Klagen vedrører genoptagelse af fradragsansættelsen for vurderingsåret 2003, samt fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2004, 2006 og 2008.

Genoptagelse
Landsskatteretten pålægger SKAT at genoptage fradragsansættelsen for 2003.

Fradrag for forbedringer

Klagepunkt	Vurderingsankenævnets afgørelse	Foreningens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Internt stianlæg	0 kr.	41.992 kr.	Stadfæstelse
El, tilslutningsafgift	0 kr.	25.125 kr.	Stadfæstelse
Projektering og tilsyn	0 kr.	4.199 kr.	Stadfæstelse

Fradrag for forbedringer stadfæstes. Det samlede fradrag udgør 121.600 kr.

Faktiske oplysninger
Boligforeningen har ved endeligt skøde den 1. september 1961 erhvervet en bebygget ejendom på i alt 1.850 m2, hvoraf 0 m2 udgør vej til overtagelse den 1. december 1960 for en købesum på 23.456,25 kr.
Ejendommen er beliggende på Matrikelnummer Y1.

I henhold til oplysninger i Bygnings- og Boligregistret er der på ejendommen opført to bygninger. Bygning 1 består af en bolig der er opført i 1954, og bygning 2 består af 6 boliger, der er opført i 1997.

Der er i sagen fremlagt endeligt og betinget skøde, V&S prisberegning, ledningskort, byggeregnskab - skema C, luftfoto samt et overslag over grundudgifter/tilslutningsafgifter fra G1 A/S dateret den 22. februar 1996.

Det fremgår af overslaget vedrørende By Y1, H1, Adresse Y1, By Y1, at:

"(...) Følgende grundudgifter/tilslutningsafgift skal medregnes i budgettet excl. moms:

Konto 10	Grundudgifter
(...)
Kto.10.20	El-tilslutningsafgifter 6 boliger á 6.700,00 kr.	Kr. 40.200,00
(...) Kto.10.50	Anlæg af have, flisearealer, planter	Kr. 60.000,00

"

Af byggeregnskabet, skema C fremgår, at posten "Friarealer" er afholdt med 0 kr. og posten "Tilslutningsafgifter" samlet er afholdt med 102.000 kr.

Der er den 30. april 2007 fremsendt en genoptagelsesanmodning til SKAT, hvoraf fremgår:

"Vedrørende regulering af fradrag for forbedringer på ejendommen:

Bolig DK - Adresse Y2 [...]

På vegne af adkomsthaver skal der hermed anmodes om genoptagelse af skatteansættelsen fradrag for forbedringer.

Der anses ikke at være givet et korrekt fradrag for faktiske afholdte grundforbedringer til byggemodning af ejendommen, herunder udgifter til:

• Landinspektør, arkitekt, projektering, tilsyn m.v.
• Boligveje inkl. vejafvanding, kantsten m.v.
• Etablering af forsyningsnet til el, vand, varme og kloak
• Stianlæg, fællesarealer, grønne områder
• Tilslutningsafgifter/bidrag ifbm. El, vand, varme og kloak
• Stam- og fødevejsanlæg

Med henblik på sagens behørige oplysning, vil der snarest fremsendes yderligere retlige anbringender ligesom dokumentation for sagens faktiske omstændigheder.

(...)"

Af indsendte brev af 10. juni 2008 fremgår:

"Vedrørende regulering af fradrag for forbedringer

Vejnavn: Adresse Y2, By Y1

På vegne af grundejeren, skal jeg herved anmode Vurderingsmyndigheden om at ændre det fastsatte fradrag for forbedringer i overensstemmelse med lov om vurdering af landets faste ejendomme af 3. september 2002 § 17 og § 18, samt landsskatterettens kendelse af 24. marts 1986 og 28. februar 2002. Kapitel 4 i Vurderingsprincipperne, vurderingsvejledningen samt forannævnte bidrager til den vedlagte specifikation af fradragsretten.

Af specifikationen (regnearket) er det muligt, at udlede hvordan beløbene fremkommer.
(...)"

Sammen med brevet af 10. juni 2008, indsendte repræsentanten bilagsmateriale til brug for vurderingen af fradragsansættelsen. I bilagsmaterialet indgik bl.a. et byggeregnskab - skema C og en økonomioversigt dateret 22. februar 1996.

