Parter
H1 ApS
(Advokat Eduardo Vistisen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv.fm. Kirsten-Marie Fog Pedersen)
Afsagt af byretsdommer
Seerup
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt den 13. maj 2014, vedrører en anfægtelse af Skatteankestyrelsens to afgørelser af 12. februar 2014, hvorved styrelsen har stadfæstet SKATs to afgørelser af 10. december 2009, om første registrerede ejers hæftelse for manglende betaling af registreringsafgift af motorkøretøj købt hos en forhandler. Det samlede efteropkrævningsbeløb er efter det af Skatteministeriet oplyste endelig opgjort til 2.040.507 kr. Den foreliggende sag omhandler alene spørgsmålet om hæftelse.
Sagsøgerens påstand er, at sagsøgte, Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger, H1 ApS, ikke hæfter for manglende registreringsafgift vedrørende bilen Mercedes, model ..., registreringsnummer ... samt bilen Audi, model ..., registreringsnummer ....
Sagsøgtes påstand er frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Skatteankestyrelsen har den 12. februar 2014 afsagt kendelser i sagerne 14-001957 og 14-0019426, hvorved Skatteankestyrelsen har stadfæstet SKAT afgørelser af 10. december 2009, hvorved SKAT har afgjort, at H1 ApS hæfter for registreringsafgift på objektivt grundlag i medfør af registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 804 af 29. juni 2007), hvilken bestemmelse i dag er indeholdt i registreringsafgiftslovens § 20 (lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014). De to afgørelser, der vedrører køb af en Mercedes henholdsvis en Audi, er i det væsentlige identiske.
Afgørelsen i sagen 14-001957 er sålydende:
"...
Sagens emne
SKAT har opkrævet yderligere 1.224.902 kr. i registreringsafgift.
Skatteankestyrelsens afgørelse
Skatteankestyrelsen stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om afgiftspligten.
Faktiske oplysninger
Skatteankestyrelsen har ved brev af 23. januar 2014 meddelt repræsentanten, at afgørelse af 10. september 2010 genoptages.
Afgørelse af 10. september 2010
Klagen skyldes, at selskabet er anset for at hæfte for manglende registreringsafgift efter dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2, nu § 20, stk. 1.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har opkrævet yderligere 1.224.902 kr. i registreringsafgift. Selskabet har betalt 663.419 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
...
Det bemærkes, at værdiansættelsen er påklaget til Landsskatteretten, journal 10-00064, hvorfor størrelsen af hæftelsen ikke er endelig fastsat.
Sagens oplysninger
H1 ApS, CVR-nr. ..., herefter selskabet, driver virksomhed med leasing samt køb og salg af luksusbiler. Selskabet står registreret som ejer af bilen af mærket Mercedes, med indregistreringsnummer ... . Bilen er 1. gang registreret i forbindelse med selskabets køb af bilen.
Bilen er parallelimporteret til Danmark og anmeldt til afgiftsberigtigelse den 2. oktober 2007 af G1 Auto ApS. Anmeldelsen er sket på baggrund af en indkøbspris på 38.300 EURO svarende til 285.335 kr. ved den i anmeldelsen anvendte kurs 745, hvorefter registreringsafgiften er beregnet til 663.419 kr. Handelsprisen er herefter 1.070.022 kr.
Afgiften er beregnet på baggrund af en faktura med urigtigt indhold. Bilens faktiske pris er 92.500 EURO ifølge faktura fra G2 Handel GmbH, svarende til 762.880 kr. ved kurs 745. SKAT har herefter beregnet forhandlerens pris inkluderet moms, men eksklusiv registreringsafgift til 1.087.104 kr. og registreringsafgiften er beregnet til 1.888.321 kr. Handelsprisen er herefter på 2.975.425 kr.
Ifølge udateret og ikke underskrevet salgsslutseddel har Selskabet købt bilen af G1 Auto ApS til 1.900.000 kr. inkl. moms og leveringsomkostninger, som begge er anført til 0 kr. Selskabet har betalt et forskud til afhentning af bilen, og betalt det resterende beløb ved levering af bilen.
Den autoriserede Mercedes-forhandler har oplyst den vejledende pris til 2.754.125 kr. Selskabet har således opnået en besparelse på 31 %.
OF har i mail af 28. august 2007 til selskabet vedhæftet udstyrsliste for bilen fra Mercedes. Af listen fremgår, at bilens pris er 110.150 EURO.
Kontakten til G1 Auto ApS er sket via en bekendt, og selskabet har købt i alt fire biler hos G1 Auto ApS.
G1 Auto ApS er ejet af OF, og har adresse på ...1, som er sammenfaldende med OF´s private bopæl. G1 Auto ApS er ikke registreret efter registreringsafgiftslovens § 14, ligesom det ikke annoncere i fagbøger e.l. eller har eget udstillingssted. I korrespondancen med køber har sælger anvendt mailadressen OF ... @mail.dk og navnet OF.
SKAT har udsendt 1. varsel om opkrævning af yderligere afgift den 16. november 2007.
Bilen er solgt den 15. december 2008 ifølge Det Centrale Motorregister.
Repræsentanten har fremlagt en artikel fra ... af 21. juni 2008 vedrørende store rabatter på parallelimporterede biler fra U.S.A. samt flere annoncer for køb af parallelimporterede biler til priser under listepriserne.
SKATs afgørelse
Der er opkrævet yderligere 1.224.902 kr. i registreringsafgift.
På baggrund af de atypiske forhold omkring selskabets anskaffelse af et køretøj til mere end 1.900.000 kr. er det SKATs vurdering, at selskabet ikke er omfattet af den kreds af bilkøbere, hvor der ikke efteropkræves manglende registreringsafgift.
Selskabet hæfter således for afgiften på objektivt grundlag i medfør af registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2.
