Parter

Søfartens Ledere som mandatar for A

(v/Adv. Ulrik Holst Hansen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/Adv. Sune Riisgaard) 

Afsagt af Landsdommerne 

Dorthe Wiisbye, Alex Puggaard og Thomas Raaberg-Møller (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstånd

Denne sag, der er anlagt ved Byretten, er ved kendelse af 14. juli 2015 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, Søfartens Ledere som mandatar for A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at A er berettiget til lempelse efter eksemptionsmetoden i henhold til artikel 25, stk. 1, litra c, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst vedrørende vederlag for arbejde udført ombord på Skib 1.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

A udførte i indkomståret 2012, hvor han var fuldt skattepligtig i Danmark, arbejde som overstyrmand på det norsk indregistrerede skib Skib 1 ud for Y1-lands kyst. Han modtog et vederlag på NOK 764.628 kr. for dette arbejde. Af indkomsten betalte han 7,8 % i social sikring til Norge (folketrygden). I tillæg hertil betalte hans arbejdsgiver, G1 A/S, 14,1 % i arbejdsgiverafgift til Norge. A har ikke betalt skat i Norge af indkomsten.

SKAT traf den 15. maj 2013 afgørelse om, at der ved beskatningen af As indkomst fra arbejdet på Skib 1 ikke kunne gives lempelse efter eksemptionsmetoden i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, stk. 1, litra c. En lempelse efter denne regel ville medføre, at Danmark kunne medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men i den danske skat af indkomsten skulle fradrage den del af indkomstskatten, der falder på den udenlandske indkomst.

Af SKATs afgørelse fremgik endvidere, at SKAT i stedet ville lempe efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, dvs. således, at As indkomst fra arbejdet på Skib1 ville blive reduceret med det beløb, som han havde betalt i social sikring til Norge.

A påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten, der den 19. december 2014 traf følgende afgørelse:

"...

Klagen vedrører beregning af lempelse vedrørende løn for arbejde på et norsk indregistreret skib, der befinder sig i farvandet ud for Y1-land.

Landsskatterettens afgørelse 

SKAT har nægtet dig lempelse efter exemptionsmetoden i henhold til den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Du har drøftet sagen med Landsskatterettens sagsbehandler. Du og din repræsentant har endvidere haft lejlighed til at fremlægge sagen for rettens medlemmer.

Faktiske oplysninger

Du er ansat som overstyrmand i det norske rederi G1 A/S og arbejder på rederiets skib Skib 1, der udfører arbejde ud for Y1-lands kyst.

Skibet er registreret i Norsk Internationalt Skibsregister (NIS).

Skibets hovedopgaver var indtil sommeren 2012 inspektion, vedligeholdelse og reparationer af og på olieinstallationer. Herefter er der udført en del konstruktionsarbejde. Skibet anbringer bl.a. "juletræer", der enten styrer en pumpe, der hiver olie eller gas op, eller en injektionsbrønd, der opretholder trykket. Skibet, der har ca. 100 mand om bord, arbejder oftest på dynamisk positionering (DP), hvilket indebærer, at det kan holde en nøjagtighed på sin position på 0,3 meter under arbejdet.

Skibet har udelukkende udført arbejde i to områder: blok 18 og blok 31. Arbejdet er udført inden for mindre områder og udelukkende i farvand, der ligger mellem 24 og 200 sømil fra Y1-lands kystlinjer. Forsyninger - både proviant og materiel til skibets arbejde - leveres oftest med pramme. Der kan gå op til 3-4 måneder mellem hvert anløb til en havn.

Du har over for Landsskatteretten fremlagt en USB-nøgle med 111 fotografier af skibets logbog. VE, skibets kaptajn, har den 2. juni 2014 bekræftet kopiernes ægthed. Endvidere har du fremlagt kopier af en række dokumenter vedrørende gods transporteret i 2012.

Du har bopæl i Danmark.

Du har bl.a. fremlagt en generel udtalelse fra VT, der er skattejurist i Sentralskattekontoret for utenlandssaker i Norge. Af udtalelsen fremgår bl.a., at det er centralt for beskatningen, om skibet driver international transport, eller om det driver stedbunden virksomhed.

Endvidere har du fremlagt uddrag af en mail fra G1 A/S, hvoraf fremgår, at de norske myndigheder har præciseret over for rederiet, at nordiske søfolk, der arbejder på skibe, der driver stedbunden virksomhed, ikke er skattepligtige til Norge. Det er rederiets klare opfattelse, at Skib 1 driver sådan virksomhed, hvilket betyder, at du alene skal betale 8 % i folketrygd i Norge.

Endelig har du i forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten bl.a. fremlagt:

"...

- SKM2010.747.SR Af kendelsen fremgår bl.a., at Tyskland havde beskatningsretten til den hyre en kaptajn fik for arbejde udført om bord på skibe i international trafik, da klagerens arbejdsgiver var et tysk selskab.

- En mailkorrespondance mellem en anonymiseret person og IS, SKAT fra perioden 20. september 2011 til 13. august 2013, hvori IS bl.a. oplyser, at den anonyme person er berettiget til lempelse efter exemptionsmetoden, hvis han betaler trygde i Norge.

- En mail fra IA, SKAT, dateret den 8. oktober 2012, hvori denne bl.a. oplyser til JR, at hvis han er socialt sikret i Norge, skal han ikke betale skat til Danmark af sin norske indkomst.

- En mail fra IT, SKAT, dateret den 24. maj 2013, hvori denne oplyser, at Danmark lemper efter exemptionsmetoden, da JR har oplyst, at han er omfattet af social sikring i Norge.

- En mail fra JB, SKAT, dateret den 3. oktober 2013, hvori denne svarer på en anonymiseret persons forespørgsel om, hvordan han vil blive beskattet, hvis han f.eks. sejler for et norsk rederi med et skib under Bahamasflag og betaler Folketrygd i Norge. JB oplyser bl.a., at spørgeren i denne situation vil få fuldt nedslag i skatten på indkomsten fra Norge.

- En udtalelse dateret den 30. januar 2014 fra en rådgiver i R1. Af udtalelsen fremgår, at vederlag for arbejde, der udføres om bord på et norsk skib i international trafik, beskattes i det land, hvis nationalitet skibet har. Endvidere fremgår i relation til social sikring bl.a., at arbejde om bord på et skib og arbejde i et land er ligestillet, og at det derfor er den medlemsstats lovgivning, som skibet er indregistreret i, der finder anvendelse ved arbejde om bord på et skib.

- En mail dateret 9. december 2009 fra IJ til SF, der har spurgt denne om sejlads mellem Abu Qir i Egypten og en platform i egyptisk farvand 70 sømil fra land er "international   trafik".

IJ har svaret, at der er tale om international trafik i henhold til art. 3, litra h, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da der er tale om transport til/fra egyptisk sokkel.

- Et bindende svar fra SKAT til KD dateret den 11. juni 2014. I svaret har SKAT bl.a. svaret ja til, at KD ikke skal betale skat af indkomst erhvervet for arbejde på norske skibe, der sejler rundt omkring i verden, når han betaler norsk trygde. Det er uden betydning, om han herudover betaler skat til Norge.

..."

Ifølge Skatteoppgjør 2012 fra de norske skattemyndigheder skulle du betale 7,8 % i trygde af din lønindkomst på 764.628 NOK. Der er ikke beregnet nogen skat af indkomsten.

IG, der arbejder for de norske skattemyndigheder, har i en mail til PA, SKAT, oplyst følgende:

"...

A har arbeidet ombord på et norsk fartøy registrert i NIS (Norsk Internasjonalt Skipsregister). Lønnen er rapportert i kode  113-A - "Lønn og annen godtgjørelse for arbeid utført i utlandet". Arbeidslandet er oppgitt til å være Y1-land. Det er beregnet norsk trygdeavgift. Jeg har snakket med en person på Sentralskattekontoret for utenlandssaker som arbeider med ligning av sjøfolk. Hun opplyste at når arbeidet er utført på et annet lands kontinentalsokkel, har ikke  Norge beskatningsrett. Derfor er ikke A beskattet i Norge og det er bare ilagt norsk  trygdeavgift.

..."

SKATs afgørelse

Ved beregningen af din skat har SKAT givet dig lempelse efter creditmetoden, jf. ligningslovens § 33.

Du arbejder som overstyrmand på et norsk skib, der udfører arbejde i Y1-land. Skibets primære opgave er at vedligeholde og reparere en olieledning inden for begrænsede områder på havbunden i Y1-lands farvand. Hertil installerer skibet noget udstyr, som er med til at pumpe olien op. Sekundært sørger skibet for at andre skibe styrer uden om installationen. Skibet arbejder også med oliebekæmpelse og miljøbeskyttelse. Det sejler gods, reservedele og containere ud til installationerne. Når der sejles gods, foregår det fra Y1-lands kyst til en installation i Y1-lands farvand.

Da skibets opgaver vedrører udvinding af kulbrinte, er du berettiget til sømandsfradrag, jf. søfolksskattelovens § 3, stk. 4. Da skibet har en bruttotonnage på 500 t eller det over, kan der indrømmes et sømandsfradrag på 105.000 kr., som fordeles forholdsmæssigt.

Det er oplyst, at der betales både trygde og skat i Norge, men Norge har oplyst til dig, at Norge ikke har hjemmel til at beskatte din indkomst, og at du, når din skatteopgørelse i Norge er afsluttet, vil få skatten tilbage fra Norge. Du vil fortsat skulle betale trygde (social sikring). Det skete for indkomståret 2011.

SKAT har vurderet, at der ikke er tale om sejlads i international trafik. I OECDs modeloverenskomst defineres international trafik som enhver transport med skib eller fly, der anvendes af et foretagende, der har sit sæde for den virkelige ledelse i et af de lande, der har indgået overenskomsten. Undtaget fra bestemmelsen er kun transport med skib eller fly, der udelukkende foregår mellem steder i det andet land.

I dit tilfælde er der ikke er tale om international trafik, da der udelukkende sejles mellem steder i Y1-land. Det betyder, at Norge ikke beskatter din indtægt. Norge har over for dig også oplyst, at de ikke beskatter på grund af geografien, hvor arbejdet udføres. Hertil er typen af arbejdets udførelse også en årsag til, at Norge ikke beskatter.

Der er ikke en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Y1-land. Det betyder, at Danmark kun kan lempe for betalt skat i Y1-land efter ligningslovens § 33. Du har oplyst, at du ikke har betalt skat i Y1-land, hvorfor du lempes med 0 kr.

SKAT har nedsat din indkomst for ovenstående periode med den trygde, du har betalt i Norge, jf. ligningslovens § 8M, stk. 2. Den betalte trygde er oplyst til 54.783 kr.

I 2012 tjente du 750.337 kr., som efter reduktion med den betalte trygde herefter beskattes i Danmark med 695.554 kr. Din lempelse for skat betalt i Y1-land udgør 0 kr.

Der henvises til statsskattelovens § 4.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Norge (Norden) lempes der med exemption, når der betales sociale bidrag i arbejdslandet, jf. artikel 25 og forordning 1408/71. Ved L 218, nr. 486 af 7. juni 2001, blev skibe i international trafik også omfattet således, at der kan gives exemption. Men da der ikke sejles i international trafik, tilkommer beskatningsretten ikke Norge, og dermed kan der ikke lempes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Norge og Danmark. Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke kan lempes med exemption.

SKAT Juras opfattelse

Hvis Skib 1 udfører transport, jf. art. 3, stk. 1, litra h, omfattes situationen af art. 15, stk. 3, i overenskomsten.

Efter SKATs praksis foreligger der kun transport, hvis skibets hovedopgave er transport af materiel og/eller personer. Skibet skal være hyret til at udføre transport. Skibets hovedopgave må ikke være at udføre et arbejde. Et skib, der anvendes til transport af materiel, som det selv anvender til reparationer og vedligeholdelse, udfører ikke transport. Det er i den situation uden betydning hvor meget materiel, skibet har fragtet, og hvor ofte det har været i havn.

Det er SKATs opfattelse, at Skib 1 er et arbejdsskib, der - ligesom et vindmølleskib - blot medbringer materiel og personer, der skal udføre noget arbejde. Skibet udfører således ikke transport, og klagerens arbejde om bord på skibet er dermed ikke omfattet af art. 15, stk.   3.

Situationen er ikke omfattet af overenskomstens art. 15, stk. 1, da arbejde udført om bord på et norsk skib ikke anses for arbejde udført i Norge.

Hvis Landsskatteretten mener, at der er tale om transport, tilfalder beskatningsretten til klagerens lønindkomst Norge. Idet det forudsættes, at klageren er omfattet af social sikring i Norge i henhold til EU-forordningen om social sikring, kan han herefter som udgangspunkt få exemptionslempelse efter art. 25, stk. 1, litra c. Da Norge imidlertid ikke har intern hjemmel til at beskatte, har Danmark subsidiær beskatningsret i art. 26, stk.  2.

Vedrørende det bindende svar af 11. juni 2014 bemærkes, at svaret ikke er korrekt.

Din opfattelse

Du har fremsat påstand om, at SKAT pålægges at give dig lempelse efter exemptionsmetoden ved beregningen af din skat.

Du gør principalt gældende, at der er tale om sejlads i international trafik i henhold til Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 15, stk. 3, jf. art. 3, stk. 1, litra h.

Det er ved 111 fotos af skibsdagbøgerne samt 6 måneders manifester dokumenteret, at der udføres transport. Endvidere er der sendt en kort beskrivelse - til SKAT og til Landsskatteretten, hvor de udførte jobtyper beskrives.

Definitionen på "international trafik" fremgår af art. 3, stk. 1, litra h, hvoraf fremgår, at international trafik betyder transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en anden kontraherende stat.

