SKAT har ikke godkendt selskabets anmodning om godtgørelse af yderligere 11.908 kr. i gasafgift for perioden 1. november 2011 - 31. december 2011.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse. Selskabet er således berettiget til tilbagebetaling af gasafgift med yderligere 11.908 kr. for perioden 1. november 2011 - 31. december 2011.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver et decentralt kraftvarmeværk, som producerer elektricitet til forsyningsnettet på to gasdrevne generatorsæt, dvs. gasmotor og el-generator koblet sammen. Spildvarmen fra motorkøling, udstødning og oliekøler leveres som fjernvarme. Derudover har selskabet en spidslastkedel, der anvender naturgas.

Selskabets repræsentant har den 26. september 2012 anmodet om yderligere godtgørelse af gasafgift med 11.908 kr. for perioden 1. november 2011 - 31. december 2011. Anmodningen vedrører godtgørelse efter den såkaldte el-patronordning, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7 (nuværende § 7, stk. 6). Afgiften vedrører energiforbrug til drift af selskabets spidslastkedel. Kravet om kraftvarmekapacitet i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 5, og daværende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 8, har været opfyldt i perioden.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet virksomhedens anmodning om godtgørelse af energiafgifter med yderligere 11.908 kr., jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7. Ved beregning af lempelsen skal der ske modregning af "negativ" beregnet lempelse ved kuldioxidafgift.

Af både gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, fremgår, at det er en betingelse for tilbagebetalingen, at virksomheden også udnytter muligheden for at få tilbagebetaling af afgift for den samme varme efter henholdsvis energiafgiftslovene og kuldioxidafgiftsloven. Ordlyden af bestemmelserne sammenholdt med forarbejderne, jf. bemærkningerne til § 5, nr. 12 i L 162 (2009-10), betyder, at der skal laves en samlet opgørelse, dvs. at det er "nettoresultatet", der kan komme til udbetaling. I modsat fald ville bestemmelserne være indholdsløse.

SKAT har foretaget følgende opgørelse:

Energiafgift (naturgas) (A)	282.092 kr.
Max-afgift (energiafgift) (B)	215.775 kr.
Lempelse (energiafgift) (C)	66.317 kr.
Kuldioxidafgift (D)	43.577 kr.
Max-afgift (kuldioxidafgift) (E)	55.485 kr.
I alt (C - (E - D))	54.409 kr.

SKAT har således modregnet "negativ" beregnet lempelse af kuldioxidafgift med 11.908 kr. i lempelsen af energiafgiften.

Der er henvist til SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse i overensstemmelse med den indgivne anmodning.

Det er til støtte herfor anført, at der ikke skal modregnes "negativ" kuldioxidafgift ved opgørelse af afgiftslempelsen vedrørende gasafgift.

Spørgsmålet er hvorvidt den "negative" kuldioxidafgift på i alt 11.908 kr. skal modregnes i afgiftslempelsen på energiafgift. Såfremt der ikke skal ske modregning udgør den samlede lempelse 66.317 kr. og ved modregning udgør lempelsen 54.409 kr.

Det fremgår ikke af bemærkningerne i lovforslaget L 162 (2009-10), at det er en betingelse for tilbagebetaling af energi- og kuldioxidafgift, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, at der skal foretages modregning af "negativ" kuldioxidafgift i energiafgiften. I bemærkningerne til loven er der ikke angivet beregningseksempler på denne modregning. Generelt er lovændringen på dette punkt ikke kommenteret i forarbejderne til loven.

Der er således ikke hjemmel i loven eller dennes forarbejder til at anvende den i SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011 beskrevne metode for "samlet opgørelse af afgiftslempelse for energiafgift og CO2-afgift". Et krav om modregning vil kræve klar og tydelig hjemmel i lovteksten, eller alternativt en klar og tydelig forklaring af reglerne i bemærkningerne. Dette er ikke tilfældet.