Klagerens påstand og argumenter
Der er ikke grundlag for at opkræve yderligere registreringsafgift.
Selskabet har været i god tro ved købet af bilen, og har ikke været vidende om, at den fulde registreringsafgift ikke var betalt. Efter administrativ praksis hæfter selskabet herefter ikke for den manglende registreringsafgift.
For det første bemærkes det, at selskabet ikke har haft kendskab til den af G1 Auto ApS svigagtige udøvede adfærd, førend SKAT oplyste selskabet herom.
For det andet bemærkes det, at de faktiske omstændigheder ikke tilsiger, at selskabet burde have kendskab til, at der ikke var betalt fuld registreringsafgift.
Selskabet afholdt forud for købet et møde med G1 Auto ApS, hvor OF oplyste, at han importerede luksusbiler fra udlandet uden ventetid, og at han kunne opnå 25 - 29 % i rabat, når han købte direkte af forhandleren i Tyskland. OF fremstod veltalende og troværdig, dels ud fra referencen til den fælles bekendte og dels ud fra de fremlagte oplysninger vedrørende de tyske forhandlere.
Selskabet vurderede på baggrund af egne erfaringer fra branchen, at prisoplysninger, levering og udstyr ikke virkede urealistiske. Selskabet kunne selv fremskaffe tilsvarende biler fra udlandet til stort set de samme priser, men ved sådanne handler måtte der dog påregnes nogen leveringstid. På baggrund af de positive indtryk købte Selskabet indledningsvist to biler af G1 Auto ApS, hvoraf nærværende bil var den ene.
Bilen er leveret med danske nummerplader og en foreløbig registreringsattest, som er bevis for, at registreringsafgiften er betalt, jf. Punktafgiftsvejledningen 2007-3, afsnit E.1.11.1. Selskabet har ikke haft indsigt i afgiftsattesten eller betalingen af registreringsafgiften, ligesom selskabet heller ikke har haft indsigt i "handelsprisen" fra G3.
Heller ikke den af selskabet betalte pris for bilen sandsynliggør, at selskabet var i ond tro. SKAT har ikke gjort indsigelse vedrørende indkøbsprisen i forbindelse med importen af bilen til Danmark. SKAT har det bedste grundlag for at vurdere om priserne på de parallelimporterede biler svarer til markedsprisen. Når SKAT har godkendt købspriser, der lå mellem 58 -74 % lavere end markedsprisen, påhviler det SKAT at påvise, at Selskabet har været i ond tro ved at have købt til den pågældende pris.
Endvidere er der tale om demobiler, som altid sælges med rabat. Selskabet har endvidere købt i alt fire biler, hvorfor det er naturligt, at der er givet flåderabat. Endvidere fremgår det af den fremlagte artikel og af de fremlagte annoncer, at parallelimporterede biler sælges med store rabatter. Der er endvidere enighed om, at de af politiet indhentede listepriser ikke er udtryk for markedsprisen på bilerne. En køber er således ikke i ond tro, blot fordi køberen betaler en pris under listeprisen.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af de almindelige bemærkninger til L 1971 nr. 221
(registreringsafgift af motorkøretøjer mv.), at
"...
afgiftens betaling påhviler principielt den, i hvis navn køretøjet skal registreres efter færdselsloven, men forhandlervirksomheder kan overtage afgiftsforpligtelsen mod at stille fuld sikkerhed for betalingen
..."
Dette forudsætter, at forhandlervirksomheder lader sig registrere hos told- og skatteforvaltningen i medfør af registreringsafgiftslovens § 14.
G1 Auto ApS er ikke registreret efter registreringsafgiftslovens § 14, hvorfor selskabet, som ejer af bilen på tidspunktet for udsendelsen af SKATs varsel af 16. november 2007, hæfter for betalingen af den manglende afgift i medfør af § 19, stk. 2 i den dagældende registreringsafgiftslov, nu § 20, stk. 1.
Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2 er, efter sin ordlyd, en objektiv hæftelsesregel, som ikke er betinget af, om ejeren var i ond tro vedrørende den manglende afgiftsbetaling ved erhvervelsen af køretøjet.
Efter administrativ praksis opkræves der imidlertid ikke efterbetaling af afgift hos en køber, som i god tro har købt et køretøj, som ikke er korrekt afgiftsberigtiget, hos en forhandler.
Det er en forudsætning for at kunne anses som forhandler i den forstand som omfattes af praksis, at sælger af bilen i et eller andet omfang udadtil har fremstået som forhandler af biler, idet det afgørende for told- og skatteforvaltningens praksis har været hensynet til omsætningssikkerheden.
G1 Auto ApS har ikke haft egen udstilling af biler, hjemmeside, eller lignende, som over for omverdenen har tilkendegivet, at virksomheden handlede med parallelimporterede biler. Ifølge det oplyste, har klageren fået selskabets kontaktoplysninger af en fælles bekendt. Heller ikke i forholdet mellem køber og sælger, har sælger, efter en umiddelbar betragtning, fremstået som en professionel handlende, idet sælgers navn ikke fremgår af mailadresse eller mailkorrespondance i øvrigt, ligesom der ikke er opkrævet moms af købet. Det er alene af salgsslutsedlen, at sælgers navn fremgår. G1 Auto ApS kan dermed ikke anses for en forhandler i den forstand, som er omfattet af praksis, hvorfor der ikke skal foretages en vurdering af, hvorvidt selskabet har været i god tro vedrørende den manglende registreringsafgift.
Selskabet hæfter således på objektivt grundlag for den manglende registreringsafgift.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Selskabets opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for registreringsafgiften, idet selskabet var i god tro vedrørende afgiftsberigtigelsen ved købet af de to biler.
I brev af 20. december 2013 har repræsentanten skrevet følgende:
Som bekendt fandt Landsskatteretten i G1 Auto-sagskomplekset, at det ikke skulle vurderes, om køberne var i god tro:
"...
