Klagen vedrører beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldo i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, ved modtagelse af udbytte og i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3, ved salg af anparter, herunder fortolkning af EU-retten og af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.

SKAT har for indkomståret 2009 anset restbeløbet på henstandssaldoen for forfalden til betaling med 45.395 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren flyttede i 2006 fra Danmark til Sverige. I forbindelse med flytningen blev klagerens skattemæssige hjemsted flyttet fra Danmark til Sverige i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande.

På fraflytningstidspunktet ejede klageren 50 % af anparterne i selskabet H1 ApS. Der blev ved fraflytningen opgjort en urealiseret avance på anparterne på 283.086 kr. i henhold til den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a. Der blev givet henstand med betaling af den beregnede fraflytterskat på 115.082 kr.

Henstandssaldoen udgjorde pr. 31. december 2008 115.082 kr.

I 2009 modtog klageren et udbytte fra H1 ApS på 466.578 kr. Ved udbytteudbetalingen blev der indeholdt en udbytteskat på 28 %, eller 130.642 kr.

SKAT har i indkomståret 2009 i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, nedskrevet henstandssaldoen på 115.082 kr. med 69.687 kr.,  svarende til 15 % af udbyttet på 466.578 kr., som Danmark som kildeland i henhold til artikel 10, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande har beskatningsretten til, og SKAT har tilbagebetalt 13 % af den ved udbytteudlodningen indeholdte udbytteskat på 28 %. Henstandssaldoen udgjorde herefter 45.395 kr. (115.082 kr. - 69.687 kr.).

Efterfølgende i 2009 solgte klageren anparterne i H1 ApS.

SKAT har herefter anset restbeløbet på 45.395 kr. på henstandssaldoen for forfalden til betaling, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3.

Klageren har i 2009 betalt skat i Sverige af avancen ved salget af anparterne i H1 ApS med 30 % af en avance på 3.506.250 kr., svarende til 1.051.875 kr. Avancen på anparterne er i Sverige beregnet således:

Afståelsessum		3.600.000 kr.
Anskaffelsessum
2002 - stiftelse	62.500 kr.
2007 - kapitaludvidelse	31.250 kr.
I alt		93.750 kr.
Anpartsavance		3.506.250 kr.

SKATs afgørelse
Restbeløbet på 45.395 kr. på henstandssaldoen er forfalden til betaling, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3.

Da klageren i 2006 rejste til Sverige, blev der opgjort en urealiseret avance på anparterne i H1 ApS. Der blev samtidig givet henstand med betaling af skatten på 115.082 kr.

Henstandsbeløbet forfalder til betaling, når der bl.a. udbetales udbytter og sælges aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Klageren har i 2009 både modtaget udbytter og solgt sine anparter. Der skal således foretages en opgørelse over gevinst/tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2. Denne beregning skal foretages efter personskattelovens § 8 a, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3 og 5:

Udbytte 466.578 kr.:
28 % af 48.300 kr.	13.524 kr.
43 % af 57.800 kr.	24.854 kr.
45 % af 360.478 kr.	162.215 kr.	200.593 kr.
Betalt udbytteskat		69.687 kr.
Rest		130.906 kr.
Anparter:
Salgssum	3.600.000 kr.
Anskaffelsessum
2002 - stiftelse (50 %)	62.500 kr.
2007 - kapitaludvidelse	31.250 kr.               93.750 kr.
Gevinst	3.506.250 kr.
Beregning af aktieskat:
28 % af 48.300 kr.	13.524 kr.
43 % af 57.800 kr.	24.854 kr.
45 % af 3.400.150 kr.	1.530.068 kr.
I alt	1.568.446 kr.
Betalt skat i Sverige	1.538.812 kr.	29.634 kr.
Beregnet skat, der overstiger betalt skat		160.540 kr.
Opgørelse og opkrævning af forfalds- beløb på henstandssaldo:
Henstandssaldo ultimo 2008	115.082 kr.
Nedskrivning med betalt dansk skat af udbytter, jf. ABL § 39 A, stk. 5	69.687 kr.
Rest til opkrævning, jf. ABL § 39 A, stk. 3		45.395 kr.

Den beregnede skat overstiger den skat, der er betalt i udlandet med 160.540 kr. Det overskydende beløb forfalder til betaling, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3.