Endvidere var provenubetragtningerne til det oprindelige lovforslag vedrørende el-patronordningen L 81 (2005-06) fastsat ud fra den forudsætning, at ordningen skulle være permanent. Ordningen blev herefter tidsbegrænset vedrørende elektricitet, hvorfor provenubetragtningerne ikke længere var retvisende. Af bemærkningerne til L 162 (2009-10) fremgår, at forslaget vil genskabe forudsætningerne for de oprindelige provenubemærkninger. Provenubetragtningerne til L 81 (2005-06) er fremført under forudsætning af, at der ikke skal ske modregning af "negativ" kuldioxidafgift. Der er således ikke ændret ved provenuet i forbindelse med lovændringen, hvilket indikerer, at der ikke skal ske modregning. Det fremgår ikke af provenubemærkningerne, at ændringerne vil føre til et større provenu som følge af modregningen af "negativ" kuldioxidafgift. En eventuel modregning kommenteres på intet tidspunkt i provenubetragtningerne.

SKATs restriktive fortolkning har imidlertid store provenumæssige konsekvenser. Der er tale om et tocifret millionbeløb i yderligere provenu såfremt afgiftsgodtgørelsen reduceres som følge af modregningen.

Det fremgår af SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011, at beløbsgrænsen for afgiftslempelse for kuldioxidafgift følger kuldioxidafgiftsbelastningen på kulbaseret kraftvarme. Da kuldioxidemissionen er højere for kul end for f.eks. naturgas, er kuldioxidafgiften tilsvarende højere for kul end for naturgas. Modregningen af kuldioxidafgiften i energiafgiften ved beregning af afgiftslempelsen kommer dermed normalt på tale når der anvendes naturgas til varmeproduktion på kedler. Modregningen medfører således, at værkerne straffes for at fyre med naturgas, eftersom der ved modregning skal betales kuldioxidafgift med udgangspunkt i niveauet for kulbaseret kraftvarme. Værkerne bliver således straffet for at fyre med et mere miljørigtigt brændsel. Det forekommer besynderligt såfremt lovgiver skulle have et ønske om at gennemføre sådanne foranstaltninger.

Modregning mellem to afgifter er ikke tidligere set i andre energiafgiftslove. Der er således tale om et nyt princip, såfremt der skal ske modregning. Kravet om klar hjemmel i enten loven eller forarbejderne er endnu mere væsentligt, når der er tale om indførelsen af et princip, der strider mod tidligere principper på området.

I praksis skal værkerne til at angive et negativt afgiftsbeløb under kuldioxidafgift på momsangivelsen. Dette virker ikke korrekt. Ligeledes forekommer det omsonst, at lovgiver ikke bare har valgt at hæve afgiftsloftet for den maksimale afgiftsbelastning ab værk vedrørende energiafgiften, dvs. en stigning i satsen kr./MWh i stedet for at lave bestemmelser om modregning.

Det i lovteksten anførte indebærer alene, at værket skal foretage en beregning af, om kuldioxidafgiften også kan godtgøres. Det fremgår ingen steder, at værket de facto skal have godtgjort kuldioxidafgift, herunder også "negativ" kuldioxidafgift.

SKATs indstilling
SKAT har indstillet, at afgørelsen stadfæstes.

Lempelserne i afgifterne på brændsler i elpatronordningen har til formål at reducere en uhensigtsmæssig fremstilling af elektricitet som følge af den såkaldte kraftvarmefordel. Lempelserne har ikke som formål at fremme nogle brændsler frem for andre, men alene at skabe balance i forholdet mellem varmefremstilling, prisen på elektricitet og kraftvarmefremstilling, hvorfor også godtgørelsen beregnes ab værk. Afgiften følger derfor den samlede afgift på fremstillet varme, dvs. både energiafgift og afgift på kuldioxid, hvorfor bestemmelserne i energiafgiftslovene skal ses i sammenhæng med bestemmelsen i kuldioxidafgiftsloven.