Det er alene af salgsslutsedlen, at sælgers navn fremgår. G1 Auto ApS kan dermed ikke anses for en forhandler i den forstand, som er omfattet af praksis, hvorfor der ikke skal foretages en vurdering af, hvorvidt selskabet har været i god tro vedrørende den manglende registreringsafgift.
..."
Dette blev ændret af Østre Landsret og stadfæstet af Højesteret (bilag 2), således at der skal foretages en konkret god tros vurdering af købere, der har købt en bil fra G1 Auto, jf. SKM2012.656.ØLR:
"...
Hovedbetingelsen for, om køber er omfattet af den beskrevne administrative praksis, er således, om køber var i god tro ved erhvervelsen af den pågældende bil.
..."
God tro
Det gøres gældende, at H1 ApS var i god tro vedrørende afgiftsberigtigelsen ved købet af de to biler omfattet af nærværende genoptagelsesanmodning, Audi og Mercedes.
I SKM2012.656.ØLR udtalte Landsretten at køber ved mailkorrespondance "var bekendt med, at bilen kostede 162.208 EURO (svarende til 1.208.450 kr.) uden moms i Tyskland."
I nærværende sag er der ikke fremlagt dokumentation for, at H1 ApS har modtaget oplysninger om indkøbsprisen i Tyskland fra G1 Auto ApS.
I SKM2012.656.ØLR (behandlet sammen med SKM2012.655.ØLR) blev bilag 5 fremlagt.
Af bilag 5 fremgår bl.a., at biler kan indkøbes til op til 28 % af de danske priser.
På forespørgsel bekræftede syn- og skønsmanden, at sådanne rabatter kunne finde sted.
For så vist angår de specifikke biler bemærkes det:
J. nr. 10-02177- Mercedes
Mercedes ... blev introduceret i 2005 og var i oktober 2007 ikke en ny model længere.
En nyere model (2008) kunne købes i USA for 112.725 USD, jf. bilag 6. I oktober 2007, var dollarkursen 5,14. Såfremt det antages, at bilen kunne købes med en rabat på 20 % i USA (indenfor syns- og skønsmandens vurdering vedrørende mulige rabatter), ville dette medføre en salgspris i DKK på 1.899.714 DKK:
|
Indkøbspris I USD
|
|
112.725 USD
|
|
Efter rabat på 20 %
|
|
90.180 USD
|
|
Omregnet til DKK (kurs 5,14)
|
|
463.525 DKK
|
|
Inkl. told på 12 %
|
|
519.148 DKK
|
|
Inkl. avance på 9 %
|
|
565.872 DKK
|
|
Inkl. moms
|
|
707.339 DKK
|
|
Fradrag i alt
|
|
-12.300 DKK
|
|
Afgiftspligtig værdi
|
|
694.969 DKK
|
|
105 % af 74.000 kr.
|
|
77.700 DKK
|
|
180 % af 694.969 - 74.000
|
|
1.117.745 DKK
|
|
I alt registreringsafgift
|
|
1.195.445 DKK
|
| |
|
|
|
-Selealarm + økotillæg
|
1.195.445 - 600 + 9.900 =
|
1.204.745 DKK
|
|
Handelspris inkl. reg. afgift
|
1.204.745 + 694.969 =
|
1.899.174 DKK
|
J. nr. 10-02178-Audi S 6
Audi´en blev introduceret i januar 2006 og var i juli 2007 ikke en helt ny model længere.
Som bilag 7 fremlægges annonce fra bilbasen, hvor en tilsvarende model sælges for 1.399.000 kr.
Dette indikerer, at den aftalte pris er tæt på markedsprisen, hvorfor der foreligger god tro.
Skatteankestyrelsens afgørelse
Det følger af den tidligere registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2 (nu § 20), jf. § 1, at afgiften ved den første registrering af et motorkøretøj i Danmark påhviler ejeren eller den, i hvis navn køretøjet indregistreres.
Som følge heraf hæfter selskabet ifølge registreringsafgiftsloven for, at der er betalt korrekt registreringsafgift ved registreringen af køretøjet.
Denne lovmæssige ordning er til gunst for borgerne fraveget ved SKATs praksis, hvorefter SKAT i tilfælde, hvor et motorkøretøj er erhvervet hos en bilforhandler af en køber, der er i god tro med hensyn til, at der er betalt korrekt registreringsafgift, ikke stiller krav om efterbetaling hos køberen.
Hovedbetingelsen for, om selskabet er omfattet af den beskrevne administrative praksis er således, om det var i god tro ved erhvervelsen af den pågældende bil.
På baggrund af selskabets købspris på 1.900.000 kr. sammenholdt med den vejledende udsalgspris på 2.754.125 kr. samt de oplysninger, der foreligger om selskabets anskaffelse af det eksklusive køretøj, herunder om kontakten mellem parterne og den ikke underskrevne salgsslutseddel, kan selskabet ikke anses for at have været i god tro med hensyn til, at der var betalt fuld registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1.
Selskabet er som følge heraf ikke omfattet af SKATs administrative praksis for ikke at efteropkræve manglende registreringsafgift.
De i Østre Landsrets dom, SKM2012.655.ØLR fremkomne oplysninger kan ikke ændre på denne vurdering.
SKATs afgørelse for så vidt angår spørgsmålet om hæftelse stadfæstes herefter, idet det bemærkes, at der ikke er taget stilling til afgiftens størrelse.
..."
Parternes synspunkter
H1 ApS har til støtte for anerkendelsespåstanden procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der fremgår af stævning af 12. maj 2014:
"...
