Klagen skyldes, at klagerens indtægt fra Norge ved virksomhed som praktiserende lægevikar er anset for omfattet af artikel 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset indkomst på 158.995 kr. vedrørende virksomhed som praktiserende lægevikar for omfattet af artikel 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Landsskatteretten anser 39.133 kr. af indkomsten for omfattet af artikel 22, og den resterende del af indkomsten for omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Sagens oplysninger

Klageren var i indkomståret 2000 fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren opholdt sig i Norge i 95 dage og arbejdede som praktiserende lægevikar for tre forskellige norske kommuner i i alt 79 dage. Arbejdsopgaverne omfattede også lægevagtkørsel.

Skattemyndighederne i Norge meddelte i 2001 de danske skattemyndigheder, at klageren i 2000 havde haft lægevagtkørsel for følgende tre opdragsgivere :

X Kommune	lønn	NOK 28 944	forskuddstrekk NOK 6478
Y Kommunekasse	lønn etc	NOK 17 550	forskuddstrekk NOK 3939
Z Kommunekasse	lønn	NOK 19 173	forskuddstrekk NOK 4931

De norske skattemyndigheder anså klageren for at være skattepligtig af indtægterne herfra til Danmark, jf. artikel 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Klageren selvangav indkomsten fra Norge som lempelsesberettiget lønindkomst. Den samlede indkomst fra Norge er selvangivet til 205.614 kr. og der er godkendt de selvangivne fradrag på 46.619 Dkr.

På baggrund af oplysningerne fra de norske skattemyndigheder om at indtægten fra Norge blev anset for skattepligtig i Danmark, ændrede skatteforvaltningen klagerens skatteberegning således, at der ikke skulle ske lempelse vedrørende indkomsten fra Norge, idet Danmark har beskatningsretten til indtægten.

Der er fremlagt kopi af aftalerne mellem klageren og henholdsvis Vardø og Midtre Gauldal kommune.

Aftalen med X kommune har følgende indhold :

"

§ 1 LEGENS PLIKTER

Legens plikter framgår av Overenskomst om legers avtaler med kommunene om drift av privat allmennpraksis mellom Kommunenes Sentralforbund og Den norske lægeforening. Jfr. også Lov om helsetjeneste i kommunene om Lov om leger.

Ved legevakt tilkommer legene godtgjøring som beskrevet i særavtale 2305 for kommuneleger pkt. 7.1 med underpunkter. Vaktklasse 1 legges til grunn.

§ 2 ARBEIDSTID

Legepraksis (kontorpraksis, sykebesøk og adminstrasjon av praksis) skal omfatte 37.5 timer pr. uke.

Åpningstid: Mandag - t.o.m. fredag kl 0800 - 1530 fra og med ons 02.02.00. t.o.m. 26/3-2000. Legevakt utføres fra og med 02.02.00 t.o.m. 26/3-2000.

§ 3 LOKALER/HJELPEPERSONELL

Det utbetales ikke driftstilskudd. X kommune dekker utgifter til drift av legeseksjonen, jfr. avtale som inngått med øvrige leger.

§ 4 DEKNING AV REISEUTGIFTER FRA HJEMSTED TIL X KOMMUNE OG BOUTGIFTER

X kommune dekker 1 stk reise tur/retur bosted til Støren i avtaleperioden. Satser: Off. transportmidler.

X kommune deker videre boutgifter for Dr. A ved Hotel, alt. hybel i avtaleperioden.

§ 5 AVTALENS VARIGHET

                     

Denne avtale gjelder i tiden 02.02.00 - 26.03.00"

Aftalen med Y kommune har følgende indhold :

"AVTALE OM PRIVAT ALMENPRAKSIS

AVTALE MELLOM Y KOMMUNE OG LEGE: A OM DRIFT AV PRIVAT ALMENPRAKSIS

§ 1. LEGENS PLIKTER:

Legen skal utøve sin praksis som det fremgår av overenskomst om legers avtaler med kommunene om drift av privat allmennpraksis mellom Kommunenes Sentralforbund og Den norske Lægeforening. Jfr. også Lov om helsetjenesten i kommunene og Lov om leger.

