Parter
A
(Personligt)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af landsdommerne
Mogens Kroman, B. Tegldal og Annette Andersen (kst .)
Sagen drejer sig om, hvorvidt den indkomst, som A modtog i indkomståret 1998 fra H1 ApS (i det følgende: Selskabet) er erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtager.
Påstande
A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at han anses som selvstændig erhvervsdrivende i hele 1998, og at Selskabet ikke var indeholdelsespligtig for A-skat m.v. ved udbetalingerne til ham i 1998, samt at tilbagetrække det regreskrav, som ToldSkat i den forbindelse har rejst mod direktøren for Selskabet.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten har den 28. april 2000 afsagt følgende kendelse i sagen:
"...
Klagen skyldes, at Told- og Skatteregionen har fundet, at klageren må anses som ansat som lønmodtager i H1 ApS (herefter benævnt selskabet) og ikke som selvstændig erhvervsdrivende. Selskabet er derfor pålagt indeholdelsespligt for A-skat m.v. i udbetalingerne til klageren fra den 1. januar 1998.
Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klageren og dennes repræsentant, som tillige har fået lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.
Klageren har tidligere været momsregistreret under SE nr...., som er afmeldt pr. 30/6 92, hvor klageren gik konkurs. Klageren blev registreret igen pr. 1/7 1992 under SE nr. ....
Af en samarbejdsaftale mellem B, direktør i selskabet og halvsøster til klageren, og klageren af 26. december 1998 fremgår følgende:
"AFTALE om samarbejde mellem
civ.ing. A og H1 ApS
benævnt hhv A og H1
- A leverer konsulentassistance inden for udvikling af edbsoftware og support til en række kunder, som A har skaffet.
- A's honorar herfor aftales mellem parterne, før A sender en faktura til H1.
Hovedprincippet er, at de aktiviteter inden for edb, som A er involveret i, ikke må give underskud hos H1. I honorarets størrelse tages der derfor hensyn til, at H1 ejer computere og andet kontorudstyr, samt lejer lokalerne. Bilkørsel til møder med kunder etc. vil derimod fremover blive på A's egen regning.
- Hvis H1 bliver mødt af et modkrav fra en kunde på grund af A's arbejde, er A pligtig til at erstatte H1 et eventuelt tab.
- A tilrettelægger selv sit arbejde og udfører det nødvendige salgsarbejde.
A må selv sørge for den nødvendige efteruddannelse og videreudvikling af sin egen viden inden for edb, herunder vedr. nye maskiner og metoder, for at kunne betjene kunderne på en konkurrencedygtig måde.
- Aftalen kan opsiges af begge parter med 1 måneds varsel, dog kan A ikke opsige aftalen til sådant tidspunkt, at H1 vil stå tilbage med et underskud p.g.a. A's aktiviteter.
Ved aftalens ophævelse overtager A de kunder, som han selv har skaffet.
Hvis samarbejdet af skattemyndighederne kræves udført som et lønmodtagerforhold, ophører aftalen med omgående virkning, så H1's ejer ikke kan komme i personlig risiko ved indeholdelse af kildeskat m.m.
(sign. den 26/12-98)"
Det er oplyst, at da virksomheden oprindeligt startede i 1991, var det meningen, at direktør B skulle forestå salget, mens klageren havde ideerne til udvikling af programmel. På grund af personlige forhold blev B imidlertid forhindret i at deltage aktivt i selskabets virksomhed, hvorfor hendes opgave i dag alene består i at gennemse regnskabet.
Det er endvidere oplyst, at klageren forestår alle aktiviteterne i selskabet, herunder de administrative opgaver, og at alt selskabets regnskabsmateriale således også foreligger hos klageren. Klageren arbejder udelukkende for selskabet, og driftsomkostninger som påføres klageren, udgiftsføres i selskabets regnskab, ligesom selskabet ejer driftsmidlerne. Endvidere er det oplyst, at klageren selv tilrettelægger sit arbejde, og at han ikke modtager feriepenge iht. ferielovgivningen. Klageren har fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, og han får stillet bolig til rådighed mod en egenbetaling på 2.500 kr. pr. måned incl. forbrug. Det er oplyst, at den månedlige husleje excl. forbrug udgør 8.000 kr.