En dansker, der arbejder på et norsk skib, arbejder derfor i international trafik, når der ikke udelukkende sejles mellem pladser i et andet nordisk land.

Der henvises endvidere til OECD's kommentarer til artikel 3 om udtrykket international trafik, der understreger, at enhver transport medfører international trafik:

"...

Definition

Any movement of goods and/or passengers using seagoing vessels on voyages, which are undertaken wholly or partly at sea.

Context:

One port transport (movements of goods shipped to offshore installations, or for dumping at sea, or reclaimed from the seabed and unloaded in ports) is included. Bunkers and stores supplied to vessels are excluded. Fluviomaritime movements of goods by seagoing vessels are included. Movements of goods on inland waterways vessels between   seaports and inland waterway ports are excluded. (They are included in inland waterway transport). Movements of goods carried internally between different basins or docks of the same port are   excluded.

..."

Endvidere henvises til Juridisk Vejledning, afsnit C,F.8.2.2.3.1.5. Heraf fremgår:

"...

Begrebet international trafik betyder i modeloverenskomsten enhver transport med skib eller fly, der anvendes af et foretagende, der har sit sæde for den virkelige ledelse i et af de lande, der har indgået DBO'en.

..."

Der må gerne være tale om transport til offshore installationer, hvilket ikke nødvendigvis behøver at være en borerig, der findes mange installationer på havbunden. Til det ene felt, hvor der arbejdes, bliver der transporteret 73 .000 tons udstyr.

SKAT har i skrivelse af 9. maj 2014 tidligere anerkendt, at når det kan sandsynliggøres, at der har været 22 havneanløb i 2012, vil der være tale om transport. SKAT Juras negation af "transport" er ikke i overensstemmelse med OECD's definition.

For så vidt angår e-mailen fra PA, SKAT, bemærkes, at der - som du fortolker den norske skattelov - gives en umiddelbar hjemmel til beskatning i § 2-3, litra h, og at der i § 2-36 fjerde led alene fritages for enkelte konkrete skatter.

Dette svarer også til Veiledning for utenlandske arbejdsgivere og arbeidstagere, pkt. 7.2. Hovedreglen er, at udenlandske søfolk ansat på NOR eller NIS er skattepligtige til Norge, jf. § 2-3 første led bogstav h.

Den norske indtægt skal således medtages på den norske selvangivelse og fremgår af den norske årsopgørelse, hvor også de ligningsmæssige fradrag, som den pågældende sømand er berettiget til, fremgår. Indtægten medtages således ved beskatningen, men på grund af interne norske lempelsesregler sker der blot ikke opkrævning af konkret anførte skatter.

Undtaget skattepligten er personer, som kan godtgøre, at de er skattepligtige til bopælsstaten af hele hyren og hvor dobbeltbeskatning ikke er forebygget gennem en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det kan overvejes, om der er tale om en forkert fortolkning af den norske skattemedarbejder, på samme måde, som SKAT i Danmark kan afgive et forkert bindende svar?

Endelig henvises til Den Juridiske Vejledning, afsnit C,F.9.2.14.5.2. der beskriver lempelsesreglerne i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 25. Det bemærkes, at nedenstående uddrag er anført efter henvisningen til art. 26, hvilket må fortolkes således, at art. 26 ikke gælder det anførte.

"...

Exemptionslempelse ved social sikring i et andet nordisk land

Reglen om exemptionslempelse gælder dog stadig for personer, der er hjemmehørende i Danmark, og som erhverver indkomst, der er omfattet af

• • artikel 15, stk. 1 (lønindkomst)
    
    
  • artikel 15, stk. 3 (lønindkomst til søfolk i international  trafik)
    
    
  • artikel 21, stk. 7, litra a (løn fra   kulbrintevirksomhed)
    
    
  • artikel 21, stk. 7, litra c (løn for arbejde på supplyskibe),

Når modtageren af indkomsten efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Finland, Island, Norge eller Sverige og har betalt sociale bidrag til et andet nordisk land i forbindelse med erhvervelse af indkomsten. (...)

Hvis der ved en fejl ikke opkræves sociale bidrag i det pågældende arbejdsland, uanset lønmodtageren efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af social sikring i det pågældende land, kan der ikke opnås exemptionslempelse i Danmark. Hvis den pågældende lønmodtager ved henvendelse til myndighederne i arbejdslandet kan rette fejlen og betaler sociale sikringsbidrag med tilbagevirkende kraft, kan der ske exemptionslempelse efter de almindelige genoptagelsesregler. (...)

Hvis der efter arbejdslandets sociale lovgivning ikke opkræves lønmodtagerbidrag, men kun arbejdsgiverbidrag, kan lønmodtageren være berettiget til exemptionslempelse, hvis det dokumenteres, at arbejdsgiveren har betalt sociale bidrag for lønmodtageren.

Hvis der efter det pågældende lands lovgivning fx ikke opkræves bidrag ved meget lave indkomster, kan en sådan person få exemptionlempelse, hvis vedkommende efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i det pågældende land.

..."

Der henvises til Styresignalet offentliggjort i SKM2014.489.SKAT, der præciserer, at borgere kan støtte ret på den beskrivelse af praksis, der fremgår af Juridisk Vejledning.

SKAT i Danmark har indgået et samarbejde for borgere, som er bosat i et nordisk land og har indkomst fra et andet: www.nordisktax.net. Af siden fremgår, at indholdet på siden er udviklet i samarbejde med Nordisk Ministerråd og skatteforvaltningerne i Sverige, Danmark, Finland, Norge og Island, samt at disse forvaltninger i fællesskab har ansvaret for indholdet. På siden defineres international trafik således:

"...

Med international trafik menes her transport med skib, undtagen hvis skibet blot sejler mellem steder i ét nordisk land.

..."

Holdes dette op mod lovteksten, kan man se, at det kun er mellem steder i ét nordisk land, man ikke må sejle for at være i international trafik. Man må således godt sejle til/fra Y1-landnsk sokkel. Sejlads mellem steder i Y1-land er således international trafik. De norske myndigheder er enige heri, jf. mailen af 9. december 2009 fra IJ til SF.

Sammenholdt med L-218 giver det dig ret til exemption, idet dobbeltbeskatningen herefter skal ophæves efter metoden eksemption med progressionsforbehold. Efter denne metode nedsættes den danske skat med den del, som forholdsmæssigt falder på lønnen for arbejdet på skibet, uanset størrelsen af det beløb, som personen har betalt i udenlandsk skat af denne indkomst. Der står også i L-218 at:

"...

Skattenedsættelsen gælder kun, hvis søfolkene i overensstemmelse med Rådets forordning nr. 1408/71 betaler sociale bidrag til det pågældende land i forbindelse med erhvervelsen af deres indkomst. Forordning nr. 1408/71 angår anvendelsen af sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet. Forordningen fastsætter regler for, i hvilket land de personer, som den omfatter, har ret til at modtage sociale ydelser og pligt til at betale sociale bidrag.

..."

Ovenstående er bevist ved, at du betaler norske trygde, og dermed er omfattet af Norges sociale sikring. Dette er bevist ved indsendelse af dokumentation til SKAT og skulle ligge i din skattemappe.

Hvis Landsskatteretten ikke er enig i, at der foreligger international trafik, har du subsidiært gjort gældende, at der skal tages højde for reglerne om fast driftssted, da skattejurist VT over for rederiet har præciseret, at det skal man gøre. VT anfører følgende:

"...

Generell veiledning for arbeidstakere om bord på NOR/NIS skip. Internasjonal transport eller stedbunden virksomhet.

Norsk skatteavtale med skattyters bostedsstat kan avkorte Norges beskatningsrett. Sentralt er om skipet driver internasjonal transport eller stedbunden virksomhet.

Vær oppmerksom på at en eventuell sokkelklausul i skatteavtalen mellom Norge og skattyters bostedsstat vil gå foran bestemmelsen om internasjonal fart, når transporten skjer til/fra sokkel tilhørende Norge eller til/fra sokkel tilhørende den stat hvor skattyter er  bosatt.

Internasjonal transport.

Det må skje en frakt av noe fra et sted til et  annet.

Start og stopp sted må ikke begge ligge innenfor samme stats indre farvann.

Som internasjonal transport anses blant annet: Transport fra en stats havn til en annen stats havn.

Transport fra en stats havn til innretning/fartøy på samme stats kontinentalsokkel.

Transport fra en stats havn til innretning/fartøy på en annen stats kontinentalsokkel. Transport fra innretning/fartøy på en stats kontinentalsokkel til innretning/fartøy på en annen stats kontinentalsokkel.

Eksempler på internasjonal fart:

Transport fra britisk havn til fransk havn. Transport fra norsk havn til fransk havn. Transport fra russisk havn til russisk sokkel. Transport fra britisk havn til britisk sokkel. Transport fra kinesisk havn til nederlandsk sokkel. Transport fra norsk havn til nederlandsk sokkel. Transport fra meksikansk sokkel til amerikansk sokkel. Transport fra nederlandsk sokkel til norsk sokkel.

Stedbunden virksomhet. (Fast driftssted) *

Det må utøves en aktivitet på et bestemt geografisk sted eller innenfor et begrenset område.

Som stedbunden virksomhet anses blant annet:*

Leting etter eller utvinning av naturresurser på havbunnen, seismikk, dykking, tauing, ankerhåndtering, rørlegging og løfting med kran.

..."

Skib 1 arbejder netop på stedbunden grund (fast driftssted) med udvinding af olie- og gasforekomster. Skibet ligger fast på 2 specifikke områder (blokke) B18 og B31 i Y1-land.

Rederiet har i 2010 modtaget en præcisering af disse regler fra de norske skattemyndigheder, hvoraf fremgår:

"...

Hovedregelen er slik som du sier at når et skip er på NIS flagg blir nordiske sjømenn både skatte- og trygdepliktige til Norge. Vi mottok høsten 2010 en presisering fra norske skattemyndigheter

Som sier at nordiske sjøfolk på fartøy utenfor Nordsjøen som driver med "stedbunden virksomhet" som de kaller det (stedbunden virksomhet = som driver aktivitet på et bestemt geografisk sted eller innenfor et begrenset område) likevel ikke er skattepliktige til Norge. Vi ser det slik at Skib 1 helt klart driver slik virksomhet.

..."

Ovenstående bekræfter, at Norge lemper i henhold til bestemmelsen om fast driftssted og ikke for international trafik. Det vil sige, at Norge kun lemper, mens du arbejder på et fast driftssted, og ikke hvis skibet begynder på opgaver andre steder, medmindre kriterierne opfyldes.

Rederiet har forlænget kontrakten for Skib 1 for de kommende 4 år, så reglen om mere end 12 måneders kontinuitet, jf. artikel 5, stk. 3, er opfyldt.

Både den danske og den norske sølov siger det samme. Af § 1 i den norske sjølov fremgår: "Et skip anses som norsk når det ikke er innført i annet lands skipsregister og det eies av: 1) norsk statsborger (...).

Af Sjøfartsdirektoratets hjemmeside fremgår:

"...

Skip som er registrert i NIS seiler under norsk flagg og er undergitt norsk jurisdiksjon.

Norsk maritim skipslovgivning gjelder for skip registrert i NIS - med visse unntak. Norges omfattende maritime lovgivning gir kreditorer sikkerhet ved at den representerer et sikkert og profesjonelt alternativ. Norsk lovgivning er anerkjent i den maritime næring som  forutsigbar.

..."

Af forordning 1408/71 fremgår, at en arbejdstager alene er undergivet lovgivningen i én medlemsstat. Endvidere fremgår:

"...

En arbejdstager, der er beskæftiget på en medlemsstats område, er omfattet af denne statslovgivning.

En arbejdstager, der er beskæftiget om bord på et skib, som fører en medlemsstats flag, er omfattet af denne stats lovgivning.

..."

Du er således underlagt norsk lovgivning på samme måde, som danske DIS- skibe er underlagt dansk lovgivning.

Danske skibes besætninger anser heller ikke Y1-land for at være deres arbejdsland i skattemæssig sammenhæng, da skibets flag afgør, hvilken lovgivning, der anvendes.

Desuden ansøger du om visum for at komme ind i Y1-land, og visummet er ikke et arbejdsvisum, hvilket er endnu et bevis på, at du ikke arbejder i Y1-land, men blot er i transit for at komme ud til skibet, der opererer i Y1-landnsk farvand. Dine sundhedsattester udfærdiges ligeledes efter norske regler, ikke Y1-lands.

Dine skattemæssige forhold vedrører derfor på ingen måde Y1-land, men alene Norge, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Art. 24 i OECDs modeloverenskomst om ikke diskriminering punkt 1 siger:

"...

1. Statsborgere i en kontraherende stat skal ikke i den anden kontraherende stat kunne undergives nogen beskatning eller dermed forbundne krav, som er anderledes eller mere byrdefulde end den beskatning og dermed forbundne krav, som statsborgere i denne anden stat under samme forhold, især med hensyn til hjemsted, er eller måtte blive undergivet. Uanset bestemmelserne i art. 1 skal denne bestemmelse også finde anvendelse på personer, der ikke er hjemmehørende i en af eller begge de kontraherende stater.

..."

SKATs beskatning af dig indebærer klart diskriminering fra dansk side, da dine svenske kollegaer, der arbejder på samme vilkår som du, lempes fuldt ud og ikke bliver beskattet i Sverige. Det samme gælder også for dine kollegaer fra Polen. Du har også en norsk kollega, der bor på De Canariske Øer, der får lempelse efter samme regler.

Der findes endvidere danske rederier, der sejler på samme måde, dvs. inden for et enkelt lands farvand. Og ikke som defineret som "international trafik", men som fast driftssted, blot under DIS og ikke NIS. Disse skibes besætninger bliver ikke belastet af, at der ikke findes en dobbeltbeskatningsoverenskomst med de lande, skibene arbejder i.