Det gøres gældende, at H1 ApS ikke var i ond tro ved købet af de to biler, jf. hertil praksis som fastslået i Østre Landsrets dom i SKM2012.656.ØLR. For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt H1 ApS var i ond tro som følge af "omstændighederne ved virksomheden", dvs. G1 Auto ApS gøres det gældende, at EU-retten er til hinder for dette. Det gøres gældende, at såfremt praksis om manglende hæftelse ved god tro letter opfyldes af etablerede forhandlere, men ikke parallelimportører, er dette i strid med Lissabon-traktatens art. 110 TEUF, tidligere art. 90 TEF. Subsidiært gøres det gældende, at en sådan praksis er i strid med artikel 34 TEUF, tidligere 28 TEF og tidligere igen art. 30.
Art. 110 TEUF
Det fremgår af C-383/01, De Danske Bilimportører, præmis 36, at registreringsafgiftsloven er omfattet af forbuddet mod diskriminerende interne afgifter i art. 110 TEUF. EU-Domstolen har udtalt, at bestemmelser, der forskelsbehandler parallelimportører, kan være i strid med art. 110 TEUF, jf. hertil C-32/80, Kortmann, præmis 20-21 og præmis 27-28. I Kortmann-sagen blev der forskelsbehandlet mellem på den ene side nationale producenter, EU-producenter og autoriserede importører og på den anden side parallelimportører. Der skulle i sagen betales to afgifter af producenter og importører: en engangsafgift og en årlig afgift, jf. præmis 2. Øjensynligt kunne nationale producenter, EU-producenter og autoriserede importører få nedsat engangsafgiften, jf. præmis 25, mens parallelimportører ikke kunne få nedsat engangsafgiften. EU-Domstolen udtalte i præmis 28, at uanset det forhold, at virksomhederne er forskellige, skal det importerede produkt behandles efter samme kriterier, der "objektivt er berettigede under hensyn til det mål, som ligger til grund for indførelsen af afgiften". Det fremgår af dommen, at uanset at det ikke udelukkende er nationale importører/producenter, der behandles bedre end andre EU-importører/producenter, kan dette være i strid med art. 110 TEUF. Det fremgår da også af de forenede sager C-96-102, 104, 105, 108 og 110/82, IAZ, præmis 35, at begrænsning af parallelimport "er uforenelig med fællesmarkedets grundprincipper".
Af dommen C-101/00, Siilin, blev en registreringsafgift beregnet forskelligt, alt efter hvilket handelsled importøren befandt sig i, jf. præmis 34 og 57. Det fremgår af præmis 58, sidste pkt., at afgiften ved import af to forskellige handelsled skal "ansættes på samme måde uden hensyntagen til de forskellige handelsled". Registreringsafgiften på bilen var derfor i strid med art. 110 TEUF, jf. præmis 61. Det fremgår endvidere at utallige domme, at såfremt diskriminationen efter art. 110 TEUF "kun måtte ske i enkelte tilfælde", er dette i strid med bestemmelsen, jf. eksempelvis C-327/90, Kommissionen mod Grækenland, præmis 12, C-290/05 og C-333/05, Nadasdi, præmis 47. Det er derfor i strid med art. 110 TEUF, såfremt køb af en bil gennem ét importled behandles anderledes end ved køb gennem andre importled. Købet fra G1 Auto ApS skal derfor sammenlignes med andre forhandlere. Det fremgår endvidere af fast retspraksis, at der ved anvendelsen af art. 110 TEUF ikke alene skal tages hensyn til størrelsen af den interne afgift, men også til den pågældende afgifts beregningsgrundlag og opkrævningsvilkår, jf. C-47/88, Kommissionen mod Danmark, præmis 18, C221/06, Frohnleiten, præmis 51. I den danske sag C-42/83, Denkavit, var der forskellige frister for betaling af moms for henholdsvis importører og nationale virksomheder. Dette var som udgangspunkt i strid med art. 110 TEUF, jf. præmis 30, uanset at selve momssatsen var den samme. Tilsvarende i C-55/79, Kommissionen mod Irland, hvor der også var forskel på betalingen af den ensartede afgift, jf. præmis 3. Dette var også i strid med art. 110 TEUF, jf. præmis 8-10. Det er mere byrdefuldt, hvis ikke umuligt for mindre parallelimportører, at afsætte biler i Danmark, da køberne aldrig kan vide sig sikre på, om SKAT vil fremkomme med et efterbetalingskrav, da de mindre parallelimportører ofte vil fremstå uden handelslokaler og sælge efter mund-til-mund metoden, ligesom G1 Auto ApS. Omstændighederne ved sådanne parallelimportørsalg vil altid fremstå anderledes end etablerede forhandlere. Med Landsrettens præmisser i SKM2012.656.ØLR eksisterer der således en forhåndsformodning for, at en køber er i ond tro ved køb fra en mindre etableret parallelimportør. Dette er i strid med art. 110 i Lissabontraktaten. Der bør derfor forelægges et præjudicielt spørgsmål for EU-Domstolen.
Artikel 34 TEUF
Det gøres subsidiært gældende, at den diskriminerende praksis er i strid med artikel 34 TEUF, hvorefter det heller ikke må gøres mere ufordelagtigt for parallelimportører at importere biler til en medlemsstat. Det fremgår som nævnt af C-383/01, De Danske Bilimportører, præmis 36, at registreringsafgiftsloven er omfattet af forbuddet mod diskriminerende interne afgifter i art. 110 TEUF. EU-Domstolen har dog ikke afvist, at art. 34 TEUF vedrørende varernes fri bevægelighed kan finde anvendelse, såfremt art. 110 TEUF ikke finder anvendelse i den konkrete sag i forbindelse med fortolkningen af den danske registreringsafgiftslov, jf. forbeholdet i 47/88, Kommissionen mod Danmark, præmis 12-13 og C-383/01, De danske bilimportører, præmisserne 16 og 40-42. EU-Domstolen har endvidere i sagen C-464/02, Kommissionen mod Danmark, fastslået, at den danske registreringsafgiftslov var i strid med reglerne om arbejdskraftens fri bevægelighed, jf. præmisserne 52 og 73. Registreringsafgiftsloven kan således ikke udelukkende bedømmes ud fra art. 110 TEUF. Det fremgår endvidere af C-55/79, Kommissionen mod Irland, præmis 15, at artikel TEUF 34 ikke absolut kan udelukkes i forbindelse med en sag, hvor art. 110 TEUF har fundet anvendelse. Hjalte Rasmussen anfører i EU-ret i kontekst, 5. udgave, 193 (materialesamlingen, bind 2, side 628):
"...