Det er videre oplyst, at samarbejdsaftalen mellem klageren og selskabet bevirker, at klagerens aktiviteter ikke må medføre et underskud i selskabet. Klageren har således påtaget sig at friholde selskabet for ethvert krav. Klageren må gerne låne fra selskabet, hvis han ikke kan få indtægter fra anden side. Klageren udstedte således en faktura på 230.000 kr. i december 1998 til udligning af gæld til selskabet. Fakturaen blev først udstedt, efter at revisor havde set på regnskabet. Størrelsen af fakturaen blev fastsat ud fra selskabets egenkapital, og var uafhængig af det faktiske timeforbrug og den ydede arbejdsindsats. Egenkapitalen måtte ikke komme under en grænse på 62.500 kr., men den behøvede på den anden side heller ikke at være større end 80.000 kr., som den var ved samarbejdets start i 1991. Klageren har i alt i 1998 udstedt fakturaer vedrørende konsulentarbejde på 270.000 excl. moms.
Klageren har oplyst, at han har været nødsaget til at drive sin virksomhed gennem et selskab, da han tidligere har været erklæret personligt konkurs. Hvis han selv ejede driftsmidlerne og fik fordringer mod diverse kunder, ville hans kreditorer således kunne foretage udlæg heri.
Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse pålagt selskabet at indeholde A-skat m.v. i udbetalingerne til klageren.
Regionen har ved sin afgørelse lagt vægt på, at klageren efter en samlet bedømmelse må anses for at være ansat i selskabet. Regionen har herved bl.a. henvist til, at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. Kriterierne for tjenesteforhold er bl.a., at indkomstmodtager udelukkende eller i overvejende grad har samme arbejdsgiver, at der er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, og at hvervgiveren afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet. Regionen har således lagt vægt på, at selskabet er klagerens eneste arbejdsgiver, og at klageren er selskabets eneste ansatte. Regionen har videre anført, at det forhold at der ikke har været udbetalt feriegodtgørelse efter ferieloven, ikke kan bevirke at et ansættelsesforhold overgår til at være et kontraktsforhold mellem selvstændige parter. Regionen har således også lagt vægt på, at klageren ikke ejer de anvendte computere m.m, samt at klageren ikke er etableret i egne lokaler. Regionen har heller ikke anset det forhold, at klageren selv kan bestemme sin arbejdstid, som udtryk for selvstændig virksomhed. Regionen har herudover lagt vægt på, at der ikke er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, men at arrangementet alene er tilrettelagt ud fra klagerens økonomiske situation.
Repræsentanten har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren må anses for at være selvstændig erhvervsdrivende således, at selskabet ikke kan pålægges at indeholde A-skat m.v. i udbetalingerne til klageren.
Repræsentanten har til støtte for sin påstand bl.a. gjort gældende, at den erhvervsaktivitet som klageren udøver, lige så godt kunne være udøvet i eget regi, og det forhold at klageren vælger at udføre aktiviteten i samarbejde med selskabet, ikke kan medføre, at han bliver lønmodtager. Repræsentanten har videre anført, at klagerens aktiviteter er af væsentlig betydning for selskabet, og at aktiviteterne som sådan må medføre, at klageren må betragtes som en underentreprenør i forhold til selskabet. Repræsentanten har videre anført, at det forhold at klageren forestår alle aktiviteterne i selskabet taler for, at han er selvstændig erhvervsdrivende, og det samme gør det forhold at klageren selv tilrettelæger, leder og fører tilsyn med arbejdet. Herudover er det anført, at klageren har den fulde erhvervsrisiko, at klageren ikke modtager godtgørelser ifølge ferieloven, at klageren ikke har nogen aftale om løbende arbejdsydelser, idet klageren kun udfører arbejde, når der er indgået ordre, at alle kunderne stammer fra klageren, og ved ophævelse af aftalen bliver disse kunder igen klagerens, og at det således kun er en formalitet, at klageren kun har en kunde, selskabet.