SKAT henviser til forordning 1408/71. Denne siger netop:

"...

Bestemmelse af, hvilken lovgivning der skal anvendes

En arbejdstager er alene undergivet lovgivningen i én medlemsstat.

Almindelige regler:

En arbejdstager, der er beskæftiget på en medlemsstats område, er omfattet af denne stats lovgivning;

En arbejdstager, der er beskæftiget om bord på et skib, som fører en medlemsstats flag, er omfattet af denne stats lovgivning.

..."

Det fremgår af din ansættelsesaftale, at du er norsk ansat og dækket af norsk trygd. Det vil sige, at du er dækket af norske regler for så vidt angår pension, arbejdsulykkesregler og A-kasse mv.

Dine svenske kollegaer har været i dialog med de svenske skattemyndigheder, som har bekræftet, at beskatningen ligger hos de norske myndigheder, idet 183-dagesreglen er opfyldt. Og dermed den lempelse, der er givet fra norsk side. I øjeblikket er der to nordmænd, to færinger, fire svenskere og tre polakker på Skib1, og de får alle exemptionslempelse i deres respektive hjemlande.

En underkendelse af exemptionslempelse vil ikke kun gøre jobbet mindre attraktivt, men vil også stille dig og andre i samme situation væsentligt ringere end andre i branchen. Og på sigt er det med til at skade den høje og meget eftertragtede kompetence, som danske søfolk er kendt for. En kompetence som du ligeledes bruger til at videreuddanne nye søfolk inden for dette specifikke område herhjemme (DP, - dynamisk positionering) som konsulent for et af Danmarks største rederier og dermed Det Blå Danmark.

Du kender til flere søfolk, der er kommet i samme situation, og som på grund af SKATs vurdering overvejer at emigrere fra Danmark på grund af denne diskriminering.

Det er korrekt, at du ikke betaler skat i Y1-land, for du er ansat på en norsk kontrakt af et norsk rederi, og det norske skib skal - ligesom danske skibe anses for dansk grund - anses for norsk grund. Helt på samme måde som skibe på DIS ikke betaler til de stater, de opererer i. Det står klart i Forordning 1408/71, som SKAT selv har lagt til grund.

Desuden har du været mere end 183 dage ude af Danmark. Specifikt for 2012 har du haft 204 sejldage uden for Danmark og 8 kursusdage i Norge.

Det er nok til, at beskatningsretten tilfalder kildelandet, Norge, og dermed til at opretholde den lempelse der gives fra norsk side, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, stk. 2, litra a.

Når Norge stadig har den fulde beskatningsret, skal Danmark lempe i henhold til den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Afslutningsvis bemærker du, at det er besynderligt, at der er omvendt bevisførelse i sådan en sag. Du har hele tiden været i god dialog med SKAT og i god tro indleveret alle ønskede papirer. Det er gjort fra dag et, og inden du påbegyndte jobbet.

Landsskatterettens afgørelse

De europæiske forordninger om social sikring bestemmer udelukkende, hvilket lands regler om social sikring, en person omfattes af. Forordningerne har således ikke betydning i forhold til fastlæggelsen af, hvilket land en person er skattepligtig i. Dette reguleres udelukkende af den nationale lovgivning i de enkelte lande.

Du har bopæl i Danmark og er derfor fuldt skattepligtig hertil. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fuld skattepligt indebærer, at du er skattepligtig af al indkomst, uanset hvor i verden den er indtjent. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst fordeler staternes beskatningsret til indkomst fra de andre lande.

Det fremgår af art. 15, stk. 3, i overenskomsten, at vederlag for arbejde udført om bord på et nordisk skib i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har.

International trafik defineres som "transport med et skib eller luftfartøj bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en kontraherende stat". Det fremgår af art. 3, stk. 1, litra   h.

På baggrund af det fremlagte materiale er det Landsskatterettens opfattelse, at Skib1 i 2012 har udført transport, og at dit vederlag for arbejde udført på skibet derfor omfattes af art. 15, stk. 3. Norge har derfor beskatningsret til indkomsten.

På baggrund af udtalelsen fra VT, mailen fra G1 A/S, mailen fra IG og din norske årsopgørelse for 2012 lægges det til grund, at Norge ikke har intern hjemmel til at beskatte indkomsten. Som følge heraf kan Danmark beskatte indkomsten, jf. den subsidiære beskatningsret, der fremgår af overenskomstens art. 26, stk.  2.

Danmark lemper for dobbeltbeskatning efter reglerne i art. 26, stk. 1, med de ændringer der følger af lov nr. 861 af 30. november 1999 og af lov nr. 486 af 7. juni 2001. Danmark lemper således efter creditmetoden, medmindre skatteyderen omfattes af social sikring i kildelandet i henhold til Rådets forordninger om social sikring. Hvis det er tilfældet, lempes efter exemptionsmetoden.

Selv om du er omfattet af social sikring i Norge, er du efter Landsskatterettens opfattelse ikke berettiget til exemptionslempelse ved beregning af den danske skat, når Norge ikke beskatter din indkomst. Det skyldes, at indkomsten efter art. 26, stk. 2, kun kan beskattes i den stat, som du er hjemmehørende i, hvilket vil sige Danmark.

Det anførte om beskatningen af dine kolleger i andre lande og beskatningen af søfolk, der arbejder på DIS-skibe, kan ikke føre til et andet resultat.

Med denne begrundelse stadfæstes den påklagede afgørelse.

..."

Der er under sagen fremlagt en e-mail af 2. februar 2015 til A fra NT, der er "Payroll Supervisor" hos G1 A/S. Af e-mailen fremgår følgende:

"...

Svar på dine spørgsmål:

Som ansatt på NIS-flagget MPSV i Y1-land er du ikke skattepligtig til Norge, du er derimot pliktig medlem i Norsk Folketrygd.

..."

Landsretten har desuden tilladt beviser fra begge parter fremlagt under hovedforhandlingen, jf. retsplejelovens § 363, stk. 3, jf. stk. 1. Således har Søfartens Ledere som mandatar for A fremlagt en lang række kopier fra sider i Skib 1's logbog for 2012 samt diverse fragtbreve og ordrebestillinger m.v. vedrørende Skib 1's arbejdsopgaver i 2012. Endvidere har Skatteministeriet fremlagt udskrifter fra G1 A/S' hjemmeside med beskrivelser af selskabets skibe, herunder det omtvistede skib.

Der er endvidere fremlagt en e-mail af 2. februar 2011 fra en medarbejder hos SKAT til en anonymiseret person og en e-mail af 29. april 2014 fra en medarbejder hos SKAT til en person ved navn SH. De to e-mails drejer sig - ligesom de e-mails, der er nævnt i Landsskatterettens kendelse - om adgangen til eksemptionslempelse, når der er betalt sociale bidrag i Norge.

Forklaring

A har forklaret blandt andet, at han siden 2011 har arbejdet på Skib 1. Han er overstyrmand. De kan have op til 2.500 tons gods med ad gangen på skibet. Der er plads på dækket og i lastrummet nedenunder, og det er her, de opbevarer klientens udstyr. Driftsbesætningen er på ca. 17 personer. De fleste af dem er ansat af G1 A/S. Der kan maksimalt være 122 personer ombord, og de er normalt ca. 100 personer ombord. De øvrige personer er fra klienten eller tredjeparter, såsom de eksterne operatører. De er ansat af G4 på en 4-årig kontrakt, og de betales løbende. I 2012 skiftede de hovedoperatør fra G2 til G3.

De betales for at transportere klientens eller operatørens udstyr fra et geografisk punkt a til et andet geografisk punkt b. Et af de fremlagte fragtbreve viser, at G4 har bedt dem om at flytte noget udstyr fra skibet til land. Udstyret er ikke nødvendigvis transporteret samme dag, som fragtbrevet er dateret, da de samler sammen. Fartøjet koster ca. 2 mio. DKK pr. døgn at drive, og klienten vil derfor gerne have, at de opholder sig mest muligt ude på havet. Der er på fragtbrevene anvendt tre forskellige navne eller betegnelser om det samme skib; enten "Skib 1", "Skib 1.2" eller "Skib 1.3". Det skyldes, at medarbejderne ombord ikke har samme uddannelsesniveau. Deres helikopter kaldes ofte "Skib 1.2" for at anvende en så kort betegnelse som muligt.

Det gods, som de transporterer, tilhører ikke hans arbejdsgiver. Det er alt sammen klientens eller operatørens gods. De sætter godset af enten på kajen eller på havbunden. Herefter overlades det videre arbejde til klienten eller operatøren. Driftspersonalet er ikke i stand til at håndtere klientens eller operatørernes udstyr. Det har driftspersonalet ikke kompetence til. Når de er på havet, sørger de blot for, at skibet forbliver på det samme sted. G4 lejer skibet til at få flyttet gods til en position og få dem til at holde stille. De opererer også kranen om bord på skibet, og med den placerer de udstyret på bunden af havet efter anvisning fra klienten eller operatøren. De sejler blandt andet med "juletræer", som G4 ejer. De vejer mellem 45-70 tons og står på havbunden i 25-30 år. De sejler også personel rundt, der skal udføre service på udstyret. Det er tredjeparter, der udfører service og reparationer.

Et andet af de fremlagte fragtbreve, dateret 6. februar 2012, beskriver en transport fra sø til land, som Skib1 udførte efter instruks fra G3. Det er en fejl, at feltet "Hauled by" ikke er udfyldt. Fragtbrevet dokumenterer, at de har lagt skibet til kaj og har sat varer af. De foretager selv størstedelen af transporten af udstyr og personel for operatørerne. Der er ikke nødvendigvis anført "transport" i fragtbrevene, men det udførte de også. Det er rigtigt, at han skrev til SKAT, at hans arbejdsgiver drev stedbunden virksomhed, men hans arbejdsgiver blev også hyret til at flytte gods. I fragtbrevene er der også anført flere andre skibe, herunder Skib2, der er transportør. Skibet Skib3 er brugt til at transportere mad ud til dem på havet og affald med retur til land. G4 anvendte ikke Skib3 til transport af personel.

De havde godt 20 havneanløb i 2012. Blok 18 ligger ca. 90 sømil ud fra Y1-land, og blok 31 ligger ca. 210 sømil ud fra Y1-land. Begge områder er meget store, og skibet flytter sig også meget rundt i blokkene. Skibet ligger sjældent helt stille i mere end ét døgn ad gangen. I 2012 lå de kun stille i få dage. Når skibet flytter sig i forbindelse med en reparations- eller vedligeholdelsesopgave, kan flytningen af skibets position være alt fra få meter op til 1.000 meter. Det er ene og alene operatøren, G3, der styrer operationerne på havet, og de flytter derfor skibet efter anvisning fra G3. Det er sjældent, at de ikke har mindst ét flyt pr. 12-timers vagt.

Han vil betegne skibet som et offshore konstruktionsskib. Det er ikke kun et forsyningsfartøj, da det kan udføre flere opgaver.

Procedure 

I påstandsdokument af 22. september 2016 fra Søfartens Ledere som mandatar for A er anført:

"...

SAGENS PROBLEMSTILLING

Denne sag omhandler overordnet set spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger er berettiget til lempelse efter eksemptionsmetoden vedrørende vederlag for arbejde udført på skibet Skib 1, der er indregistreret i Norsk Internationalt Skibsregister (NIS).

Af SKAT's afgørelse fremgår, at SKAT ikke anså sagsøgers vederlag for arbejde udført på Skib 1 for omfattet af artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet SKAT vurderede, at der ikke var tale om sejlads i international trafik.

Landsskatteretten kom - i modsætning til SKAT - i sin afgørelse frem til, at Skib 1 i 2012 havde udført transport, og at sagsøgers vederlag for arbejde udført på skibet derfor var omfattet af artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det vil sige, at det var Landsskatterettens vurdering, at sagsøgers arbejde blev udført på et skib i international trafik, jf. artikel 3, stk. 1, litra h, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsskatteretten var dog af den opfattelse, at sagsøger ikke var berettiget til eksemptionslempelse af vederlaget for arbejde udført på Skib 1, idet Norge ikke har beskattet sagsøgers indkomst. Begrundelsen herfor var, at sagsøgers indkomst ifølge Landsskatteretten i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26, stk. 2, kun kan beskattes i Danmark.

Tvisten mellem sagsøger og sagsøgte består derfor overordnet set i to forhold:

(i) Om det arbejde, sagsøger har udført på Skib1, er omfattet af artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og

(ii) Om SKAT er berettiget til at nægte sagsøger eksemptionslempelse af vederlaget for arbejde udført på Skib 1, som følge af, at Danmark har en subsidiær beskatningsret til sagsøgers vederlag i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 26, stk. 2.

...

ANBRINGENDER 

1. Sagsøgers indkomst for arbejde udført på Skib1 er omfattet af artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst 

Indledningsvist bemærkes, at Landsskatteretten som anført ovenfor konkluderede, at Skib 1 i 2012 har udført transport, og at sagsøgers vederlag for arbejde udført på skibet derfor omfattes af art. 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Heri ligger en entydig stillingtagen fra Landsskatteretten til, at Skib1's aktiviteter er omfattet af begrebet "international trafik" som defineret i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 3, stk. 1, litra h. Sagsøgte har i svarskriftet og duplikken bestridt dette.

Begrebet "international trafik" er i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst defineret således:

"...

international trafik" betyder [1. led] transport med et skib eller luftfartøj [2. led] bortset fra de tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en kontraherende stat; (mine indsætninger i kantede parenteser)

..."

Sagsøgte anfører i sit svarskrift og duplik, at der kun er tale om "international trafik", hvis et skibs hovedopgave er transport af gods og/eller passagerer.