Man kan sige, at artikel 34 TEUF fungerer som et sikkerhedsnet, hvis formål er at kunne opfange betænkelige forhold, som ikke falder ind under enten artikel 25 eller artikel 110 TEUF.
..."
Det må således gælde, at såfremt der ikke foreligger en hindring efter art. 110 TEUF, må det undersøges, om art. 34 TEUF er til hinder for den omstridte bestemmelse. Såfremt retten finder, at art. 110 TEUF ikke er til hinder for den omstridte praksis, skal forholdet bedømmes i forhold til art. 34 TEUF. ...
Det fremgår af C-314/98, Sneller, at der ikke kan forskelsbehandles i forhold til parallelimportører. I Sneller-sagen behandlede Holland i praksis parallelimportører af biler forskelligt fra officielle bilimportører, hvilket udgjorde en restriktion. Som i nærværende sag havde Sneller importeret en bil til et medlemsland, jf. præmis 20-22. Der var i Sneller-sagen ikke tale om en formel diskrimination af parallelimportørerne i forhold til de officielle bilimportører, men derimod at det var vanskeligere for parallelimportøren at få en registreringsattest for nye biler, hvorefter dato for første godkendelse af bilen blev fastsat på baggrund af importdatoen, jf. præmis 23 og 41-42. Uanset at der ikke forelå en formel forskelsbehandling, forelå der en restriktion, jf. præmis 46-48. Det er derfor i strid med art. 34 TEUF at forskelsbehandle parallelimportører. Det følger som bekendt af fast retspraksis, at der er tale om en restriktion i henhold til art. 34 TEUF, når en national foranstaltning "forbyder, medfører ulemper for eller gør udøvelsen af varernes fri bevægelighed mindre interessant". En hæftelse udgør en sådan restriktion, jf. C-81/09, Idryma. Idryma-dommen vedrørte et selskab, der var blevet pålagt en bøde i henhold til overtrædelsen af den græske medielovgivning. I henhold til græsk ret hæftede aktionærerne i selskabet for bøden, jf. præmis 13-14. EU-domstolen fandt, at hæftelsen for aktionærerne udgjorde en restriktion, jf. præmis 57-60. Dette gjaldt, uanset at hæftelsesreglen i ldryma-sagen ikke sondrede på baggrund af nationalitet. Det forhold, at man hæfter for en anden juridisk persons bøder, udgør derfor en restriktion. Det er således en restriktion, at H1 ApS hæfter for G1 Auto ApS's svigagtige handlinger. Det synes således klart at fremgå af ovenstående, at EU-retten er til hinder for en restriktiv praksis, hvorefter man som forbruger lettere hæfter for manglende registreringsafgift ved køb fra parallelimportører end fra etablerede forhandlere.
..."
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden procederet i overensstemmelse med følgende anbringender, der fremgår af påstandsdokument af 18. november 2014:
"...
Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren hæfter for den for lidt betalte registreringsafgift i medfør af den dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2, og sagsøgeren ikke har godtgjort, at selskabet er omfattet af SKATs administrative praksis for ikke at efteropkræve registreringsafgift (afsnit i og 2 nedenfor). Sagsøgeren er den først indregistrerede ejer af køretøjet og hæfter derfor som udgangspunkt for den manglende registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 19, stk. 2, hvilket heller ikke er bestridt. Det er sagsøgeren, der har bevisbyrden og skal godtgøre, at han er omfattet af SKATs administrative praksis og dermed ikke hæfter efter loven. Videre gøres det overordnet gældende, at det ikke er i strid med EU-retten at efteropkræve registreringsafgift hos sagsøgeren (afsnit 3 nedenfor).
1. Sagsøgeren var ikke i god tro om afgiftens betaling
Det gøres i første række gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at sagsøgeren var i god tro om, at der var betalt korrekt registreringsafgift af køretøjerne, og at sagsøgeren allerede af denne grund ikke er omfattet af SKATs administrative praksis. Alle de faktiske momenter, som Højesteret og landsretten har lagt vægt på i prøvesagerne, er til stede i denne sag, og retsanvendelsen i dommene i prøvesagerne fører derfor uden tvivl til samme resultat i denne sag som i prøvesagerne. Sagsøgeren opnåede ved købet af køretøjerne en betragtelig besparelse. I forhold til den vejledende udsalgspris på kr. 2.754.125 for Mercedesen med ekstraudstyr (bilag N), udgør besparelsen kr. 854.125, svarende til en besparelse på 31 pct. I forhold til den vejledende udsalgspris på kr. 2.060.396 for Audien med ekstraudstyr ..., udgør besparelsen kr. 960.396, svarende til en besparelse på 42 pct. Til sammenligning kan det oplyses, at køberne i prøvesagerne havde opnået rabatter på henholdsvis 22 pct. i SKM2012.655.ØLR og 43 pct. i SKM2013.447.HR. Sagsøgerens besparelse ved køb af nye køretøjer var påfaldende stor og i sig selv tilstrækkelig til at bringe sagsøgeren i ond tro med hensyn til, at der var betalt fuld registreringsafgift. Dertil kommer, at sagsøgeren på baggrund af de oplysninger, som han var i besiddelse af om bilernes tyske priser, vidste eller burde have vidst, at den pris han betalte for bilerne ikke hang sammen med en korrekt afgiftsberigtigelse af bilerne, idet der ikke var plads til moms, registreringsafgift og en eventuel avance til sælgeren. Sagsøgeren var således, bekendt med bilernes prisleje i Tyskland, idet sagsøgeren fik tilsendt udstyrslisterne på køretøjerne, hvor priserne i Tyskland var påført, jf. e-mailkorrespondance mellem sagsøgeren og OF ...