Landsskatteretten skal udtale
Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1. 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb.
I henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.
Ved afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende skal der tages udgangspunkt i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.
Landsskatteretten finder, at det er med rette, at klageren er anset som ansat i selskabet med den virkning, at selskabet skal indeholde A-skat mv. i udbetalingerne til klageren. Der er herved lagt vægt på, at selskabet er klagerens eneste hvervgiver, og at alene klageren udfører arbejde for selskabet, at selskabet ejer samtlige driftsmidler og afholder alle med driften forbundne omkostninger, og at klageren efter den indgåede samarbejdsaftale må anses at have påtaget sig en løbende arbejdsforpligtelse for selskabet.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
..."
Der er for landsretten fremlagt årsregnskaber for Selskabet for regnskabsårene (1. oktober - 30. september) 1997-1999. Heraf fremgår bl.a.:
Af regnskaberne fremgår endvidere, at Selskabet ejer driftsmidler og ophavsret til tre standardprogrammer.
Det fremgår af Selskabets regnskab for 1999, at A var indtrådt i direktionen i stedet for B.
I As personlige regnskab for perioden 1997-1999 fremgår bl.a:
Ifølge skattevæsenets kontrol- og udsøgningsblanket, R 75, for 1999 er der det pågældende år indeholdt A-skat i As indkomst fra selskabet.
Det fremgår af en rapport af 24. september 2004 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at Selskabet er opløst efter konkurs. Selskabet blev erklæret konkurs i september 2001, og konkursbehandlingen er afsluttet den 27. august 2002.
Forklaringer
A, der er født i 19.., har forklaret bl.a., at han er uddannet civilingeniør. Han har drevet selvstændig virksomhed siden studietiden. Siden 1981 har han beskæftiget sig med edb-ydelser.
I 1991 blev Selskabet stiftet, og han hyrede det til at yde ham finansielle ydelser. Han husker ikke, hvordan selskabets kapital blev skaffet, men de 80.000 kr. var til stede i kontanter. Der blev ikke indskudt aktiver. Selskabet købte ophavsrettighederne til nogle edb-programmer af ham i 1991.
Selskabet købte også driftsmidlerne af ham i 1991, da han på grund af sin personlige konkurs ikke kunne eje noget. Driftsmidlerne, som han tidligere havde benyttet i sin virksomhed i personligt regi, var en del af de ydelser, som selskabet skulle stille til rådighed for ham.
Vedrørende selskabets regnskab for 1997 husker han ikke præcis, hvad posten "personaleudgifter" dækker, men det er ikke løn. Det nævnte "kontrakt-arbejde" på 35.000 kr. er de fakturaer, som han udskrev til selskabet. Vedrørende posten "kursusudgifter" i regnskaberne husker han ikke, om han har været på kurser, men det kan han godt forestille sig, at han har været.
Selskabet lejede de lokaler, som han benyttede. Det var de samme lokaler, som han havde benyttet, da han drev virksomhed i personligt regi. Der var tale om et parcelhus hvor han tillige havde bopæl.
De kunder, som er nævnt i samarbejdsaftalen, er hans gamle kunder fra tiden før, han gik konkurs. Han lavede alt arbejdet over for kunderne. Han kunne handle på egen hånd. Priser mv. skulle ikke godkendes af Selskabet. Det har aldrig været meningen, som angivet i Landsskatterettens kendelse, at han søster skulle forestå salget. Hans søster gennemgik alene regnskaberne i hendes egenskab af direktør. Han har hele tiden været momsregistreret.
Det er korrekt, at han har fået udbetalt kilometergodtgørelse efter reglerne for lønmodtagere, men det beror på en fejl.
Selskabet har ikke indeholdt A-skat i 1998. Han har ikke personligt betalt skat i 1998. Skatten skulle efterreguleres i 1999, når selskabet fik penge. Efter at selskabet havde modtaget pålæg om at indeholde A-skat, blev han med ejerens indforståelse administrerende direktør i selskabet pr. 1. februar 1999.