Dette krav fremgår ikke af bestemmelsens ordlyd. At indlægge et krav om, at skibets hovedopgave skal være transport af gods og/eller passagerer er derfor uden hjemmel i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Kravet beskrives ligeledes ikke i SKAT's afgørelse eller i Landsskatterettens afgørelse.

Kravet om, at skibets hovedopgave angiveligt skal være transport af gods og/eller passagerer, fremgår heller ikke af OECD modeloverenskomsten eller dens kommentarer. Følgende fremgår derimod af kommentarernes punkt 6 og 6.2 til artikel 3, hvori "international trafik" er defineret:

"...

6. Det skal bemærkes, at definitionen af udtrykket “international trafik" er bredere end udtrykkets sædvanlige betydning.

[...]

6.2 Nogle stater er af den opfattelse, at definitionen af “international trafik" snarere bør henvise til en transport som værende rejsen for en passager eller gods, således at enhver rejse af en passager eller gods udelukkende mellem to pladser i den samme kontraherende stat ikke skal anses for omfattet af definitionen, selvom rejsen er foretaget med et skib eller luftfartøj, der anvendes til en rejse i international trafik. Kontraherende stater, der er af denne opfattelse, kan bilateralt enes om at slette henvisningen til “skibet eller luftfartøjet" i den undtagelse, der er inde- holdt i definitionen, og erstatte ordlyden med følgende:

“d) udtrykket “international trafik" betyder enhver transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende, hvis virkelige ledelse har sit sæde i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor transporten udelukkende finder sted mellem pladser i den anden kontraherende stat; "" (min fremhævning)

..."

Definitionen af "international trafik" udgør i overensstemmelse hermed en bred definition. Det bekræftes også af, at kommentaren konkret anviser en måde, hvorpå 2. led i definitionen kan udvides til at vedrøre "transport som værende rejsen for en passager eller gods". Ordlyden af artikel 3, stk. 1, litra h, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst følger den brede definition i både 1. led og 2. led.

Det gøres gældende, at Skib 1's aktivitet har udgjort "transport" som defineret i artikel 3, stk. 1, litra h, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet definitionen omfatter al transport og ikke kun tilfælde, hvor transport af gods og/eller passagerer er hovedformålet. Dette understøttes af følgende faktuelle forhold:

- Skib 1 er hyret af G4 til at udføre fragt af G4's udstyr fra en given havn til et givent sted på havbunden,

- Skib 1 transporterer operatørens personel til og fra land ifm. operatørens udførelse af arbejde på havbunden, og

- Skib 1 har i løbet af 2012 haft 22 havneanløb og har således opereret i hyppig trafik mellem fastland og de forskellige arbejdssteder ud for Y1-lands kyst.

Det gøres gældende, at Skib 1's arbejdsopgaver ikke er omfattet af undtagelsen i 2. led af artikel 3, stk. 1, litra h, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet 2. led efter sin ordlyd alene undtager de tilfælde, hvor et skib udelukkende anvendes mellem pladser i en kontraherende stat, dvs. pladser i henholdsvis Norge eller Danmark. Skib 1 har sejlet mellem havne og en række steder ud for Y1-lands kyst. Det er i den sammenhæng uden betydning, at der er tale om sejlads mellem pladser i Y1-land, idet 2. led udelukkende begrænser definitionen af "international trafik" til sejlads mellem pladser i Norge eller Danmark.

Sagsøgte har henvist til LSRM 1983,159, der skulle understøtte, at Skib 1 ikke har opereret i international trafik i 2012. Af den omtalte sag fremgår bl.a., at skibets lastrum blev anvendt til opbevaring af måleudstyr mv. og slet ikke kunne anvendes til fragtgods. Skib 1 anvendes netop til transport af gods ejet af G4. Som ejer af Skib 1 er G1 A/S' funktion fragt af G4's udstyr og transport af operatørens personel - ikke udførelse af de arbejdsopgaver, operatøren skal uder omfattet af begrebet føre på slutlokationen. Faktum i LSRM 1983, 159 er derfor afgørende forskelligt fra faktum i denne sag og afgørelsens resultat kan følgelig ikke overføres til denne sag.

Samlet set gøres det gældende, at Skib 1's aktivitet er omfattet af begrebet "international trafik" som defineret i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 3, stk. 1, litra h, og at sagsøgers arbejde udført på Skib 1 er omfattet af artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

2. Sagsøger har ret til eksemptionslempelse 

2.1 Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst blev indgået den 23. september 1996 og indarbejdet i dansk ret ved lov nr. 190 af 12. marts 1997 (lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande). Dobbeltbeskatningsoverenskomsten indeholder i artikel 25, stk. 1, litra c, en bestemmelse, der giver danske skattepligtige ret til eksemptionslempelse med progressionsforbehold ved indtjening af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. artikel 15, stk. 1.

Ved ændringslov nr. 861 af 30. november 1999 blev denne regel om eksemptionslempelse generelt ændret til at udgøre en regel om creditlempelse. Det skete ved at ændringsloven indførte en ny § 1 a, stk. 1, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande.

Ændringsloven undtog dog bl.a. lønindkomst fra personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 1, der fortsat skulle være undergivet eksemptionslempelse, jf. den nye § 1 a, stk. 2, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande. Det krav, som ifølge bestemmelsen ordlyd opstilles for at opnå eksemptionslempelse er, at personen skal være "omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten" og at personen "betaler sociale bidrag i disse lande".

Af lovforslagets (L 43, 1999/1) bemærkninger til § 1, nr. 2, fremgår ligeledes, at eksemptionsprincippet fortsat skal finde anvende for personer omfattet af

Den nye § 1 a, stk. 2, dog "suppleret med kravet om at være omfattet af lovgivningen om social sikring i arbejdslandet og betale sociale bidrag i disse lande".

Lovgiver anfører direkte i lovforslaget, at den nye regel ville medføre en lavere dansk beskatning for de omfattede personer, idet der ikke er "noget til hinder for at landene ikke fuldt ud udnytter den beskatningsret som overenskomsten tillægger dem".

Ved lov nr. 486 af 7. juni 2001 blev undtagelsen vedrørende eksemptionslempelse udvidet til også at omfatte personer omfattet artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, dvs. personer, som modtager vederlag for arbejde, som udføres om bord på et nordisk skib i international trafik. Det skete ved indførelsen af en ny § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande med helt tilsvarende ordlyd som § 1 a, stk. 2, i samme lov.

Ifølge artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst tilkommer beskatningsretten til vederlag for arbejde udført på et nordisk skib i international trafik den stat, hvis nationalitet skibet har, det vil konkret sige Norge. Hertil siger artikel 25, stk. 1, litra c, at når en person hjemmehørende i Danmark oppebærer indkomst omfattet af bestemmelsen, så kan Danmark medregne indkomsten - men Danmark skal give eksemptionslempelse med progressionsforbehold.

De eneste betingelser for at en person hjemmehørende i Danmark kan opnå eksemptionslempelse med progressionsforbehold er ifølge § 1 a, stk. 2, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande:

(i) At skatteyderen er omfattet af lovgivningen om social sikring i det pågældende nordiske land i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og

(ii) At skatteyderen betaler sociale bidrag i det pågældende land.

På denne baggrund gøres det gældende, at det følger direkte af ordlyden af § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande, at sagsøger er berettiget til eksemptionslempelse efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, stk. 1, litra c, for vederlag for arbejde udført ombord på et nordisk skib i international trafik, idet sagsøger har betalt social sikring i Norge, hvor Skib 1 er indregistreret. Herved er den subsidiære beskatningsret i artikel 26, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst positivt fraveget for personer omfattet af § 1 a, stk. 3.

At den subsidiære beskatningsret er positiv fraveget understøttes af, at § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande er en specialregel, hvor lempelsesmetoden for vederlag omfattet af artikel 15, stk. 3 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er særskilt og udførligt reguleret ved intern dansk lov, som hverken omtaler eller tager forbehold for en subsidiær beskatningsret. Det fremgår således udtrykkeligt af § 1 a, stk. 3, at lempelsen skal ske efter artikel 25, stk. 1, litra c, dvs. eksemption med progressionsforbehold. Heroverfor står artikel 26, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, som er en generel regel.

Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 486 af 7. juni 2001 (L 218, 2000/1) fremgår, at forslaget blev fremsat med henblik på at nedsætte beskatningen for søfolk, som er hjemmehørende i Danmark og arbejder på skibe i international trafik, indregistreret i de nordiske lande, herunder Norge. Endvidere fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at:

"...

For at undgå, at disse danske søfolk både skal betale de høje udenlandske sociale bidrag og den høje danske skat af deres udenlandske løn, foreslås det, at de ligestilles med folk som arbejder på land i Sverige, Norge, Finland eller Island. Søfolkene vil herefter på lige fod med andre lønmodtagere kunne få eksemptionslempelse, såfremt de opfylder betingelsen om at være socialt sikrede i det pågældende land.

..."

Det var således lovgivers helt klare intention at sikre, at de danske søfolk ikke både skal betale de høje udenlandske sociale bidrag og den høje danske skat af deres udenlandske løn. Søfolkene skal derfor kunne få eksemptionslempelse, såfremt de opfyldte betingelsen om at være socialt sikrede i det pågældende land.

Det fremgår yderligere af de almindelige bemærkninger, at:

"...

Efter denne metode nedsættes den danske skat med den del som forholdsmæssig falder på lønnen for arbejdet på skibet, uanset størrelsen af det beløb, som personen har betalt i udenlandsk skat af denne indkomst." (Min fremhævning)

..."

Det blev således fra lovgivers side klart tilkendegivet, at det er fuldstændig uden betydning for lempelsen, om der er betalt udenlandsk skat af denne indkomst eller ej.

Dette bekræftes desuden af SKAT's egen beskrivelse af eksemptionsmetoden i Den Juridiske Vejledning, afsnit C,F.4.3.2, hvor det anføres, at "Størrelsen af den udenlandske betalte skat er uden betydning."

Det gøres på den baggrund gældende, at det er i modstrid med motiverne til § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande at nægte sagsøger eksemptionslempelse, idet sagsøger i 2012 - hvis sagsøgtes fortolkning af sammenhængen mellem artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og den subsidiære beskatningsret i artikel 26, stk. 2, lægges til grund - skal betale høj norsk social sikring på ca. 22 % og samtidig betale den høje danske skat på marginalt ca. 63% inkl. arbejdsmarkedsbidrag. Herved vil sagsøger blive ramt af den store byrde, som lovgiver netop ønskede at undgå ved indførelse af § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande.

Sagsøgte henviser i sit svarskrift og duplik til SKM2015.24.HR vedrørende den subsidiære beskatningsret i artikel 26, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det skal hertil påpeges, at den omtalte afgørelse alene forholder sig til forholdet mellem artikel 26, stk. 2, og artikel 14 og 19. Desuden var der i den omtalte sag tale om en person, der var fuldt skattepligtig til Danmark og betalte social sikring til Danmark. Den skattepligtige betalte derimod ikke social sikring til Norge (trygde) som i denne sag og den skattepligtige var derfor slet ikke omfattet af eksemptionslempelse i artikel 25, stk. 1, litra c, jf. § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande.

Det gøres gældende, at de faktuelle omstændigheder i SKM2015.24.HR er afgørende forskellige fra de faktiske omstændigheder i denne sag og at afgørelsens resultat ikke kan overføres til denne sag, hvor sondringen - i modsætning til SKM2015.24.SR - vedrører samspillet mellem artikel 25, stk. 1, litra c, jf. § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande, og artikel 26, stk. 2.

Det følger desuden direkte af ordlyden af artikel 26, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at den subsidiære beskatningsret udelukkende finder anvendelse, når den "anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen" (min fremhævning). Hertil skal særligt bemærkes:

"...

(i) Norge har intern hjemmel til at beskatte sagsøgers indkomst, og har beskatningsretten i det interne forhold mellem Danmark og Norge. Idet Norge anser aktiviteten i Y1-land for "stedbunden virksomhet" overføres beskatningsretten efter intern norsk ret til Y1-land. Denne overførsel af beskatningsret- ten fra Norge til Y1-land ændrer ikke på det faktum, at Norge har hjemmel til beskatning af sagsøgers indkomst. Det gøres gældende, at den subsidiære beskatningsret ikke finder anvendelse, idet Norge har intern hjemmel til beskatning af sagsøgers indkomst i det interne forhold mellem Norge og Danmark, og at Norges opgivelse af beskatningsretten til fordel for Y1-land er uden betydning ved fortolkningen af artikel 26, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet Y1-land ikke er part heri.

(ii)   Norge har medtaget sagsøgerens indkomst i sin helhed ved betaling af trygde på 7,8 % og ved betaling arbejdsgiverafgift på 14,1 %. Det gøres derfor gældende, at den subsidiære beskatningsret ikke finder anvendelse, idet Norge netop ikke har undtaget indkomsten i sin helhed, hvilket er en udtrykkelig forudsætning for anvendelsens af den subsidiære beskatningsret i artikel 26, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

..."

Sagsøgte anfører i sin duplik, at hvis den subsidiære beskatningsret ikke finder anvendelse, så opstår en situation med dobbelt ikke-beskatning. Hertil skal bemærkes, at sagsøger i Norge har indbetalt ca. 22% af sin samlede bruttoløn til de norske myndigheder.

2.2. SKAT's vejledninger og administrative praksis

Det fremgår entydigt af Ligningsvejledningen vedrørende Dobbeltbeskatning 2012-2, afsnit D.E vedrørende Norden, at det eneste krav for at være berettiget til eksemptionslempelse efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er, at den skattepligtige er omfattet af social sikring i et andet nordisk land og betaler sociale bidrag i det pågældende land. Den subsidiære beskatningsret omtales ikke i beskrivelsen af artikel 25 og omtales kun helt kort som "en generel regel om subsidiær beskatningsret for bopælsstaten".