Forud for salget af anparterne skete der udlodning af udbytte på 466.578 kr. Der er betalt udbytteskat i Danmark med 69.687 kr. Henstandssaldoen skal nedskrives med betalte danske skatter af udbytter, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5. Nedskrivningen på henstandssaldoen sker forud for beregning af det beløb, der forfalder til betaling efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3.

Beløbet kan dog ikke udgøre mere end den opgjorte henstandssaldo på fraflytningstidspunktet reduceret med betalte danske skatter.

Der skal derfor ske indbetaling af restbeløbet på henstandssaldoen med 45.395 kr., jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3.

Danmark har endvidere beskatningsretten til beløbet i henhold til artikel 13, stk. 7, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996, som ændret ved protokol af 4. april 2008. Artikel 13, stk. 7, har nu følgende ordlyd:

"7. Fortjeneste, som ved afståelse af aktier eller andre andele eller rettigheder i et selskab eller en personsammenslutning erhverves af en fysisk person, der har været hjemmehørende i en kontraherende stat og er blevet hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan - uanset bestemmelserne i stykke 6 - beskattes i den førstnævnte kontraherende stat, hvis afståelsen af aktierne, andelene eller rettighederne sker på noget tidspunkt indenfor de ti år, som følger nærmest efter det år, hvor personen ophørte med at være hjemmehørende i førstnævnte stat. Den førstnævnte stat kan dog kun beskatte den værdistigning, som er opstået, inden den fysiske person blev hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Med rettigheder i et selskab eller en personsammenslutning anses ved anvendelsen af dette stykke rettigheder eller andre aktiver, som efter lovgivningen i den førstnævnte stat ved beskatningen behandles på samme måde som fortjeneste ved afståelse af andel i et selskab eller en personsammenslutning."

I protokollen af 23. september 1996 til overenskomsten udgår bestemmelsen i punkt IV og erstattes af følgende bestemmelse:

"Bestemmelserne i artikel 13, stykke 6 og 7, berører ikke en kontraherende stats ret til i henhold til sin lovgivning at beskatte en realiseret avance, som en person, der flytter fra denne stat, anses at have opnået ved fraflytningen."

Der er således ikke tvivl om, at Danmark kan gennemføre en fraflytterbeskatning i henhold til bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven af fortjenesten, der er opstået, før klageren flyttede til Sverige.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 6, fremgår i øvrigt:

"Såfremt en person, der er hjemmehørende i Sverige, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i en anden kontraherende stat, skal Sverige (...) under iagttagelse af bestemmelserne i svensk lovgivning (...) indrømme fradrag i indkomstskatten med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt i denne anden stat."

Sverige skal således i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst respektere den i Danmark foretagne fraflytterbeskatning, og Sverige skal i tilfælde af dobbeltbeskatning give credit for den danske skat.

Fraflytterbeskatningen er således ikke i uoverensstemmelse med bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det bemærkes herved, at SKAT kun har beskattet den avance, der er opstået, mens klageren har været fuld skattepligtig til Danmark. Beskatningen er foretaget i fraflytningsåret 2006, men selve betalingen af skatten er opkrævet i 2009, fordi klageren har afstået sine anparter.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at Danmark ikke efter den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a kan gennemføre exitbeskatning af den urealiserede anpartsavance ved flytningen af det skattemæssige hjemsted fra Danmark til Sverige i 2006, og at den i indkomståret 2006 opgjorte exitskat på 115.082 kr. derfor skal annulleres.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til credit på 45.395 kr. for svensk avanceskat pålignet ved afståelsen af anparterne i 2009 i den danske exitskat på urealiserede anpartsavance pålignet ved flytningen af det skattemæssige hjemsted fra Danmark til Sverige i 2006.

Under forudsætning af anerkendelse af gyldigheden af de danske exitskatteregler i den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a har repræsentanten til støtte for den principale påstand bl.a. anført, at den opståede dobbeltbeskatning af anpartsavancen er reguleret af artikel 13 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996, som ændret ved protokol af 4. april 2008.

SKAT er af den opfattelse, at anpartsavancen ikke er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, idet der kun er henvist til reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, og idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke er inddraget; formentligt fordi SKAT er af den opfattelse, at Danmark ikke skal nedsætte den danske exitskat på urealiserede anpartsavancer efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

SKAT er normalt af den opfattelse, at Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 6 og 7, kan gennemføre exitbeskatning af anpartsavancer, når anparterne ikke har været ejet i 10 år. Herefter kan avancerne omfattet af exitbeskatning beskattes både i Danmark og Sverige, og Sverige skal så give credit for betalte danske skatter efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 6.