Dette forhold er ligeledes identisk med omstændighederne i prøvesagerne. Ligesom i prøvesagerne havde sagsøgeren herefter intet grundlag for at tro, at OF kunne opnå så store rabatter ved købet af køretøjerne i Tyskland, at han kunne anskaffe køretøjerne til en pris, sådan at salgspriserne på kr. 1.900.000 (Mercedes) og kr. 1.200.000 (Audi) kunne indeholde fuld dansk registreringsafgift med tillæg af dansk moms og en salgsavance til OF. Det er almindeligt kendt, at de danske bilafgifter komparativt set er høje, og at registreringsafgiften udgør 180 pct. af (hovedparten) af bilens pris. Det må derfor have stået sagsøgeren klart, at handlerne ikke hang sammen og måtte være baseret på, at der ikke blev betalt fuld registreringsafgift. Det bemærkes, at der i nærværende sag må kunne stilles særligt store krav til sagsøgerens agtpågivenhed, da sagsøgeren er professionel erhvervsdrivende og således har haft særlige forudsætninger for at kunne vurdere prisen på bilerne. Sagsøgeren driver virksomhed med leasing samt køb og salg af luksusbiler og således har et indgående kendskab til, hvad biler af denne klasse koster med fuld dansk registreringsafgift med tillæg af dansk moms og salgsavance, jf. også afhøringsrapporten vedrørende selskabets direktør, TC ... I afhøringsrapporten fremgår, at TC havde foretaget import af biler gennem 10 år, og at han havde en føling med bilmarkedet omkring prisniveau ... Dette er en skærpende omstændighed, som ikke forelå under prøvesagerne, hvor køberne var private kunder. ...
Det af sagsøgeren anførte om, at det ikke var prisen, der var afgørende for, at sagsøgeren købte køretøjerne hos G1 Auto ApS, men derimod den korte leveringstid, bestrides som udokumenteret. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren gentagne gange spurgte OF, hvilke priser denne kunne opnå på forskellige bilmodeller ... De øvrige omstændigheder ved sagsøgerens køb af køretøjerne, er ligeledes påfaldende og bidrager til at bringe sagsøgeren i ond tro om, at alt var gået korrekt til ved salget af køretøjerne: Således blev der ikke opkrævet moms ved købet, registreringsafgiften var ikke nærmere specificeret i slutsedlen, og omstændighederne ved G1 Auto ApS og parternes aftaleindgåelse kan ikke anses for sædvanlige for en forhandlervirksomhed, idet OF / G1 Auto ApS ikke markedsførte sig, og idet kontakten mellem parterne foregik på "en lukket og usædvanlig måde", jf. landsrettens præmisser i prøvesagen tiltrådt af Højesteret. At omstændighederne var usædvanlige må især have stået sagsøgeren klart, da sagsøgeren som nævnt er professionel erhvervsdrivende og således har haft særlige forudsætninger for at kunne vurdere fremgangsmåden ved handlerne. Derudover fremstår betalingsmetoden ikke som sædvanlig for en forhandlervirksomhed. Efter det oplyste betalte sagsøgeren en del af købesummen kontant, og ifølge afhøringsrapporten foregik dette ved, at OF afhentede beløbet ... Sagsøgeren har trods opfordring hertil ikke fremlagt dokumentation for betaling til OF for de to biler eller kvitteringer fra G1 Auto ApS for sådanne betalinger. Om ikke andet må alle disse omstændigheder have givet sagsøgeren anledning til at undersøge forholdene nærmere. Sagsøgeren kan ikke påberåbe sig god tro, når sagsøgeren har undladt at foretage nærmere undersøgelser af forholdene, selv om alle omstændighederne i sagen gav anledning hertil.
2. Sagsøgeren har ikke købt bilen hos en bilforhandler
Videre gøres det gældende, at G1 Auto ApS under alle omstændigheder ikke kan anses for at være forhandler efter SKATs administrative praksis, og at sagsøgeren også af denne selvstændige grund ikke kan fritages for at betale den manglende registreringsafgift. Det er en selvstændig og nødvendig betingelse for at være omfattet af SKATs særlige gunstige administrative praksis, at køretøjet er købt hos en forhandler, hvilket indebærer et krav om, at sælgeren fremstod som en forhandler af biler. Dette fremgår klart af de beskrivelser, der foreligger vedrørende SKATs administrative praksis. SKATs administrative praksis har den baggrund, at en almindelig bilkøber normalt må kunne forvente af en forhandler, at denne har betalt den afgift af køretøjet, der kræves efter loven, jf. hertil bemærkningerne om praksis i forarbejderne til ændringslov nr. 481 af 30. maj 2012 og SKM2013.447.HR. Det, at køretøjet er købt af en forhandler, er med andre ord en grundforudsætning for, at en køber kan være i god tro omkring afgiftens korrekte betaling. Praksis bygger på det normaltilfælde, hvor en forbruger indfinder sig på en forhandlers faste forretningssted for at se og eventuelt prøvekøre en eller flere af de biler, forhandleren udstiller, og herefter indgår en aftale med forhandleren om køb af en bil. Der skal derfor ved vurderingen af, om der er tale om en forhandler efter SKATs praksis, lægges vægt på om en sælger har sædvanlige forhandlerkarakteristika, herunder om der findes et fast udstillingssted, om der findes nogle udstillingsmodeller, om der annonceres eller på anden måde reklameres, og om virksomheden udadtil præsenteres som forhandler.