Af SKAT's Juridiske Vejledning 2014-2, afsnit C,F.9.2.14.5.2, beskrives i overensstemmelse hermed, at det eneste krav for at være berettiget til eksemptionslempelse efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er, at den skattepligtige er omfattet af social sikring i et andet nordisk land og betaler sociale bidrag i det pågældende land.

Først i SKAT's Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.F.9.2.14.5.2, er tilføjet følgende kommentar:

"...

Bemærk

Hvis indkomsten ikke medtages ved beskatningen i kildelandet, er bopælslandet ikke forpligtet til at give exemptionslempelse. Se artikel 26 om subsidiær beskatningsret.

..."

Det fremgår af SKAT's Juridiske Vejledning, afsnit A,A.7.1.3, at borgere som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er direkte, dvs. oplagt, ulovlig. Yderligere fremgår, at der kan støttes ret på SKAT's beskrivelse af praksis, medmindre beskrivelsen klart er i modstrid med højere rangerende retskilder.

Beskrivelsen af administrativ praksis i de omtalte vejledninger kan i overensstemmelse hermed ikke anses for direkte ulovlig og strider heller ikke mod højere rangerende retskilder - beskrivelsen er derimod i fuld overensstemmelse med § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande, der i den sammenhæng udgør en højere retskilde end vejledningerne.

At sagsøger kan støtte ret på beskrivelsen i SKAT's vejledninger bekræftes bl.a. af følgende afgørelser:

"...

- I TfS 1996, 210 (U.1996.678H) kom Højesteret frem til, at en skattepligtig havde ret til fradrag for udgifter til arbejdsværelse, idet sagsøger opfyldte betingelserne herfor som beskrevet i den daværende Ligningsvejledning - selvom betingelserne for fradrag ifølge Skatteministeriet ikke var beskrevet korrekt i vejledningen.

- I SKM2015.699.LSR var i en periode på 3 år i SKAT's vejledning anført en forkert beskrivelse af visse forældelsesregler. Efter denne periode blev SKAT's vejledning korrigeret. Landsskatteretten anførte i sin begrundelse, at SKAT var afskåret fra at gøre forældelse gældende i modstrid med den - forkerte - beskrivelse i den periode, hvor den pågældende version af SKAT's vejledning var gældende. Idet beskrivelsen var baseret på en fortolkning af forældelsesloven, var den fejlagtige beskrivelse ikke i så klart modstrid med loven, at den skattepligtige ikke kunne støtte ret herpå.

..."

Det gøres på den baggrund gældende, at sagsøger har kunnet støtte ret på beskrivelsen i Ligningsvejledningen henholdsvis Den Juridiske Vejledning, hvoraf entydigt og uden forbehold fremgik, at han var berettiget til eksemptionslempelse, når han var omfattet af og betalte social sikring i Norge. Den subsidiære beskatningsret kan følgelig ikke gøres gældende over for sagsøger - i hvert fald ikke før offentliggørelsen af Den Juridiske Vejledning 2015-1, hvor den subsidiære beskatningsret for første gang beskrives som en undtagelse til reglen om eksemptionslempelse.

Det har helt åbenbart rent faktisk også været SKAT's egen opfattelse og praksis, at lempelsen vedrørende indkomst omfattet af artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle ske efter eksemptionsmetoden, når den skattepligtige var omfattet af og betalte social sikring i et andet nordisk land. Dette bekræftes af de fremlagte bilag ..., hvor situationen for de pågældende personer i al væsentlighed var identisk med sagsøgers situation, idet disse personer var fuldt dansk skattepligtige søfolk, der betalte norsk social sikring. For alle de omtalte personer kunne SKAT bekræfte sagsøgers påstand, dvs. at de pågældende personer var berettiget til eksemptionslempelse, når de var omfattet af og betalte norsk social sikring. Hertil skal særligt bemærkes, at afgørelserne/udtalelserne i bilag ... alle ligger tidsmæssigt efter SKAT's afgørelse i denne sag.

Selv hvis landsretten måtte finde, at sagsøger ikke har kunnet støtte ret på beskrivelsen i Ligningsvejledningen henholdsvis Den Juridiske Vejledning, gøres det gældende, at sagsøgers sag i overensstemmelse med lighedsgrundsætningen skal afgøres uden usaglig forskelsbehandling og at sagsøger derfor har ret til eksemptionslempelse, ligesom tilfældet har været for de skattepligtige i de fremlagte bilag ...

..."

I påstandsdokument af 22. september 2016 har Skatteministeriet anført følgende:

"...

Sagens faktiske omstændigheder/sagens tema

A, der har bopæl i Danmark, var i 2012 ansat som overstyrmand i det norske rederi G1 A/S og arbejdede på rederiets skib 1. Skibet, der er registreret i det Norske Internationale Skibsregister (NIS), udførte arbejde ud for Y1-lands kyst.

A har modtaget kr. 750.337,- i vederlag for arbejdet for det norske rederi. Han har betalt norsk trygde (arbejdsmarkedsbidrag) heraf med kr. 54.783,-. Der er herudover hverken betalt skat til Norge, Danmark eller Y1-land.

Det er ubestridt, at A i indkomståret 2012 var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. A er dermed skattepligtig af alle sine indtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet).

Spørgsmålet i sagen er derfor, om Danmark - på trods heraf - er afskåret fra at beskatte As indkomst fra det norske rederi G1 A/S i indkomståret 2012. Da indkomsten ikke er beskattet i Norge, vil konsekvensen i givet fald være, at A slet ikke beskattes af indkomsten på i alt kr. 750.337,-.

............

Skib 1's hovedopgaver var indtil sommeren 2012 inspektion, vedligeholdelse og reparationer af og på olieinstallationer. Resten af året har skibet udført en del konstruktionsarbejde, hvor skibet bl.a. anbringer såkaldte "juletræer", der enten styrer en pumpe, som hiver olie eller gas op, eller en injektionsbrønd, der opretholder trykket. Skibet, der har ca. 100 mand om bord, arbejder oftest på dynamisk positionering (DP), hvilket indebærer, at det kan holde en nøjagtighed på sin position på 0,3 meter under arbejdet.

A (og As arbejdsgiver) har over for Landsskatteretten oplyst, at skibet udfører såkaldt "stedbunden virksomhed" og ikke international transport. I den forbindelse er det fremhævet, at skibet udøver virksomhed inden for et begrænset område.

Skibet har i overensstemmelse hermed udelukkende udført arbejde i to områder: blok 18 og blok 31. Arbejdet er udført inden for mindre områder og udelukkende i farvand, der ligger mellem 24 og 200 sømil fra Y1-lands kystlinjer.

Forsyninger - både proviant og materiel til skibets arbejde - leveres oftest med pramme. Der kan gå op til 3-4 måneder mellem hvert anløb til en havn.

I 2012 var der et antal havneløb, hvilket efter det oplyste bl.a. skyldtes, at skibet skiftede klient, og der derfor skulle af- og tilrigges nyt udstyr.

Der er ingen dokumentation for, at skibet blev anvendt til sædvanlig transport. I svarskriftet blev A således opfordret til at fremlægge dokumentation for, at skibet anvendes til transportopgaver for andre, såfremt dette gøres gældende.

Til besvarelse heraf har A alene anført, jf. replikken, side 2, 8. afsnit, at skibet, Skib1, ikke transporterer eget gods ud til de respektive arbejdssteder, da udstyret ejes af den pågældende klient, som skibet arbejder for.

Der er dermed ingen dokumentation for, at skibet blev anvendt til sædvanlig transport. Skibet udfører konstruktions- og vedligeholdelsesarbejde på havbunden for forskellige klienter. Det forhold, at det udstyr, der anvendes i den forbindelse, ejes af den hvervgivende klient, ændrer selvsagt ikke herved.

Anbringender

De indtægter, som A har oppebåret som overstyrmand i det norske rederi i 2012, er skattepligtige til Danmark i henhold til statsskattelovens § 4.

Det gøres til støtte for frifindelsespåstanden overordnet gældende, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke afskærer Danmark fra at beskatte As indkomst fra det norske rederi G1 A/S i indkomståret 2012.

A gør gældende, at indkomsten er skattefri (på nær norsk trygde). Norge beskatter ikke, og A gør gældende, at det alene er Norge, der har beskatningsretten til indkomsten, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 3.

Heroverfor gøres det i første række gældende, at der ikke er tale om sejlads i international trafik i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra h. Beskatningsretten til indkomsten er dermed ikke tillagt Norge efter overenskomstens artikel 15, stk. 3.

I anden række gøres det gældende, at beskatningsretten tilkommer Danmark - uanset om landsretten måtte finde, at der er tale om sejlads i international trafik - da overenskomstens artikel 26, stk. 2, tillægger Danmark en subsidiær beskatningsret i en sådan situation.

............

Med henblik på at undgå dobbeltbeskatning har Danmark indgået dobbeltbeskatningsaftaler med en række lande. Ved disse aftaler har landene fordelt beskatningsretten og forpligtet sig til lempelser, som sikrer, at borgerne ikke bliver beskattet af samme indkomst i to lande - i hvert fald ikke uden, at der tages hensyn til beskatningen i det andet land.

De nordiske lande har indgået overenskomst af 23. september 1996 til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (med senere ændringer). Overenskomsten er i dansk ret gennemført ved lov nr. 190 af 12. marts 1997. Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 122 af 11. december 1996) fremgår, at:

"...

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande har til formål at undgå international dobbeltbeskatning som følge af, at flere af de nordiske lande beskatter samme fysiske eller juridiske person af samme indkomst (eller formue).

..."

1. Der er ikke tale om sejlads i "international trafik" i henhold til artikel 3, stk. 1, litra h

Af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 3 (MS side 20), fremgår det, at beskatningsretten til vederlag for arbejde udført ombord på et nordisk skib i international trafik tilkommer den stat, hvis nationalitet skibet har.

Det følger af overenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c, sammenholdt med § 1 a, stk. 3, i lov nr. 486 af 7. juni 2001 om ændring af lov om indgåelse af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark lemper efter eksemptionsreglen i de tilfælde, hvor der er tale om indkomst omfattet af artikel 15, stk. 3.

For at vederlaget overhovedet er omfattet af artikel 15, stk. 3, forudsætter det imidlertid, at arbejdet er udført ombord på et skib i international trafik, som er defineret i overenskomstens artikel 3, stk. 1, litra h.

A har ikke påvist, at skibet i 2012 var i international trafik. Danmark er dermed ikke forpligtet til at lempe efter eksemptionsreglen.

............

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra h, har følgende ordlyd:

"...

international trafik betyder transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en anden kontraherende stat" (min understregning).

..."

Det følger således af bestemmelsens ordlyd, at det er et krav, at skibet har transport som sin primære opgave, for at der er tale om international trafik.

Bestemmelsen blev oprindeligt indsat ved lov nr. 190 af 12. marts 1997, der gennemførte den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst i dansk ret, og er senere ændret ved lov nr. 1102 af 29. december 1997 til sin nuværende ordlyd. Den nordiske dobbeltbeskatningsaftale er baseret på OECDs modeloverenskomst, jf. de almindelige bemærkninger til lov 190/1997 (lovforslag nr. 122). Endvidere indeholder motiverne til ændringsloven (lov 1102/1997 - lovforslag nr. 85) en udførlig omtale af definitionen af "international trafik" i OECDs modeloverenskomst (artikel 3, stk. 1, litra e).

I OECD-kommentarerne til artikel 3, stk. 1, litra e, fremgår det af pkt. 5, at definitionen af udtrykket "international trafik" sker på grundlag af det princip, der anføres i artikel 8, stk. 1, der er sålydende:

"...

Fortjeneste ved driften af skibe og luftfartøjer i international trafik kan kun beskattes i den kontraherende stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

..."

Følgende fremgår af pkt. 4 i OECD-kommentaren til artikel 8, stk.:

"...

Den omhandlede fortjeneste består først og fremmest af fortjeneste, som foretagendet direkte har opnået ved transport af passagerer eller gods med skibe eller luftfartøjer i international trafik.

..."

Den fortjeneste, som bestemmelsen retter sig mod, er altså det overskud, der opnås ved transport af passagerer eller gods.

Klaus Vogel anfører i Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (3. udgave 1997, side 482), at baggrunden for den valgte tildeling af beskatningsretten bl.a. skyldes de vanskeligheder, der kan opstå ved allokeringen af indkomst ved skibsfart. Skibe, der opererer i international trafik, kan således anløbe havne i forskellige lande, hvor rederiet har fast driftssted. Denne - vanskelige - allokering undgås, når beskatningsretten tilkommer den stat, hvor rederiets ledelse har sæde.

OECD-bemærkningerne og baggrunden for bestemmelsen viser entydigt, at der ved international trafik forstås transport af passagerer og/eller gods mellem forskellige lande.

............

Skib 1's hovedopgaver i 2012 var ikke transport af passagerer eller gods, men derimod inspektion, vedligeholdelse, konstruktion og reparationer på olieinstallationer på havbunden i Y1-lands farvand. Skibet anvender i den forbindelse dynamisk positionering, der indebærer, at det stort set kan arbejde stationært på en given position. Der er dermed ikke tale om arbejde ombord på et skib i international trafik.

At skibet ikke har transport som sin primære opgave viser sig også ved, at skibet udelukkende har udført arbejde i to områder, som ligger mellem 24 og 200 sømil fra Y1-lands kystlinje. Det underbygges tillige af det billede af skibet, som er fremlagt i sagen.

