Klagen skyldes, at A (herefter benævnt klageren) for de omhandlede indkomstår er blevet anset for lønmodtager i relation til det arbejde, som han har udført for B A/S og C A/S.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnets afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Klageren har siden 1996 drevet virksomhed som IT-konsulent for en række forskellige virksomheder, og har herunder været engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disses kunder i forbindelse med løsning af konkrete IT-projekter.

Klageren er specialist i systemudvikling inden for mainframe området og leverer IT-ydelser i form af programmering m.v. på højeste specialist niveau. Mainframe kan defineres som en ”hovedcomputer”, hvortil samtlige computere inden for en given virksomhed er tilknyttet. Mainframen udgør således styringsmekanismen for samtlige virksomhedens computere og edb-programmer.

Målgruppen af virksomheder, der har behov for assistance inden for mainframe området i Danmark, er yderst begrænset. Kun enkelte større virksomheder, har behov for den type ydelser, som klageren leverer.

I april 1997 indgik klageren en aftale med B A/S vedrørende konsulentassistance til en B A/S kunde. Opgaven bestod i at udvikle et investeringsrådgivningssystem samt et pensionsrådgivningssystem. Efter nogen tid blev projektet evalueret, hvorved det fra kundens side blev besluttet at fokusere på pensionsrådgivningssystemet, og der blev i den forbindelse aftalt en forlængelse af kontraktsperioden frem til ultimo marts 1998. Klageren fungerede i hele perioden med en rådgivende funktion og deltog i selve udviklingen og programmeringen af systemet.

Aftalen mellem klageren og B A/S er ikke fremlagt for Landsskatteretten, men klageren har oplyst, at vilkårene i denne aftale er identiske med vilkårene i de aftaler, som klageren senere indgik med D A/S.

Klageren modtog i foråret 1998 en henvendelse fra C A/S, der ønskede specialist assistance til dets kunde D A/S, der planlagde at øge detaljeringsgraden af dets bogføringssystemer.

Det var på aftaletidspunktet usikkert, hvor lang tid projektet ville vare, men den første aftale blev indgået for perioden fra 1. april 1998 til 31. marts 1999, dog med option på forlængelse frem til 31. december 1999.

I opstartsfasen fungerede klageren som rådgiver i administrationssektionen og foranledigede, at der blev tilvejebragt en pulje af programmeringsrutiner, der skulle undergå forandringer, navnlig vedrørende renteberegninger.

Efter ca. 6 måneders forløb gjorde D A/S opmærksom på, at der muligvis var behov for yderligere bistand i forbindelse med at forberede de programmer, som der var arbejdet på hidtil, til den kommende EURO konvertering for det tilfælde, at den måtte blive aktuel i Danmark. Der blev imidlertid arbejdet på den hidtidig opgave frem til ultimo marts 1999.

Umiddelbart forud for udløbet af kontrakten, ultimo marts 1999, anmodede D A/S, via C A/S, om en forlængelse, særligt med henblik på at kunne færdiggøre forberedelsen af EURO konverteringsproblematikken.

Kontrakten blev derfor forlænget frem til ultimo juni 1999. Der blev indført en klausul, hvorefter klageren som minimum kunne debitere 30 timer ugentligt. Præciseringen havde hovedsageligt til formål at sikre klageren mod, at der i den forlængede periode skulle opstå ”ventetider” grundet implementering af andre systemer eller funktioner, hvorved klageren ville være afskåret fra at udføre sine opgaver. Herudover blev timesatsen forhøjet til 575 kr., ekskl. moms.

EURO konverteringsprojektet blev færdiggjort ultimo 1999, og kontrakten blev efter gensidig overenskomst løbende forlænget frem til dette tidspunkt.

D A/S påbegyndte ultimo 1999 et nyt projekt vedrørende implementering/koncernin-tegration af et workflow system til brug for hovedkontorerne rundt om i Danmark med det formål at skabe en ensartet sagsbehandling.