Der er henvist til notat af 17. december 2012 fra Skatteministeriet til SKAT, Store Selskaber.

Skatteverket i Sverige er imidlertid ikke enig i SKATs fortolkning. Skatteverket mener ikke, at Sverige skal give credit i den svenske avanceskat for den danske exitskat på urealiserede aktie- og anpartsavancer, idet situationen ikke anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 7.

Skatteverket er af den opfattelse, at situationen skal afgøres efter artikel 13, stk. 6, og at situationen ikke er omfattet af artikel 13, stk. 7. Der er herved henvist til Skatteverkets "ställningstaganden" af 9. oktober 2007 vedrørende fortolkningen af artikel 13, stk. 6 og stk. 7.

Den svenske opfattelse er, at den danske exitskat er en endelig avanceskat, der opstår og fastlægges på det tidspunkt, hvor personen flytter sit skattemæssige hjemsted fra Danmark til Sverige. Den danske exitskat er herved en skat, der er opstået og opgjort, inden personen blev tax resident i Sverige, hvorfor der ikke foreligger dobbeltbeskatning i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Herved er situationen omfattet af artikel 13, stk. 6, og ikke af artikel 13, stk. 7. Sverige skal således ikke give credit efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 6, for den danske exitskat i den svenske indkomstskat.

Det er klagerens opfattelse, at den danske exitbeskatning er i strid med EU-Traktatens grundlæggende regler om fri bevægelighed indenfor EU, idet man beskatter en person af en indkomst, inden den er realiseret, blot fordi personen flytter fra Danmark til Sverige. Denne beskatning ville ikke være sket, hvis personen var flyttet inden for Danmarks grænser. En person kan således flytte fra Helsingør til Aalborg uden at skulle betale exitskat af urealiserede aktieavancer, mens personen efter aktieavancebeskatningsloven ikke kan flytte fra Helsingør til Helsingborg uden at skulle betale exitskat af urealiserede aktieavancer. De danske exitskatteregler i aktieavancebeskatningsloven er således i strid med det EU-traktatfastsatte princip om EU-borgernes frie bevægelighed indenfor EU, hvorfor reglerne er ugyldige.

Danmark skal derfor opgive exitbeskatningen af klageren, idet den danske model for exitbeskatning af urealiserede aktieavancer strider imod klagerens EU-grundfæstede borgerrettighed til fri bevægelighed inden for EU.

EU-Kommissionen har tidligere fastslået, at den danske exitskat på urealiserede aktieavancer efter Kommissionens opfattelse er i strid med EU-retten. Danmark ændrede på denne baggrund den danske exitbeskatning på to punkter, således at der ikke inden for EU skal stilles sikkerhed for det danske exitskattekrav, og således at skattekravet ikke skal forrentes. EU-Kommissionen er stadig ikke overbevist om, at den danske exitbeskatning følger de grundfæstede rettigheder i EU-traktaterne og har derfor bedt Danmark om at redegøre for, hvorfor Danmark mener, at exitbeskatningsreglen kan være forenelig med retten til fri bevægelighed indenfor EU. Der er henvist til Skatteministeriets notat af 10. maj 2010 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer og Skatteministeriets notat af 26. marts 2013 til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens begrundede udtalelse vedrørende exitbeskatning af aktier ejet af personer.

Klageren har betalt op til 45 % avanceskat i Danmark og 30 % avanceskat i Sverige af den samme indkomst uden nogen form for nedslag i skatten i nogen af de to lande. Aktieavancebeskatningen udgør derfor op til 75 %. Det er herved åbenbart, at flytningen fra Danmark til Sverige har påført klageren en væsentlig højere skat på den samme indkomst, end hvis han ikke var flyttet. Dette er ikke foreneligt med den fri bevægelighed, som er traktatfastsat i EU.

Den gennemførte beskatning strider endvidere mod det EU-traktatfastsatte princip om, at der ikke må opstå dobbeltbeskatning af personer af samme indkomst i to EU-lande.

Den svenske fortolkning af den danske exitskat på aktieavancer under dobbeltbeskatningsoverenskomsten må i øvrigt reelt anses for begrundet i, at Sverige heller ikke anser den danske exitskat på aktieavancer for forenelig med de gældende borgerrettigheder i EU.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at klageren er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13, stk. 6, og ikke af artikel 13, stk. 7, og at der derfor ikke foreligger en dobbeltbeskatning, som Sverige skal give credit for, da exitskatten er opgjort, inden den fulde skattepligt til Sverige er indtrådt.