Hertil kommer, at det fremgår af oplysningerne i sagen, at der kan gå op til 3-4 måneder mellem havneanløb, da de forsyninger, som skibet har brug for, bliver leveret til skibet af slæbebåde med pramme.

A (og As arbejdsgiver) har i overensstemmelse hermed endda også selv oplyst, at skibet udfører såkaldt "stedbunden virksomhed" og ikke international transport. I den forbindelse er det fremhævet, at skibet udøver virksomhed inden for et begrænset område.

............

A fremhæver, at der i 2012 var mange havneanløb.

Dette dokumenterer imidlertid ikke, at skibet i 2012 var i "international trafik". Det ville jo kræve, at A beviste, at anvendelsen af skibet ændrede karakter fra konstruktions- og vedligeholdelsesarbejde til egentlige transportopgaver. En sådan anvendelse må have formodningen mod sig, da skibets indretning og udstyr ikke understøtter sådan sejlads. En sådan anvendelse ville jo også være i modstrid med As egne oplysninger om skibets anvendelse til "stedbunden virksomhed", jf. herom lige ovenfor.

A har da heller ikke fremlagt nærmere oplysninger om baggrunden for antallet af havneanløb i 2012. A har alene oplyst, at havneanløbene blandt andet skyldtes, at skibet skiftede klient, og der skulle derfor af- og tilrigges nyt udstyr.

Antallet af havneanløb kan dermed ikke tages til indtægt for, at skibets arbejdsopgaver har ændret sig.

Det forhold, at skibet Skib 1 måtte bringe gods, reservedele og containere med ud til installationerne, kan ikke føre til, at skibet udfører transport af gods eller passagerer, og dermed operer i "international trafik".

Som sagen foreligger oplyst, er der tale om udstyr og materiel, som skibet selv skal anvende i forbindelse med dets arbejde på olieinstallationerne. Dette arbejde har ikke karakter af transport.

Til støtte herfor kan jeg henvise til LSRM 1983.159. Sagen omhandlede et skib, som blev anvendt til seismologiske undersøgelser af havbunden i internationalt farvand. Spørgsmålet i sagen var - som i nærværende sag - om skibet kunne anses for at sejle i international trafik, hvilket ligeledes havde betydning for dobbeltbeskatningsaftalens fordeling af beskatningsretten til en overstyrmands løn. Skibet opererede periodevis fra samme havn, afhængig af undersøgelsesområdernes beliggenhed. Skibet blev enten forsynet ved, at materialer mv. blev bragt ud til skibet eller ved, at skibet hver 4. uge lagde til i basishavnen. Skibet blev anset for ikke at sejle med hverken passagerer eller gods og befandt sig i øvrigt nærmest stationært - bortset fra sejlads mellem basishavn og undersøgelsesområde eller fra et undersøgelsesområde til et andet. Landsskatteretten fastslog på denne baggrund, at skibet ikke kunne anses for at sejle i international trafik.

Der er intet grundlag for at nå et andet resultat i denne sag.

............

I svarskriftet blev A opfordret til at fremlægge nærmere dokumentation for, at skibet - som det nu hævdes - anvendes til transportopgaver.

A har ikke fremlagt dokumentation herfor. På den baggrund må det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at skibet ikke udførte transport af gods og passagerer, jf. herved retsplejelovens § 344, stk. 2.

A har alene oplyst (replikken, side 2, 8. afsnit), at skibet ikke transporterer eget gods ud til de respektive arbejdssteder, da udstyret ejes af den pågældende klient, som skibet arbejdede for. Herudover er der som nævnt ikke fremlagt dokumentation for, at skibet medbringer andet end materiel og udstyr, som anvendes af skibet selv i forbindelse med udførelse af dets hovedopgaver, som er konstruktions- og vedligeholdelsesarbejder i forbindelse med udvinding af olie og gasforekomster.

Det forhold, at udstyret - efter det oplyste - ejes af andre, ændrer ikke på, at udstyret anvendes af skibet selv til at vedligeholde og reparere olieinstallationer på havbunden i Y1-land. Den omstændighed, at udstyret ejes af andre, kan således ikke føre til, at der er tale om transport i henhold til overenskomstens artikel 3, stk. 1, litra h.

As indkomst, erhvervet for arbejde udført ombord på Skib1, er derfor ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3. Og dermed har A ikke påvist, at Danmark er forpligtet til at afgive beskatningsretten til indkomsten.

............

Supplerende bemærkes det, at også praksis vedrørende tonnageskattelovens § 6, stk. 1, viser, at "transport af passagerer eller gods" ikke omfatter den situation, hvor skibet transporterer egne varer, jf. eksempelvis SKM2010.635.SR.

På samme måde er det i Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C,D.8.8.3.1 om tonnagelovens § 6, stk. 1, anført, at:

"...

Det er en betingelse for at kunne omfattes af ordningen, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed med rederidrift. Denne betingelse er efter SKATs opfattelse ikke opfyldt, hvis der transporteres egne varer. " (Min understregning).

..."

2. Danmark kan under alle omstændigheder beskatte med henvisning til overenskomstens artikel 26, stk. 2, om subsidiær beskatningsret

For det tilfælde, at landsretten måtte komme frem til, at der er tale om international trafik i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra h, gøres det i anden række gældende, at Danmark er berettiget til at beskatte As indkomst fra det norske rederi G1 A/S i indkomståret 2012 i medfør af overenskomstens artikel 26, stk. 2.

Såfremt der er tale om international trafik, vil As indkomst være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, og beskatningsretten vil i udgangspunktet tilkomme Norge.

Danmark giver eksemptionslempelse til personer hjemmehørende i Danmark, der erhverver indkomst omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3. Der kan som følge heraf opstå en situation med dobbelt ikke-beskatning, såfremt kildelandet - her Norge - ikke beskatter indkomsten.

Netop for at imødegå, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten - i strid med overenskomstens formål - fører til dobbelt ikke-beskatning, indeholder artikel 26, stk. 2, en bestemmelse, som giver domicillandet en subsidiær beskatningsret i tilfælde, hvor kildestaten efter overenskomsten har beskatningsretten, men på grund af sin interne lovgivning ikke har beskattet indkomsten.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2, har følgende ordlyd:

"...

I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medtager indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen - i det omfang andet ikke følger af stykke 3 - kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende.

..."

Bestemmelsen medfører, at domicillandet (her Danmark) får tildelt beskatningsretten til den givne indkomst, hvis overenskomstens kildeland ikke udnytter den i fordelingsbestemmelserne tildelte beskatningsret.

Norge har som nævnt ikke beskattet As indkomst, idet de norske skattemyndigheder tilsyneladende har vurderet, at Norge ikke har beskatningsretten, da arbejdet er udført på et andet lands kontinentalsokkel. Da Norge således på grund af sin lovgivning ikke har beskattet As indkomst, kan Danmark som domicilland anvende den subsidiære beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2.

Dette følger direkte af ordlyden af artikel 26, stk. 2, samt af Højesterets dom af 9. december 2014, hvor sagens hovedspørgsmål var, om den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst afskar Danmark fra at beskatte indkomsten.

Højesterets dom af 9. december 2014, trykt i UfR 2015.915 H (SKM2015.24.HR), omhandlede en læge med bopæl i Danmark, der havde erhvervet betydelige indtægter ved at arbejde som læge i Norge. Der var hverken betalt skat af indtægterne i Norge eller Danmark. Dette skyldtes, at de danske skattemyndigheder mente, at beskatningskompetencen tilkom Norge, mens de norske skattemyndigheder mente, at beskatningskompetencen tilkom Danmark. Højesteret udtalte, at:

"...

Som følge heraf finder Højesteret, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke afskærer Danmark fra at beskatte As indkomst fra X i 2007-2009, jf. herved overenskomstens artikel 26, stk. 2, hvorefter Danmark har en subsidiær beskatningsret i tilfælde, hvor Norge "på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen".

..."

A gør gældende, at resultatet af UfR 2015.915 H (SKM2015.24.HR) ikke kan overføres på nærværende sag.

Det er imidlertid grundløst.

I UfR 2015.915 H (SKM2015.24.HR) var sagens hovedspørgsmål netop, om den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst afskar Danmark fra at beskatte indkomsten i et tilfælde, hvor det kontraherende land på grund af sin lovgivning ikke medtog indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen - altså præcis samme problemstilling som i nærværende sag.

Det forhold, at Højesterets dom vedrørte indkomst omfattet af artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten og dermed ikke indkomst, som er omfattet af artikel 25, stk. 1, litra c, ændrer ikke på, at problemstillingen er nøjagtig den samme, nemlig hvorvidt Danmark har en subsidiær beskatningsret i tilfælde, hvor kildelandet "på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen".

Den subsidiære beskatningsret sikrer således dansk beskatningsret i en situation som den foreliggende, hvor Norge på grund af sin lovgivning ikke har medtaget As indkomst ved beskatningen.

............

Det anføres i replikken (side 3, 4. afsnit), at den subsidiære beskatningsret i overenskomstens artikel 26, stk. 2, positivt er fraveget for personer omfattet a § 1 a, stk. 3. Dette bestrides.

Det fremgår hverken af bestemmelsernes ordlyd eller forarbejderne til disse.

Af de generelle bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 218 af 5. april 2001) fremgår følgende:

"...

Efter forslaget skal dobbeltbeskatningen ophæves efter metoden eksemption med progressionsforbehold. Efter denne metode nedsættes den danske skat med den del, som forholdsmæssigt falder på lønnen for arbejdet på skibe, uanset størrelsen af det beløb, som personen har betalt i udenlandsk skat af denne indkomst. " (Min understregning).

..."

Videre hedder det i bemærkningerne til den foreslåede bestemmelse (lovforslag nr. 218 af 5. april 2001):

"...

Efter den foreslåede ny bestemmelse i § 1a, stk. 3, skal disse søfolk sidestilles med lønmodtagere, der udfører arbejde på land, så de også kan få eksemptionslempelse, såfremt de både betaler skat og sociale bidrag i et af de nordiske lande. Herved undgås det, at disse søfolk både kommer til at betale de høje udenlandske sociale bidrag og den høje danske skat, af deres udenlandske løn." (Mine understregninger)

..."

Formålet med lovændringen (lov nr. 486 af 7. juni 2001) og dermed indsættelsen af § 1a, stk. 3, var således at ligestille søfolk med andre lønmodtagere, så disse søfolk også kunne undgå kombinationen af de høje udenlandske sociale bidrag og den høje danske skat.

Det har naturligvis ikke været hensigten med bestemmelsen - som A synes at gøre gældende - at bringe skatteyderne i en situation, hvor de helt kan undgå at blive beskattet af deres indkomst, såfremt de blot opfylder betingelsen om at betale sociale bidrag i et af de pågældende overenskomst- lande.

Da den subsidiære beskatningsret opstår, når Norge ikke medtager indkomsten "i sin helhed", ændrer det ikke resultatet, at A har betalt norsk trygde (arbejdsmarkedsbidrag).

Hvis sammenhængen mellem § 1a, stk. 3 og artikel 26, stk. 2, i overenskomsten blev fortolket i overensstemmelse med det af A anførte (replikken, side 3, 5. afsnit), ville konsekvensen være, at hans indkomst på kr. 750.337,- hverken blev beskattet i Danmark eller Norge.

Dette vil være i direkte strid modstrid med artikel 26, stk. 2's, ordlyd og med bestemmelsen samt hele overenskomstens formål.

3. Fast administrativ praksis

A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der har eksisteret en fast administrativ praksis for, at når skatteydere betaler social sikring i det nordiske overenskomstland, og indkomsten er omfattet af overenskomstens artikel 15, stk. 3, skal der ske lempelse efter eksemptionsmetoden, uanset hvad skatteyderen har betalt i udlandsskat af indkomsten.

As argumentation må forstås således, at han gør gældende, at der foreligger en fast administrativ praksis om ikke at anvende artikel 26, stk. 2, i en situation som den foreliggende.

As synspunkt forudsætter, at der er tale om arbejde på et skib i international trafik. Det er der som beskrevet ovenfor ikke grundlag for at nå frem til, jf. ovenfor, afsnit 1. Allerede af den grund må også dette synspunkt afvises.

Den som hævder, at en myndighedsafgørelse er i strid med en fast administrativ praksis, har herudover bevisbyrden herfor. Der stilles meget strenge krav til dette bevis, og blandt de mange eksempler, hvor domstolene har afvist en indsigelse om fast praksis, kan henvises til UfR 2011.794 H (SKM2011.10.HR), UfR 2011.3305 H og SKM2012.7.VLR.

Retspraksis viser endvidere, at det ikke er tilstrækkeligt, at den pågældende kan henvise til, at andre skatteydere har undgået beskatning i en tilsvarende situation, eller at der ikke tidligere er sket beskatning under tilsvarende omstændigheder.

Det gøres gældende, at A ikke har løftet bevisbyrden for sin indsigelse om en fast administrativ praksis i strid med den beskatning, som er sket af ham, og som er stadfæstet ved Landsskatterettens afgørelse. De eksempler, som A har henvist til, vedrører ikke parallelle situationer - og hertil kommer, at der ikke er tale om - hvilket er en forudsætning - afgørelser fra de øverste administrative myndigheder.

Når SKAT eksempelvis i de fire e-mails skriver, at der skal lempes efter eksemptionsmetoden, er det ud fra en forudsætning om, at der betales skat i Norge - udover de sociale bidrag, såsom norsk trygde.

Det af A anførte vedrørende beskatningen af kollegaer i andre lande og beskatningen af søfolk, der arbejder på skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister er dermed ikke tilstrækkeligt til at løfte bevisbyrden, jf. retspraksis ovenfor.