Lovgivningen er baseret på en omhyggelig afbalancering af incitamenterne til fremstilling af elektricitet og varme. Bestemmelsens opbygning sikrer samme afgift ab værk - uafhængig af energikilden - når godtgørelsen opgøres samlet.

En opdelt godtgørelse vil give naturgasbaseret varme en utilsigtet afgiftsmæssig fordel. Det er også SKATs vurdering, at dette fremgår af bestemmelserne i kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7 (gældende § 7, stk. 6) og f.eks. gasafgiftslovens § 8, stk. 4.

Muligheden for godtgørelse efter henholdsvis gasafgiftslovens § 8, stk. 4, og afgiftslovens § 7, stk. 7 (gældende § 7, stk. 6) afhænger af, at der opnås godtgørelse efter begge bestemmelser, dvs. der er tale om en samlet godtgørelse, hvor eventuel negativ afgift efter kuldioxidafgiftsloven skal modregnes efter gasafgiftsloven.

Rent lovteknisk giver det ikke mening at lade en godtgørelse afhænge af en anden godtgørelse, hvis de to godtgørelser ikke skal ses i sammenhæng. En varmeproducent har i sig selv incitament til at opnå mulig godtgørelse, hvorfor et krav om godtgørelse efter begge love er overflødigt, hvis godtgørelserne ikke opgøres samlet. Tilføjelsen ved lov nr. 722 af 25. juni 2010 om tilbagebetaling efter både energiafgiftslovene og kuldioxidafgiftsloven vil også være overflødig, hvis tilføjelsen ikke medfører, at der skal ske en samlet opgørelse.

En samlet opgørelse af godtgørelse er i øvrigt forudsat i provenuberegningerne i L 81/2005 og L 162/2009.

El-patronordningen er statsstøttegodkendt af EU (N391/2006), og en opgørelse uden modregning vil medføre et utilsigtet tilskud

SKAT har endvidere henvist til Skatteministeriets bemærkninger til høringssvaret fra Dansk Fjernvarme i høringsnotat til L 80 (2010-11).

Landsskatterettens afgørelse
Kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7 (nuværende § 7, stk. 6), har i den omfattede periode haft følgende ordlyd:

"Stk. 7. Momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, som værkernes kraft-varme-kapacitet vedrører, hvis den momsregistrerede virksomhed er et værk, som 1) har kraft-varme-kapacitet efter stk. 8 eller 2) havde kraft-varme-kapacitet efter stk. 8 den 1. oktober 2005 eller 3) er omfattet af bilag 1 til lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Den del af afgiften, der overstiger 13,5 kr. pr. GJ fjernvarme ab værk (2015-niveau) eller 4,8 øre pr. kWh ab værk (2015-niveau), tilbagebetales. Hvis der ved fremstillingen af fjernvarme anvendes både afgiftspligtige varer efter denne lov og andre brændsler eller energikilder, nedsættes de 13,5 kr. pr. GJ fjernvarme (2015-niveau) eller 4,8 øre pr. kWh ab værk (2015-niveau) forholdsmæssigt. I perioden 2010-2014 er satserne i 2. og 3. pkt. som anført i bilag 3. Satserne i 2. og 3. pkt. reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Det er en betingelse for tilbagebetalingen, at virksomheden også udnytter muligheden for at få tilbagebetaling af afgift for den samme varme efter § 11, stk. 17, i lov om afgift af elektricitet, § 8, stk. 4, i lov om afgift af naturgas og bygas, § 7, stk. 3, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. eller § 9, stk. 4, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v."

