Parter

A
(advokat Tue Martin Berg)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/adv.fm Jeppe Andersen)

Afsagt af byretsdommer

Grith Rosleff

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren for vurderingsårene 2004 - 2006 efter den dagældende vurderingslovs § 17 er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af varmeforsyning internt på sagsøgerens ejendom.

Sagen drejer sig endvidere om, hvorvidt landsskatterettens fastsættelse af værdistigningen efter vurderingslovens § 18 for vurderingsårene 2004 - 2006 skal tilsidesættes, herunder om der er anvendt en forkert råjordspris.

Sagsøgeren, A, har nedlagt følgende påstande:

1. Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at de på bilag 5 med grøn farve markerede ledninger udgør grundforbedrende forsyningsledninger efter hovedanlægsbetragtningen i henhold til vurderingslovens §§ 17-18 ved vurderingerne i årene 2004 - 2006 af ejendommen beliggende ...1a (ejendomsnr. ...), og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndigheden.

1. Skatteministeriet skal anerkende, at værdistigningsansættelsen i henhold til vurderingslovens § 18 ved vurderingerne 2004 - 2006 af ejendommen beliggende ...1a, (ejendomsnr. ...), skal hjemvises til vurderingsmyndighedens fornyede behandling.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagen er anlagt den 24. marts 2014.

Oplysningerne i sagen

Af landsskatterettens kendelse af 23. december 2013 fremgår bl.a. følgende:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer samt fastsættelse af råjordsprisen i forbindelse med beregning af værdiforøgelsen efter byggemodning for vurderingsårene 2004 og 2006.

De samlede udgifter, der berettiger til fradrag for udgifter til forbedringer, er af vurderingsankenævnet opgjort til 3.272.300 kr.

Fradrag for forbedringer er af vurderingsankenævnet opgjort således:

	2004	2006
Grundværdi	4.471.100 kr.	10.839.200 kr.
Råjordspris, pristalsreg.	1.330.200 kr.	3.228.700 kr.
Værdiforøgelse (maksimalt fradrag)	3.140.900 kr.	7.610.500 kr.
Godkendt fradrag	3.140.900 kr.	3.272.300 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Fradragspost	Vurderingsankenævnets afgørelse	Klagerens påstand	Rettens afgørelse
Stianlæg	0 kr.	276.618 kr.	Stadfæstelse
Grønne områder	0 kr.	1 kr.	Stadfæstelse
Varmeforsyning/tilslutningsafgift	480.000 kr.	662.275 kr.	520.000 kr.
Ikke påklaget	3.272.300 kr.

Landsskatteretten godkender således yderligere fradrag for forbedringer med i alt 40.000 kr.

De samlede udgifter, der berettiger til fradrag for forbedringer, udgør herefter 3.312.300 kr.

Opgørelse af værdiforøgelsen

Landsskatteretten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse.

Landsskatteretten har ved beregning af værdiforøgelsen taget udgangspunkt i den af vurderingsankenævnet skønnede råjordspris i 2003 niveau på 130 kr. pr. m², der fremskrives efter udviklingen i områdeprisen.

Da der er godkendt et yderligere fradrag på 40.000 kr. vil der som en konsekvens heraf ikke være plads til de udgifter, der berettiger til fradrag for forbedringer ved vurderingen i 2004. Fadraget vil kunne indeholdes med det maksimale beløb ved vurderingen i 2006.

Møde mv.

[...]

Sagens oplysninger

Grunden er overdraget i april 2003 som et ubebygget areal på 9.302 m². Arealet er udstykket fra et større areal på 27.517 m² - matr. nr. ... Grunden har tilhørt kommunen, og det restende areal ejes fortsat af kommunen.

Klagers grund er omfattet af lokalplan .... Lokalplanen er vedtaget i 1999, og af planen fremgår det, at området er udlagt til tæt/lav bebyggelse.

Videre fremgår det, at det kun er dele af matr. ..., som er omfattet af lokalplanen. Lokalplanskortet i § 1 angiver grænsen for lokalplanens område, og her ses matr. ... at være opdelt med en del indenfor - og en del udenfor området.

Klagers grund på 9.302 m2 ligger indenfor dette lokalplansområde.

I købsprisen er indeholdt byggemodning udenfor grundarealet, jf. skødets § 5. Her fremgår det, at regn- og spildevandsstik er ført frem til skel og at vej- og stianlæg udenfor arealet anlægges af kommunen. Den interne byggemodning forestår og afholder køber selv, jf. skødets § 6. Af bestemmelsen fremgår det bl.a., at udgifter til anlæg af interne stier, opholdsarealer og ledningsanlæg samt tilslutningsafgifter afholdes af køber.

Det fremgår af skødets § 18, at det solgte areal på overdragelsestidspunktet ikke er særskilt vurderet, og at værdien af arealet svarer til købsprisen.

Vurderingen pr. 1. januar 2002 vedrører 27.517 m² og udgør 1.651.000 kr. svarende til 60 kr. pr. m². Arealet er vurderet som ubebygget og efter kvadratmeterprincippet.

Vurderingen, efter overdragelsen, pr. 1. oktober 2003 vedrører 9.302 m² og udgør 586.000 kr. svarende til 63 kr. pr. m². Arealet er også her vurderet som ubebygget og efter kvadratmeterprincippet. Der er ved vurderingen taget udgangspunkt i en pris pr. m² på 60 kr. Prisen er herefter reguleret med et mindre tillæg.

I 2005 er der opført 35 række/kædehuse på grunden. Grundværdien er beregnet efter byggeretsværdiprincippet ved vurderingerne i 2004 og 2006.

Klager har som dokumentation for afholdte byggemodningsudgifter fremlagt skøde, byggeregnskab skema c, luftfoto med indtegning af stianlæg med tilhørende V&S beregning, fjernvarmeledningskort samt lokalplan. Desuden er fremlagt tilbudsliste fra anlægsentreprisen samt faktura fra G1 A.m.b.a.

Der er godkendt fradrag med i alt 3.272.300 kr. Fradraget vedrører kloakanlæg, varmeforsyningsanlæg og tilslutningsafgift til fjernvarme, tilslutningsafgifter til el, vand og kloak, anlæg af veje samt landinspektør.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Fradrag for forbedringer

Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til stianlæg og grønne områder, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18. Der er godkendt fradrag for udgifter til anlæg af intern varmeforsyning og tilslutningsafgifter med et skønnet beløb på 480.000 kr.

Som begrundelse for ikke at godkende fradrag for udgifter til anlæg af stier og grønne områder på udstykningen er anført:

[...]

Udgifter til varmeforsyning og tilslutningsafgifter er godkendt med følgende begrundelse:

"...

Nævnet skal bemærke, at i henhold til gældende praksis, herunder Vestre Landsretsdom af 21. april 2009, kan der godkendes fradrag for forbedringer i grundværdien for udgifter til internt varmeforsyningsnet, såfremt det interne forsyningsnet kan betragtes som et egentligt forsyningsnet i tilfælde af udstykning. Der kan endvidere godkendes fradrag for forbedringer i grundværdien for fjernvarmenet og tilslutningsafgift til fjernvarme, såfremt tilslutningsafgiften kan anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til grunden.

Derimod er der ikke fradrag i det omfang, udgiften er medgået til investeringer i værket/rensningsanlæg, målere, stikledninger mv.

SKAT har ikke godkendt fradrag for forbedringer i grundværdien vedrørende fjernvarme.

Repræsentanten har fremlagt dokumentation for udgifterne til tilslutningsbidrag på 961.150 kr.

Nævnet har vurderet sagen og de foreliggende oplysninger, og nævnet finder, at der kan godkendes fradrag for den del af tilslutningsafgifterne, der konkret kan anses for betaling af byggemodningsbidrag, samt den del af investeringsbidraget, der ikke er medgået til værkets generelle investeringer, jf. praksis ifølge Vestre Landsretsdom af 21. april 2009.

