om sygedagpenge. Det samme gælder indbetalinger fra en tidligere arbejdsgiver til en af kapitel 1 omfattet ordning.

Af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1, fremgår, at ved udbetalinger, der ikke er omfattet af § 20 eller §§ 29A-C, fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 60 pct. af de udbetalte beløb, jf. dog 2. - 4. pkt.

Af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, fremgår, at ved tilbagekøb af en forsikring, der er omfattet af § 2, nr. 4, eller § 7, eller ved konvertering af en pensionsordning i en pensionskasse, der er omfattet af § 2, nr. 4, eller § 7, til en engangsudbetaling betales en afgift på 40 pct. af det udbetalte beløb, såfremt de løbende ydelser, der i henhold til pensionsaftalen ville tilkomme forsikringens ejer eller medlemmet af pensionskassen på udbetalingstidspunktet, ikke kan overstige et grundbeløb på 9.700 kr. (2010-niveau) årligt, jf. dog stk. 4. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.
Bestemmelsen i 1. pkt. finder kun anvendelse for pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold.

Af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 4, fremgår, at reglerne i stk. 3 kun finder anvendelse ved udbetalinger, der sker efter, at den forsikrede eller medlemmet har nået pensionsudbetalingsalderen, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Skatterådet, samt ved udbetalinger, der sker efter, at den forsikrede eller medlemmet er tildelt invalidepension.

Pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, er indsat i pensionsbeskatningsloven ved lov nr. 255 af 24. april 1991 (LSF 4 1990/2).  Bestemmelsen var ikke omfattet af det oprindelige lovforslag, men fremkom som et ændringsforslag. Ved samme lov blev § 48, stk. 1, sidste pkt. i lovbekendtgørelse nr. 677 af 4. oktober 1990 ophævet.

Efter den nu ophævede bestemmelse i § 48, stk. 1, sidste pkt. kunne Skatteministeren fastsætte regler om fritagelse for indkomstskat ved tilbagekøb i særlige tilfælde af en forsikring, der var omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 2, 5 eller § 7.

Skatteministeren havde i medfør af bemyndigelsen i pensionsbeskatningslovens dagældende § 48, stk. 1, sidste pkt. udstedt bekendtgørelse nr. 75 af 16. marts 1972 om fritagelse for tillægsskat efter pensionsbeskatningsloven.

Det fremgår af § 1, stk. 1, nr. 1, i bekendtgørelse nr. 75 af 16. marts 1972, at det i henhold til § 48, stk. 1, i lov om beskatningen af pensionsordninger m.v. bestemmes, at ved tilbagekøb af en forsikring, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 2, 5 eller 7, fritages der for tillægsskat efter § 48, såfremt de løbende ydelser, der i henhold til policen vil tilkomme forsikringens ejer ved forsikringens omskrivning til fripolice på tilbagekøbstidspunktet, ikke kan overstige 600 kr. årligt.
Beløbet på 600 kr. årligt blev ved bekendtgørelse nr. 400 af 12. september 1979 ændret til 1.200 kr. årligt.

Af stk. 2 i bekendtgørelse om fritagelse for tillægsskat efter pensionsbeskatningsloven fremgår, at er forsikringen led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, fritages endvidere for tillægsskat, såfremt der inden tilbagekøbet er forløbet mindst et år efter arbejdsforholdets ophør, uden at arbejdstageren har fået ansættelse i en stilling, hvor arbejdsgiveren vil fortsætte præmiebetalingen, eller hvor arbejdstageren er optaget eller senest skal optages i en anden pensionsordning eller i en pensionskasse.

Under 1. behandlingen i Folketinget af LSF 4 1990/2 udtalte skatteministeren bl.a. følgende (FT 1990/91, spalte 651 -653:

"…Allerede i dag er det sådan, at hvis f.eks. en kapitalpension hæves i utide, bliver den beskattet som almindelig personlig indkomst. Men for visse kollektive pensionsordninger gælder, at hvis de hæves i utide, beskattes de kun med en afgift på 40 pct. Regeringen synes ganske enkelt, at det er en urimelig diskrimination over for individuelle pensionsordninger. De kollektive pensionsordninger, der har den særlige undtagelsesregel, beskattes kun med 40 pct. ved utidig hævning; det er alle pensionsordninger i pensionskasser og tilsvarende ordninger i forsikringsselskaber, de såkaldt arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger med løbende udbetaling i forsikringsselskaber. Disse ordninger har kunnet udbetales i utide alene mod 40 pct. i afgift 1 år efter ansættelsesforholdets ophør. Det forekommer ikke rimeligt at have den forskelsbehandling. Det er baggrunden for regeringens forslag.