Af byggeregnskabet fremgår, at den samlede entreprisesum under håndværkerudgifter udgør 2.549.000 kr.

SKAT traf afgørelse den 17. november 2010, hvor SKAT afviste at genoptage spørgsmålet om fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2003.

Vurderingsankenævnet traf afgørelse den 19. august 2013, hvor vurderingsankenævnet afviste at genoptage ansættelsen af fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2003.

Ejendommens grundværdi for de påklagede år, vurderet efter byggeretsværdiprincippet, er fastsat således:

2004	441.900 kr.
2006	513.800 kr.
2008	864.500 kr.

Vurderingsankenævnets afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til internt stianlæg, eltilslutning og projektering og tilsyn, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Det er afvist at genoptage ansættelsen af fradrag for forbedringer pr. 1. januar og 1. oktober 2003.

Som begrundelse er anført:

"Fradragsberettigede udgifter til forbedringer
Nævnet skal bemærke, at fastsættelsen af fradrag for forbedringer i denne sag, hvor der er tale om opførelse af 6 rækkehuse på en allerede bebygget grund, må bero på et skøn, da det ikke ud fra sagens oplysninger fuldt ud er muligt at fastslå, hvilke omkostninger der konkret er afholdt til byggemodning/bebyggelse af den aktuelle "storparcel". Omkostninger er bl.a. opgjort med en procentdel af entreprisetotalbeløb og der er ikke fremsendt tegninger eller andet materiale, der nærmere kan specificere det udførte arbejde og de afholdte udgifter hertil.

(...)

Vejanlæg intern/ekstern, parkering og interne stier
Udgiften til vejanlæg internt / eksternt og inkl. parkering og stianlæg er opgjort er opgjort som 10 % af udgiften "råhus-entreprise", svarende til 108.874 kr. der er ikke oplyste særskilte udgifter til intern/ekstern vej, sti eller parkeringsanlæg.

SKAT har ikke godkendt fradrag for udgifter til intern vej. SKAT henviser til, at ejendommen ligger direkte ud til offentlig vej, og at der ifølge et luftfoto over ejendommen ikke er interne veje på grunden, men kun parkeringspladser og gangstier. Parkeringspladser og gangstier får, efter SKATs opfattelse, ikke grundværdien til at stige, og sådanne anlæg giver derfor ikke ret til fradrag for forbedringer.

(...)

Ifølge kortbilag, jf. side 3, er der adgang til grunden fra den eksterne Adresse Y1 og fra nabomatriklen Matrikelnummer Y2 af, idet der fra Adresse Y1 er adgang ind til et fælles lukket intern parkeringsområde, som primært ligger på nabogrunden - og hvorfra der fører en bred sti hen over Matrikelnummer Y2 af og videre ind til de 6 rækkehuse på Matrikelnummer Y1. Der ses også en smallere gangsti fra nabobebyggelsens Matrikelnummer Y3 og ind på grunden ved Matrikelnummer Y2 og videre frem.

Om fradrag for udgifter til stianlæg har Vestre Landsrets i dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR, udtalt, at der kan der være grundlag for fradrag for udgifter til etablering af hovedstier til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Der kan ikke opnås fradrag, hvis stierne efter en konkret vurdering anses for anlagt til brug for bygningerne.

Det er nævnets vurdering, at der ikke internt på grunden er fradragsberettiget vej eller stianlæg, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18. De anlagte adgangsveje/stier, dels fra parkeringsområdet og dels fra Matrikelnummer Y3 til de 6 rækkehuse, tjener alene den konkrete bebyggelse og dens beboere, ligesom gang/stianlæggene heller ikke ses, at have medført en stigning i grundværdien, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18, jf. § 13.

(...)

Nævnet godkender således ikke fradrag for udgifter til vejanlæg intern/eksternet, stianlæg eller parkeringsplads.

Klager er ikke enig i nævnets vurdering og anfører, at "ligegyldigt om man vurderer det interne affalteret areal som sti eller vej, er der tale om et hovedanlæg til betjening af flere, hvorfor anlæggelsen af dette er fradragsberettigende".

Der henvises til nyeste LSR praksis vedrørende stianlæg, hvor der også tildeles fradrag for stier, som kun løber internt langs med bebyggelsen med henvisning til begge Landsretsdomme [...], jf. LSR kendelse af 13. juni 2012 vedrørende Adresse Y3.