I den forbindelse kan i øvrigt igen henvises til den ovenfor i afsnit 2 nævnte højesteretsdom af 9. december 2014 (UfR 2015.915 H) (SKM2015.24.HR). Her gjorde lægerne også gældende, at der havde foreligget en fast administrativ praksis om ikke at beskatte. Argumentet blev afvist af Højesteret:

"...

Højesteret tiltræder, at beskatning af As indkomst fra X ikke er i strid med en fast administrativ praksis, selv om de danske skattemyndigheder i en årrække ikke har beskattet en sådan indkomst. De danske skattemyndigheder har ikke herved udvist en passivitet, der kan sidestilles med en positiv afgørelse.

..."

Sagen vedrørte som nævnt også betydningen af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2, og bevirker dermed, at As synspunkt må afvises.

Selv hvis man antog, at der forelå en administrativ praksis som hævdet, ville en sådan praksis være i åbenbart strid med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2, og dermed ville A ikke kunne støtte ret på en sådan praksis.

Hertil kommer, at formålet med artikel 26, stk. 2, er at imødegå en situation med dobbelt ikke-beskatning. Bestemmelsen kan således alene opfylde sit formål, hvis den af Skatteministeriet anførte fortolkning lægges til grund, jf. ovenfor under punkt 2.

4. Lighedsgrundsætning

Lighedsgrundsætningen bevirker heller ikke, at Danmark er afskåret fra at beskatte As indkomst fra det norske rederi G1 A/S.           

Den omstændighed, at andre skatteydere under samme omstændigheder som i nærværende sag ikke måtte være blevet beskattet, kan ikke ud fra en lighedsgrundsætning begrunde, at A heller ikke skal beskattes af sin indkomst fra det norske rederi, jf. eksempelvis UfR 2000.1509 H.

Herudover har A som nævnt ikke engang påvist, at der er tale om parallelle situationer.

..."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Herudover har Søfartens Ledere som mandatar for A anført, at de yderligere bilag, som er fremlagt under hovedforhandlingen i form af kopier af sider i logbøger, fragtbreve og ordrebestillinger, yderligere bekræfter As forklaring og støtter hans anbringender anført i påstandsdokumentet om navnlig karakteren og varigheden af arbejdsopgaverne for skibet og dets besætning.

Heroverfor har Skatteministeriet anført, at det efter karakteren af de pågældende bilag ikke er godtgjort, at skibet har udført "transport" eller har sejlet i "international trafik".

Retsgrundlag

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst 

De gældende bestemmelser

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, nu overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, fordeler staternes beskatningsret til indkomst fra de andre lande, herunder beskatningsretten over for lønmodtagere om bord på skibe. Overenskomsten er tiltrådt ved lov nr. 190 af 12. marts 1997 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande.

I dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 2 reguleres, hvilke skatter der er omfattet af overenskomsten. Af bestemmelsen fremgår følgende:

"...

Stk. 1. Denne overenskomst skal finde anvendelse på indkomst- og formueskatter, der pålignes på en kontraherende stats, dens politiske underafdelingers eller lokale myndigheders vegne, uden hensyn til hvorledes de opkræves.

Stk. 2. Som indkomst- og formueskatter skal anses alle skatter, der pålignes hele indkomsten, hele formuen eller dele af indkomsten eller formuen, herunder skatter af fortjeneste ved afhændelse af rørlig formue eller fast ejendom, samt skatter på formueforøgelse.

Stk. 3. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er:

a)   I Danmark:

1)   indkomstskatten til staten,

2)   den kommunale indkomstskat,

3)   den amtskommunale indkomstskat, og

4)   skatterne i henhold til kulbrinteskatteloven,

...

e)   I Norge:

1)   indkomst- og formueskatten til staten,

2)   indkomst- og formueskatten til kommunerne,

3)   indkomstskatten til fylkene,

4)   fællesskatten til skattefordelingsfonden,

5)   skatterne i henhold til petroleumsskatteloven, og

6)   afgiften til staten af honorarer til udenlandske kunstnere,

..."

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 fremgår:

"...

Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne ... ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.

...

Stk. 3. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for arbejde, som udføres om bord på et dansk, færøsk, finsk, islandsk, norsk eller svensk skib i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har;

..."

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 3, stk. 1, litra h, indeholder følgende definition af "international trafik":

"...

»international trafik« betyder transport med skib eller luftfartøj bortset fra de tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en kontraherende stat.

..."

Artikel 25, der har overskriften "Ophævelse af dobbeltbeskatning", indeholder regler om den fremgangsmåde, der skal anvendes, når der konstateres tilfælde af dobbeltbeskatning, Bestemmelsen fastsætter herunder, hvornår der i medfør af artikel 25, stk. 1, litra a, sker en såkaldt "creditlempelse", og hvornår der i medfør af artikel 25, stk. 1, litra c, sker en såkaldt "eksemptionslempelse". Af bestemmelsen fremgår:

"...

Stk. 1. Danmark:

a) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i en anden kontraherende stat, skal Danmark, medmindre bestemmelserne i litra b eller c, medfører andet, indrømme fradrag i denne persons danske indkomstskat med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt i denne anden stat.

Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del af den danske indkomstskat, beregnet før sådant fradrag, der svares af den indkomst, som kan beskattes i denne anden stat.

...

c) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som omhandles i artikel 15, stykke 1, eller artikel 21, stykke 7, litra a, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.

..."

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26 indeholder yderligere bestemmelser om beskatningsretten. Af bestemmelsen, der har overskriften "Generelle bestemmelser om beskatningen, fremgår følgende:

"...

Stk. 1. Indkomst, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, eller formue, som ejes af en sådan person, kan ikke beskattes i en anden kontraherende stat, medmindre beskatning udtrykkelig er tilladt i henhold til denne overenskomst.

Stk. 2. I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen - i det omfang andet ikke følger af stykke 3 - kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende.

..."

De gældende bestemmelsers tilblivelseshistorie

Den tidligere nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, overenskomsten af 12. september 1989 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, sondrede ikke mellem, om indkomst ved skibsfart blev indtjent ved international eller national trafik. Beskatningsretten fulgte i begge tilfælde skibets flag.

I den dagældende artikel 3, litra f, hed det:

"...

»international trafik« betyder ved anvendelsen af overenskomsten i en kontraherende stat enhver transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende, hvis virkelige ledelse har sit sæde i en anden kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i den førstnævnte stat.

..."

Samtidig indeholdt den dagældende artikel 15, stk. 3, litra a, følgende bestemmelse om beskatningsretten over for lønmodtagere om bord på skibe:

"...

Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for arbejde, som udføres om bord på et

a) dansk, færøsk, finsk, islandsk, norsk eller svensk skib kun beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har.

..."

Som det fremgår af afsnittet ovenfor, har skibets flag ifølge den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 15, stk. 3, kun betydning, når skibet anvendes i "international trafik".

Som overgangsbestemmelse indeholder den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 31, stk. 3, følgende regel:

"...

Uanset bestemmelsen i artikel 15, stykke 3, kan indkomst ved arbejde, som omfattes af denne bestemmelse, kun beskattes i den kontraherende stat, hvis nationalitet skibet har. Denne bestemmelse finder anvendelse på skatter, som vedrører det kalenderår, som følger nærmest efter det år, hvor denne aftale træder i kraft, og de to derpå nærmest følgende kalenderår.

..."

Om ændringen af artikel 15, stk. 3, samt overgangsbestemmelsen i artikel 31, stk. 3, er der i forarbejderne til lov nr. 190 af 12. marts 1997 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande anført blandt andet følgende, jf. de specielle bemærkninger i lovforslag nr. 122 af 11. december 1996:

"...

Efter stk. 3 kan lønindkomst ved arbejde om bord på skibe i international trafik beskattes i »flagstaten« - dvs. den stat, hvori skibet er indregistreret. Heri ligger en ændring i forhold til den gældende overenskomst på to punkter: 1) efter den gældende overenskomst, kan sådan indkomst kun beskattes i flagstaten, hvilket medfører, at bopælslandet lemper efter eksemptionsmetoden, hvorimod den ny formulering medfører, at bopælslandet lemper efter creditmetoden, og 2) bestemmelsen begrænses til kun at omfatte international trafik. Efter overgangsbestemmelsen i art. 31, stk. 3, kan lønindkomst omfattet af bestemmelsen kun beskattes i flagstaten i de første 3 år, der følger efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens ikrafttræden. Det vil sige, at i de første 3 år efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens ikrafttræden lemper bopælsstaten efter eksemptionsprincippet.

..."

I den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst var definitionen af "international trafik" i den oprindelige formulering i artikel 3, stk. 1, litra h, således:

"...

»international trafik« betyder transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af en person hjemmehørende i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en anden kontraherende stat.

..."

Definitionen af "international trafik" blev i 1997 ændret til den nuværende ordlyd ved protokol af 6. oktober 1997, der er tiltrådt af Danmark, jf. lov nr. 1102 af 29. december 1997. Ved ændringen blev ordene: "i en anden kontraherende stat" ændret til: "i en kontraherende stat".

Af bemærkningerne til ændringen fremgår følgende af forarbejderne til lov nr. 1102 af 29. december 1997, jf. de specielle bemærkninger til protokollens artikel 1 i lovforslag nr. 85 af 14. november 1997:

"...

Definitionen af: »international trafik« ændres yderligere ved, at ordene: »i en anden kontraherende stat« erstattes med: »i en kontraherende stat.«

Dette hænger sammen med, at definitionen ikke harmonerer med en multilateral overenskomst, der knytter beskatningsretten til indkomst fra international trafik til skibets flag i stedet for rederens hjemstat.

Den tidligere overenskomst sondrede ikke mellem om indkomst ved skibsfart blev indtjent ved international eller national trafik. Beskatningsretten fulgte i begge tilfælde skibets flag. Dette er ændret, således at skibets flag kun har betydning, når skibet anvendes i international trafik.

Ved ændringen af definitionen af international trafik sikres det, at national trafik omfatter sejlads i egne farvande og sejlads i de andre staters farvande.

..."

Lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande

Som nævnt ovenfor er dobbeltbeskatningsoverenskomsten gennemført i dansk ret, jf. lov nr. 190 af 12. marts 1997 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande. I lovforslagets almindelige bemærkninger er om dobbeltbeskatningsoverenskomsten anført blandt andet følgende, jf. lovforslag nr. 122 af 11. december 1996:

"...

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande har til formål at undgå international dobbeltbeskatning som følge af, at flere af de nordiske lande beskatter samme fysiske eller juridiske person af samme indkomst (eller formue). Det sker typisk, når en person, der er hjemmehørende i et af de nordiske lande, modtager indkomst fra et andet nordisk land.

Overenskomsten indeholder derfor regler, som regulerer, hvilket land der kan beskatte forskellige typer indkomst, som en person i det ene land (bopælsstaten) modtager fra det andet land (kildestaten). Desuden er der regler om, hvordan bopælsstaten skal ophæve dobbeltbeskatning, når begge stater beskatter samme indkomst. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan derfor medføre en nedsættelse af den danske beskatning, som skulle gennemføres efter de interne danske skatteregler. Dette gælder både i tilfælde, hvor en person, der hjemmehørende i Danmark, modtager indkomst fra et af de øvrige nordiske lande, og i tilfælde, hvor det modsatte gør sig gældende.

..."

Ved lov nr. 861 af 30. november 1999 om ændring af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande mv. skete der med virkning fra den 1. januar 2000 et skifte i lempelsesprincip fra eksemptionslempelse til creditlempelse for så vidt angår indkomst omfattet af blandt andet dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1. Samtidig blev der dog indsat en adgang til eksemptionslempelse under forudsætning af, at der af indkomsten blev betalt sociale bidrag i arbejdslandet. Ændringen blev gennemført ved, at der som § 1 a blev indsat følgende bestemmelse i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande:

"...

§ 1 a. Artikel 25, stk. 1, litra c, i den i § 1, stk. 1, nævnte overenskomst, finder ikke anvendelse i Danmark, jf. punkt X, stk. 1, i protokollen til overenskomsten.

Stk. 2. Artikel 25, stk. 1, litra c, finder dog anvendelse for personer hjemmehørende i Danmark, som i Finland, Island, Norge eller Sverige oppebærer indkomst som omhandlet i overenskomstens artikel 15, stk. 1, eller artikel 21, stk. 7, litra a, og som i medfør af reglerne i Rådets forordning (EØF) Nr. 1408/71 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, er omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og som betaler sociale bidrag i disse lande.

..."

Lovforslagets almindelige bemærkninger indeholder blandt andet følgende passus, jf. lovforslag nr. 43 af 13. oktober 1999:

"...

Formålet med lovforslaget er at ophæve utilsigtet skattemæssig favorisering af personer med bopæl i Danmark og arbejde i et af de andre nordiske lande eller Tyskland. Lovforslaget omfatter alene personer, der ikke efter Rådets forordning 1408/71 betaler sociale bidrag i det land, hvor de arbejder, fordi de er socialt sikret i Danmark og derfor slipper billigere end andre skatteydere i både Danmark og i det land, hvor de arbejder. Forskellen skyldes, at der ikke ved lempelsen for udenlandsk skat tages højde for at der ikke betales sociale bidrag i udlandet.

...

Sociale bidrag er ikke skat i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, og der lempes derfor ikke herfor. Obligatoriske udenlandske sociale bidrag fragår dog ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på samme måde som danske arbejdsmarkedsbidrag.

...

Lempelse efter creditprincippet ved betaling af relativt store sociale bidrag til et naboland kan medføre et urimeligt resultat, da lønnen vil blive reduceret med både sociale bidrag og skat svarende til det højeste af de to landes skatteniveauer. En sådan ordning ville hæmme lysten til at påtage sig arbejde i andre lande. Her fører eksemptionsprincippet til det mest rimelige resultat for lønmodtagere. Retsstillingen for store dele af de lønmodtagere, der arbejder i de nordiske lande eller i Tyskland vil dermed ikke blive ændret. Det gælder f.eks. også for de fleste fremtidige grænsegængere, der ønsker at arbejde i Sverige.