Gasafgiftslovens § 8, stk. 4, har haft følgende ordlyd:

"Stk. 4. Momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet eller lignende fjernvarmenet, som værkernes kraft-varme-kapacitet vedrører, hvis den momsregistrerede virksomhed er et værk, som 1) har kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 eller 2) havde kraft-varme-kapacitet efter stk. 5 den 1. oktober 2005 eller 3) er omfattet af bilag 1. Den del af afgiften, der overstiger 52,2 kr. pr. GJ fjernvarme ab værk (2015-niveau), tilbagebetales. Såfremt der ved fremstillingen af fjernvarme anvendes både afgiftspligtige varer efter denne lov og andre brændsler eller energikilder, nedsættes de 52,2 kr. pr. GJ fjernvarme (2015-niveau) forholdsmæssigt. Tilbagebetaling sker efter reglerne i stk. 3. I perioden 2010-2014 er satserne i 2. og 3. pkt. som anført i bilag 4. Satserne i 2. og 3. pkt. reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. Det er en betingelse for tilbagebetalingen, at virksomheden også udnytter muligheden for at få tilbagebetaling af afgift for den samme varme efter § 7, stk. 7, i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter."

Sidste pkt. i de to bestemmelser blev indført ved § 2, nr. 2 og § 5, nr. 12 i lov nr. 722 af 25. juni 2010. I forarbejdernes bemærkninger til disse to bestemmelser L 162 (2009-10) er følgende anført vedrørende indførelsen af sidste pkt.:
"...
Til § 2
...
Til nr. 2
Det foreslås at nyaffatte § 8, stk. 4, i gasafgiftsloven. Ved nyaffattelsen ændres elpatronordningen for brændsler, så den udover varmeleverancer til de kollektive fjernvarmenet, også gælder for varmeleverancer til andre lignende fjernvarmenet. Det fastslås desuden, at det er en betingelse for tilbagebetalingen, at den ydes sammen med tilbagebetaling for samme varme efter den parallelle elpatronordning i CO2-afgiftsloven.
...
Til § 5
...
Til nr. 12
Det foreslås at nyaffatte CO2-afgiftslovens § 7, stk. 7.
...
Det foreslås i denne forbindelse at ændre den eksisterende elpatronordning i CO2-afgiftsloven, så ordningen udover varmeleverancer til de kollektive fjernvarmenet, også gælder for varmeleverancer til andre lignende fjernvarmenet. Det foreslås desuden, at det er en betingelse for tilbagebetalingen, at den ydes sammen med tilbagebetaling for samme varme efter den parallelle elpatronordning i energiafgiftslovene.
..."

Af Skatteministeriets bemærkninger til høringssvaret fra Dansk Fjernvarme i høringsnotat til L 80 (2010-11) fremgår følgende:

"Henvisningen blev indsat ved lov nr. 722 af 25.juni 2010, men er endnu ikke trådt i kraft. Der er ikke tale om en fejl. Der bør aldrig være lavere afgiftsindtægter mv. ved fremstilling af kedelvarme end ved fremstilling af kraftvarme. Det er opnået ved at have samme energiafgift ved brug af kedel og brug af kraftvarme (når 120 pct.-reglen anvendes), og ved at elpatronsatsen for CO2-afgiften er sammenfaldende med CO2-satsen for kul ved brug af 120 pct.-reglen. CO2-elpatronsatsen bliver dermed højere end den normale CO2-afgiftsbelastning af gasbaseret kraftvarme. Det er også hensigten, hvorfor det er anført i loven, at man ved valg af elpatronordningen skal bruge elpatronsatserne i energiafgiftslovene og CO2-afgiftsloven samtidig. Dermed undgår man, at summen af afgiftsindtægterne til staten og den del af distributionstariffen for naturgas, der overstiger de variable distributionsomkostninger, bliver mindre, når man går fra kraftvarme til kedelvarme."

Af SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011 fremgår følgende:

"...
Det er fremover en betingelse for afgiftslempelse efter elafgiftsloven, gasafgiftsloven, kulafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven, at kraftvarmeproducenten også udnytter muligheden for at få afgiftslempelse efter CO2-afgiftsloven. Betingelsen fremgår af elafgiftslovens § 11, stk. 17, sidste pkt., der lyder således: Det er en betingelse for tilbagebetalingen, at virksomheden også udnytter muligheden for at få tilbagebetaling af afgift for den samme varme efter § 7, stk. 7 i lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter. Tilsvarende bestemmelser findes i gasafgiftsloven, kulafgiftsloven og mineralolieafgiftsloven. 