Nævnet bemærker, at Højesteret i dom den 8. maj 2013, SKM2013.369.HR, som handler fradrag i grundværdien for udgifter til parkeringspladser, også udtaler sig om skattemyndighedernes praksis, og bl.a. om vej og stianlæg udtaler: "Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag." Højesteret godkendte i øvrigt ikke fradrag for udgifter til parkeringspladser.

Nævnet finder fortsat ikke, at der er grundlag for at godkende fradrag for udgifter til vejanlæg internt/ eksternt, stianlæg og parkering, jf. nævnets begrundelse ovenfor.

6.1.2. Elforsyning og tilslutning
(...)
Udgiften til el-tilslutning på 50.250 kr. er oplyst i et vedlagt bilag fra det rådgivende ingeniørfirma.

Nævnet bemærker, at det som udgangspunkt er el-forsyningsselskabet, der etablerer og vedligeholder de kollektive forsyningsanlæg, der er nødvendige for at en kunde kan aftage elektricitet gennem nettet frem til tilslutningspunktet, f.eks. kabelskabe, opsat enten på bygninger eller frit opstillede, og hvorfra der kan trækkes stikledninger til boliger/ udebelysning, og for dette betales et tilslutningsbidrag.

Efter vurderingslovens § 17 kan der, med begrænsningerne i §§ 18 og 21, gives fradrag i grundværdien, hvis de fornødne oplysninger foreligger. Efter vurderingslovens § 18 må fradraget ikke overstige ejerens bekostning.

Nævnet finder ikke, efter sagens oplysninger, grundlag for at antage, at klager har etableret og afholdt omkostninger til et fradragsberettiget internt hovedanlæg til el-forsyning til betjening af hele eller dele af grunden i tilfælde af udstykning og godkender følgelig ikke fradrag herfor. Det bemærkes tillige, at udgifter til stikledninger anses at være tilknyttet byggeriet på en ejendom, hvorfor udgiften ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012, offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Henset til at ejendommen er bebygget i 1954 og ligger tæt på bebyggelser opført 1940 til 1968, lægger nævnet til grund, at ejendommens udgift til el-stik /tilslutning til ekstern el-forsyning vedrører grundforbedrende foranstaltninger, der er udført for mere end 30 år siden, og der således, jf. vurderingslovens § 18, stk. 2, ikke er hjemmel for fradrag. Nævnet finder videre ikke grundlag for at antage, at den nye bebyggelse på 6 boliger har betydet en kapacitetsudvidelse af det eksisterende eksterne el-net. Efter vurderingslovens § 18, stk. 2, kan der ikke gives fradrag for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år og ifølge vurderingsvejledningen beregnes fradragsperiodens længde fra tidspunktet for fuldførelsen af vedkommende forbedring, uden hensyn til hvornår der er givet fradrag første gang. Nævnet godkender derfor ikke fradrag for udgifter til el-tilslutning.

(...)

Projektering og tilsyn
Det fremgår af Landsskatterettens praksis, at der kan godkendes fradrag for udgifter til projektering og tilsyn med anlæg af veje, stier og forsyningsledninger for hvilke der er godkendt fradrag for forbedringer for.

Nævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til interne anlæg på grunden, som kan begrunde fradrag for udgifter til projektering og tilsyn og i det af SKAT godkendte fradrag for kloak- og vandanlæg er allerede medregnet sådanne udgifter, jf. SKATs afgørelse.

6.2 Genoptagelse
Nævnet skal indledningsvis bemærke at der, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, (dagældende) kan ske genoptagelse, hvis der anmodes herom senest den 1. maj i det 4. år efter vurderingsårets udløb. Genoptagelse kan ske, såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring.

Det følger af Højesterets dom, offentliggjort i SKM2011.1.HR, at også en ejendomsvurdering, der er reguleret efter den nu ophævede § 3A i vurderingslovens, må anses for en ejendomsvurdering der kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2.

(...)

Klagers repræsentant har den 30. april 2007 sendt en forhåndsanmodning om genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer på ejendommen og det oplyses, at der med henblik på sagens behørige oplysning vil blive fremsendt retlige anbringender og dokumentation for sagens faktiske omstændigheder. Med brev af 6. juni 2008 er fremsendt en opgørelse af de beløb, der ønskes fradrag for, samt div. Andet materiale til brug for sagens behandling.