Til løsning af denne opgave var der behov for personer med et indgående kendskab til koncernens systemer, hvilket kendskab klageren havde via de allerede afsluttede opgaver, herunder navnlig det første projekt. D A/S anmodede derefter, via C A/S, om klagerens bistand i forbindelse hermed.

Der blev indgået en aftale for perioden fra 1. januar til 31. marts 2000, hvilken aftale blev forlænget med 3 måneder ad gangen frem til ultimo 2000.

I løbet af juni 2000 var workflow projektet færdiggjort. D A/S henvendte sig imidlertid med en ny opgave som en følge af et nyt lovbestemt projekt vedrørende matematisk udtrækning af obligationer. Klageren arbejdede på dette projekt på 2 kontrakter af 3 måneders varighed, hvorefter projektet var færdiggjort.

Klageren havde herefter ikke flere opgaver for C A/S eller dets kunder. Ca. 2 måneder efter færdiggørelsen af den sidste opgave blev klageren kontaktet af E A/S, der havde behov for specialist assistance til en kunde. Opgaven, der bestod i at udvikle et program til håndtering af ansættelses- og tilhørsforhold, herunder pensionsforhold, blev udført på 2 kontrakter af henholdsvis 4 og 1 måneds varighed.

2 måneder efter afslutningen af opgaven for E A/S’ kunde tilbød E A/S klageren en ny opgave for en anden kunde. Aftalen blev indgået for perioden fra 1. august til 31. oktober 2001 med den hensigt, at klageren skulle bistå med at analysere og beskrive et konverteringsprojekt vedrørende kundens medlemmer over til et nyt standardsystem leveret af F. Midt i forløbet besluttede kunden sig dog for at skifte leverandør, hvorfor opgaven måtte opstartes på ny. Opgaven i henhold til den nuværende kontrakt forventes afsluttet i foråret/sommeren 2003.

Klageren har fremlagt de i alt 7 aftaler indgået med C A/S. Der er tale om standardkontrakter, der med enkelte undtagelser har enslydende vilkår. Af aftalerne fremgår bl.a. følgende vilkår:

• Aftalerne er indgået mellem C A/S og klageren henholdsvis dennes virksomhed,
• G.C A/S og klageren/G er i aftalerne benævnt henholdsvis kunden og leverandøren.
• Aftalerne omfatter levering af konsulentbistand i forbindelse med konsulentydelser til kunden og dennes kunder, idet leverandøren forpligter sig til at supportere kunden med 1 konsulent, som skal være klageren.
• I aftalerne er anført, hvilke af kundens kunder, som leverandøren skal levere den aftalte konsulentydelse til.
• Prisen er fastsat til 525-575 kr. pr. time, ekskl. moms. 
• Der foretages kun timeberegning af effektive arbejdstimer, idet ferier, sygedage, frokostpauser og andre pauser, der afholdes af leverandørens konsulent, ikke debiteres kunden. 
• Leverandøren har ret til at justere priserne én gang årligt med virkning fra 1. januar i henhold til den almindelige prisudvikling. Eventuelle prisstigninger i forbindelse hermed aftales mellem kunden og leverandøren.
• Overarbejdstimer, herunder timer på søn- og helligdage, afregnes som normaltimer.
• Leverandøren fakturerer kunden primo efter afregningsmåneden. Fakturaen baserer sig på de af kunden godkendte timesedler, idet betalingsfristen er løbende måned + 30 dage.
• De produkter, som leverandørens konsulent fremstiller for kunden, er kundens ejendom, og samtlige rettigheder, herunder opfinder- og ophavsrettigheder, herunder patentrettigheder, der måtte opstå ved leverandørens konsulents arbejde for kunden, tilhører kunden.
• Leverandøren kan ifalde erstatningsansvar over for kunden. Erstatningsansvaret er begrænset til 1.000.000 kr. eller den samlede betaling i henhold til aftalen, såfremt dette beløb er mindre.
• Leverandørens konsulent er forpligtet til at arbejde under kundens instruks og ordre.
• Såfremt leverandørens konsulent får forfald p.g.a. længerevarende sygdom o.l., eller hvis kunden og leverandørens konsulent ikke harmonerer i samarbejdet, skal leverandøren gøre alt for at finde en hurtig erstatning med tilsvarende faglige kvalifikationer.
• Alle oplysninger om konsulentens sygdom og anden form for fravær skal meddeles
• kunden af leverandøren Kunden stiller de for leverandørens konsulent nødvendige faciliteter og værktøjer til rådighed. Kunden forpligter sig til ikke at engagere leverandørens konsulent uden leverandørens accept i kontraktperioden og herefter ikke indtil 1 måned efter kontraktens ophør.
• Ferie o.l. aftales mellem kunden og leverandørens konsulent.
• Parterne kan opsige de tidsbegrænsede aftaler med gensidige opsigelsesvarsler. Hvis leverandørens konsulent har været beskæftiget hos kunden i 30 kalenderdage eller mere, kan aftalerne opsiges med 1 måneds varsel. Ved misligholdelse af aftalerne kan disse opsiges med øjeblikkelig virkning.
• Parterne er ikke ansvarlige over for hinanden i tilfælde af force majeure. 
• Eventuelle tvister er henlagt til afgørelse ved en voldgiftsret.
• Leverandøren forpligter sig til ikke at ansætte eller på anden måde tilknytte sig kundens kunde under aftalerne – uden kundens samtykke – for en periode på 6 måneder, efter af konsulentbistanden i henhold til aftalen er ophørt.