Det vil sige, at der skal udarbejdes en samlet opgørelse af afgiftslempelse for energiafgifter og CO2-afgift. Bestemmelsen indebærer, at hvis grænsen for tilbagebetaling af CO2-afgift til momsregistrerede varmeproducenter (maksimumsafgiften for CO2-afgift for varme ab anlæg/værk) er større end CO2-afgiften på de anvendte afgiftspligtige brændsler, så skal denne forskel i CO2-afgiften modregnes i afgiftslempelsen for energiafgiften.
..."

Det er ubestridt, at selskabet i perioden har opfyldt betingelserne for tilbagebetaling af kuldioxidafgift og gasafgift efter henholdsvis daværende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7, 1. pkt. og gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. pkt. Sagen drejer sig således om, hvorvidt der i det tilbagebetalingsberettigede beløb for gasafgift skal ske modregning af forskellen mellem den faktiske kuldioxidafgift og grænsen for tilbagebetaling af kuldioxidafgift i henhold til den dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7, i det omfang den faktiske afgift for den producerede varme er lavere end grænsen for tilbagebetaling.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler, at en sådan modregning ikke er i overensstemmelse med ordlyden af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, hvoraf det udtrykkelig fremgår, at den del af afgiften, der overstiger en sats angivet i lovens bilag 4 tilbagebetales. I lovens bilag 4 er der for 2011 angivet en fast sats på 48,6 kr. pr. GJ fjernvarme ab værk, og denne sats er således ikke afhængig af kuldioxidafgiftens størrelse for den samme varme.

Gasafgiftslovens § 8, stk. 4, sidste pkt. opstiller som betingelse for tilbagebetaling af gasafgift, at virksomheden udnytter muligheden for tilbagebetaling efter el-patronordningen af kuldioxidafgift for den samme varme. Den dagældende kuldioxidafgiftslovs § 7, stk. 7, sidste pkt. opstiller tilsvarende som betingelse for tilbagebetaling af kuldioxidafgift, at virksomheden udnytter muligheden for tilbagebetaling af energiafgift efter el-patronordningen for den samme varme. Bestemmelserne opstiller betingelser for tilbagebetaling, men der er hverken i bestemmelsernes ordlyd eller i forarbejderne til lov nr. 722 af 25. juni 2010 grundlag for at fortolke bestemmelserne, således at de har betydning for størrelsen af det tilbagebetalingsberettigede beløb i henhold til gasafgiftslovens § 8, stk. 4.

Det bemærkes herved, at SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011 er udarbejdet efterfølgende og ikke kan tillægges betydning som en del af forarbejderne. Endvidere fremgår opgørelsesmetoden ikke klart af bemærkningerne til høringssvaret fra Dansk Fjernvarme i høringsnotat til L 80 (2010-11).

Disse retsmedlemmer finder herefter, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af gasafgift efter gasafgiftslovens § 8, stk. 4, uden at der skal ske modregning af forskellen mellem den faktiske kuldioxidafgift og grænsen for tilbagebetaling af kuldioxidafgift efter kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7. Der er ikke i øvrigt uenighed om den talmæssige opgørelse af tilbagebetalingskravet.

Et retsmedlem udtaler, at gasafgiftslovens § 8, stk. 4, sidste pkt., sammenholdt med kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 7, sidste pkt. logisk må forstås således, at der i overensstemmelse med SKATs nyhedsbrev af 14. december 2011 skal foretages en samlet opgørelse af godtgørelsen vedrørende energi- og kuldioxidafgift. Denne opgørelsesmetode har tillige støtte i Skatteministeriets bemærkninger til høringssvaret fra Dansk Fjernvarme i høringsnotat til L 80 (2010-11). Dette retsmedlem voterer herefter for at stadfæste SKATs afgørelse.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse. Selskabet er således berettiget til godtgørelse af yderligere 11.908 kr. i gasafgift for perioden 1. november 2011 - 31. december 2011.