Eksemptionsprincippet har derimod uheldige virkninger, når der er tale om lempelse for personer bosat i Danmark, der betaler udenlandsk indkomstskat, men ikke de sociale bidrag, der betinger den lave udenlandske skat. Eksemptionsprincippet tilskynder i et vist omfang til skattemæssig registrering i udlandet og til udførelse af arbejdsopgaver i udlandet frem for i Danmark, således at det medfører en urimelig forskelsbehandling.

...

Skiftet i lempelsesprincip er indeholdt i lovforslagets § 1, stk. 1, og § 2, stk. 1. Ved lovforslagets § 1, stk. 2, og § 2, stk. 2, foreslås en intern lempelsesregel, der betyder, at der ikke sker ændringer for lønmodtagere, der har bopæl i Danmark og er omfattet af lovgivningen om social sikring i et af de andre lande, samt betaler sociale bidrag i disse lande. Denne regel medfører en lempeligere beskatning, men der er ikke noget til hinder for at landene ikke fuldt ud udnytter den beskatningsret som overenskomsten tillægger dem.

..."

I lovforslagets bemærkninger til de enkelte bestemmelser er det om § 1 a, stk. 2, anført, at bestemmelsen svarer til artikel 25, stk. 1, litra c, suppleret med kravet om, at skatteyderen skal være omfattet af lovgivningen om social sikring i arbejdslandet og betale sociale bidrag i disse lande.

Ved lov nr. 486 af 7. juni 2001 om ændring af lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande blev adgangen til eksemptionslempelse under forudsætning af betaling af sociale bidrag i arbejdslandet udvidet til også at omfatte indkomst som omhandlet i blandt andet overenskomstens artikel 15, stk. 3. Ændringen skete ved, at der som § 1 a, stk. 3, blev indsat følgende bestemmelse i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande:

"...

Stk. 3. Artikel 25, stk. 1, litra c, finder tilsvarende anvendelse for personer hjemmehørende i Danmark, som oppebærer indkomst som omhandlet i artikel 15, stk. 3, eller artikel 21, stk. 7, litra c, og som i medfør af reglerne i Rådets forordning (EØF) nr. 1408/71 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, er omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og som betaler sociale bidrag i disse lande.

..."

I de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. 218 af 5. april 2001 hedder det blandt andet:

"...

Det foreslås at nedsætte beskatningen for søfolk, som er hjemmehørende i Danmark og arbejder på skibe i international trafik, indregistreret i Sverige, Norge, Finland eller Island.

...

Efter forslaget skal dobbeltbeskatningen ophæves efter metoden eksemption med progressionsforbehold. Efter denne metode nedsættes den danske skat med den del, som forholdsmæssigt falder på lønnen for arbejdet på skibet, uanset størrelsen af det beløb, som personen har betalt i udenlandsk skat af denne indkomst.

...

For at undgå, at disse danske søfolk både skal betale de høje udenlandske sociale bidrag og den høje danske skat af deres udenlandske løn, foreslås det, at de ligestilles med folk, som arbejder på land i Sverige, Norge, Finland eller Island. Søfolkene vil herefter på lige fod med andre lønmodtagere kunne få eksemptionslempelse, såfremt de opfylder betingelsen om at være socialt sikrede i det pågældende land.

..."

Af de specielle bemærkninger til den foreslåede bestemmelse i § 1 a, stk. 3, fremgår blandt andet følgende:

"...

Efter den foreslåede ny bestemmelse i § 1 a, stk. 3, skal disse søfolk sidestilles med lønmodtagere, der udfører arbejde på land, så de også kan få eksemptionslempelse, såfremt de både betaler skat og sociale bidrag i et af de nordiske lande. Herved undgås det, at disse søfolk både kommer til at betale de høje udenlandske sociale bidrag og den høje danske skat, af deres udenlandske løn.

..."

I skatteministerens skriftlige fremsættelse af lovforslaget hedder det blandt andet, jf. Folketingstidende 2000-01, tillæg A, side 6905:

"...

En person, som bor her i landet og arbejder om bord på et nordisk skib, skal betale indkomstskat af lønnen for dette arbejde i det nordiske land, hvor skibet er indregistreret. Som følge af forordning 1408/71 skal personen typisk også betale sociale bidrag til dette nordiske land.

Personen skal herudover også medregne lønnen for arbejdet om bord på det nordiske skib ved opgørelsen af sin danske skattepligtige indkomst, da han har bopæl i Danmark og derfor er fuldt skattepligtig her til landet. For at undgå, at lønnen beskattes fuldt ud i både Danmark og i det andet nordiske land, nedsættes den danske indkomstskat.

Efter de gældende regler nedsættes den danske skat med den forholdsmæssige del, der vedrører lønnen for arbejdet om bord på skibet, dog højst det beløb, som personen har betalt i skat af lønnen til udlandet. Den samlede skattebetaling af lønnen svarer således til det danske skatteniveau.

Den danske indkomstskat er højere end indkomstskatten i Sverige, Norge, Finland og Island. Disse lande har derimod højere sociale bidrag end Danmark. En sømand, som bor i Danmark og arbejder på et svensk, norsk, finsk eller islandsk skib, vil derfor både komme til at betale en samlet indkomstskat svarende til det høje danske skatteniveau samt de høje sociale bidrag i det pågældende nordiske land. Den samlede betaling af skatter og sociale bidrag vil herved overstige, hvad personen skulle betale ved andet arbejde.

Det foreslås derfor at ændre dobbeltbeskatningslempelsen for disse søfolk, så den danske indkomstskat nedsættes med den forholdsmæssige del, der vedrører lønnen for arbejdet om bord på skibet, uanset hvad den pågældende har betalt i udenlandsk skat af lønnen.

..."

Ligningsvejledningen og Den Juridiske Vejledning

Ligningsvejledningen indeholdt i 2012 følgende beskrivelse af reglerne om eksemptionslempelse efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 25, jf. Ligningsvejledningen; Dobbeltbeskatning 2012-2, afsnit D.E. Norden:

"...

Danmark skal som bopælsstat som hovedregel ophæve dobbeltbeskatning ved credit.

Indtægt omfattet af artikel 15 (personlige tjenesteydelser) ... lempes dog efter exemption (ny metode). Se dog nedenfor.

For så vidt angår personer, der efter Den Europæiske Unions forordninger om koordinering af de sociale sikringsordninger ikke er omfattet af lovgivningen om social sikring i det land, hvor de arbejder, er princippet for beregning af lempelse for udenlandsk skat af lønindkomst, der oppebæres fra Tyskland eller et af de nordiske lande, ændret til credit ved lov nr. 861 af 30. november 1999.

...

For lønmodtagere, der er omfattet af lovgivningen om social sikring i arbejdslandet - når arbejdslandet er Tyskland, Finland, Island, Norge eller Sverige - samt betaler sociale bidrag i arbejdslandet, sker der ingen ændringer. Det gælder f.eks. grænsegængere med fast fuldtidsarbejde i et af de pågældende lande.

Exemptionsprincippet fastholdes for den gruppe af lønmodtagere, der betaler sociale bidrag i arbejdslandet. Der blev ved lovændringen indsat en ny § 1 a i lov nr. 190 af 12. marts 1997 ... om indgåelse af DBO'en mellem de nordiske lande. Ifølge denne bestemmelses stk. 2 anvendes exemptionsprincippet i artikel 25, stk. 1, litra c, for personer hjemmehørende i Danmark, som i Finland, Island, Norge eller Sverige oppebærer lønindkomst, som i medfør af Den Europæiske Unions forordninger om koordinering af de sociale sikringsordninger er omfattet af lovgivningen om social sikring i arbejdslandet i forbindelse med erhvervelsen af lønindkomsten og som betaler sociale bidrag i disse lande. Ved lønindkomst forstås indkomst, som omhandlet i overenskomstens artikel 15, stk. 1, eller artikel 21, stk. 7, litra a.

Bestemmelsen omfatter også lønindtægt efter artikel 15, stk. 3, og artikel 21, stk. 7, litra c, jf. lov nr. 486 af 7. juni 2001.

For at opnå exemptionslempelse er det en betingelse, at den pågældende i medfør af forordning nr. 1408/71 er omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge, Sverige eller Tyskland i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten og betaler sociale bidrag i det pågældende land.

..."

Af det nævnte afsnit i Ligningsvejledningen fremgik om dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26 blandt andet følgende:

"...

Artiklen indeholder en generel regel om subsidiær beskatningsret for bopælsstaten, jf. stk. 2. ... Den subsidiære beskatningsret kan kun bringes i anvendelse, når den stat, der umiddelbart er tillagt beskatningsretten, på grund af intern hjemmel ikke kan beskatte.

..."

I den Juridiske Vejledning blev i 2015 indsat følgende bemærkning i beskrivelsen af reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, jf. Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C,F.9.2.14.5.2; "Norden - Gennemgang af DBO'en":

"...

Artikel 25: Ophævelse af dobbeltbeskatning

... Bemærk

Hvis indkomsten ikke medtages ved beskatningen i kildelandet, er bopælslandet ikke forpligtet til at give exemptionslempelse. Se artikel 26 om subsidiær beskatningsret.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat 

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og statsskattelovens § 4, at A, der har bopæl i Danmark, er fuldt skattepligtig til Danmark af al indkomst, herunder vederlaget for sit arbejde om bord på skibet Skib 1, der er norsk indregistreret, og som har udført arbejde ud for Y1-lands kyst.

Spørgsmålet for landsretten er, om A er berettiget til eksemptionslempelse i medfør af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 25, stk. 1, litra c.

Ifølge artikel 26, stk. 1, kan As omtvistede indkomst kun beskattes i Norge, hvis overenskomsten udtrykkeligt tillader det.

Overenskomstens artikel 3 definerer "international trafik" som "transport" med skib eller luftfartøj, bortset fra de tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i en kontraherende stat. Efter ordlyden af artikel 3 samt bestemmelsens baggrund og formål finder landsretten, at der ikke er grundlag for at stille nærmere krav om, at der ved sejlads/skibsfart og luftfart udøves virksomhed med transport af passagerer eller gods. Skib1 må derfor ved sejladsen i 2012 ud for Y1-lands kyst, uanset den nærmere karakter af opgaverne udført af eller fra skibet, anses for at have sejlet i inter- national trafik som defineret i artikel 3.

Det følger herefter af overenskomstens artikel 15, stk. 3, at Norge kan beskatte As vederlag for arbejde udført om bord på skibet, og at A, der har betalt social sikring i Norge (folketrygden), som udgangspunktet er berettiget til eksemptionslempelse efter artikel 25, stk. 1, litra c, jf. § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande.

På baggrund af sagens oplysninger lægger landsretten imidlertid til grund, at Norge på grund af sin lovgivning ikke har beskattet As indkomst, og det følger videre af bestemmelsen om den subsidiære beskatningsret i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2, at As indkomst derfor kan beskattes i Danmark. Landsretten bemærker herved, at betaling af social sikring i Norge ikke er omfattet af overenskomsten, jf. herved artikel 2, stk. 3, litra e.

Søfartens Ledere har som mandatar for A gjort gældende, at den subsidiære beskatningsret i artikel 26, stk. 2, er positivt fraveget ved indførelsen af § 1 a, stk. 3, i lov om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande.

Landsretten finder, at § 1 a, stk. 3, efter bestemmelsens ordlyd, sammenhæng og forarbejder må forstås således, at der alene kan ske eksemptionslempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c, hvis beskatningsretten til den pågældende indkomst tilkommer et andet nordisk land, som gør brug af beskatningsretten, og hvor der derfor foreligger dobbeltbeskatning. Herunder fremgår det af de ovenfor gengivne bemærkninger i lovforslaget til bestemmelsen i den senere vedtagne § 1 a, stk. 3, at formålet med bestemmelsen er at give eksemptionslempelse til søfolk, der betaler både skat og sociale bidrag i et andet nordisk land.

Landsretten finder på den baggrund, at bestemmelsen i lovens § 1 a, stk. 3, ikke omfatter den situation, at der er betalt sociale bidrag til et andet nordisk land, men hvor alene Danmark har gjort brug af sin beskatningsret til indkomsten. Bestemmelsen giver som følge heraf ikke A ret til eksemptionslempelse.

Der er således ikke grundlag for at fastslå, at bestemmelsen i § 1 a, stk. 3, indebærer, at Danmark i den foreliggende situation har fraveget den subsidiære beskatningsret efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2.

Ligningsvejledningens gengivelse i 2012 af det relevante regelgrundlag kan på baggrund af det anførte ikke forstås således, at der i en situation som den foreliggende, hvor alene Danmark har gjort brug af beskatningsretten, er mulighed for eksemptionslempelse.

Efter bevisførelsen, herunder den fremlagte brevveksling mellem skattemyndighederne og andre skatteydere, finder landsretten det endvidere ikke godtgjort, at der hos skattemyndighederne har eksisteret en administrativ praksis, hvorefter der for en skatteyder, som har betalt social sikring i et andet nordisk land vedrørende en indkomst omfattet af overenskomstens artikel 15, stk. 3, skal ske eksemptionslempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens § 25, stk. 1, litra c, uanset at Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 26, stk. 2, har beskatningsretten vedrørende den pågældende indkomst.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens værdi, karakter, forløb og udfald finder landsretten, at Søfartens Ledere som mandatar for A i sagsomkostninger skal betale 80.000 kr. til Skatteministeriet.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t :

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal Søfartens Ledere som mandatar for A inden 14 dage betale 80.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.