Dommene i prøvesagerne kan ikke tages til indtægt for, at Højesteret og Østre Landsret har taget afstand fra en udlægning af praksis, hvorefter det er en særskilt og nødvendig betingelse, at køretøjet er købt hos en forhandler. Der er heller ikke grundlag for at tage dommene til udtryk for, at Højesteret og landsretten fandt, at sælgeren i den sag - som også var OF / G1 Auto ApS - kunne anses for en forhandler i administrativ praksis' forstand. Dommene er udtryk for, at Højesteret og landsretten ikke har fundet det nødvendigt at tage stilling til, om sælgeren kunne anses for en forhandler i administrativ praksis' forstand, idet køber i prøvesagerne klart var i ond tro omkring afgiftens betaling og derfor allerede af denne grund ikke var omfattet af praksis. Landsretten anfører da også, at "hovedbetingelsen" for, om bilkøberen er omfattet af SKATs praksis, er god tro, hvilket bekræfter, at der er knyttet yderligere betingelser til anvendelsen af administrativ praksis. Det bemærkes, at SKATs praksis er udtryk for en fravigelse af en lovbestemt regel om, at køberen af en bil hæfter på objektivt grundlag - uanset god eller ond tro og uanset hvem køretøjet købes af - for betalingen af den lovpligtige registreringsafgift. Der kan under disse omstændigheder ikke stilles betingelser til, i hvilket omfang SKAT har valgt at lade denne undtagelse til en klar lovbestemt hæftelsesregel række, for så vidt SKATs begunstigende praksis i øvrigt hviler på saglige hensyn, ligesom der ikke er grundlag for at udstrække praksis længere, end hvad der følger af rammerne for den pågældende praksis, jf. princippet i eksempelvis SKM2011.669.HR. Det bemærkes i den forbindelse, at Højesteret i medfør af dommen i prøvesagen har tiltrådt SKATs praksis. Det gøres gældende, at sagsøgerens sælger, G1 Auto ApS / OF, ikke fremstod som en forhandler af biler i administrativ praksis' forstand - hverken udadtil eller over for sagsøgeren. Dette støttes på følgende omstændigheder: sælgeren ikke har haft noget udstillingssted eller nogen biler på lager, endsige et forretningssted som sagsøgeren har besøgt i forbindelse med købet af køretøjerne, sælgeren drev virksomheden fra sin private bopæl i en villa, sælgeren ikke har markedsført sig professionelt, eksempelvis ved annoncering via hjemmeside, blade, aviser, telefonbøger eller lignende (sagsøgeren blev bekendt med OF gennem en bekendt), kontakten mellem parterne foregik på en for forhandlere usædvanlig måde, bl.a. fordi sælgeren anvendte sin private e-mailadresse og underskrev sig med sit personlige fornavn uden brug af firmasignatur eller lignende angivelse af virksomheden, og sælgeren ikke har opkrævet moms ved salget, hvilket naturligvis er uforeneligt med lovgivningen ved professionelle forhandleres salg til forbrugere og viser, at sælgeren ikke anså sig selv for at drive selvstændig økonomisk virksomhed med salg af biler, jf. momslovens § 3, stk. 1. Sagsøgerens sælger manglede således en lang række af de karakteristika, som bilforhandlere almindeligvis har - og som må kræves for, at sælgeren med nogen rimelighed kan betragtes som forhandler i relation til SKATs administrative praksis.
3. Opkrævning af registreringsafgift er ikke i strid med EU-retten
Sagsøgeren gør gældende, at SKATS administrative praksis er i strid med artikel 110 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF), subsidiært artikel 34 TEUF. En lignende EU-retlig indsigelse blev også gjort gældende for landsretten i den ene prøvesag, jf. gengivelsen af bilkøberens procedure i SKM2012.655.ØLR. Den EU-retlige indsigelse vedrørte kravet i medfør af SKATs administrative praksis om, at bilen skal være købt hos en forhandler (forhandlerkriteriet). Landsretten fandt i denne prøvesag, at de anførte EU-retlige indsigelser var uden betydning for sagen, idet bilkøberen ikke var i god tro om, at der var betalt fuld afgift. Herunder fandt landsretten ikke, at EU-retten var til hinder for, at lade det forhold, at omstændighederne ved sælgerens virksomhed ikke var sædvanlige for en forhandlervirksomhed, indgå i en vurdering af køberens gode tro. Sagsøgeren er i nærværende sag af den opfattelse, at landsrettens præmisser i SKM2012.655.ØLR medfører, at der er en forhåndsformodning for, at en bilkøber er i ond tro ved køb fra en "mindre etableret parallelimportør". Sagsøgeren gør i forlængelse heraf gældende, at en sådan forhåndsformodning om ond tro er i strid med artikel 110 TEUF, jf. stævningen, side 3. En sådan udlægning af landsrettens dom bestrides, idet der ikke på baggrund af landsrettens præmisser er grundlag for at antage, at der foreligger en sådan forhåndsformodning. Sagsøgeren har herudover i stævningen på side i gjort gældende, at det er i strid med artikel 110 TEUF, subsidiært artikel 34 TEUF, såfremt SKATs administrative praksis lettere opfyldes af etablerede forhandlere end af parallelimportører. I et sådant tilfælde er det sagsøgerens opfattelse, at der er tale om en forskelsbehandling i strid med EU-retten. Denne EU-retlige indsigelse angår således ligesom den EU-retlige indsigelse i SKM2012.655.ØLR forhandlerkriteriet i SKATs administrative praksis. Denne EU-retlige indsigelse er dermed alene relevant for det tilfælde, at Skatteministeriet ikke får medhold i anbringendet om ond tro under afsnit i ovenfor, således at retten skal tage stilling til ministeriets anbringende om, at køretøjet ikke kan anses for erhvervet hos en forhandler, jf. afsnit 2 ovenfor. For det tilfælde bemærkes følgende:
Det bestrides, at SKATs administrative praksis medfører den af sagsøgeren anførte forskelsbehandling. At en for bilkøbere gunstig administrativ praksis blandt andet kræver, at bilkøberen har købt af en forhandler, medfører ingen forskelsbehandling af bilsælgere i strid med hverken artikel 110 TEUF eller artikel 34 TEUF. Der er ikke grundlag for det af sagsøgeren anførte om, at det skulle være lettere at blive omfattet af SKATs administrative praksis, hvis man køber en bil hos en etableret forhandler end hvis man køber en bil hos en (mindre) parallelimportør. Der er således ikke noget grundlag for sagsøgerens indsigelse. I den forbindelse skal det understreges, at der ikke med SKATs administrative praksis foreligger nogen formodning for, at mindre parallelimportører ikke kan kvalificeres som "forhandler" i SKATs administrative praksis' forstand. Vurderingen af, om en bilsælger kan anses for en forhandler beror som nævnt ovenfor på en konkret og samlet vurdering af, om sælgeren har sædvanlige forhandlerkarakteristika. I denne vurdering indgår blandt andet, om der findes et fast udstillingssted, om der findes nogle udstillingsmodeller, om der annonceres eller på anden måde reklameres, og om virksomheden i øvrigt præsenteres udadtil som forhandler. Vurderingen er således uafhængig af, om der er tale om en mindre eller en større parallelimportør, eller om der er tale om en helt anden type bilsælger.