I aftalerne, der dækker perioden fra 1. april 1999 og frem, er det aftalt, at leverandøren beregner sig minimum 30 timer ugentligt i hele kontraktperioden.

I aftalen for perioden fra 1. april til 30. juni 1999 er det aftalt, at konsulenten har indvilliget i at levere som minimum normtimetallet pr. måned (antal arbejdsdage * 7,4).

I aftalen for perioden fra 1. juli til 31. december 1999 er det under kontraktens omfang anført, at leverandørens konsulent ultimo kontraktperioden forventer at afholde barselsorlov, jf. funktionærlovens normalbestemmelser, værende sig 2 uger.

Klageren har om vilkåret om, at han var forpligtet til at arbejde under C A/S’ instruks og ordre, oplyst, at C A/S ikke blandede sig i hans arbejde, og at han afhandlede alt med D A/S. Han kunne i princippet komme og gå, som det passede ham, men han meddelte dog, når han afholdt ferie.

Endvidere har klageren oplyst, at C A/S ikke godkendte hans timesedler.

Om klagerens mulige erstatningsansvar er det oplyst, at erstatning kunne komme på tale, hvis der f.eks. var en programfejl, så systemerne ikke virkede. Klageren har dog ikke tegnet en erhvervsansvarsforsikring, og er ikke på noget tidspunkt ifaldet et erstatningsansvar over for C A/S.

Klageren har i hele perioden været medlem af en arbejdsløshedskasse for selvstændige erhvervsdrivende.

Af klagerens regnskaber for indkomstårene 1998, 1999 og 2000  fremgår bl.a.. at der har været konsulenthonorarer på hhv. 885.950 kr., 903.388 kr. og 1.108.888 kr., og at resultat før rente var hhv.753.945 kr., 752.696 kr. og945.445 kr.

Omsætningen i form af konsulenthonorar er i de omhandlede år opnået ved udstedelse af 12 månedlige fakturaer.

Værdien af driftsmidler har ultimo 1998, 1999 og 2000 udgjort henholdsvis 8.359 kr., 13.408 kr. og 9.386 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har for de omhandlede indkomstår anset klageren for lønmodtager i relation til det arbejde, som han har udført for b A/S og c A/S.