Nævnet afviser at genoptage ansættelsen af fradrag forbedringer pr. 1. januar/1. oktober 2003, da der, efter nævnets vurdering, ikke i klagers anmodning den 30. april 2007 fremgår oplysninger, der kan begrunde en genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2.

Klagers forhåndsanmodning indeholder, ud over ejendommens adresse og ejendomsnummeret, ingen relevante konkrete oplysninger i relation til genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer. Der er alene tale om en standardopremsning af mulige udgifter til grundforbedringer og hvor det ikke kan vurderes, om der er et reelt grundlag for genoptagelse. Det er først med klages fradragsopgørelse den 6. juni 2008, at der fremlægges faktiske oplysninger, der opfylder kravene for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, jf. Landsskatteretten afgørelse af 26. oktober 2012, SKM2013.45.LSR. Nævnet ændrer ikke ved SKATs genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer pr. 1. oktober 2004.

(...)

Klagers indsigelse giver ikke nævnet anledning til en ændret opfattelse af tidspunktet for genoptagelse, jf. nævnets begrundelse ovenfor, og nævnet bemærker, at det fornødne sagsmateriale fremsendes mere end et år efter klagers forhåndsanmodning."

Foreningens opfattelse
Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

Stianlæg	41.992 kr.
El, tilslutningsafgift	25.125 kr.
Projektering og tilsyn	4.199 kr.
I alt	71.316 kr.

Endvidere er der nedlagt påstand om hjemvisning til SKAT, der pålægges at genoptage den maskinelle fremskrivning pr. 1. januar 2003 og årsregulering pr. 1. oktober 2003.

Subsidiært er der nedlagt påstand om at fradrag i grundværdien forhøjes mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Til støtte for påstanden er anført:

"Stianlæg
For at skabe adgang til den nordvestlige del af grunden, har klager anlagt et stisystem, der leder trafikken henover naboejendommen og frem til den af nærværende klage opfattede ejendom og videre rundt på denne, således at stisystemet tjener en større del af ejendommen.

Det gøres således gældende, at stierne udgør et hovedanlæg i tilfælde af udstykning, og at anlægsudgifterne hertil derfor er fradragsberettigende.
Der henvises i denne forbindelse til Østre Landsrets dom af 14. oktober 2011, hvor Østre Landsret fandt, at den alt overvejende del af det omhandlede stianlæg fremstod som adgangsveje, der naturligt kan betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, og som i tilfælde af udstykning vil berettige til fradrag. Østre Landsret fandt ikke, at der var grundlag for at undtage enkelte af stierne og fandt således, at samtlige stier på ejendommen var fradragsberettigende.
Endvidere henvises der til Højesterets dom af 8. maj 2013 vedrørende hovedanlæg. Højesteret konstaterer, at "Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionel parcel- eller rækkehuskvarterer." Yderligere konstaterer Højesteret i dommen, at "Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelt bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag."

Stierne på klagers grund betjener en større del af ejendomme, og er ikke stier ind til de enkelte boliger eller bygninger, hvorfor de ifølge Højesterets anvisninger har karakter af hovedanlæg. Hertil kommer, at en del af stiforløbet løber langs de opførte rækkehuse og dermed i tilfælde af disses udstykning til enkeltparceller ville betjene flere ejendomme, hvilket understøtter, at der er tale om hovedanlæg.

Vurderingsankenævnet har imidlertid ikke indrømmet fradrag herfor.

Til nærmere belysning af de afholdte udgifter til etablering af stianlægget, har klager ladet foretage en opmåling via luftfotos og byggeteknisk beregning efter V&S-prisbogen (bilag 5). Anlægsudgiften er heri opgjort til 41.992 kr., hvorfor der anmodes om fradrag for dette beløb.

I tillæg anmodes der om fradrag for udgifter til projektering og tilsyn i forbindelse hermed på skønsmæssigt 10 % af anlægsudgiften svarende til 4.199 kr., hvorfor der i alt anmodes om fradrag for 46.191 kr.

Udgiften må anses for indeholdt i økonomioversigten fra bygge- og anlægsarbejderne (bilag 6), under udgiften "Anlæg af have, flisearealer, planer".