Hermed er det ikke Sverige, der skal give credit for danske skatter, men derimod Danmark, der skal give credit efter ligningslovens § 33 for svenske skatter på anparter, der var omfattet af exitbeskatningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3, der henviser videre til ligningslovens § 33.

Der er herved henvist til SKATs afgørelse, hvori SKAT godkendte credit i den på fraflytningstidspunktet beregnede urealiserede aktieavance for betalt skat i Sverige af realiseret aktieavance med følgende begrundelse:

"SKAT kan efter drøftelse med de svenske myndigheder og gennemgang af aktieavancebeskatningslovens § 13 a og dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 13 imødekomme, at den danske fraflytterskat nedsættes med betalt skat i Sverige."

Landsskatterettens afgørelse

Exitbeskatning af personer ved fraflytning
Klagen til Landsskatteretten vedrører SKATs afgørelse af 27. marts 2012 for indkomståret 2009 vedrørende beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen og ikke selve beskatningen af den urealiserede fortjeneste på klagerens andel af anparterne i H1 ApS ved flytningen af det skattemæssige hjemsted i indkomståret 2006.

Landsskatteretten bemærker dog i den forbindelse, at Østre Landsret i dom af 24. september 2007, offentliggjort i SKM2007.716.ØLR, fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte selve skattepligten, jf. den for indkomståret 1998  dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, som EU-retsstridig. Højesteret stadfæstede ved dom af 23. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.466.HR, Østre Landsrets dom af 24. september 2007.

I overensstemmelse hermed er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte selve skattepligten, jf. den for fraflytningsåret 2006 gældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a, som EU-retsstridig.

Af den for indkomståret 2006 gældende bestemmelse i artikel 13, stk. 6, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande fremgår følgende:

"Fortjeneste ved afhændelse af andre aktiver end de i stk. 1 - 5 omhandlede kan kun beskattes i den kontraherende stat, hvor afhænderen er hjemmehørende."

Af den for indkomståret 2006 gældende bestemmelse i artikel 13, stk. 7, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande fremgår bl.a. følgende:

"7. Fortjeneste ved afståelse af aktier eller andre andele eller rettigheder i selskaber eller personsammenslutninger som i henhold til lovgivningen i en kontraherende stat er hjemmehørende der, eller i selskaber eller personsammenslutninger, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, hvis værdien af de overdragne aktier, andele eller rettigheder hovedsagelig direkte eller indirekte beror på besiddelse af aktier, andre andele eller rettigheder i selskaber eller personsammenslutninger, som i henhold til lovgivningen i den førstnævnte stat er hjemmehørende der, og hvis fortjenesten erhverves af en fysisk person, som har været hjemmehørende i denne stat og er blevet hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan - uanset bestemmelserne i stykke 6 - beskattes i den førstnævnte kontraherende stat, hvis overdragelsen af aktierne, andelene eller rettighederne sker på et tidspunkt før udløbet af det 5. år, der følger nærmest efter det år, hvor personen ophørte med at være hjemmehørende i den førstnævnte stat. ..."

Af den for indkomståret 2006 gældende bestemmelse i punkt IV i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996 fremgår følgende:

"Bestemmelserne i artikel 13, stykke 6 og 7, berører ikke Danmarks ret til i henhold til sin lovgivning at beskatte aktieavance, som en person, der flytter fra Danmark, anses for at have opnået ved fraflytningen."

På baggrund af ordlyden af artikel 13 i den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande og af punkt IV i den tilhørende protokol er det Landsskatterettens opfattelse, at det ikke er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at klageren ved flytningen af det skattemæssige hjemsted fra Danmark til Sverige i 2006 er blevet beskattet af urealiseret avance på anparter som sket.

Skatteministeriets generelle udtalelse i notat af 17. december 2012 om, at "Den danske fraflytterbeskatning er således ikke omfattet af vores dobbeltbeskatningsaftaler - og kan dermed så heller ikke være i strid med vores dobbeltbeskatningsaftaler.", kan ikke føre til et andet resultat, idet Danmark i henhold til artikel 13, stk. 7, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. punkt IV i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, konkret er tillagt beskatningsretten til urealiserede aktieavancer ved fraflytning.

Beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldo
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, der har virkning fra den 30. maj 2008, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet, at der etableres en henstandssaldo, der udgøres af den samlede beregnede skat (henstandsbeløbet), og at henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Af § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008 om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love fremgår, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1. Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008. Den henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj 2008.

Klagens skattemæssige hjemsted blev i indkomståret 2006 og dermed før den 30. maj 2008 flyttet fra Danmark til Sverige.  Klageren er derfor omfattet af overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 4, i lov nr. 906 af 12. september 2008, og der skal derfor i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, udarbejdes en beholdningsoversigt og en henstandssaldo.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 5, at der ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt i Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark.

Af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, fremgår, at der ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages en opgørelse af gevinst eller tab. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik i beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3, beregnes der skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt.

I henhold til den for indkomståret 2009 gældende bestemmelse i personskattelovens § 8 a, stk. 1, beregnes skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., som en endelig skat på 28 pct. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20, jf. § 8 a, stk. 7. Grundbeløbet udgjorde for indkomståret 2009 48.300 kr.

Skat af aktieindkomst, der overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., som i indkomståret 2009 udgjorde 48.300 kr., beregnes med 43 pct., jf. personskattelovens § 8 a, stk. 2, 1. pkt.

Skat af aktieindkomst, der overstiger et grundbeløb på 58.050 kr., som i indkomståret 2009 udgjorde 106.100 kr., beregnes med 45 pct., jf. personskattelovens § 8 a, stk. 2, 2. pkt.

For indkomståret 2009 beskattes aktieindkomst op til 48.300 kr. således med 28 %, aktieindkomst mellem 48.300 kr. og 106.100 kr. med 43 % og aktieindkomst over 106.100 kr. med 45 %.

SKAT har for indkomståret 2009 beregnet forfaldsbeløb på henstandssaldoen til 45.395 kr. i overensstemmelse med reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A og personskattelovens § 8 a, og dermed de interne danske skatteregler, og SKAT har ved beregningen af forfaldsbeløbet givet credit efter ligningslovens § 33, stk. 1, for skat betalt i Sverige af den realiserede avance på anparterne.

Da klageren i 2009 har solgt sin andel af anpartskapitalen i H1 ApS, er det derfor med rette, at SKAT i indkomståret 2009 har anset restbeløbet på henstandssaldoen for forfalden til betaling med 45.395 kr.

Beregningen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3 og stk. 5, er ikke udtryk for en beskatning af anpartsavancen eller af udbyttet, men for en beregning af den del af henstandsbeløbet, der vedrører den i fraflytningsåret beregnede fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens § 13 a, og som forfalder til betaling som et gældsafdrag på den beregnede exitskat i forbindelse med afståelsen af de fraflytterbeskattede anparter og modtagelsen af udbyttet.

Beregningen af forfaldsbeløb på henstandssaldoen i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3 og stk. 5, jf. personskattelovens § 8 a, er derfor efter Landsskatterettens opfattelse ikke i strid med de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, herunder artikel 13, stk. 6, og artikel 10, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 15. november 2013 offentliggjort i SKM2014.148.LSR og Landsskatterettens kendelse af 28. august 2014 offentliggjort i SKM2014.729.LSR.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at de danske regler i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3 og stk. 5, ikke er i strid med EU-retten, herunder i strid med EUF-Traktatens artikel 21 om den fri bevægelighed for personer, artikel 45 om arbejdskraftens frie bevægelighed og artikel 49 om den frie etableringsret.

Der er lagt vægt på, at der ved beregning af forfaldsbeløb på henstandssaldoen i forbindelse med afståelse af aktier og modtagelse af udbytte ikke er tale om, at Danmark beskatter værdistigninger, der er opstået efter fraflytningen, men om betaling af afdrag på den exitskat, der blev opgjort ved fraflytningen. Betaling af afdrag på exitskatten er ikke udtryk for en ny beskatning.

Den afdragsordning, der indgår i de danske exitskatteregler, ses ikke at være i strid med EUF-Traktaten, da den er udformet således, at afdrag opkræves på en sådan måde, at den samlede likviditetsbelastning af dansk og udenlandsk beskatning af afkast af værdipapirer (summen af udbytter og gevinster) ikke overstiger den likviditetsbelastning, skatteyderen ville have været udsat for, hvis vedkommende var forblevet i Danmark.

De danske exitskatteregler har ikke til formål at forhindre skatteunddragelse, men at sikre beskatning i overensstemmelse med territorialprincippet.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.