Omsætningen i både 1998, 1999 og 2000 har udelukkende bestået af konsulenttimer. Fra den 1. april 1998 har klageren på baggrund af de af C A/S godkendte timesedler månedligt udskrevet faktura til C A/S på ydede konsulenttimer á 575 kr. + moms.

Klageren har endvidere været forpligtet til at arbejde under C A/S’ instruks og ordre, og C A/S har stillet de for klageren nødvendige faciliteter og værktøjer til rådighed. Hertil kommer, at ferier og lignende skulle aftales med C A/S, at klageren havde forpligtet sig til ikke at lade sig ansætte eller på anden måde tilknytte sig C A/S’ kunder under kontrakten – uden C A/S’ skriftlige samtykke – for en periode på 6 måneder efter, at konsulentbistanden for C A/S ophørte.

Klageren har ingen ansatte og har ifølge regnskabet ikke afholdt udgifter til materiel, varekøb, reklameudgifter eller lignende udgifter, der er karakteristiske for selvstændige erhvervsdrivende. Han har alene afholdt udgifter til egen befordring mellem bopælen D’s Systemsektion i en anden by, samt til telefon, faglitteratur, kursusudgifter, porto, edb-tilbehør m.v.

Nævnet har endvidere lagt afgørende vægt på følgende:

• Klageren har udelukkende haft samme arbejdsgiver i perioden fra 1. april 1998 – 31. december 2000.
• Der er mellem hvervgiveren og klageren indgået aftale om en løbende arbejdsydelse.
• Kontraktsperioderne er tidsbegrænsede, de fleste til 3 måneder, men genforhandles senest 1 måned før udløb med uændrede betingelser.
• Arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren til minimum 30 timer pr. uge.
• Vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold.
• Der har reelt været tale om et fuldtidsjob hos D A/S.
• Hvervgiveren afholder alle udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse.
• Vederlaget er nettoindkomst for klageren.
• Klageren har ikke drevet virksomhed for egen regning og risiko.
• Klageren har ikke afholdt driftsudgifter af en sådan art og størrelse, som man må forvente af en selvstændig erhvervsdrivende inden for den pågældende branche.
• De udførte arbejdsopgaver som edb-konsulent falder ikke udenfor, hvad der er normalt forekommende i lønmodtagerjob.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren skal anses som selvstændig erhvervsdrivende ved opgørelsen af indkomsten for årene 1998, 1999 og 2000 med den virkning, at der skal anerkendes klageren  ret til fradrag i de pågældende indkomstår som selvangivet.

En samlet bedømmelse af de i punkt B 3.1.1.1 og 3.1.1.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angivne kriterier må medføre, at klageren skal anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Ved bedømmelsen og fortolkningen af kriterierne i cirkulæret må der nødvendigvis lægges vægt på de særlige forhold, der gør sig gældende inden for den pågældende branche.

Følgende kriterier i cirkulæret taler for at anse klageren for selvstændig erhvervsdrivende:

• Klageren fastlægger selv sin arbejdstid.
• Klageren afholder selv de udgifter, der er forbundet med erhvervet, herunder udgifter til kørsel, revisor, bogholderi, telefon, faglitteratur, kursus, porto, edb-tilbehør m.v.
• Klageren er ikke omfattet af ferieloven, funktionærloven, arbejdsløshedsforsikringsloven, arbejdsskadeforsikringsloven eller dagpengeloven.
• Klageren er erstatningsansvarlig over for sin hvervgiver i tilfælde af skader.
• Klageren er frit stillet med hensyn til at påtage sig konsulentopgaver fra tredjemand. 
• Klagerens virksomhed er momsregistreret.
• Klageren har været/er medlem af en arbejdsløshedskasse for selvstændige erhvervsdrivende.
• Klageren er forpligtet til at finde en erstatningskonsulent i tilfælde af forfald.
• Betaling for klagerens leverancer betales løbende måned + 30 dage.
• Klageren driver virksomhed for egen regning og risiko, idet han ikke er tilsikret nye opgaver eller sædvanlige opsigelsesvarsler, og da han som nævnt er erstatningsansvarlig for skader og bærer risikoen for sygdom eller andet forfald.