Så har der været en offentlig debat om et specifikt emne, nemlig spørgsmålet om beskatningen af små sumudbetalinger i disse kollektive pensionskasseordninger. F.eks. i en pensionskasseordning, hvor det er meget, meget små beløb, der udbetales hvert år, er der af praktiske grunde administrativt fastsat den regel, at sådanne små løbende udbetalinger simpelt hen kan konverteres til en engangsudbetaling, altså næsten som en kapitalpension.

Det er korrekt, at en sådan engangsudbetaling i relation til dette lovforslag vil blive betragtet som en førtidig hævning og derfor beskattes som almindelig personlig indkomst, men det er jo ganske enkelt nødvendigt i skatteloven at holde stien ren og sige, at hvis pensionsordninger hæves i strid med den oprindelige pensionsaftale, så bør de beskattes som almindelig personlig indkomst. Tænk på, at indskud til pensionsordninger, der senere skal udbetales som løbende udbetalinger, har kunnet ske fuldstændig uden begrænsninger i den personlige indkomst. Derfor må det selvfølgelig også være rimeligt, hvis de hæves i utide, at de beskattes som personlig indkomst. Men jeg vil gerne på regeringens vegne tilkendegive, at det har aldrig været og er ikke hensigten at lægge spærringer i vejen for en udbredelse af overenskomstaftalte private pensionsordninger, og hvis fagbevægelsen og fagbevægelsens medlemmer ønsker at aftale kapitalpensionsordninger, må der overhovedet ikke skattemæssigt lægges hindringer i vejen for det. Det er tværtimod regeringens opfattelse, at der skal være en så bred vifte af valgmuligheder som overhovedet gørligt…."

I forbindelse med udvalgsbehandlingen blev skatteministeren anmodet om at se på tilfælde, hvor der blev oprettet en arbejdsgiverordning kort tid før pensionering, idet man fra Socialdemokratiets side fandt det hensigtsmæssigt og rimeligt, at der blev lavet en særlig regel for arbejdsmarkedspensionsordninger, der blev oprettet på et tidspunkt, hvor den pensionsberettigede har opnået en forholdsvis høj alder, og som vil blive udbetalt med meget små løbende beløb.

Af pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 5, fremgår, at det forsikringsselskab m.v., som undlader at opfylde sin pligt til at tilbageholde afgiften, eller som tilbageholder denne med for lavt beløb, er umiddelbart ansvarligt over for statskassen for betaling af manglende beløb, medmindre forsikringsselskabet m.v. godtgør, at det ikke har udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Forsikringsselskabet m.v. hæfter over for statskassen for betaling af tilbageholdte beløb.

Af § 5, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012 om beskatning af pensionsordninger fremgår, at når en pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I, skal det i police, aftaledokument, kontoudskrifter samt ved registrering af medlemmer i pensionskasser, pensionsfonde og lignende anføres, om pensionsordningen er led i et ansættelsesforhold, eller om den er oprettet uden for ansættelsesforhold.

Af § 5, stk. 2 i bekendtgørelse om beskatning af pensionsordninger fremgår, at det skal anføres, hvis ordningen ændres fra en ordning i et ansættelsesforhold til en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt.

Landsskatteretten lægger til grund, at der er uenighed mellem SKAT og H1 om fortolkningen af pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, sidste pkt.

Pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, er en undtagelse til pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 1, om, at der ved ophævelse af en pensionsordning med løbende ydelser i utide skal betales 60 % i afgift. Bestemmelsens karakter af en undtagelsesregel er understøttes af lovbestemmelsens forarbejder.

Pensionsbeskatningslovens § 29, stk. 3, finder, jf. bestemmelsens sidste pkt., kun anvendelse for pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, dvs. pensionsordningen skal være led i en pensionsordning mellem én arbejdsgiver og en arbejdstager. Det fremgår af § 1, stk. 1, i de Almindelige betingelser for forsikringer i arbejdsmarkedspension, at forsikringen oprettes ved indberetning og indbetaling fra en arbejdsgiver af bidrag for en eller flere ansatte i henhold til kollektiv overenskomst.

Landsskatteretten lægger til grund, at en aftale om at overgå til at blive selvbetaler forudsætter, at pensionsordningen er oprettet som led i et ansættelsesforhold. Såfremt den forsikrede efter, at arbejdsgiverens indbetaling er indstillet og inden overgang til passiv forsikring, indgår aftale med H1 om helt eller delvist at opretholde forsikringsydelserne ved at indbetale for egen regning, fortsætter forsikringsaftalen uændret. Der er ikke tale om, at der indgås en ny forsikringsaftale.  Ved konverteringen af pensionsordningen til en engangsudbetaling, skal der derfor betales en afgift på 40 %. Denne forståelse er bedst stemmende med bestemmelsens ordlyd og bestemmelsens forarbejder. Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse og giver H1 A/S medhold i den nedlagte principale påstand. Retten tager derfor ikke stilling til spørgsmålet om hæftelse.