El, tilslutningsafgift
Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven §17, jf. Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 og 5. december 2008 vedrørende Adresse Y4 (SKM2009.70.LSR), hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af kloak og varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigede. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende Adresse Y5 (afsagt 28. marts 2011 - ikke offentliggjort) og Adresse Y6 (afsagt 14. oktober 2011 - ikke offentliggjort), som begge er storparceller ligesom klagers.

Det er ved Landsrettens afgørelse af 21. april 2009 vedrørende Adresse Y7 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i afgørelsen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.

Det fremgår af økonomioversigten fra bygge- og anlægsarbejderne (bilag 6), at klager har afholdt en udgift på 40.200 kr. ekskl. Moms eller 50.250 kr. inkl. moms til tilslutningsafgift vedr. el.

Mod klagers betaling af dette beløb har forsyningsselskabet anlagt en hovedledning ind på grunden afsluttet med et kabelskab som illustreret på ledningskortet (bilag 7). Herfra har klager selv ført stikledninger frem til de enkelte boliger.

Det gøres gældende, at den af forsyningsselskabet anlagte ledning har karakter af hovedanlæg, og at klager derfor er berettiget til fradrag i grundværdien for den del af tilslutningsafgiften, der er medgået til anlæg heraf.

Klager har ikke kunne fremskaffe dokumentation for, i hvilket omfang tilslutningsafgiften er gået til grundforbedrende foranstaltninger. Der anmodes derfor foreløbig blot om fradrag for 50 % af tilslutningsafgiften, idet klager er bekendt med Landsskatterettens seneste praksis, hvorefter 100 % fradrag forudsætter dokumentation for, at tilslutningsafgiften rent faktisk er gået til grundforbedrende foranstaltninger.

Der anmodes på denne baggrund om fradrag for 25.125 kr.

Genoptagelsens rækkevidde
Klager anmodede som nævnt allerede den 30. april 2007 SKAT om genoptagelse i medfør af den dagældende § 33, stk. 2 i skatteforvaltningsloven.

Da anmodning således blev fremsat senest 1. maj 2007 kan der ske genoptagelse fra og med 1. januar 2003, hvilket følger af administrativ praksis i flere tusinde sager hos både SKAT, vurderingsankenævn og Landsskatteretten.

Der er dermed ikke grundlag for ikke også at genoptage den maskinelle fremskrivning pr. 1. januar 2003 og årsregulering pr. 1. oktober 2003, hvorfor sagen skal hjemvises til SKAT med henblik på genoptagelse heraf."

Repræsentanten er ved e-mail af 10. januar 2016 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Jeg skal hermed bekræfte modtagelsen af sagsfremstilling i nærværende sag og samtidig komme med mine bemærkninger i sagen.

Klager har ved Landsskatteretten påklaget fradrag for intern sti og tilslutning for el. Skatteankestyrelsen har stadfæstet vurderingsankenævnets afgørelse i forhold til begge punkter og fastholder således, at klager ikke er berettiget til fradrag for hverken sti eller tilslutningsafgift for el.

Klager er ikke enig heri og skal således fastholde allerede fremsendte indsigelser, men skal yderligere vedrørende el tilslutningen tilføje, at det alene er el selskabet på naboejendommen, der er mere end 30 år gammel, hvorimod forsyningsledningen herfra og over på klagers ejendom, som det fremgår af LER kortet, ikke er mere end 30 år gammel, men derimod anlagt i forbindelse byggemodningen af klagers ejendom i 1997. El tilslutningen forsyner 7 boliger på klagers ejendom.

Derudover henvises ligeledes til den fremsendte skrivelse fra G1 A/S til Boligselskabet Danmark vedrørende klagers ejendom.

Af skrivelsen fremgår følgende:

(...)

Det fremgår således at oversigten over tilslutningsudgifter - der i øvrigt er præcist beregnet efter antal boliger på ejendommen - er et supplement til de allerede fremsendte skitseforslag og overslag på håndværkerudgifter, og at tilslutningsafgifterne skal indregnes i budgettet. Der er med andre ord ikke tale om et overslag vedr. beregningen af tilslutningsafgifterne men derimod en opregning af den faktiske udgift hertil til grundejerens orientering.

Det skal på denne baggrund fastholdes at klager er berettiget til fradrag i grundværdien som anført i klage til Landsskatteretten fra vurderingen januar 2003."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:
"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"§ 17.  Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Vejanlæg, stianlæg og forsyningsanlæg
Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen.