§ 2. ARBEJDSTID:

Legepraksis (kontorpraksis, sykebesøk og administrasjon av praksis) skal omfatte 37,5 timer pr. uke i tiden 24.07. - 03.08.2000.

Legepraksis drives fra kontoret på helsecenter som er specielt innrettet for dette formål.

Avvikling av ferie og fravær skjer etter nærmere samråd med kommunens helseadministrasjon og øvrige leger i kommunen.

§ 3 GRUNNLAG FOR BEREGNING AV DRIFTSTILSKUDDSKLASSE:

Normal arbeidstid : Mandag - fredag kl. 08.00 - 15.30.

Kan fravikes etter avtale med administrasjonen.

Antall stillinger helsepersonell: 1.1

Driftstilskuddklasse: 3

§ 4 SÆRSKILT BESTEMMELSER OM DRIFTSFORHOLD:

Husleie for kontor på Helsecenter, bruk av strøm, telefon, renhold, hjelpepersonelle og leie af utstyr fastsettes til samme beløp som driftstilskuddet.

Utgifter til forbruksmaterielle dekkes af Y kommune.

Inntekter av laboratorietjeneste og røntgen tilfaller legen.

Kommunenen fungere som arbeidsgiver og tilsetter nødvendig hjelpepersonell ved legekontoret.

Renhold utføres på dagtid av kommunens personell.

Sentralbordtjenesten fungere i tidsrommet 08.00 - 15.30 og eller i samsvar med de kommunale åpningstider. Utenom dette skal legen selv sørge for den telefontjeneste

 som han måtte finne nødvendig.

Deltakelse i den kommunale beredskapsvakt godtgjøres utenfor denne avtale.

§ 5. AVTALENS VARIGHET:

Denne avtalen gjelder for tidsrommet 24.07. - 03.08.2000

§ 6 ØVRIGE VILKÅR:

Den til enhver tid gjeldende overenskomst mellom Kommunenes Sentralfrbund og Den norske Lægeforening om legers avtale med kommunene om drift av privat allmennpraksis gjelder ved siden av denne avtale.

§ 7. KJØP AV OFFENTLIGE TJENESTER

I tiden 24.07. - 03.08.2000 kjøper Y kommune 10 timer pr. uke  off. tjenester - avlønning i l.tr. 53, kr. 179,23 pr. time.

DEKNING AV REISEUTGIFTER:

Reiseutgifter dekkes med egen bil - km.godtgjørelse kr. 3,20 pr. km. : 2"

Vedrørende klagerens arbejde ved Z Lægevagt, er der fremlagt et dokument dateret den 11. september 2000. Z kommune bekræfter her, at klageren skal arbejde for  kommunen som  lægevikar i ugerne 37 og 38. Der er også fremlagt et dokument fra kommunen, dateret den 16. marts 2004, hvor det bekræftes, at klageren har arbejdet ved Z Lægevagt i tidsrummet 11. september til 25. september 2000. Der er endvidere fremlagt en "Timeliste vikarer / ekstraarbeid" udfyldt af klageren vedrørende perioden fra den 11. til den 25. september 2000 og en regning fra klageren til Z kommune for lægevagt i perioden fra den 11. til den 25. september 2000.

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens indtægt fra Norge ved virksomhed som privat praktiserende lægevikar og hendes indtægter fra private patienter i Norge, er anset for omfattet af artikel 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da klageren er fuldt skattepligtig til Danmark iht. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, har Danmark beskatningsretten til indkomsterne.

Der er henset til, at klageren over en relativ kort periode udfører arbejde for flere arbejdsgivere, ved tidsbegrænsede og kortvarige kontrakter. Kontrakterne indeholder bestemmelser om kommunernes adgang til køb af ydelser fra klageren, ligesom der sker særskilt betaling for tolkning af svar på røntgenbilleder og laboratorieanalyser. Klagerens indtægt fra de norske kommuner, bortset fra indtægten ved lægevagtkørsel, er udbetalt som honorar efter regning uden træk af forskudsskatter. Honorarindtægterne fra de norske myndigheder betragtes herefter som vederlag for arbejde udenfor ansættelsesforhold, jf. artikel 14 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Også klagerens indtægter ved lægevagtkørsel betragtes som omfattet af artikel 14, idet klagerens øvrige indtægter anses for erhvervet for arbejde uden for ansættelsesforhold.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens indkomst fra Norge anses for omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da indkomsten er modtaget fra en offentlig norsk myndighed for hverv udført for denne i Norge. Indkomsten kan herefter kun beskattes i Norge, og klageren har krav på nedsættelse af den danske skat efter exemptionsmetoden.