Han er sikker på, at ToldSkat har fremsat et regreskrav mod hans søster som tidligere direktør for Selskabet. Dette ønsker han, at ToldSkat skal trække tilbage.
Procedure
A har især gjort gældende, at han efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven må anses for at have drevet selvstændig virksomhed i 1998, idet han for egen regning og risiko har udøvet virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Selskabet var ikke hans hvervgiver. Tværtimod havde han antaget Selskabet til at give ham en række ydelser, som han lige så godt kunne have modtaget fra et leasingselskab. Han har ikke udført arbejde efter Selskabets anvisninger, idet Selskabets direktør ikke havde de nødvendige forudsætninger herfor, da direktøren ikke havde kendskab til edb.
Det var en formalitet, at Selskabet ejede driftsmidlerne, idet hans kreditorer ellers ville have gjort krav på dem. Alle kunderne var imidlertid hans.
Selskabet havde ikke noget ansvar for driften. Selv om selskabet udskrev fakturaerne, havde selskabet ikke den dermed forbundne risiko for kundernes misligholdelse mv. Dette fremgår af samarbejdsaftalen, hvorefter han skulle erstatte Selskabet eventuelle tab på kunderne.
Han havde ikke påtaget sig en arbejdsforpligtelse over for Selskabet. Der var således kun arbejde, hvis han skaffede ordrer fra kunderne.
Det fremgår ikke af regnskaberne, at der er udbetalt løn til ham, hvilket skyldes, at han har modtaget hele overskuddet af leverancerne til kunderne. Han havde hverken ferieordning eller arbejdsløshedsforsikring.
Det er en fejl, at han har modtaget skattefri befordringsgodtgørelse efter reglerne for lønmodtagere, jf. ligningslovens § 9, stk. 5. Det er i øvrigt uden betydning, da dette forhold ikke er nævnt som et af de kriterier, der i følge cirkulæret skal indgå i vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller tjenesteforhold.
Skatteministeriet har især gjort gældende, at A ikke oppebar sin indkomst i 1998 ved selvstændig erhvervsvirksomhed, idet han i relation til Selskabet ikke for egen regning og risiko udøvede en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. As indkomst fra Selskabet må tværtimod anses som vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.
Der må i den forbindelse navnlig lægges vægt på, at A på grund af en personlig konkurs ikke ønskede eller kunne drive virksomhed i personligt regi. Derfor lagde han sin hidtidige virksomhed ind i Selskabet i ly for sine kreditorer. Driftsmidler og ophavsrettigheder blev således overtaget af Selskabet som led i en virksomhedsomdannelse i 1991.
Selskabet ejede herefter samtlige driftsmidler og afholdt også alle driftsudgifterne. A kan på denne baggrund ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende.
Samarbejdsaftalen dokumenterer heller ikke, at A drev selvstændig erhvervsvirksomhed. Alle aftaler blev indgået og faktureret af Selskabet. Virksomheden blev således faktisk drevet af selskabet. Det er sagen uvedkommende, hvilke interne økonomiske aftaler A måtte have indgået med Selskabet. Samarbejdsaftalen viser tværtimod, at A var lønmodtager, idet han ved aftalen påtog sig en løbende arbejdsforpligtelse over for Selskabet som eneste hvervgiver, ligesom han havde et opsigelsesvarsel.
A fik endvidere udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, som alene kan udbetales til lønmodtagere, jf. ligningslovens § 9, stk. 5.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter bevisførelsen lægges det til grund, at Selskabet var As eneste hvervgiver, og at Selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter i forbindelse med driften. Det lægges endvidere til grund, at det var Selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i Selskabets navn. Samarbejdsaftalen indebar, at A havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtelse over for Selskabet, ligesom han havde et opsigelsesvarsel på 1 måned.
På denne baggrund og henset til, at A modtog skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, finder landsretten, at As indkomst i 1998 må anses for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
A skal inden 14 dage betale 10.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.