I perioden 1996-2002 har klageren haft 4 hvervgivere. Henset til, at der er tale om et marked med potentielt meget få kunder, samt til opgavernes art, kan antallet af hvervgivere i øvrigt ikke tillægges afgørende vægt.

Der er ikke indgået aftale om løbende arbejdsydelser. Aftalerne er tidsbegrænsede og vedrører løsningen af konkrete opgaver.

Da D A/S er C A/S’ kunde er det selvsagt nødvendigt for C A/S helt overordnet at kunne instruere klageren, som dog i hele forløbet har arbejdet selvstændigt og har selv fastsat sin arbejdstid, naturligvis i almindeligt samarbejde og koordinering med kunden.

Det er helt sædvanligt inden for branchen og tillige dikteret af sikkerhedsmæssige årsager, at der bliver stillet alle nødvendige faciliteter og værktøjer til rådighed. Mainframe programmeringen og gennemgangen af data foregår direkte på kundens systemer, hvorfor det ikke er nødvendigt for klageren at medbringe værktøjer og lignende. Klageren er selv i besiddelse af computer og andet edb-tilbehør, som muliggør opkobling udefra, hvilket er sket i flere tilfælde. Endvidere består klagerens ”værktøj” i hovedparten af know-how.

Arbejdstiden er ikke fastsat af hvervgiveren, idet bestemmelsen om minimum 30 debiterbare timer ugentligt blev indsat for at sikre, at løsningen af opgaven ikke blev forsinket som følge af implementeringen af andet udstyr og systemfunktioner. Bestemmelsen er endvidere udtryk for, at C A/S var sikker på at kunne råde over klageren, og dels, at klageren var sikret en løbende indtægt, idet han ikke havde mulighed for at påtage sig andre jobs sideløbende med dette projekt.

Der er henvist til UfR 1996.1027 H vedrørende Tupperware-forhandlere. TfS 2000.510 LSR er ikke sammenlignelig med denne sag.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse ændret, således at klageren anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Styrelsen har bl.a. lagt vægt på, at klageren ikke er begrænset i sin ret til samtidig at udføre hverv for andre, at klageren vil kunne pådrage sig et erstatningsansvar, og at klageren er momsregistreret. Videre har styrelsen lagt vægt på, at klageren er forpligtet til at finde en afløser, og at klageren selv tilrettelægger arbejdet.

Endvidere er det netop inden for IT-branchen udbredt med anvendelse af uafhængige specialister til løsning af diverse enkeltstående projekter samt tilretning af eksisterende programplatforme, idet de store IT-virksomheder, der modtager ordrer på enkeltstående projekter eller tilretning af eksisterende programplatforme, kan outsorce sådanne opgaver.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i punkt 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Der henvises herved til Højesterets domme af 9. maj 1996 og 7. maj 1997, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter & Afgifter 1996, 449 og 1997, 473.

Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Det lægges til grund som ubestridt, at vilkårene i klagerens aftale med B A/S er identiske med vilkårene i klagerens aftaler med C A/S.

Efter en samlet vurdering af forholdet mellem klageren og hvervgiverne, B A/S og C A/S, kan klageren ved udøvelsen af sin virksomhed som edb-konsulent ikke anses for at have udført personligt arbejde i egentligt tjenesteforhold for hvervgiverne.

Der er herved lagt vægt på, at klageren helt frit bestemmer sin arbejdstid, at klageren ikke er begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, at klageren er momsregistreret, at klageren er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og at klageren må antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han bl.a. kan ifalde et erstatningsansvar.

Den påklagede afgørelse ændres derfor i overensstemmelse hermed.