Denne praksis er bl.a. beskrevet i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit H.A.3.3.2.

Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, hvilket fremgår af samme afsnit i den juridiske vejledning.

Er ejendommen så stor, at det på ejendommen værende anlæg eller en del heraf betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, kan der være grundlag for at give fradrag for udgiften til anlægget.

Denne undtagelse gælder for hovedanlæg generelt og er ikke begrænset til bestemte anlæg. Dette er tiltrådt af Højesteret i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR, hvor Højesteret samtidig fastslår, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.

Der er med Højesterets domme således ikke indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, og det tillægges ikke betydning for fradragsretten, hvorledes anlægget vil være placeret ved en fiktiv udstykning. 

Det forhold, at anlægget betjener eller forsyner flere ejendomme ved en fiktiv udstykning medfører således ikke i sig selv, at der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for grunden eller om anlægget alene har en reel værdi i forbindelse med byggeriet på ejendommen, beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Det afgørende i forbindelse med vurderingen af anlægget er, hvorvidt grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.

Efter retspraksis lægges der ved vurderingen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis Højesterets dom af 14. august 2014, offentliggjort i SKM2014.574.HR, samt SKM2012.112.VLR, som er stadfæstet af Højesteret i SKM2013.879.HR.

Endvidere bemærkes, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Internt stianlæg
Højesteret har i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR, fastslået, at udgifter vedrørende f.eks. hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan give anledning til et fradrag, hvorimod stier der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke berettiger til et fradrag.

I relation til fradrag for udgifter til stianlæg må det afgørende herefter være, om der er tale om en adgangsgivende hovedsti, som medfører en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Det kan derfor ikke tillægges betydning, om en sti tjener mere end én bygning eller bolig.

Det forhold, at en sti tjener adgangen til grunden, medfører i øvrigt ikke i sig selv, at der er tale om en hovedsti.    

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til internt stianlæg.

Det er rettens opfattelse, at det påklagede stianlæg, der er anlagt i forbindelse med bebyggelsen, må anses for så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke bevirker en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Ved bedømmelsen heraf har retten lagt vægt på stianlæggets udformning og placering. Retten finder, at stianlægget alene består af fordelingsstier, der betjener bebyggelsen på grunden.

For så vidt angår bekostningen fremgår det af overslaget over grundudgifter/tilslutningsafgifter, at posten "Anlæg af have, flisearealer, planer" er budgetteret med 60.000 kr. excl. moms, og af byggeregnskabet - fremgår det, at posten "friarealer" i skema A er budgetteret med 50.000 kr. Det fremgår imidlertid af byggeregnskabet - skema C, at posten "friarealer" er afholdt med 0 kr.

På baggrund heraf er det rettens opfattelse, at boligforeningen ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at der er afholdt en udgift til etablering af internt stianlæg.

Boligforeningens repræsentant har endvidere henvist til en V&S prisberegning som dokumentation for, at foreningen har afholdt udgifter til internt stianlæg. Retten bemærker, at en estimeret prisberegning er et redskab, som benyttes til at beregne et skønnet prisoverslag, hvorfor denne ikke dokumenterer eller sandsynliggør, at en udgift faktisk er afholdt.

Det er herefter rettens opfattelse, at foreningen ikke har fremlagt fornøden og tilstrækkelig dokumentation for, at der er afholdt udgifter til etablering af internt stianlæg.

Landskatteretten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse.

Tilslutningsafgifter
Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand. 

Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.

Det følger desuden af dommen, at det ikke kan lægges til grund, at tilslutningsafgiften forlods er gået til dækning af udgifter, der forbedrer grunden.

Tilslutningsafgifter relaterer sig typisk ikke kun direkte til den enkelte udstykning, men også til f.eks. forstærkning af bagvedliggende ledningsnet, centraler, pumpestationer osv.

Der må derfor foretages en vurdering af, hvilke arbejder, den konkrete tilslutningsafgift dækker over.

Tilslutningsafgift, el
Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til tilslutningsafgift til el.

Af det fremlagte overslag fra G1 A/S fremgår det, at posten "El-tilslutningsafgifter 6 boliger á 6.700,00", er budgetteret med samlet 40.200,00 kr. Det er rettens opfattelse, at overslaget udgør et budget over forventede grundudgifter/tilslutningsafgifter.