Da udgiften til tilslutningsbidrag imidlertid tillige må anses for medgået til etablering af stikledninger, målere mv. til boligerne på storparcellen samt til værkets generelle investeringer uden øremærkning, er det dog nævnets opfattelse, at det fradragsberettigede beløb skal reduceres med et skønsmæssigt ansat beløb, jf. Vestre Landsretsdom af 21. april 2009, og det fradragsberettigede beløb vedrørende tilslutningsafgift til fjernvarme kan derfor skønsmæssigt ansættes til 480.000 kr., jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Ved afgørelsen har nævnet henset til, at der ikke er fremlagt ledningskort, der viser, hvilke dele af anlægget, der er hovedanlæg, og hvilke dele, der er stikledninger, samt at der ikke foreligger oplysninger om, hvilke arbejder de betalte tilslutningsafgifter finansierer.

Nævnet har derfor skønnet, at ca. 50 % af de afholdte udgifter må anses for medgået til værkets generelle investeringer samt til etablering af stikledninger og målere mv.

Til det i indsigelserne anførte skal nævnet bemærke, at da der fortsat ikke er fremlagt ledningskort på ejendommen, der viser, hvilke dele af "Varmerør i terræn", der er hovedanlæg, og hvilke dele, der er stikledninger, er nævnet berettiget til at skønne over den fradragsberettigede del af anlægget.

Nævnet skal endvidere bemærke, at da der fortsat ikke er fremlagt oplysninger om, hvilke arbejder de betalte tilslutningsafgifter finansierer, er nævnet også her berettiget til at skønne over fradragets størrelse.

Da der ikke i indsigelserne er fremlagt yderligere dokumentation og ledningskort, finder nævnet ikke grundlag for at ændre ovennævnte skøn.

Nævnet godkender fradrag for forbedringer for tilslutningsafgifter mv. til varme med 480.000 kr., jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

..."

Opgørelse af værdistigningen

"...

Fradrag i grundværdien for grundforbedringer er en selvstændig ansættelse ved siden af ejendomsværdien og grundværdien. Efter vurderingslovens § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Formålet med fradraget er, indenfor visse grænser, at friholde de værdistigninger på jorden for grundbeskatning, som er resultatet af ejerens grundforbedringer. Det er således en betingelse for fradraget, at den grundforbedring, der er foretaget, medfører en stigning i ejendommens grundværdi, dvs. at den påvirker grundens værdi i ubebygget stand.

Forbedringen skal være af materiel karakter, og fradraget kan kun indrømmes inden for den værdiforøgelse, forbedringen medfører og højst med så stort et beløb, som ejeren har bekostet, jf. vurderingslovens § 18.

Da fradraget maksimalt kan indrømmes inden for den værdiforøgelse, som forbedringen medfører i grundværdien, og maksimalt med de faktisk godkendte udgifter på 3.272.300 kr., jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18, skal stigningen i råjordsprisen fastsættes.

Nævnet skal bemærke, at ved råjord forstås et uudstykket bruttoareal uden forbedringer, og ved råjordsprisen forstås prisen for dette areal uden forbedringer.

Da der er indeholdt byggemodning i anskaffelsessummen for ejendommen, finder nævnet ikke, at denne kan anses for råjordsprisen på jorden på anskaffelsestidspunktet.

Nævnet finder endvidere ikke, at ejendomsvurderingen på ejendommen på 60 kr. pr. m² kan anses for en realistisk råjordspris i ...1 i 2003, idet kvadratmeterprisen på ejendommen har været uændret siden 1986.

Nævnet finder i stedet, at råjordsprisen efter et skøn kan ansættes til 130 kr. pr. m² på anskaffelsestidspunktet eller i alt 1.209.260 kr.

Nævnet har ved skønnet henset til, hvilke regulerede råjordspriser, der har været ansat i 2004 på andre ejendomme i ...2.

Nævnet har endvidere henset til anskaffelsessummen på ejendommen samt til skrivelse af 14. juni 2001 fra Kommunen, hvorefter omkring halvdelen af anskaffelsessummen må antages at vedrøre byggemodningsomkostninger.

Råjordens værdi skal følge udviklingen i områdeprisen for den udstykkede grund, jf. Landsskatterettens afgørelse af 26. februar 2009.

Råjordens værdi i de påklagede år kan herefter beregnes til:

	2003	2004-2005	2006
Områdepris pr. m2	300 kr.	330 kr.	800 kr.
Stigning i forhold til 2003		10 %	167 %
Udvikling i råjordspris	1.209.260	1.330.186	3.228.724

Værdistigningen for de påklagede år kan herefter opgøres således:

	2004 - 2005	2006
Grundværdi	4.471.100	10.839.200
Råjordspris (afrundet)	1.330.200	3.228.700
Værdistigning	3.140.900	7.610.500

Til det i indsigelsen anførte skal nævnet bemærke, at ansættelsen af råjordsprisen beror på et skøn, og nævnet finder ikke, at der er fremlagt oplysninger, der kan begrunde en ændring af skønnet over råjorden. Nævnet fastholder derfor forslaget til afgørelse.

Da fradraget maksimalt kan indrømmes inden for den værdiforøgelse, som forbedringen medfører i grundværdien, og maksimalt med de faktisk afholdte udgifter på 3.272.300 kr., jf. vurderingslovens § 18, ansætter nævnet skønsmæssigt fradrag for forbedringer for årene 2004 - 2006 til:

2004 - 2005:	3.140.900 kr.
2006:	3.272.300 kr.

Tidligere godkendt fradrag for forbedringer er indeholdt i ovennævnte beløb.

..."

Klagerens påstand og argumenter

Fradrag for forbedringer/opgørelse af værdistigningen

Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

Internt stianlæg	276.618 kr.
Fællesarealer og grønne områder	1 kr.
Intern varmeforsyning	662.275 kr.
Tilslutningsafgift, varme	149.438 kr.

Desuden er der fremsat påstand om, at råjorden ansættes til 35 kr. pr. m² i 2004 - 2005 og 93 kr. pr. m² i 2006.

Subsidiært er der påstand om, at fradraget forhøjes mest muligt, og at råjordsprisen skønnes lavest muligt.

Til støtte for påstanden er anført:

[...]

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"...

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

Fradrag for forbedringer

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Stianlæg og forsyningsanlæg

Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af sti- og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.

Denne praksis er tiltrådt af Højesteret i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

Stianlæg

[...]

Varmeforsyning og tilslutningsafgift

Efter praksis kan der opnås fradrag for udgifter til tilslutning til forsyningsværkerne. Det er en forudsætning for at opnå et fradrag, at tilslutningsafgiften vedrører betaling af foranstaltninger, som sikrer forsyning af den konkrete ejendom, og at det udførte arbejde vedrører en grundforbedring, som bidrager til en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Dette følger bl.a. af Vestre Landsrets dom af 21. april 2009, offentliggjort i SKM2009.323.VLR.

Der er godkendt et samlet fradrag for udgifterne til anlæg af forsyningsledninger inde på udstykningen og udgiften til tilslutningsafgift med i alt 480.000 kr. Den godkendte udgift er ikke specificeret i forhold til disse udgifter. Ved afgørelsen har nævnet lagt vægt på, at der ikke er fremlagt ledningskort over varmeforsyningsanlæggets placering på grunden.

Klageren har fremlagt dokumentation for, at der er afholdt udgifter til tilslutningsafgifter, ligesom der er fremlagt faktura fra værket, hvoraf det fremgår, at der er anlagt "varmerør i terræn" for et beløb, der andrager 662.275 kr.

Desuden er der fremlagt ledningskort.

I Højesterets dom af 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, er det anført i relation til hovedanlæg, at der kan opnås fradrag for hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen til bebyggelsen, ikke udgør et hovedanlæg.

Efter en vurdering af ledningernes placering på grunden er det opfattelsen, at den ledning, som løber parallelt med ...1 anses at være en fradragsberettiget hovedledning. Den resterende del af ledningsnettet, som er koblet på denne hovedledning, anses at være stikledninger, som alene har til formål at forsyne det konkrete byggeri.

Efter en samlet vurdering af ovenstående oplysninger er det opfattelsen, at der er grundlag for at godkende et yderligere fradrag med 40.000 kr., således at den samlede udgift beløber sig til 520.000 kr.

Ved skønnet over fradragets størrelse, er der lagt vægt på, at der for så vidt angår tilslutningsafgiften ikke er vedlagt vedtægter eller andet, som dokumenterer, hvilke arbejder, der dækker over det opkrævede beløb, og at hovedanlægget alene udgøres af den hovedledning, som er etableret parallelt med ...1.

Grønne områder

[...]

Opgørelse af værdistigningen

Det følger af vurderingsvejledningens afsnit C.3, at fradraget beløbsmæssigt skal holde sig inden for den værdiforøgelse, som forbedringen tilfører grunden i ubebygget stand. Der gives ikke fradrag for et beløb, hvormed de faktisk afholdte omkostninger måtte have oversteget værdiforøgelsen.

Endvidere følger af vejledningen, at en grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen, og at der ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen.

Det følger desuden, at det ved bedømmelse af hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring, forudsættes, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig.

Efter praksis kan råjordsprisen fastsættes med udgangspunkt i den konstaterede salgspris, når salgsprisen ikke indeholder udgifter til byggemodning eller andre forhold, der kan have betydning for værdien af det ubebyggede areal.

Dette følger bl.a. af Retten i Viborgs dom af 17. juni 2013, offentliggjort i SKM2013.561.BR og af Retten i Hjørrings dom af 18. juni 2013, offentliggjort i SKM2013.527.BR.

Videre bemærkes, at oplysninger om tidligere vurderinger også kan indgå ved skønnet over råjordsprisen.

Klagers ejendom er omfattet af lokalplan ..., som er vedtaget i 1999. Ifølge lokalplanen er området udlagt til tæt/lav bebyggelse.

Klager har erhvervet ejendommen i 2003, og umiddelbart herefter er byggemodning påbegyndt. Købsprisen udgjorde 3.646.500 kr., hvilket svarer til en pris pr. m² grundareal på 392 kr.

Købsprisen anses imidlertid ikke at udtrykke råjordsværdien, idet der er i prisen er indeholdt udgifter til ekstern byggemodning, jf. skødets § 5.

Dette forhold er tillagt vægt ved vurderingsankenævnets skøn over råjordsprisen.

For så vidt angår vurderingsoplysningerne før og efter overdragelsestidspunktet bemærkes, at plangrundlaget, som udlægger klagerens grund til tæt/lav byggeri, har været på plads ved vurderingen pr. 1. oktober 2003. Trods dette er grunden vurderet efter kvadratmeterprincippet med samme pris pr. m², som ved vurderingen 1. januar 2002, dog tillagt en mindre regulering. Vurderingen i 2002 vedrører i øvrigt et grundareal på 27.517 m².

Det er rettens opfattelse, at en køber af et større areal ikke betaler samme pris for hver m² grundareal. En del af arealet vil formentlig være skønnet med en høj værdi pr. m², mens restarealet vurderes med en noget lavere pris - heraf en gennemsnitspris.

Ved grundværdiberegningen for større grundarealer ses dette i øvrigt også ofte at komme til udtryk ved anvendelse af differentierede priser pr. m² fremfor en gennemsnitspris.

Det er derfor opfattelsen, at m² prisen på 60 kr. i højere grad er et udtryk for en skønnet gennemsnitspris for det areal på 27.517 m², hvorfra klagers grund er udstykket.

Det er således rettens opfattelse, at hverken købsprisen pr. m² eller vurderingerne i sig selv kan udgøre råjordsprisen pr. m². Der må derimod foretages et skøn, hvor oplysninger om såvel salgspris som seneste vurdering således indgår som elementer ved skønsudøvelsen.

På baggrund af oplysningerne i sagen ses der ikke at være grundlag for at tilsidesætte vurderingsankenævnets skøn over råjordsprisen, der må anses for at være ansat indenfor det skøn, der tilkommer myndigheden.

Det er endvidere rettens opfattelse, at repræsentanten ikke har fremlagt oplysninger, der giver anledning til at tilsidesætte vurderingsankenævnets skøn.

Det følger af Landsskatterettens praksis, at udviklingen i den skønnede råjordspris - ændringen i prisniveauet - for ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet, skal følge udviklingen i områdeprisen for de udstykkede grunde, jf. SKM2006.787.LSR.

Vurderingsankenævnet har i overensstemmelse hermed fremskrevet råjordsprisen efter retningslinjerne i Landsskatterettens afgørelse gengivet i SKM2006.787.LSR.

Retten stadfæster således vurderingsankenævnets afgørelse på dette punkt.

I det omfang værdiforøgelsen ikke overstiger det for ejendommen maksimalt opgjorte fradrag for forbedringer, kan der alene godkendes fradrag for forbedringer svarende til den opgjorte værdiforøgelse.

Dette medfører, at der ved vurderingen i 2004 ikke vil være plads til de udgifter, der berettiger til et fradrag for forbedring. Fra og med vurderingen i 2006 vil der være plads til hele fradraget. Vurderingsankenævnets afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

..."

A har vedrørende påstand 1 fremlagt 8 kendelser fra Landsskatteretten afsagt i perioden fra marts 2010 til juni 2012, hvor det af kendelsen med tilhørende kortbilag fremgår, at skatteyderen har fået medhold i fradrag i grundværdien på større ejendommen med en beliggenhed i bebyggelsen i det væsentlige svarende til de ledninger, som A påstår fradrag for.

Vedrørende påstand 2 er der fremlagt en oversigt over områdepriser og m² priser for de ejendomme, der ligger i samme grundværdiområde som den omtvistede ejendom. Af oversigten fremgår bl.a., at der i området er i alt tre storparceller, der er udlagt til tæt-lav boligbebyggelse. Endvidere fremgår følgende:

	Antal lejligheder	Bebygget i 2004	Områdepris 2004	M2 pris 2004	M2 pris 2006
...1a (denne)	35	Ja	330	165	400
...1b	10	Nej	238	119	400
...3	11	Ja	300	150	400

Det fremgår endvidere, at der for 6 ejendomme, der hver omfattede en lejlighed, er fastsat m² pris i 2004 på 150 kr. I 2006 er m² prisen for de bebyggede grunde i området fastsat til mellem 270 kr. og 400 kr.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

ANBRINGENDER - FRADRAG FOR FORBEDRINGER

Landsskatteretten har lagt til grund, at de på bilag 5 med grøn farve markerede ledninger ikke udgør hovedledninger til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, men at de udgør stikledninger som alene har til formål at forsyne det konkrete byggeri, hvorfor ledningerne ikke er fradragsberettigede.

Sagsøger gør gældende, at Landsskatterettens vurdering af ledningerne som stikledninger er i strid med praksis for hovedanlægsbetragtningen i 2004 - 2006, idet anlæggets tiltænkte forsyning af det konkrete byggeri ikke er et relevant kriterie i henhold til administrativ praksis for fradrag for grundforbedringer i henhold til hovedanlægsbetragtningen for traditionelle forsyningsanlæg, jf. vurderingslovens §§ 17-18, og idet ledningerne slet ikke udgør stikledninger.

På ledningskortet, jf. bilag 5, fremgår det med al tydelighed, at de med grøn farve markerede ledninger sikrer forsyning af en større del af grunden, idet alle de markerede ledninger ses at tjene mere end 1 af de på grunden opførte 35 boliger.

Af bilag 6 ses, at ledningerne markeret med grøn udgør 6 forgreninger fra ledningen, som Landsskatteretten har tildelt fradrag for som hovedledning (markeret med orange). Fra disse 6 ledninger er der trukket stikledninger ind til de enkelte boliger (markeret med pink).

På oversigtskortet fremgår også den hypotetiske inddeling af sagsøgers ejendom i matrikler med 1 bolig pr. matrikel (markeret med gul). Det ses i den forbindelse, at de med grøn farve markerede ledninger tjener flere matrikler og boliger. Det ses ligeledes, at ledningerne er placeret udenfor de enkelte udstykningers skel. Slutteligt bemærkes, at ingen af de med grøn farve markerede ledninger på bilag 5 - 6 udgør ledninger til de enkelte boliger.

At den fiktive udstykning på bilag 6 afspejler en traditionel udstykning af en storparcel med rækkehuse støttes ved, at ejendommen på den anden side af ...1 rent faktisk er en tidligere storparcel, hvor de enkelte rækkehuse nu er udstykket i selvstændige parceller. Det fremgår, at en sådan traditionel udstykning inkluderer boligafsnit, samt for og baghave, hvilket den fiktive udstykning på bilag 6 også gør.

Sagsøger bestrider altså, at ledningerne markeret med grøn udgør stikledninger som anført af Landsskatteretten, idet de netop ikke er ført direkte til hverken bolig eller bygning, men ses at sikre, at stik fra de enkelte bygninger og boliger kan tilsluttes ledningerne markeret med grøn, som af samme årsag derfor netop udgør fradragsberettigede hovedledninger.

I den forbindelse henvises også til signaturforklaringen på forsyningsselskabets ledningskort, jf. bilag 5, hvoraf fremgår, at de med rosa markeret ledninger udgør hovedledninger (ledningerne markeret med grøn og orange på bilag 6) og de med blå markeret ledninger udgør stikledninger (de på bilag 6 med pink markerede). Det bemærkes, at der således er sammenfald mellem de af sagsøger påståede hovedledninger og de af forsyningen angivne hovedledninger.

I overensstemmelse med Højesterets gengivelse af lovhjemlet administrativ praksis for hovedanlægsbetragtningen i SKM2013.369.HR gøres det på den baggrund gældende, at de på bilag 5 med grøn farve markerede varmeledninger udgør hovedanlæg, som berettiger til fradrag i henhold til administrativ praksis for hovedanlægsbetragtningen for traditionelle forsyningsanlæg, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.879.HR, jf. SKM2013.369.HR.

På samme grundlag gør sagsøger gældende, at det forhold, at ledningerne er beliggende langs de opførte bygninger, og tiltænkt at forsyne det konkrete byggeri ikke skal tillægges betydning. Det bemærkes, at vurderingen derved også er i overensstemmelse med, at grundværdien udgør værdien af grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 13.

Til støtte for sagsøgerens udlægning af hovedanlægsbetragtningen kan endvidere henvises til Retten i Sønderborgs dom af 4. november 2013, offentliggjort som SKM2013.819.BR.

Retten i Sønderborg udtalte vedrørende den traditionelle forsyningsledning, som der som den eneste i sagen ikke var givet fradrag for, følgende:

"...

Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR, er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnumrene 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

Sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der skal indrømmes sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift.

..."

Det fremgår af kortbilaget til Retten i Sønderborgs dom, at de omhandlede kloakforsyningsledninger - såvel dem der var givet fradrag for, og den Retten indrømmede fradrag for - nøje følger bygningerne uden at dette havde betydning for fradragsretten efter vurderingslovens §§ 17 og 18.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets endnu ikke offentliggjorte dom af 19. december 2014 [SKM2015.89.ØLR red. SKAT]. På tilsvarende vis som i nærværende sag var spørgsmålet i sagerne omfattet af dommen, hvilke varmeledninger sagsøgeren havde krav på fradrag i grundværdien for.

Der var på tilsvarende vis i disse sager allerede givet fradrag for en del af varmeledningerne, men ikke for alle ledninger, der forsynede mere end 1 ejendom i tilfælde af udstykning.

Østre Landsret fastslår ved dommen i overensstemmelse med SKM2013.369.HR - at alle forsyningsledninger, der ses at tjene mere end 1 ejendom i tilfælde af udstykning medfører krav på fradrag, og at dette er fast administrativ praksis for vurderinger frem til juni 2012.

Ledningernes placering i forhold til bebyggelsen og disses tilknytning hertil, som gjort gældende under sagen af sagsøgte, herunder ved henvisning til og nøje gennemgang af SKM2013.879.HR (som vedrører stier) og SKM2014.574.HR (som vedrører et ikke traditionelt forsyningsanlæg), blev ikke tillagt vægt.

Vurderingerne til behandling i nærværende sag ligger på tilsvarende vis forud for praksisændringen i juni 2012, og derfor skal sagen også afgøres efter den praksis for traditionelle forsyningsanlæg, som var gældende ved vurderingerne i 2004 - 2006, og som blev gengivet af Højesteret i SKM2013.369.HR.

Der er således ikke tvivl om, at sagsøger i nærværende sag også er berettiget til fradrag for ledningerne markeret med grøn på bilag 5 i henhold til vurderingslovens § 17, idet alle ledningerne ses at ville tjene mere end 1 ejendom i tilfælde af udstykning. På det grundlag gøres det også gældende, at ledningerne markeret på bilag 5 ikke udgør stikledninger, idet stikledninger i henhold til praksis udelukkende betjener en enkelt selvstændig parcel med 1 bolig - faktisk som fiktiv - hvilket ingen af de markrede ledninger på bilag 5 gør.

Der er altså ikke hjemmel til Landsskatterettens udlægning af praksis for hovedanlægsbetragtningen for traditionelle forsyningsanlæg og fradragsretten herfor ved vurderingerne i 2004 - 2006.

Sagen skal således hjemvises til vurderingsmyndigheden med henblik på den beløbsmæssige opgørelse af fradragsansættelsen for de på bilag 5 markerede ledninger ved vurderingerne 2004 - 2006 i overensstemmelse med sagsøgerens påstand.

[...]

ANBRINGERNDER - VÆRDISTIGNINGSANSÆTTELSEN

Sagsøger gør overordnet gældende, at de af Landsskatteretten fastsatte værdistigninger i årene 2004 - 2006 er mangelfulde og foretaget uden inddragelse af alle relevante hensyn.

Ved vurderingen pr. 1. januar 2002 er sagsøgers ejendom på 27.517 m² ansat til 60 kr. Pr. 1. oktober 2003, hvor grunden har et grundareal på 9.302 m², og hvor der stadig ikke har fundet bebyggelse sted på ejendommen, er grundværdien fastsat efter kvadratmeterprincippet til 586.020 kr. svarende til 63 kr. pr. m². Vurderingen er fremlagt som bilag 7.

Ved vurderingen i 2002/2003 var lokalplangrundlaget for den af sagsøger opførte bebyggelse på plads, idet området blev udlagt til boligformål allerede i 1999 ved lokalplan nr. ..., jf. bilag 3.

Vurderingerne indeholder forbedringer af grunden, idet der i 2002 allerede var vejadgang til grunden fra flere sider, herunder nedlagt forsyning i de omkringliggende veje. Til illustration heraf fremgår det af luftfoto af ejendommen fra 1999, 2002 og 2004 (bilag 8), at området i høj grad var bebygget i 1999, og at der i de efterfølgende år er sket omfattende byggemodning af lokalplansområdet.

Vurderingerne på 60 kr. pr. m² i 2002 og 63 kr. pr. m² i 2003, er dermed ikke udtryk for værdien af grunden uden forbedringer, men værdien med eksterne forbedringer (grundforbedringer uden for skelgrænsen af sagsøgers ejendom). Sagsøger gør gældende, at råjordsværdien i 2003 kun kan være mindre end 63 kr. pr. m²., jf. bilag 7, idet kontantværdien af råjorden ikke kan være højere end kontantværdien af grunden (med forbedringer) som fastsat i henhold til vurderingslovens § 13, jf. § 6. Der henvises i den forbindelse også til luftfotos i bilag 8 og ledningskortene i bilag 12, som tydeligt fastslår, at der i 2002/03 er foretaget eksterne forbedringer.

Med henvisning til sagsøgtes besvarelse af opfordring 1, og manglende besvarelse af opfordring 2, må det kunne lægges til grund, at de af Vurderingsmyndighedens ansatte grundværdier i 2002 og 2003 ubestridt er udtryk for kontantværdien af grundene i ubebygget stand (med grundforbedringer) i handel og vandel.

Det bemærkes, at det forhold, at grundværdien har været den samme i mange år ikke ændrer ved, at der i det konkrete vurderingsår er foretaget en vurdering af grundværdien - ud fra de i det år for ejendommen gældende forudsætninger og forhold. Den af vurderingsmyndigheden ansatte grundværdi i 2002/2003 i nærværende sag afspejler derfor også grundens handelsværdi med de forbedrende eksterne foranstaltninger, der var foretaget frem til 2002. Det følger af direkte af vurderingslovens § 2.

Det forhold om der er, eller ikke er, givet fradrag til den enkelte grundejer i vurderingsåret er underordnet for vurderingen af grundværdien, eftersom grunden jo netop skal ansættes med forbedringer i henhold til vurderingslovens § 13. Fradragsretten og ansættelsen heraf beror på andre forhold, jf. vurderingslovens §§ 17-18, jf. § 5.

Det følger af den juridiske vejledning 2014-2, at store grunde - som den ejendom sagsøgers ejendom er udstykket fra - for så vidt hensynet til, at den sidste m2 ikke nødvendigvis er det samme værd som den første m², at:

"...

En køber af en ubebygget grund vil i nogle tilfælde ikke betale lige så meget for de sidste kvadratmeter som for de første. Ved grundværdiberegningen kan dette komme til udtryk ved anvendelse af forskellige kvadratmeterpriser.

..."

Der fremgår ikke noget om, at man kan imødekomme samme hensyn ved at anse den anvendte m² pris for en gennemsnitspris. Det er således faktuelt forkert, når Landsskatteretten i sin begrundelse anfører, at dette er tilfældet. Der er ikke praksis til støtte for dette, idet sådan i givet fald ville være inkluderet i vejledningen.

Den anvendte m²-pris på 60 kr. pr. m² i 2004 og 63 kr. i 2003, som de eneste anvendte m²-priser ved grundværdiberegningen, er således ikke udtryk for et gennemsnit, men udtryk for den af vurderingsmyndigheden skønnede pris pr. m².

På den baggrund gør sagsøger gældende, at der ikke er hjemmel i loven eller praksis til skønsmæssigt at ansætte råjordsværdien til 130 kr. i 2003, som er mere end dobbelt så meget af den af SKAT vurderede kontante handelsværdi af grunden (med forbedringer) i henhold til vurderingslovens § 13, jf. § 6, samt at der i 2003 er foretaget forbedringer, og at den af Landsskatteretten skønnede værdistigning af denne grund er foretaget på forkert grundlag.

Desuagtet skal værdistigningsansættelsen foretages på tidspunktet for vurderingen, jf. vurderingslovens § 17, jf. § 2. Det følger af vurderingsvejledningen, at forhold som købesummen for grunden, vurderingen forud for foretagelse af forbedringer, og vurderingen af andre sammenlignelige grunde kan indgå som elementer ved skønnet over grundværdien i et givent år.

Købesummen på 392 kr. pr. m² i 2003, jf. bilag 2, indeholder betaling for forbedringer, jf. § 5 af skødet, og idet købesummen ikke er fordelt på nævnte grundforbedrende foranstaltninger og råjorden, tjener denne ikke som et retvisende element ved skønnet over værdien af grunden uden forbedringer i 2004 - 2006.

Sagsøger gør endvidere gældende, at salgsprisen generelt ikke er egnet som udgangspunkt for fastsættelsen af råjordsprisen, idet salgsprisen kan være påvirket af en myriade af andre forhold og derfor ikke nødvendigvis kun udtrykker værdien af ejendommen uden forbedringer.

Salgsprisen kan også være påvirket af uvedkommende omstændigheder så som køber og sælgers gode eller dårlige evner i forbindelse med ejendomshandler, ligesom der kan være tale om, at en konkret handel indgår i en flerhed af handler eller et løbende forretningsmellemværende, hvorfor salgsprisen i en bestemt ejendomshandel ikke ubetinget kan anvendes som udgangspunkt for opgørelsen af værdistigningen.

Sagsøgers ejendom er beliggende i grundværdiområdenr. ... For at sikre ensartede og rimelige grundværdiansættelser er Danmark inddelt i sådanne grundværdiområder. Inden for hvert grundværdiområde gælder samme forhold, både hvad angår efterspørgslen på grunde, hensyn til fysisk planlægning, områdets beskaffenhed, modningsstand m.m.

For hvert grundværdiområde er fastsat en fælles områdepris baseret på disse forhold og omfattende statistisk data om priser og andet. Denne fælles områdepris anvendes til fastsættelse af grundværdien for de enkelte ejendomme i området.

Henset til, at områdeprisen i det væsentligste er den samme for alle ejendommene i grundværdiområdet, sikres at grundværdiansættelserne i området er ensartede og at der ikke er urimelige forskellige i grundværdierne, som ikke er begrundet i konkrete forhold.

Denne umiddelbare sammenlignelighed af grunde beliggende i samme grundværdiområde følger også af den juridiske vejledning 2014-2, afsnit 3.2.1, hvor følgende fremgår:

"...

Grundværdiområder

For at få ensartede og rimelige grundværdiansættelser inddeles landet i grundværdiområder. Inden for hvert grundværdiområde gælder samme forhold, både hvad angår efterspørgslen på grunde, og med hensyn til fysisk planlægning.

Den grundlæggende områdeenhed er grundværdiområdet.

SKAT har givet disse almindelige retningslinjer for opdelingen:

•Hvert grundværdiområde må kun omfatte ejendomme med den samme type planlagt anvendelse

•Et grundværdiområde må kun omfatte ejendomme, der ligger i én og samme kommune/vurderingskreds

•Der skal være sammenhæng mellem grundværdiområde- og planområdeinddelingen. Et grundværdiområde må dog gerne omfatte flere planområder (og omvendt)

•Hvert grundværdiområde må kun omfatte ejendomme med ensartede prisforhold for grunde og med en forventet ensartet prisudvikling

•Hvert grundværdiområde skal udgøre et geografisk sammenhængende område.

..."

Af bilag 9 fremgår oversigt over de i grundværdiområde ... indeholdte ejendomme, som alle er omfattet af lokalplan nr. .... Oversigten viser også de i 2004 og 2006 fastsatte områdepriser og m²-priser.

Foruden sagsøgers ejendom er med grøn markeret de 3 andre storparceller, der på samme vis som sagsøgers ejendom er udlagt til tæt-lav boligbebyggelse. Det er uden for enhver tvivl, at disse ejendomme er sammenlignelige med sagsøgers ejendom og relevante for ansættelsen af værdistigningen for sagsøgers ejendom i 2004 - 2006.

Med lyserød er fremhævet, at ejendommen ...1a (...) ikke var bebygget i 2004, hvilket også fremgår af bilag 8, idet ejendommen ses at udgøre et rent græsareal. Vurderingen i 2004 omfatter derfor ikke værdien af interne forbedringer, men altså kun eksterne.

Som bilag 10 er fremlagt vurderingerne af denne ejendom fra 2004 - 2006. Heraf fremgår, at m²-prisen er fastsat til 119 kr. i 2004, svarende til værdien pr. m², inklusiv eksterne forbedringer, men eksl. interne forbedringer, og 400 kr. i 2006, svarende til værdien pr. m², inklusiv eksterne og interne forbedringer, hvilket ligeledes er fremhævet med lyserød i bilag 9.

Ejendommen beliggende ...3 (...) er derimod bebygget, og derfor ikke egnet som eneste udgangspunkt for fastsættelsen af råjordsværdien i 2004, idet ejendommen er forbedret både intern og eksternt. Som supplement til ovenstående sammenligningsgrundlag, er som bilag 11 dog fremlagt vurderingerne af denne ejendom fra 2004 - 2006. Det fremgår, at m²-prisen er fastsat til 150 kr. i 2004 og 400 kr. i 2006 svarende til værdien pr. m², inklusiv eksterne og interne forbedringer, hvilket ligeledes er fremhævet med lyserød i bilag 9.

Ligeledes ses handelsværdien af 1 m² jord i 2004 ved 7 tilsvarende vurderinger af andre ejendomme i grundværdiområdet, som markeret med gul på bilag 9, at være ansat til 150 kr. Værdien af jorden af sagsøgers ejendom (uden forbedringer) må således antages at være betragtelig under 150 kr. henset til at alle ejendommene er forbedret internt såvel som eksternt.

På samme vis ses vurderingerne af handelsprisen pr. m² jord i grundværdiområdet, inklusiv interne og eksterne forbedringer, i 2006, hvor alle grundene er bebygget, at være ansat til mellem 207 - 400 kr.

Den skønnede råjordspris på 143 kr. i 2004 for sagsøgers ejendom står altså i åbenbart misforhold til vurderingen af ...1b på 119 kr. pr. m², som indeholder eksterne forbedringer. Denne forskel kan ikke begrundes uden konkrete forhold, idet ejendommene er direkte sammenlignelige og beliggende i samme grundværdiområde. Sagsøgers grund kan, som udgangspunkt, derfor heller ikke vurderes højere end 119 kr. pr. m² i 2004. En sådan ansættelse vil stride imod hele grundværdisystemet og den lighed for vurderingen, som systemet skal sikre.

Det bestrides i den forbindelse, at de sammenlignelige grundes størrelse kan begrunde en sådan forskel, idet de ovenfornævnte grunde er mindre, hvorfor sagsøgers ejendom om noget kun ville være mindre værd ud fra sagsøgtes logik.

Det forhold, at den ene ejendom er beliggende tættere på et banelegeme forklarer ligeledes heller ikke forskellen. Den eneste mulighed for at tage hensyn til beliggenheden er ved at tildele en ejendom et nedslag i grundværdien, hvis altså beliggenheden tæt på banelegemet vurderes at have en betydning for grundværdien i forhold til de andre ejendomme i grundværdiområdet. Eftersom der i grundværdiområdet ikke er tildelt sådanne nedslag er hensynet til banelegemet indeholdt i områdeprisen, hvorfor der ikke skal tages hensyn hertil ved sammenligning af ejendommene.

Kontantværdien i grundværdiområdet pr. m² jord, inklusiv interne og eksterne forbedringer, i 2006, på 270 - 400 kr. pr. m² syntes at umuliggør en grundværdiansættelse (uden grundforbedrende foranstaltninger) på 347 kr. pr. m². I bekræftende fald ville 53 kr. pr. m² maksimalt kunne tilskrives forbedringerne, og sagsøgers ejendom (uden forbedringer) ses i nogle tilfælde at være ansat til at være mere end 100 kr. mere værd end en ejendom, der er fuldt ud modnet.

De af Landsskatteretten fastsatte værdistigningsansættelser i 2004 og 2006 er åbenbart ikke fortaget under hensyntagen til ovenstående, idet råjordsværdierne er åbenbart for høje i forhold til de i grundværdiområdet fastsatte grundværdier, og vurderingen af sagsøgers ejendom, inklusiv eksterne forbedringer, ved vurderingen pr. 1. oktober 2003 på 63 kr. pr. m².

I den forbindelse skal også henvises til § 17 i vurderingsloven og formålet om, at der skal ske friholdelse af grundforbedringerne for beskatning. Dette formål kan kun opfyldes, såfremt værdistigningen sker korrekt.

Idet der i nærværende sag ikke er konkrete forhold ved sagsøgers ejendom, der kan begrunde, at sagsøgers ejendom uden forbedringer skal værdiansættes anderledes end andre sammenlignelige ejendomme indenfor grundværdi området, gør klager gældende, at Landsskatteretten ikke har inddraget hensyn til disse grunde ved skønnet over værdistigningen af de af sagsøger foretagne forbedringer, herunder særligt fordi der af kendelsen ikke fremgår nogen form for begrundelse for, hvorfor værdien af sagsøgers ejendom uden nogen form for forbedringer på 143 kr. pr. m² er højere ansat end kontantværdien af sammenlignelige grunde med forbedringer i 2004, hvilket henset til væsentligheden og omstændighederne er forhold, skal særskilt begrundes, jf. forvaltningslovens § 24. I mangel af sådan begrundelse kan der derfor ikke være taget hensyn hertil.

Slutteligt gøres gældende, at når råjorden, som i nærværende sag, sættes højere end vurderingerne med forbedringer af 2 sammenlignelige ejendomme, medfører dette, at sagsøger forskelsbehandles og beskattes af værdistigningen foranlediget af sagsøgers grundforbedringer, hvilket er i strid med gældende forvaltningsretlige lighedsprincipper.

Havde ejeren af ...1b afholdt 3.272.300 kr. til de samme fradragsberettigede foranstaltninger, ville ansættelsen af værdistigningen forbundet med disse i 2004 altså blive skønnet med udgangspunkt i en råjordsværdi, der maksimalt ville kunne udgøre 119 kr. Det er således udtryk for ulovhjemlet forskelsbehandling, at værdistigningen i 2004 af de af sagsøger foretagne forbedringer foretages med udgangspunkt i en råjordsværdi på 143 kr., idet de 2 ejendomme er beliggende i samme grundværdiområde, har samme plangrundlag, og samme udnyttelsesmuligheder, og derfor også skal pålignes ens.

Henset til usikkerheden ved det grundlag Landsskatteretten har lagt til grund for stadfæstelsen af værdistigningen for sagsøgers ejendom skal skønnet herover hjemvises til fornyet behandling under inddragelse af hensynet til tidligere vurdering, områdeprisen i 2004 - 2006, og vurderingerne for øvrige ejendomme i grundværdiområdet, således at det i overensstemmelse med lighedsgrundsætningen sikres at sagsøger ikke forskelsbehandles i forhold til de øvrige ejendomme i grundværdiområdet.

Til støtte for, at de forvaltningsretlige lighedsgrundsætninger netop indenfor skatteretten er centrale, kan henvises til Vestre Landsret dom af 9. april 2009, offentliggjort som SKM2009.323.VLR, hvor Landsskatteretten vedr. en byggemodningsafgift og tilslutningsafgift udtaler, at forskellig behandling af disse, når begge afgifter konkret anvendes til fradragsberettigede foranstaltninger må anses for at stride mod det almindelige forvaltningsretlige lighedsprincip.

Sagsøger gør på den baggrund gældende, at Landsskatterettens skøn over værdistigningerne for sagsøgers ejendom i årene 2004 - 2006 tilsidesættes og hjemvises til fornyet behandling på korrekt grundlag med hensyntagen til de i grundværdiområdet sammenlignelige ejendomme og under hensyntagen til vurderingen forud for forbedringernes gennemførelse i 2003 på 63 kr. pr. m².

..."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

1. VARMEFORSYNINGSLEDNINGER

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelse af 23. december 2013 (bilag 1), og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af varmeforsyning internt på den omhandlede grund i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.

Den dagældende § 17 i vurderingsloven fastslår, at der med visse begrænsninger skal gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.

Grundværdien er defineret i vurderingslovens § 13, stk. stk. 1, hvor det fremgår, at grundværdien er værdien af grunden i ubebygget stand.

Efter den dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens § 13, stk. 1, kan der således alene indrømmes fradrag for anlæg, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke af værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

Ved bedømmelsen af, om et anlæg er fradragsberettiget er det således nødvendigt at tænke sig bygningerne bort, så man står med grunden uden bygninger. Spørgsmålet er herefter, om grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.

Om dette er tilfældet, afhænger af, om anlægget har en selvstændig værdi for grunden, eller om det efter sin karakter er knyttet så tæt til byggeriet, at anlægget kun har en reel værdi i forbindelse med dette.

Efter administrativ praksis som senest beskrevet i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit H.A.3.3.2, giver der som regel kun fradrag for anlæg udenfor grunden. I Den juridiske vejledning anføres således:

"...

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

..."

Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, jf. det efterfølgende afsnit i Den juridiske vejledning, hvor det anføres:

"...

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

..."

Denne undtagelsesregel gælder for hovedanlæg generelt og således ikke kun for forsyningsanlæg.

I det følgende afsnit i Den juridiske vejledning fremgår eksempler på, hvad undtagelsen indebærer. Det hedder:

"...

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

..."

Undtagelsen indebærer, at fradrag ikke skal nægtes for hele udgiften, blot fordi anlægget er beliggende på selve ejendommen.

I SKM2013.369.HR om fradragsret for parkeringspladser refererer Højesteret de ovenfor citerede afsnit fra Den juridiske vejledning i præmisserne, og det fastslås, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.

Efterfølgende har Højesteret i SKM2013.879.HR taget stilling til fradrag for stier, der var anlagt på en større ejendom med tæt-lav bebyggelse. Boligforeningens påstand om fradragsret for stierne blev bl.a. støttet på, at der var tale om fællesstier, og at "stierne betjener mere end én bolig eller bygning". Højesteret henviste til SKM2013.369.HR og anførte bl.a., at kortbilaget og de fremlagte fotos ikke gav Højesteret grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter stierne var knyttet til byggeriet.

Af det kortbilag, som Højesteret henviste til i SKM2013.879.HR fremgår, at de omtvistede stier utvivlsomt betjente mere end én bolig. Der kan derfor ikke være berettiget tvivl om, at de fleste af stierne ville betjene flere ejendomme ved en fiktiv udstykning.

Den seneste Højesteretsdom, SKM2014.574.HR, angår, om udgifter til anlæg af de drænledninger, der er markeret med grøn farve på kortbilaget, var fradragsberettiget i henhold til dagældende § 17 i vurderingsloven. Boligselskabet gjorde bl.a. gældende, at de omtvistede drænledninger udgjorde et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen. I præmisserne anfører Højesteret bl.a.:

"...

Det er ubestridt, at drænanlægget blev udført i forbindelse med byggeriet på grunden. Det fremgår endvidere af kortmaterialet, at drænanlægget nøje følger husmurene og kanten af parkeringspladserne/haveanlægget. I lyset heraf og på baggrund af det syn og skøn, der er indhentet for Højesteret, herunder navnlig skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4, lægger Højesteret til grund, at det pågældende drænanlæg ikke har medført en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.

..."

Anlæggets placering i forhold til bygningerne har således afgørende betydning, når det skal bedømmes, om anlægget har en selvstændig værdi for grunden.

Østre Landsret har i en endnu ikke offentliggjort dom af 19. december 2014 [SKM2015.89.ØLR red. SKAT] tillagt det afgørende betydning, at adgangen til fradrag for hovedanlæg er begrundet i, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.

På grundlag af et gennemført syn- og skøn lægger landsretten til grund, at samtlige de varmeforsyningsledninger, hvorom der var tvist i sagen, efter gennemførelse af en udstykning, således at hvert enkelt rækkehus i bebyggelsen udgør en selvstændig ejendom, ville forsyne flere ejendomme. På den baggrund fandt landsretten, at de pågældende forsyningsledninger måtte anses for hovedanlæg.

Det gøres gældende, at der ikke foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, blot fordi anlægget ved en fiktiv udstykning ville forsyne flere ejendomme. Der henvises herved til SKM2013.879.HR og til at Vurderingslovens dagældende § 17 ikke sondrer mellem forskellige typer af anlæg, og at baggrunden for den i Den juridiske vejledning og SKM2013.369.HR, beskrevne praksis om fradragsret for hovedanlæg er den samme, uanset om der er tale om stier, veje eller forsyningsledninger.

...

Det gøres gældende, at det alene er den varmeforsyningsledning, som løber parallelt med ...1, og som er markeret med orange i bilag 6, som udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er også denne del af ledningsnettet internt på grunden, som Landsskatteretten har indrømmet fradragsret for, jf. Landsskatterettens kendelse, side 18 - 19 (bilag 1, side 20f).

De øvrige forsyningsledninger, der fremgår af lednings- og oversigtskortet (bilag 5 og bilag 6) udgør ikke et fradragsberettiget hovedanlæg, idet de ikke indebærer en stigning (forbedring) af grundens værdi i ubebygget stand.

Disse øvrige varmeforsyningsledninger er, som det fremgår af oversigtskortet, anlagt således, at de nøje følger de på grunden opførte bygninger, og betjener alene byggeriet, og dermed ikke grunden. Sådanne ledninger har alene karakter af stikledninger, der ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR.

Det bestrides, at varmeledningerne er fradragsberettigede blot fordi de muligt ved en fiktiv udstykning ville befinde sig udenfor de enkelte ejendommes skel. Det er i øvrigt ikke godtgjort, i hvilket omfang dette ville være tilfældet.

Sagsøgerens betragtninger i stævningen, side 10, 5. afsnit, om, at der skulle være tale om et brud på det "forvaltningsretlige lighedsprincip" bestrides.

...

Landsskatteretten har skønsmæssigt anerkendt fradragsret for i alt kr. 520.000,-, jf. Landsskatterettens kendelse, side 2 (bilag 1, side 4).

Sagsøgeren har ikke bestridt Landsskatterettens skøn, men alene gjort gældende, at der er en større del af varmeforsyningsledningerne, der udgør et fradragsberettiget hovedanlæg.

Det gøres under alle omstændigheder gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at skattemyndighedernes skøn er udøvet på et på et fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag, eller at Landsskatterettens skøn er åbenbart urimeligt. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

2. RÅJORDSPRISEN

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn vedrørende råjordsprisen.

Landsskatterettens skøn kan alene tilsidesættes, hvis det er udøvet på et forkert grundlag, eller hvis det går udenfor rammerne af det skøn, der tilkommer myndighederne i sager af den foreliggende karakter, jf. bl.a. UfR 1999.1178 H.

Bevisbyrden for, at betingelserne for at tilsidesætte skønnet er opfyldt, påhviler efter fast retspraksis grundejeren. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

...

Efter vurderingslovens § 17 begrænses fradrag for forbedringer af bestemmelsen i vurderingslovens § 18.

I vurderingslovens § 18 fastslås,

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Ifølge vurderingslovens § 18 er grundforbedringsfradraget således begrænset til den værdiforøgelse af grunden, som skyldes de gennemførte forbedringer. Værdiforøgelser, som skyldes andre forhold, f.eks. en ændret udnyttelsesmulighed af grunden, skal der efter vurderingslovens § 18 ses bort fra ved opgørelse af værdistigningen.

Om selve ansættelsen af råjordsprisen er der i Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit H.A.3.3.2, anført følgende:

"...

En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Værdiforøgelsen, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget, er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet.

[...]

Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed.

Ved fastsættelsen af, hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring, forudsættes det, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig.

[...]

Hvis grunden/udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen, kan den konstaterede salgspris anvendes som råjordspris.

Der skal udøves et nyt, selvstændigt skøn over værdiforøgelsen ved hver vurdering af den ejendom, for hvilken der skal ansættes fradrag.

..."

Råjordsprisen skal svare til, hvad grunden er værd på det tidspunkt, hvor der dels ikke er nogle retlige begrænsninger for at udnytte grunden til boligbyggeri, og dels endnu ikke er foretaget grundforbedringer, dvs. f.eks. etablering af diverse forsyningsanlæg internt og eksternt på grunden.

Fastsættelsen af råjordsprisen beror på et skøn.

Det følger overordnet af vurderingslovens § 6, at vurderingen skal ske på grundlag af værdien i "handel og vandel", dvs. markedsværdien, såfremt købesummen erlægges kontant.

Grundens salgspris indgår netop naturligt som et element i skattemyndighedernes skøn vedrørende fastsættelsen af råjordsprisen, jf. også Landsskatterettens kendelse, side 20, 3. afsnit (bilag 1, side 22).

Sagsøgeren erhvervede den i sagen omhandlende ejendom ved endeligt skøde af 4. april 2003 (bilag 2), hvoraf fremgår, at købesummen udgjorde kr. 3.645.500,- svarende til ca. kr. 392,- pr. m².

Det fremgår af skødets § 5 (bilag 2, side 3), at der i købesummen var indeholdt udgifter, som Kommunen havde afholdt til byggemodning i form af etablering af kloak og vej- og stianlæg på grunden:

"...

§ 5 Inkluderet i købesummen

Kloak:	Regn- og spildevandsstik er ført frem til arealet
Vej- og stianlæg:	Vej- og stianlæg udenfor arealet anlægges af Kommunen i overensstemmelse med det godkendte budget.

..."

Da Kommunen har indeholdt disse byggemodningsudgifter i købesummen er salgsprisen ikke udtryk for råjordsprisen. Af samme grund har Landsskatteretten da heller ikke anvendt købesummen som udtryk for råjordsprisen, jf. bilag 1, side 22, 8. afsnit.

Sagsøgeren har ikke, trods opfordret hertil, dokumenteret de nøjagtige udgifter til byggemodning mv., som blev foretaget inden sagsøgerens erhvervelse af grunden. Skattemyndighederne har derfor under alle omstændigheder utvivlsomt være berettiget til at foretage et skøn vedrørende størrelsen af byggemodningsudgifterne.

Ejendommens salgspris i 2003 er indgået som et element i Skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af råjordsprisen. Salgsprisen var svarende til ca. kr. 392,- pr. m², hvori der altså indgik udgifter til grundforbedring/byggemodning.

Salgsprisen er utvivlsomt relevant ved ansættelsen af råjordsprisen, idet denne pris, som udgangspunkt - som det er tilfældet ved andre handler mellem uafhængige parter - er udtryk for grundens værdi i handel og vandel, jf. også vurderingslovens § 6.

Det er også i overensstemmelse med retspraksis, når skattemyndighederne har ladet salgsprisen indgå i ansættelsen af råjordsprisen, jf. Vestre Landsrets utrykte dom af 31. oktober 2014 [SKM2015.182.VLR red. SKAT] og SKM2013.527.BR. Det af sagsøgeren anførte i stævningen, side 13, 4. afsnit, om, at salgsprisen "generelt ikke er egnet som udgangspunkt for fastsættelsen af råjordsprisen" bestrides således.

Den pågældende handel er mellem to uafhængige parter. Købesummen er dermed udtryk for grundens værdi i handel og vandel, i den tilstand grunden havde på købstidspunktet.

Sagsøgeren har videre henvist til, at ejendommen i forbindelse med vurderingen pr. 1. januar 2002 var vurderet til kr. 1.651.000,-, svarende til kr. 60 pr. m². På dette tidspunkt udgjorde ejendommens grundareal - der var ubebygget - i alt 27.517 m², jf. Landsskatterettens kendelse, side 3 (bilag 1, side 5, sidste afsnit).

Vurderingen pr. 1. januar 2002 omfattede således et langt større grundareal, end det areal på 9.302 m², som sagsøgeren erhvervede i 2003.

Endvidere bemærkes, at m²-prisen på kr. 60,- i henhold til vurderingerne har været uændrede fra 1986 - 2003, jf. Landsskatterettens kendelse, side 7 (bilag 1, side 9, 2. afsnit).

Det er derfor ikke retvisende, når sagsøgeren henviser til vurderingen fra 1. januar 2002 eller vurderingen pr. 1. oktober 2003 (bilag 7), jf. også Landsskatterettens bemærkninger:

"...

Det er derfor opfattelsen, at m² prisen på 60 kr. i højere grad er udtryk for en skønnet gennemsnitspris for det areal på 27.517 m², hvorfra klagerens grund er udstykket.

Det er således rettens opfattelse, at hverken købsprisen pr. m² eller vurderingerne i sig selv kan udgøre råjordsprisen pr m². Der må derimod foretages et skøn, hvor oplysninger om såvel salgspris som seneste vurdering således indgår som elementer ved skønsudøvelsen. (bilag 1, side 23, 3. afsnit)

..."

Sagsøgeren betragtninger i stævningen, side 13, 1. afsnit om, at der "ikke er hjemmel i loven eller praksis til skønsmæssigt at ansætte råjordsværdien til 130 kr. i 2003, når nu vurderingen af grunden, inklusiv forbedringer, udgør 63. kr.", bestrides.

Det er med rette, at skattemyndighederne skønsmæssigt har ansat råjordsprisen til kr. 130,- pr. m² i 2003-niveau, svarende til ca. kr. 143,- pr. m² i 2004-niveau.

Det gøres i tilknytning hertil gældende, at skattemyndighederne har foretaget en lempelig vurdering i forbindelse med skønnet vedrørende råjordsprisen. Skattemyndighederne har således fastsat råjordsprisen skønsmæssigt til ca. 33 pct. af købesummen - af en ubebygget grund - og har dermed skønnet, at den resterende del af købesummen, i alt kr. 262,- pr. m², relaterer sig til den byggemodning, som kommunen havde foretaget.

Der er hverken i forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen eller under nærværende retssag fremkommet oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der giver anledning til, at skattemyndighedernes skøn skal tilsidesættes. Skattemyndighederne har inddraget såvel de tidligere vurderinger, som købesummen mellem to uafhængige parter, som elementer i skønsudøvelsen i forbindelse med fastsættelsen af råjordsprisen. Skønnet er derfor ikke udøvet på et forkert grundlag, hverken retligt eller faktuelt, skønnet har heller ikke ført til et urimeligt resultat for sagsøgeren og kan derfor ikke tilsidesættes.

...

Sagsøgeren har under skriftvekslingen (eks. i stævningen, side 14, 2. og 3. afsnit) henvist til to ejendomme beliggende ...1b og ...3, som efter sagsøgerens opfattelse skulle være sammenlignelige med sagsøgerens ejendom. Dette bestrides.

Oplysningerne i bilag 10 og bilag 11 om de to ejendomme, afspejler ikke, hvad ejendommene er blevet handlet til og hvornår. Det fremgår heller ikke, hvilke forhold, der nærmere omgav de pågældende handler.

Grundarealet af sagsøgerens ejendom er derudover mere end dobbelt så stort, som ejendommene beliggende ...1b og ...3, idet sagsøgerens ejendom udgør i alt 9.302 m².

Slutteligt er det udokumenteret, i hvilket omfang, der er foretaget byggemodning på de pågældende ejendomme. Denne oplysning fremgår ikke af bilag 10, bilag 11 eller bilag 12, og allerede af denne årsag kan de ikke indgå i vurderingen.

Sagsøgeren har i stævningen, side 14, 3. afsnit påpeget, at ejendommen beliggende ...3 ikke er egnet til at danne udgangspunkt for råjordsprisen, hvilket Skatteministeriet kan tilslutte sig, navnlig når ...3 efter det oplyste ikke - i modsætning til sagsøgerens ejendom - har været handlet i perioden.

..."

Parterne har procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

Rettens begrundelse og afgørelse

Vedrørende påstand 1 - Fradrag for anlæg af varmeforsyningsledninger

Ved grundværdien forstås efter den dagældende vurderingslovs § 13, værdien af grunden med grundforbedringer i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse. Der kan derfor kun gives fradrag efter lovens § 17, hvis forbedringerne medfører en stigning i grundens værdi i ubebygget tilstand.

Højesteret har ved dom af 8. maj 2013, refereret i SKM2013.369.HR, fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag i grundværdien for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

Det fremgår af dommen, at baggrunden for denne praksis er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, der befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel.

Af det fremlagte kort fremgår, at de ledninger, der er markeret med grønt, nøje følger bygningerne, idet de løber parallelt med disse. Ledningerne er etableret samtidig med bebyggelsen og betjener mere end en bolig.

Landsskatteretten har vurderet, at den ledning, der løber parallelt med ...1, udgør et hovedanlæg, der medfører en værdistigning af grunden i ubebygget stand. De under denne sag omtvistede ledninger er derimod så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelse, at de må anses for stikledninger, der ikke medfører en værdistigning. Der har ikke for byretten været indhentet en sagkyndig erklæring eller sket anden bevisførelse til belysning af, om de omtvistede ledninger har tilført en værdistigning til grunden i ubebygget stand, her under om de vil kunne genanvendes ved en ny bebyggelse.

Da A ikke har godtgjort, at Landsskatterettens skøn er urimeligt eller udøvet på et forkert grundlag, og da det som A har anført om administrativ praksis ikke kan føre til et andet resultat, frifindes Skatteministeriet.

Vedrørende påstand 2 - Værdistigning

Landsskatteretten har redegjort for de forhold, der har indgået ved skønnet over grundens værdi uden forbedringer, råjordsprisen. A har gjort gældende, at grundværdier på to andre større ejendomme i området ikke har indgået i grundlaget for skønnet. Heroverfor har Skatteministeriet anført, at ejendommene ikke er sammenlignelige, da A' ejendom er mere end dobbelt så stor som de to andre ejendomme. Skatteministeriet har endvidere påpeget, at eventuelle forskelle i vurderingen kan bero på handelspriser, og på om og i hvilket omfang, der er foretaget byggemodning, hvilke forhold der ikke foreligger oplysning om.

A har på denne baggrund ikke godtgjort, at Landsskatterettens skøn er urimeligt eller udøvet på et forkert grundlag. Påstanden om, at værdistigningsansættelsen skal tilsidesættes, tages derfor ikke til følge.

Sagsomkostninger

A har tabt sagen og skal derfor betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet, der vedrører udgifter til advokatbistand, er fastsat med udgangspunkt i en sagsværdi på ca. 27.000 kr., hvilket beløb parterne under hovedforhandlingen har bekræftet.

T H I  k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal A betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.