Danske skatteansættelser skal ske med hjemmel i dansk skattelovgivning, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten er en del af, endog med forrang for interne danske regler. Klageren kan derfor støtte direkte ret på dobbetbeskatningsoverenskomstens klare tekst. Administrativ og i øvrigt divergerende norsk retsanvendelse kan ikke tillægges betydning for klagerens danske skatteansættelse. Der er fremlagt kopi af udtalelse fra Samnanger likningskontor, hvoraf det fremgår, at en indkomst optjent i Norge er i offentlig tjeneste og beskattes i Norge iht. artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Klageren har udført arbejde for flere arbejdsgivere ved tidsbegrænset kontrakter. Der er tale om successive ansættelsesforhold, hvor ansættelse hos én kommune udelukker samtidig arbejde for andre kommuner.

For at være omfattet af artikel 14, skal der være tale om indkomst fra selvstændig virksomhed ved frit hverv. Klageren er ikke selvstændig praktiserende læge i Danmark, men ansat på et dansk sygehus som lønmodtager. Samtidig er det ikke et krav, at der er tale om et traditionelt ansættelsesforhold, for at indkomsten er omfattet af artikel 19, der nævner løn og andet lignende vederlag for udførelse af hverv for denne. Der er henvist til SKDM 1982, 80.

Hvorvidt der er tale om indkomst fra selvstændig virksomhed eller fra et lønmodtagerlignende forhold, skal iht. flere Højesteretsdomme afklares efter personskattecirkulærets vejledninger, hvilket medfører at klageren må anses for at være i et ansættelseslignende forhold, jf. TfS 1997,473 HRD.

Der foreligger ikke yderligere vedrørende ansættelsesforholdet hos Z kommune, men arbejdet og aflønningen skete efter samme principper som hos de to andre kommuner. Som det fremgår af brevet fra de norske skattemyndigheder i 2001, er der udbetalt løn fra alle tre kommuner. Der må derfor have bestået et ansættelsesforhold. Dertil kommer at lægevagterne blev drevet af kommunerne fra lokaliteter, som kommunen selv rådede over. Klagerens løn / vederlag må herefter anses for omfattet af den klare tekst i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19.

Artikel 14 i OECD's modeloverenskomst er udgået i 2000, fordi den ikke var tiltænkt nogen selvstændig betydning ved siden af artikel 7 om selvstændig erhvervsvirksomhed. I kommentaren til den nordiske overenskomst artikel 19 er der henvist til modeloverenskomstens tilsvarende bestemmelse. Det er herefter en forudsætning for at artikel 14 finder anvendelse, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende, hvilket hun ikke er, da kun danske regler finder anvendelse.

Der er fremlagt kopi af tilkendegivelse fra Skatteforvaltningen i Danmark og kopi af afgørelse fra Skatteankenævnet, hvoraf det fremgår af vederlag fra Trygdekontorer i Norge anses for omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der er endvidere fremlagt et brev fra lægevikarbureauet VikTeam af 5. november 1999 til Folketingets skatteudvalg og skatteministeriets svar. Der fremgår heraf, at lovgiver er bekendt med, at der opstod et "hul" for så vidt angik læger og sygeplejersker, da reglerne for exemptionslempelse af dansk skat af indkomst, der var omfattet af artikel 15 blev strammet.

Told- og Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Styrelsen har indstillet, at skatteansættelsen foretages således, at indkomsten fra det faste vikariat som kommunelæge omfattes af artikel 19 og indkomsten som vagtlæge omfattes af artikel 14.