Der er ikke fremlagt supplerende materiale til overslaget, hvorfor retten ikke kan udlede om den anførte udgift til eltilslutning er endeligt afholdt af foreningen.

Endvidere er der samlet budgetteret en udgift på 215.082 kr. for tilslutningsafgifter. Dog fremgår det af byggeregnskabet - skema c, at posten "Tilslutningsafgifter" faktisk er afholdt med i alt 102.000 kr. og altså lavere end det budgetteret.

Der ses således ikke at være overensstemmelse mellem de faktiske afholdte udgifter ifølge byggeregnskabet og det budgetteret i overslaget.

Retten finder derfor ikke, at der er fremlagt fornøden og tilstrækkelig dokumentation for, at der er afholdt udgifter til eltilslutning.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten vurderingsankenævnets afgørelse.

Projektering og tilsyn
Udgifter til projektering og tilsyn, som knytter sig til fradragsberettigede anlægsudgifter, kan give fradrag. Dette følger bl.a. af Landsskatterettens afgørelse af 29. april 2010, offentliggjort i SKM2010.419.LSR.

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til projektering og tilsyn.

Retten godkender ikke fradrag for anlægsudgifter, som følge heraf stadfæster Landsskatteretten vurderingsankenævnets afgørelse.

Genoptagelse
Reglerne om genoptagelse af en ejendomsvurdering fremgår af den dagældende skatteforvaltningslovens § 33.

Af dagældende skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 fremgår:

"En klageberettiget, der ønsker at få genoptaget en ejendomsvurdering, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Det fremgår af vurderingslovens § 5, at der ved vurderingen ansættes ejendomsværdien og grundværdien samt et eventuelt fradrag i grundværdien for forbedringer. En ejendomsvurdering består således af flere selvstændige ansættelser.

Ejendomsvurderingen kan derfor genoptages, såfremt der senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af en af disse ansættelser.

Vedrørende spørgsmålet om genoptagelsestidspunktet og rettidig anmodning om genoptagelse, har Østre Landsret i dom af 26. juni 2014, offentliggjort i SKM2014.538.Ø, truffet afgørelse om, at klageren skulle have genoptaget vurderingen, for så vidt angår grundværdien, fra og med den vurdering, hvor der var indrømmet genoptagelse for fradrag for forbedringer. Det fremgår af dommen, at oplysningerne, som medførte et nedslag i grundværdien, var fremkommet inden SKAT traf afgørelse i den verserende genoptagelsessag. Retten lagde ved afgørelsen bl.a. vægt på den nære sammenhæng mellem de enkelte elementer i ejendomsvurderingen.

Vurderingsankenævnet har afvist at genoptage fradragsansættelsen for vurderingsåret 2003 (vurderingen pr. 1. januar 2003 og vurderingen pr. 1. oktober 2003).

Boligforeningens repræsentant har i genoptagelsesanmodningen af 30. april 2007 anmodet om fradrag for forbedringer. I forbindelse med genoptagelsesanmodningen er der ikke fremlagt faktiske eller retlige oplysninger, der opfylder kravene til genoptagelse af fradragsansættelsen.

Foreningen fremsendte den 10. juni 2008 oplysninger til brug for genoptagelsen, herunder dokumentation for fradrag for forbedringer bl.a. i form af et byggeregnskab. Dokumentationen gav grundlag for en senere ændring af fradragsansættelsen i form af fradrag for udgifter til internt kloak- og vandanlæg i vurderingsårene 2004 og frem.

Retten lægger herefter til grund, at der er fremsat oplysninger af faktisk karakter inden SKAT traf afgørelse i sagen, og at oplysningerne gav grundlag for en senere ændring af fradragsansættelsen.

Uanset at fristen for genoptagelse af vurderingen for vurderingsåret 2003 var udløbet, da foreningen fremsendte materiale til brug for sagen, finder retten, at oplysningerne, som blev fremlagt den 10. juni 2008, skal indgå i behandlingen af den på daværende tidspunkt verserende genoptagelsessag. Retten har lagt vægt på, at SKAT endnu ikke havde truffet afgørelse i genoptagelsessagen, da foreningen sendte de oplysninger, der senere gav grundlag for en ændring af fradragsansættelsen.

Som følge heraf pålægger Landsskatteretten SKAT at genoptage ansættelsen af fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2003, jf. § 12, stk. 6, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten.