Parter
Andelsboligforeningen H1
(advokat Kristine Martin Berg)
mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anders Roed)
Afsagt af byretsdommer
Niels Toft-Vandborg
Sagens baggrund og parternes påstande
Under denne sag, der er anlagt den 25. november 2013, har Andelsboligforeningen H1 nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der på ejendommen beliggende ...1a (ejendomsnummer ...) er etableret et fradragsberettiget hovedanlæg til kloakforsyning samt at omfanget heraf og den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndighederne.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagens baggrund
Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, A/B H1, er berettiget til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens § 17 for udgifter afholdt til anlæg af hovedkloakledning til kloakforsyningen på ejendommen ...1a.
Sagsøgeren erhvervede grunden på 6.876 m2 ved endeligt skøde af 20. november 1985 med 23 stk. nøglefærdige huse opført af G1 A/S.
Af dette skøde fremgår blandt andet:
"...
Husene leveres nøglefærdige med alle tilslutningsafgifter betalt.
Det solgte overdrages med de på grunden værende 23 rækkehuse med 23 carporte under opførelse tillige med hegn og beplantninger og færdiggøres jvf. salgsmateriale, d.v.s. tegninger og beskrivelser. Haverne leveres grubet, grovplaneret med muld. Vejene og fællesarealerne færdiggøres efter godkendte tegninger og kommunens forskrifter. Husene hvidmales udvendigt inden den 1. oktober 1986.
...
5.
Husene overtages af køberne den 14. december 1985 ....
...
6.
...
|
Købesum i alt
|
Kr. 14.609.600,00
|
Der er ikke for tiden pålignet ejendommen gæld til vand, vej, kloak, rensningsanlæg eller andet til det offentlige. Køberne tilsvarer uden regres til sælgeren bidrag til det offentlige, som fremtidigt måtte blive pålignet ejendommene, herunder til kloak og rensningsanlæg.
Eksisterende anlæg er betalt.
..."
Den 17. august 2011 afgjorde Vurderingsankenævnet en klage fra sagsøgeren over fradrag i grundværdien for forbedringer af ejendommen.
Det hedder i denne afgørelse blandt andet:
"...
6.1. Fradragsberettigede udgifter til forbedringer
Fradrag i grundværdien for grundforbedringer er en selvstændig ansættelse ved siden af ejendomsværdien og grundværdien. Efter vurderingslovens § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien.
Formålet med fradraget er, indenfor visse grænser, at friholde de værdistigninger på jorden for grundbeskatning, som er resultatet af ejerens grundforbedringer. Det er således en betingelse for fradraget, at den grundforbedring, der er foretaget, medfører en stigning i ejendommens grundværdi, d.v.s. at den påvirker grundens værdi i ubebygget stand.
Forbedringen skal være af materiel karakter, og fradraget kan kun indrømmes inden for den værdiforøgelse, forbedringen medfører og højst med så stort et beløb, som ejeren har bekostet, jf. vurderingslovens § 18.
Der foreligger et skøde med oplysninger om at alle tilslutningsafgifter er betalt ved købet.
Der foreligger i øvrigt ingen former for dokumentation for, i hvilket omfang sælger har afholdt udgifter til tilslutningsafgifter og hvad tilslutningsafgifterne dækker.
Ejendommen ...1a består af 4 matrikler, som ikke omfatter vejareal, men alene bebyggelsen. Vejen ...1 som ligger mellem matriklerne er således ikke en del af ejendommen.
Vejen ...1 er beliggende på Matrikel-1, som har et areal på 10.015 m2, heraf vej 3.886 m2 og ejes af G2 og er vurderet til kr. 0.
Forsyning sker således med stikledninger til hver enkelt bolig fra hovedanlæg i den eksterne vej. Da stikledninger ikke anses at medføre en værdistigning på grunden, men at vedrøre bebyggelsen godkendes der ikke fradrag for interne forsyningsnet, jf. vurderingslovens § 17.
I det omfang klager enten direkte, via købesummen eller tilslutningsafgifter har afholdt udgifter til det eksterne forsyningsnet i vejen ...1, vil der kunne godkendes fradrag herfor.
På det foreliggende grundlag er det ikke dokumenteret, at sælger (G1) har afholdt direkte udgifter til anlæg af forsyningsnet. Det fremgår dog, at alle tilslutningsafgifter er betalt af sælger, hvorfor det anses for sandsynligt, at sælger har afholdt anlægsudgifter uanset om det er direkte eller via tilslutningsafgifter. Køber anses således for at have afholdt anlægsudgifter via købesummen for grunden.
SKAT har godkendt skønsmæssigt fradrag på kr. 970.000 for stamvejsanlægget ...1 beregnet ud fra V&S prisbog. Fradraget er ikke påklaget.
Vedrørende de påklagede fradrag til kloakforsyning og varmeforsyning:
Kloakforsyning
SKAT har godkendt fradrag for stamvejsanlægget ...1. SKAT har endvidere godkendt et skønsmæssigt fradrag for tilslutningsbidrag til kloak svarende til kr. 10.000 pr. bolig. Vurderingsankenævnet finder det, på det foreliggende grundlag, ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der er afholdt udgifter til nye hovedanlæg til kloak i ...1 ud over de af SKAT ansatte fradrag, hvorfor SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.
..."
Sagsøgeren påklagede vurderingsankenævnets afgørelse til Landsskatteretten, som ved kendelse af 26. august 2013 stadfæstede afgørelsen for så vidt angår spørgsmålet om fradrag for udgifter til intern kloakforsyning.
Det hedder i Landsskatterettens begrundelse nærmere:
"...
Intern kloakforsyning
Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af vej, sti og forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af det på ejendommen værende anlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for dette anlæg.
Denne praksis er tiltrådt af Østre Landsret i dom af 14. februar 2011 .... og af Vestre Landsret i dom af 6. februar 2012 ....
Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.
Retten bemærker, at vurderingsankenævnet har godkendt et fradrag for kloaktilslutning, men ikke har godkendt et fradrag for den interne kloakforsyning på klagers grund.
Retten bemærker endvidere, at det fremgår af det fremlagte kloakledningskort, at der på klagers grund er anlagt en række kloakledninger, som løber fra den eksterne vej og ind på klagers grund.
Det er rettens opfattelse, at disse interne kloakledninger ikke udgør et hovedanlæg.
Dette begrundes bl.a. med, at kloakledningerne anses for anlagt og dimensioneret specifikt til brug for den aktuelle bebyggelse på grunden, således at udgiften hertil ikke kan anses for at være gået til bekostning af en materiel foranstaltning, der har øget den ubebyggede grunds værdi.
På baggrund heraf stadfæster retten vurderingsankenævnets afgørelse.
..."
Sagsøgeren har herefter ved stævning modtaget af retten den 25. november 2013 anlagt denne sag med påstande som anført.
Sagen har været hovedforhandlet den 10. november 2014.
Parternes synspunkter
A/B H1 har i sit påstandsdokument angivet følgende anbringender til støtte for andelsboligforeningens påstande:
"...
Vurderingslovens §§ 17 og 18 havde ved de af sagen omfattede vurderinger følgende ordlyd:
"...
§ 17 Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18 Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
..."
Det overordnede formål med bestemmelserne var, at der skulle ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet var således at fremme, at der gennemførtes sådanne grundforbedringer.
Af § 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger. For det første gælder det, at fradraget skal have virket værdiforøgende ved grundværdiansættelsen, og derudover gælder det, at fradraget ikke kan overstige de af ejeren afholdte bekostninger.
I denne sag skal Retten først vurdere, om en eller flere af de med orange farve markerede ledninger på sagens bilag 5 har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Såfremt Retten finder, at dette er tilfældet, skal Retten tillige tage stilling til, om dette udgør et tilstrækkeligt grundlag for at hjemvise sagen. Finder Retten ikke, at dette er tilfældet, skal Retten tillige tage stilling til, om sagsøger i tilstrækkeligt omfang har dokumenteret at have bekostet de omhandlede dele af kloakforsyningsanlægget.
Kloakforsyningsanlæggets værdiforøgende karakter
Det gøres overordnet gældende, at samtlige ledninger markeret på sagens bilag 4 har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.
De relevante bestemmelser for Rettens vurdering er den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, som er citeret ovenfor.
I Den Juridiske Vejledning 2014-2 (afsnit H,A.3.3.2) er administrativ praksis beskrevet således:
"...
Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
..."
Denne udlægning af praksis er tillige anerkendt i retspraksis, hvilket bl.a. fremgår af afgørelserne SKM2011.790.ØLR, SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR.
I hovedreglen gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgøres af grundværdien, men derimod til den del, der udgøres af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2. Anlæg uden for skel vil definitorisk relatere sig til grundværdien.
På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have lagt uden for de enkelte ejendommes skel.
Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.
Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs. om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.
Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien (bygningsværdien), jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens §§ 17- 18.
I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien, jf. vurderingslovens §§ 5, stk. 2, 9 og 13.
Ved vurderingen af, hvornår der er tale om en storparcel, må der henses til, at formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre skattemæssig lighed mellem beboere af traditionelle parcel- og rækkehuse og beboere af lejligheder, rækkehuse eller lignende opført på en storparcel, hvorfor en storparcel i relation til hovedanlægsbetragtningen nødvendigvis må defineres som en ejendom, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme. Følgelig vil hovedanlægsbetragtningen kunne finde anvendelse på ejendomme, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme.
Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.
Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel (dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR).
Ved en større del af ejendommen må forstås to eller flere af de "fiktive" udstykninger, idet et anlæg, der betjener mere end én ejendom i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.819.BR samt SKM2013.845.BR.
Når der ses på det kloakforsyningsanlæg, der er omtvistet under denne sag (bilag 4 og 5), så forekommer det på baggrund af ovenstående gennemgang af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at de markerede ledninger er fradragsberettigende.
En del af kloakforsyningsanlægget er anlagt uden for ejendommens matrikelskel, hvorfor disse dele af anlægget utvivlsomt er fradragsberettigende.
Det gøres endvidere gældende, at de dele af kloakforsyningsanlægget, der er beliggende inden for skelgrænsen, er fradragsberettigende.
Forestiller man sig, at de enkelte rækkehuse udstykkes til selvstændige ejendomme, så kan der næppe være tvivl om, at de omhandlede dele af anlægget vil have karakter af fradragsberettigende fællesanlæg. Følgelig er der også tale om fradragsberettigende hovedanlæg. Denne situation er søgt illustreret på sagens bilag 6.
Endelig bemærkes det, at der ikke er nogen forskel i forhold til funktion eller tilknytning til bebyggelsen på de dele af anlægget, som SKAT og Vurderingsankenævnet har anerkendt som fradragsberettigende, og de dele af anlægget som er omtvistet under denne sag. For begge anlæg gælder det, at de sikrer kloakforsyningen til ejendommen, og at de betjener en større del af ejendommen. I denne sammenhæng gør det naturligvis ingen forskel, om den konkrete ledning er placeret i, umiddelbart uden for eller umiddelbart inden for ejendommens skelgrænse.
Det gøres således sammenfattende gældende, at Landsskatterettens afgørelse ikke er i overensstemmelse med administrativ praksis, hvorfor sagen skal hjemvises til Vurderingsmyndigheden til en fornyet behandling.
Hjemvisning af den beløbsmæssige opgørelse af fradraget
Sagsøgte har yderligere gjort gældende, at såfremt Retten finder, at de omhandlede kloakforsyningsanlæg har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, skal sagen ikke hjemvises på denne baggrund, idet Retten i så fald skal foretage en vurdering af, om sagsøger har bekostet de omhandlede kloakforsyningsanlæg.
Sagsøger gør gældende, at det ikke tilkommer Retten at tage stilling til størrelsen af de afholdte udgifter til de fradragsberettigende dele af anlægget, idet dette er et skøn, der skal foretages af de administrative myndigheder, såfremt Retten finder, at hele eller dele af anlægget har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Sagsøger har under sagen alene nedlagt påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at der er etableret et fradragsberettigende hovedanlæg på ejendommen, og at sagen herefter skal hjemvises til fornyet behandling ved vurderingsmyndighederne.
Baggrunden for denne påstand er, at de administrative myndigheder har afvist at indrømme sagsøger et fradrag for de omhandlede dele af kloakforsyningsanlægget under henvisning til, at anlægget ikke havde medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Der er således ikke i det administrative klagesystem foretaget en vurdering af, hvor store udgifter sagsøger har afholdt til de fradragsberettigende dele af anlægget.
Såfremt Retten finder, at de omhandlede dele af anlægget har medført en stigning i grundværdien, vil afgørelserne ved de administrative myndigheder være afgjort på et forkert grundlag, hvorfor sagen allerede af denne grund skal hjemvises til en fornyet behandling, jf. bl.a. U 1982.115 H, U 1996.1139/2H samt SKM2014.541.BR.
Endvidere er det sagsøgers opfattelse, at det vil være i strid med instansrækkefølgen, såfremt Retten tager stilling til et spørgsmål, som de administrative myndigheder har afvist at forholde sig til, idet sagsøger i så fald vil være afskåret fra at få prøvet denne del af spørgsmålet i det administrative klagesystem.
Det er herefter ikke relevant i forhold til sagsøgers påstand for Retten at forholde sig til, hvorvidt kloakforsyningsanlægget er bekostet af sagsøger. Denne vurdering skal foretages af vurderingsmyndighederne, såfremt Retten finder det godtgjort, at anlægget har medført en stigning i grundværdien.
Dokumentation for afholdte udgifter
Såfremt Retten finder anledning til at foretage en vurdering af, om det omhandlede kloakforsyningsanlæg er bekostet af sagsøger, gøres det overordnet gældende, at sagsøger i fornødent omfang har sandsynliggjort, at dette er tilfældet.
Den ledende dom på området for bevisvurdering i fradragssager er SKM2004.162.HR. Dommen, som vedrørte et befordringsfradrag, stillede alene krav om, at skatteyderen skulle sandsynliggøre fradragets berettigelse. Højesteret udtalte under sagen følgende:
"...
Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider.
..."
Der gælder således alene et krav om, at sagsøger skal sandsynliggøre sin påstand, idet der i nærværende sag på ingen måder er tale om, at sagsøger påstår sig berettiget til et usædvanligt fradrag, hvorfor der ikke er grundlag for et skærpet beviskrav.
Fradraget kan ikke afvises under henvisning til, at den nøjagtige udgift, der er pålagt sagsøger, ikke kan dokumenteres, idet der i disse tilfælde skal foretages en skønsmæssig ansættelse. Er der stor usikkerhed omkring udgiftens størrelse, må fradraget ansættes meget lavt, men det kan ikke helt afvises.
Af skødet (bilag 2) fremgår det, at den nuværende bebyggelse var under opførelse på overdragelsestidspunktet. Der vil herefter være en formodning for, at kloakforsyningsanlægget er anlagt i forbindelse hermed. Dette underbygges tillige af ledningernes placering på ejendommen.
Der fremgår ikke en selvstændig post vedrørende det interne kloakforsyningsanlæg i byggeregnskabet (bilag 7). Det er sagsøgers antagelse, at udgifterne til kloakforsyningsanlægget må være indeholdt i byggeregnskabets post vedrørende den samlede entreprisesum, som er afholdt med 9.607.028 kr.
Mere specifikt er det sagsøgers antagelse, at udgifterne til kloakforsyningen på ejendommen er indeholdt i beton- og murerentreprisen. Af bilag 8 fremgår det, at denne udgjorde 4.325.800 kr. af den samlede entreprisesum.
Endvidere står G1 A/S anført som bygherre på ledningskortet over de interne kloakforsyningsledninger (bilag 4), hvilket tillige indikerer, at sagsøger har bekostet kloakforsyningsanlægget gennem den afholdte købesum.
Det offentlige forsyningsselskab har ikke anlagt og ejer heller ikke forsyningsanlæg internt på sagsøgers ejendom, jf. bilag 3, hvilket underbygger formodningen om, at kloakforsyningsledningerne er bekostet af sagsøger.
Såfremt sagsøgte fortsat gør gældende, imod samtlige de i sagen tilgængelige oplysninger, at der kan være sket modregning i tilslutningsafgiften, må bevisbyrden herfor tilkomme sagsøgte. Der henvises i denne forbindelse til SKM2013.829.BR og SKM2014.541.BR, hvor sagsøgte havde gjort samme anbringende gældende, og hvor Retten udtalte, at sagsøgte intet forhold havde påvist, der pegede i retning af, at udgiften til anlægget kunne være afholdt af nogen anden end sagsøger, herunder at udgiften kunne være indeholdt i tilslutningsafgiften.
Endvidere henvises der til afgørelsen gengivet i SKM2013.791.BR. I denne sag var der fremlagt ledningskort, hvor grundejeren stod som bygherre, entreprisekontrakt samt et byggeregnskab, hvoraf der alene fremgik en samlet entreprisesum. På baggrund af disse bilag fandt Retten det sandsynliggjort, at de omhandlende forsyningsledninger var bekostet af grundejeren.
Endelig bemærkes det, at Landsskatteretten i nærværende sag må have fundet det sandsynliggjort i fornødent omfang, at det omhandlede kloakforsyningsanlæg var bekostet af sagsøger, idet dette ellers burde have været fremhævet i Landsskatterettens kendelse som et hovedhensyn for ikke at indrømme fradrag.
Sammenfattende gøres det således gældende, at sagsøger har løftet bevisbyrden for, at sagsøger har afholdt udgifter til anlæg af varmeledningerne på grunden, og at sagen skal hjemvises til Vurderingsmyndighederne med henblik på en fornyet behandling af fradragsansættelsen, jf. også SKM2013.791.BR samt SKM2013.829.BR.
..."
Skatteministeriet har afgivet et påstandsdokument af 13. oktober 2014 med angivelse af følgende anbringender til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand:
"...
Sagsøgeren, A/B H1 (herefter Andelsboligforeningen), har ved nærværende sag indbragt den del af Landsskatterettens kendelse af 26. august 2013 (bilag 1), der vedrører spørgsmålet om fradrag i vurderingsårene 2003 og 2005 for etablering af kloakanlæg på Andelsboligforeningens ejendom beliggende ...1a.
1. Andelsboligforeningen har ikke dokumenteret udgifterne til kloakanlæg
Det gøres i første række gældende, at Andelsboligforeningen ikke har godtgjort, at det er foreningen, der har bekostet kloakanlægget, som fremgår af bilag 4 og bilag 5. Foreningen har således end ikke været i stand til at specificere de påståede udgifter til anlægget.
Det er Andelsboligforeningen, der bærer bevisbyrden for udgiftsafholdelsen, jf. herved f.eks. SKM2004.162.HR, SKM2013.833.HR og SKM2014.434.ØLR.
Andelsboligforeningen har ikke løftet denne bevisbyrde, og allerede af denne årsag, har foreningen ikke fradragsret.
Det fremgår af Vurderingsankenævnets afgørelse (bilag A, side 9, 1. afsnit), at nævnet ikke fandt det dokumenteret, at Andelsboligforeningen har afholdt udgifterne til etableringen af kloakanlæg.
Til yderligere belysning af sagens faktum fremlægges udskrift af Geodatastyrelsens matrikelregister vedrørende Matrikel-2, Matrikel-3, Matrikel-4 og Matrikel-5. Det fremgår heraf, at de enkelte mat.nr. udgør én samlet fast ejendom.
Andelsboligforeningen har til støtte for påstanden om fradragsret henvist til et byggeregnskab (bilag 7) samt en tilbudsliste (bilag 8). Disse udgør ikke dokumentation for, at det er foreningen, der afholdt udgifterne til etableringen af kloakanlæg, jf. herved også Byrettens endnu utrykte dom i BS S-1486/2013.
Tværtimod; det fremgår hverken af bilag 7 eller bilag 8, at der er afholdt udgifter til kloakanlæg, og det er heller ikke godtgjort, at udgiften hertil er indeholdt i den samlede entreprisesum.
Det er endvidere G1 A/S, der står anført som bygherre i byggeregnskabet .... Selv hvis det således kunne lægges til grund, at der i byggeregnskabet er indeholdt en post/udgift vedrørende kloakanlæg, viser dette blot, at det er G1 A/S, dvs. sælgeren af ejendommen, ....., og således ikke sagsøgeren, som har afholdt denne udgift.
Det fremgår således også af skødets pkt. 6 ...., at "eksisterende anlæg" er betalt af G1 A/S:
"...
Der er ikke for tiden pålignet ejendommen gæld til vand, vej, kloak, rensningsanlæg eller andet til det offentlige. Køberne tilsvarer uden regres til sælgeren bidrag til det offentlige, som fremtidigt måtte blive pålignet ejendommene, herunder til kloak og rensningsanlæg. Eksisterende anlæg er betalt.
..."
Andelsboligforeningen har ikke i forbindelse med fremlæggelsen af bilag 7 og bilag 8 nærmere begrundet, hvorledes disse dokumenterer, at det er foreningen, som har bekostet kloakanlægget.
2. Kloakanlægget er ikke fradragsberettiget
Det gøres i anden række endvidere overordnet gældende, at Andelsboligforeningen ikke har godtgjort, at kloakanlægget efter dets karakter er grundforbedrende. Der er videre ikke grundlag for at tilsidesætte den vurdering og det skøn, Landsskatteretten har foretaget i kendelsen af 26. august 2013 .....
Fradragsretten efter den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 gives dels i det omfang udgifterne til de pågældende anlæg mv. er dokumenteret, og dels såfremt de pågældende anlæg har virket forøgende for værdien af den ubebyggede grund, jf. vurderingslovens § 13.
Fradragsret forudsætter således, at begge "kriterier" er opfyldt.
Kloakforsyningsledningerne kan ikke anses for at udgøre et hovedanlæg, som Andelsboligforeningen gør gældende, eller i øvrigt en materiel foranstaltning, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sml. § 13.
Bevisbyrden for, at kloakanlægget er fradragsberettiget påhviler Andelsboligforeningen, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Andelsboligforeningen har derfor under alle omstændigheder ikke fradragsret.
Fradrag efter den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 sml. § 13, er generelt betinget af, at der foreligger en forbedring, som indebærer en stigning i grundværdien.
Det er derfor alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17.
Efter langvarig administrativ praksis er der som udgangspunkt alene fradragsret efter vurderingslovens § 17 for udgifter til anlæg, som etableres uden for grunden, jf. også Den juridiske vejledning, 2014-1, afsnit H,A.3.3.2.
Der gælder imidlertid en undtagelse - den såkaldte hovedanlægsbetragtning - for større grunde udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne grunde kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen, dvs. grunden, jf. vurderingslovens § 17, jf. § 13, selvom disse anlæg etableres internt på grunden.
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for grunden.
Det er dog i begge tilfælde et krav, at de pågældende anlæg mv. udgør en materiel foranstaltning, som medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. herved også Byrettens utrykte dom af 19. maj 2014 i BS 160-1657/2013 .....
Andelsboligforeningen har under nærværende sag gjort gældende, at ledningerne markeret med orange farve i bilag 5, som er de ledninger, foreningen påstår fradragsret for, skal vurderes efter hovedanlægsbetragtningen. Dette er Skatteministeriet enig i, navnlig henset til, at matriklerne udgør en samlet fast ejendom, jf. bilag F.
Højesteret har senest ved afgørelserne i SKM2014.574.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR anerkendt vurderingsmyndighedernes praksis på vurderingsområdet, som Landsskatterettens kendelse af den 26. august 2013 (bilag 1) også er udtryk for.
Højesteret har senest i SKM2013.369.HR udtalt følgende vedrørende den i praksis hjemlede hovedanlægsbetragtning:
"...
Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende f.eks. veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan ligeledes være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke vil kunne føre til fradrag.
Denne praksis må anses for at være i god overensstemmelse med den praksis, som blev fulgt forud for ejendomsvurderingsloven fra 1922, og som det efter forarbejderne til loven var meningen at videreføre. Højesteret finder derfor, at den beskrevne praksis har hjemmel i loven, og at der ikke i det, som andelsboligforeningen har anført, er grundlag for at tilsidesætte den beskrevne praksis.
..."
Der er ikke med de førnævnte Højesteretsafgørelser indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.
Afgørende for fradragsret efter vurderingsloven er således helt overordnet, om det pågældende anlæg betjener en større del af "ejendommen", dvs. grunden, idet det er et krav, at det pågældende anlæg har medført en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.
Dette er ikke tilfældet, hvis anlægget alene betjener de enkelte bygninger.
Udgifter til anlæg mv., der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at anlægget mv. kun har reel værdi i forhold til byggeriet, er derfor ikke omfattet af fradragsretten efter vurderingsloven. Dette er også senest blevet fastslået i SKM2014.574.HR, hvor Højesteret udtalte:
"...
Det er ubestridt, at drænanlægget blev udført i forbindelse med byggeriet på grunden. Det fremgår endvidere af kortmaterialet, at drænanlægget nøje følger husmurene og kanten af parkeringspladserne/haveanlægget. I lyset heraf og på baggrunde af det syn og skøn, der er indhentet for Højesteret, herunder navnlig skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4, lægger Højesteret til grund, at det pågældende drænanlæg ikke har medført en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
..."
Anlæg mv., der indgår i en integreret sammenhæng med grundens bebyggelse påvirker således ikke værdien af den ubebyggede grund, idet anlægget mv. alene betjener det på grunden opførte byggeri, jf. således også Højesterets præmisser i SKM2013.369.HR, citeret ovenfor. Dette gælder uanset om der er tale om interne eller eksterne forsyningsanlæg.
Det kan på grundlag af SKM2013.879.HR fastslås, at der ikke er fradragsret, blot fordi anlægget i tilfælde af fiktiv udstykning i små grunde vil betjene mere end én af disse grunde.
Det gøres i tilknytning hertil gældende, at Højesterets afgørelse i SKM2013.879.HR endvidere er udtryk for, at domstolene ikke skal foretage en intensiv prøvelse af SKATs vurdering af, om et forsyningsanlæg mv. efter dets karakter er fradragsberettiget.
Andelsboligforeningen har ikke .... godtgjort, at de i sagen omhandlende kloakforsyningsledninger, herunder navnlig de ledninger, der er markeret med orange i bilag 5, som foreningen påstår fradragsret for, har medført en stigning i grundværdien.
Der er allerede etableret (hoved)kloakforsyningsledninger, som er anlagt af Forsyningen, .... og vurderingsmyndighederne har således indrømmet Andelsboligforeningen fradragsret for betaling af tilslutningsafgift hertil.
Det er endvidere udokumenteret, at de øvrige kloakledninger, herunder navnlig de ledninger, der er markeret med orange i bilag 5, som udspringer af de af Forsyningen anlagte hovedledninger reelt kan andet end at betjene den aktuelle opførte bebyggelse.
Hertil kommer også, at kloakledningerne nøje følger byggeriet, og at de er dimensioneret specifikt til brug for byggeriet, jf. Landsskatterettens kendelse ....., ligesom at der er tale om en mindre grund på i alt 6.876 m2, hvoraf de enkelte matrikler udgør henholdsvis 1.347 m2, 2.692 m2, 1.334 m2 og 1.503 m2 .....
Der er således under alle omstændigheder ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos Landsskatteretten.
Det er Andelsboligforeningen, der under nærværende sag, bærer bevisbyrden for ovennævnte forhold, jf. herved f.eks. SKM2004.162.HR, SKM2013.879.HR og SKM2014.434.ØLR, og denne bevisbyrde er ikke løftet.
..."
Skatteministeriet har i et supplerende påstandsdokument af 7. november 2014 anført følgende yderligere anbringender:
"...
Andelsboligforeningen har i nærværende sag nedlagt påstand om, at foreningen har fradragsret efter vurderingsloven for udgifter til anlæg af kloakforsyning.
Fradrag efter vurderingsloven adskiller sig ikke fra andre sædvanlige fradragstyper, som eksempelvis fradrag for driftsomkostninger efter statsskatteloven, hvor det er en betingelse for fradragsret, at udgiften er afholdt, og at de øvrige (materielle) betingelser for fradragsretten i øvrigt er opfyldt.
Fradragsretten efter den dagældende vurderingslovs § 17 og § 18 indrømmes således alene, hvis dels det er dokumenteret, at det er grundejeren, der har afholdt udgifterne til de pågældende anlæg m.v., dels de pågældende anlæg har virket forøgende for værdien af den ubebyggede grund, jf. herved vurderingslovens § 13. Fradragsret efter vurderingsloven forudsætter således også, at begge kriterier er opfyldt.
Det kan på denne baggrund undre, at andelsboligforeningen i påstandstandsdokumentet, side 2, næstsidste afsnit, anfører:
"...
I denne sag skal Retten først vurdere, om en eller flere af de med orange farve markerede ledninger på sagens bilag 5 har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Såfremt Retten finder, at dette er tilfældet, skal Retten tillige tage stilling til, om dette udgør et tilstrækkeligt grundlag for at hjemvise sagen. Finder Retten ikke, at dette er tilfældet, skal Retten tillige tage stilling til, om sagsøger i tilstrækkeligt omfang har dokumenteret at have bekostet de omhandlede dele af kloakforsyningsanlægget.
..."
Andelsboligforeningens synspunkt, som bestrides, forekommer at være ubegrundet. Selv hvis retten måtte finde, at ledningerne markeret i bilag 4 isoleret set er fradragsberettiget, fører dette ikke til, at det er foreningen, der har fradragsret. Det er således også ulogisk, at retten skulle hjemvise sagen af denne årsag uden tillige først at have taget stilling til, om det overhovedet er foreningen, der har bekostet ledningerne.
Foreningens synspunkter beror på en misforståelse af de grundlæggende forudsætninger for fradragsret, og synspunkterne er heller ikke afspejlet i foreningens påstand.
Det bestrides derfor også som anført i foreningens påstandsdokument ....., at det er i strid med instansrækkefølgen, at retten under denne sag tager stilling til, hvorvidt det er foreningen der har bekostet kloakanlægget. Hertil bemærkes, at Vurderingsankenævnet ikke fandt dette dokumenteret ....., og at Skatteministeriet ikke gør gældende, at retten skal tage stilling til størrelsen af de afholdte udgifter, som anført i foreningens påstandsdokument ....., eller i øvrigt foretage en ansættelse heraf.
Det gøres fortsat i første række gældende, at andelsboligforeningen ikke har godtgjort, at det er foreningen, der har bekostet kloakanlægget .....
Dette understøttes også af, at foreningen i sit påstandsdokument ...., anfører, at det er foreningens "antagelse", at udgifterne til etableringen af kloakanlæg er indeholdt i beton- og murerentreprisen ..... Foreningen har dermed til stadighed end ikke været i stand til at specificere de påståede udgifter til anlægget.
Alt tyder da også på, at det er G1 A/S, som har bekostet anlægget. Det er således også dette selskab, der står anført som bygherre i byggeregnskabet ....
Det er ikke korrekt, som anført af andelsboligforeningen, at det følger af Højesterets afgørelse i SKM2004.162.HR, at der alene gælder et krav om, at foreningen skal sandsynliggøre, at det er den, som har bekostet kloakanlægget.
I præmisserne til SKM2004.162.HR fastslår Højesteret generelt i forhold til bevisbyrden for skattemæssige fradrag, at:
"...
... bevisbyrden herfor påhviler - i overensstemmelse med hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen.
..."
Herefter forholder Højesteret sig konkret til den foreliggende situation, der omhandler fradrag for befordringsudgifter, hvorefter Højesteret udtaler:
"...
Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang.
..."
Højesteret fastslår med dommen i SKM2004.162.HR ikke andet eller mere end det naturlige udgangspunkt; nemlig at det er den, der ønsker at opnå et fradrag, som bærer bevisbyrden. Højesteret opstiller således ikke specifikke beviskrav eller lignende. Dommen er derfor heller ikke udtryk for, at der gælder et lempeligt beviskrav, blot fordi der ikke er tale om usædvanlige fradrag. Hertil kommer også at sagen i SKM2004.162.HR omhandlede et spørgsmål om befordringsfradrag, og sagen kan således ikke (bevismæssigt) sammenlignes med en sag om fradrag for udgifter til grundforbedringer. I sager om befordringsfradrag er det selvsagt vanskeligere at dokumentere, at en kørsel har fundet sted i det påståede omfang. Tilsvarende hensyn gør sig derimod ikke gældende i nærværende sag, hvor det kan undre, at andelsboligforeningen ikke er istand til nærmere dokumentere sin påstand.
Det gøres i anden række endvidere fortsat gældende, at kloakanlægget, der er markeret med orange i bilag 5, under alle omstændigheder ikke er fradragsberettiget.
Det er ikke i sig selv afgørende for fradrag efter vurderingsloven, om et anlæg er beliggende inden for eller uden for ejendommens skel. Afgørende efter vurderingsloven, og retspraksis, er derimod, om det anlæg, der ønskes fradrag for, udgør en materiel grundforbedrende foranstaltning.
Det er i forbindelse med denne vurdering efter praksis bl.a. af betydning, om anlægget mv. har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at anlægget kun har en reel værdi i forhold til byggeriet, jf. herved vurderingslovens § 17 sml. § 13, og Højesterets seneste afgørelse i SKM2014.574.HR. I dette tilfælde er der ikke fradragsret efter vurderingsloven.
Det er derfor ikke korrekt, når andelsboligforeningen i påstandsdokumentet, side 3. næstsidste afsnit, anfører, at
"...
i hovedreglen gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse.
..."
Når det i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit H,A.3.3.2, er anført, at der som "hovedregel" kun gives fradrag for udgifter til anlæg uden for grunden, skal det ses i den sammenhæng, at vurderingsloven som udgangspunkt ikke hjemler fradrag for anlæg internt på grunden. Praksis efter hovedanlægsbetragtningen således er en undtagelse til vurderingslovens "udgangspunkt".
At et anlæg er beliggende uden for grundens matrikelskel indebærer altså ikke, at der "automatisk" indrømmes fradragsret efter vurderingsloven. Det er fortsat et krav, at anlægget mv. er en materiel foranstaltning, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. ovenfor.
Andelsboligforeningens synspunkt om, at et anlægs placering/tilknytning i forhold til byggeriet på en ejendom ikke længere er aktuel, når hele eller dele af anlægget er beliggende uden for grundens skel, bestrides. Dette har heller ikke støtte i hverken vurderingsloven eller retspraksis.
De kloakledninger, der er markeret med orange i bilag 5, er dimensioneret specifikt til byggeriet, jf. herved Landsskatterettens kendelse, side 10, og er tæt knyttet til byggeriet på de selvstændigt matrikulerede grunde, som udgør én samlet fast ejendom .....
Kloakledningerne løber således til, fra og imellem bygningerne på denne samlede faste ejendom. Den omstændighed, at dele af kloakledningerne er beliggende uden for de enkelte grundes matrikelskel, kan derfor ikke føre til fradragsret.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter den dagældende vurderingslovs § 17 kan der gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Efter lovens § 13, stk. 1, udgør grundværdien værdien af grunden med grundforbedring i ubebygget stand under hensyn til grundens beskaffenhed og beliggenhed. Det er således en betingelse for fradrag efter § 17, at forbedringerne har medført en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand.
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17. Efter SKATs praksis kan der dog ved større ejendomme, som eksempelvis er udlagt til tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener større dele af ejendommen. Der er således alene fradrag for interne anlægsarbejder på selve grunden, hvis disse anlæg kan betragtes som hovedanlæg til ejendommen.
Der er efter bevisførelsen, herunder det fremlagte kortmateriale, ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering af, at de pågældende kloakledninger, der dimensioneret til og tæt knyttet til byggeriet, ikke kan anses for en del af et hovedanlæg, der har forøget grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 sammenholdt med § 13.
Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor i det hele til følge.
Efter sagens udfald skal sagsøgeren betale sagsomkostninger til sagsøgte, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1, med et beløb, som fastsættes til 30.000 kr. Beløbet er inklusiv moms, da sagsøgte ikke er momsregistreret. Beløbet er fastsat med udgangspunkt i de vejledende satser for fastsættelse af et passende beløb til udgifter til advokatbistand i proceduresager under hensyn til sagens værdi og udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A/B H1, skal inden 14 dage fra dato betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.
De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8a.