Sagsøgeren har endvidere i sit kæreskrift af 19. august 2014, side 11, gjort gældende, at det er i strid med artikel 34 TEUF, at sagsøgeren skal hæfte for G1 Auto ApS v/ OF´s svigagtige handlinger. Det følger som allerede nævnt af den dagældende registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2, at det er sagsøgeren, der som den først indregistrerede ejer af køretøjet hæfter for den manglende registreringsafgift af køretøjet. Der er således ikke tale om, at sagsøgeren skal hæfte for en andens svigagtige handlinger, men blot, at sagsøgeren hæfter for registreringsafgiften vedrørende de to biler, som sagsøgeren har købt. Sagsøgerens EU-retlige indsigelse vedrørende hæftelsesreglen synes således uden grundlag.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Retten tiltræder Skatteankestyrelsens begrundelse, hvorefter det følger af den tidligere registreringsafgiftslovs § 19, stk. 2 (nu § 20), jf. § 1, at afgiften ved den første registrering af et motorkøretøj i Danmark påhviler ejeren eller den, i hvis navn køretøjet indregistreres. Som følge heraf hæfter H1 ApS ifølge registreringsafgiftsloven for, at der er betalt korrekt registreringsafgift ved registreringen af køretøjet. Denne lovmæssige ordning er til gunst for borgere og virksomheder fraveget ved SKATs praksis, hvorefter SKAT i tilfælde, hvor et motorkøretøj er erhvervet hos en bilforhandler af en køber, der er i god tro med hensyn til, at der er betalt korrekt registreringsafgift, ikke stiller krav om efterbetaling hos køberen. Hovedbetingelsen for, om H1 ApS er omfattet af den administrative praksis, er således, om selskabet var i god tro ved erhvervelsen af den pågældende bil.
Der er under sagen ikke fremkommet oplysninger, der giver grundlag for at tilsidesætte Skatteankestyrelsens vurdering, hvorefter H1 ApS ikke er anset for at have været i god tro med hensyn til, at der var betalt fuld registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 1.
Spørgsmålet er herefter, om forskellen i registreringsafgiftslovens dagældende bestemmelser i §§ 14-16 henholdsvis § 19 mellem registrerede virksomheder henholdsvis ikke-registrerede virksomheder samt den administrative praksis, der knytter sig til disse regler, formelt eller reelt udgør en begrænsning for parallelimport af motorkøretøjer til Danmark, hvilket efter omstændighederne kan udgøre en krænkelse af artikel 110 eller artikel 34 i Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde. Det er H1 ApS, der bærer bevisbyrden for tilstedeværelsen af en sådan begrænsende effekt.
Retten finder, at de nævnte lovbestemmelser i registreringsafgiftsloven i sig selv ikke er egnet til at virke begrænsende på parallelimport. Retten lægger herved vægt på, at alle, der her i landet erhvervsmæssigt afsætter afgiftspligtige motorkøretøjer, frit kan vælge mellem at lade sig registrere eller ej, hvorfor autoriserede importører og parallelimportører på dette punkt behandles på lige fod.
Ved vurderingen af, hvorvidt de nævnte regler med tilknyttet administrativ praksis reelt udgør en begrænsning for parallelimport af motorkøretøjer, finder retten det sandsynliggjort, at de efterbetalingskrav, der er blevet rettet mod G1 Auto ApS' købere, for så vidt er egnede til at afskrække bilkøbere fra at købe motorkøretøj hos en parallelimportør. Retten finder det imidlertid ikke godtgjort, at denne effekt kan tilskrives andet og mere end den faktiske omstændighed, at en parallelimportør har unddraget sig registreringsafgift med en omdømmeskadende virkning for sin branche. H1 ApS har ikke for retten gennemført bevisførelse, der på anden vis kunne dokumentere, at den omhandlede administrative praksis har haft en særlig byrdefuld virkning for parallelimportører af motorkøretøjer.
Herefter finder retten, at der ikke er holdepunkt for, at Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmådes artikel 110 eller artikel 34 tilpligter en lempeligere administrativ praksis i forhold til købere hos en ikke-registreret parallelimportør, end den som anvendes over for købere hos autoriserede, ikke-registrerede motorkøretøjsforhandlere.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.
Ved udmåling af sagsomkostninger har retten lagt vægt på sagens økonomiske værdi, omfang og udfald.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøger, H1 ApS, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet, med 110.000 kr.