Ifølge de indgåede kontrakter mellem klageren og de norske kommuner, skal klageren varetage stillingen som kommunelægevikar og derudover fungere som vagtlæge. Der er tilbudt en fast løn for kommunelægevikariatet og en garantiindtægt for hvervet som vagtlæge. Det er styrelsen opfattelse, at der er tale om to forskellige former for beskæftigelse.

Kommunelægevikariatet er en direkte ansættelse i en norsk kommune i en fast stilling med fast løn, formidlet gennem MedPro, og som sådan omfattet af artikel 19. Beskæftigelsen som vagtlæge honoreres med vagtgodtgørelse efter overenskomst mellem Den norske Lægeforening og Kommunernes sentralforbund, anses (efter ordlyden) for omfattet af artikel 14 om frit erhverv i den nordiske skatteaftale.

Det fremgår af standardformidlingsaftalen mellem MedPro og lægerne, at lægerne skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Spørgsmålet om beskatning af danske læger, der arbejder i Norge, har været drøftet mellem de danske og norske kompetente myndigheder ved flere embedsmandsmøder. Der er mellem myndighederne enighed om at karakterisere beskæftigelsen på følgende måde :

Læger der gennem danske vikarbureauer formidles til job på norske sygehuse eller i kommunelægevikariater, anses for arbejdsudleje, hvorfor lønnen er omfattet af artikel 15, stk. 2, litra d i den nordiske skatteaftale, jf. SKM2002.55.LSR.

Læger der selv finder ansættelse eller ansættes via en formidlingsbureau på norske sygehuse eller i kommunelægevikariater, anses for at udføre egentlig offentlige hverv, hvorfor lønnen er omfattet af artikel 19 i den nordiske skatteaftale, jf. SKM2004.64.LR.

Vedrørende indtægter i forbindelse med lægevagtkørsel, er der enighed om at anse disse indtægter som omfattet af artikel 14 om frit erhverv, hvilket endvidere fremgår af definitionen af udtrykket "frit erhverv".

Det fremgår ligeledes af den norske Lignings ABC 2000 s. 195, 2003 s. 1171 (Ligningsvejledning) at udenlandske læger i Norge beskattes som ovenfor beskrevet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996, at løn og andet lignende vederlag, der udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelsen af hverv for denne stat, underafdeling, myndigheder eller institution, kun kan beskattes i denne stat.

Efter de foreliggende oplysninger finder retten, at klageren må anses for at være lønmodtagere i forhold til det udførte arbejde for henholdsvis X, Y og Z kommuner, jf. pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven og Ligningsvejledningen 2001, afsnit E.A.4.

Overordnet anses klageren ikke for at have udøvet virksomhed for egen regning og risiko. I forhold til X kommune er der desuden lagt vægt på, at kommunen har fastsat en bestemt arbejdstid og afholdt driftsudgifterne. I forhold til Y kommune er der lagt vægt på, at kommunen har fastsat arbejdstid og arbejdssted, at afvikling af ferie og fravær skete efter aftale, og at driftsudgifterne blev dækket via et driftstilskud. Der er endvidere henset til, at kommunen dækkede udgifterne til forbrugsmateriale og fungerede som arbejdsgiver. For så vidt angår arbejdet for Z kommune, anses det for tilstrækkeligt sandsynliggjort af den fremlagte dokumentation i form af erklæringer, timelister og regning, at klageren også i forhold til denne kommune har været lønmodtager.

Det er yderligere en betingelse for at henføre klagerens vederlag til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, at vederlaget udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner.

Klagerens vederlag for arbejdet bestod efter det oplyste i såvel løn fra kommunerne, honorarer fra Trygdekontorerne og egenbetaling fra tilsete patienter.

Retten anser den del af vederlaget der blev udbetalt af kommunerne og Trygdekontorerne, for at opfylde betingelsen i artikel 19, hvorefter denne del af vederlaget henføres hertil.

Den del af klagerens vederlag, der består af egenbetaling, opfylder ikke betingelsen for at være omfattet af artikel 19. Henset til at klageren anses for at være lønmodtager, og at hun ikke kan anses for at have udført personligt arbejde i tjenesteforhold i forhold til de patienter hun har behandlet, anses egenbetalingen for at være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22.