Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at aktionærerne i A A/S ikke er begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af likvidationsprovenu fra A A/S, som udloddes samme år som Selskabet ophører, idet likvidationsprovenuet ikke er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1?

Svar 

1. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Ejerkredsen bag A A/S (herefter benævnt "Selskabet") påtænker at gennemføre en likvidation af Selskabet.

Likvidationen skal ske efter det gældende regelsæt i selskabslovens kapital 14, §§ 217-222.

Ejerkredsen bag Selskabet består af en række udenlandske bosiddende fysiske personer samt selskaber. Nærmere betegnet består ejerkredsen af:

(Koncerndiagram er udeladt)

B, bosiddende i Frankrig, ejer 13,85 %.

C, bosiddende i England, ejer 13,85 %.

D, bosiddende i Spanien, ejer 13,85 %.

E Inc., hjemmehørende i Florida, USA, ejer 13,85 %. Selskabet er ejet af M, der er bosiddende i Spanien.

F S.r.l., hjemmehørende i Italien, ejer 44,58 %. Selskabet er ejet af N, O og P. Alle er bosiddende i Italien.

Begge selskabsaktionærer er således ejet af fysiske personer.

Det vides ikke, hvordan ovennævnte aktionærer ønsker at disponere over det modtagne likvidationsprovenu, men det kan ikke afvises, at selskabsaktionærerne udlodder dette videre til deres aktionærer (fysiske personer). 

Endeligt kan det lægges til grund for besvarelsen af denne anmodning, at en likvidationsudlodning vil ske i samme kalender år, som den endelige opløsning vil finde sted. Endvidere kan det oplyses, at Selskabet er skattepligtigt i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 65, stk. 1, at der i udgangspunktet skal indeholdes udbytteskat på 27 % af enhver udlodning fra et selskab. Herfra gælder dog den undtagelse, at for likvidationsprovenu udloddet i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og som omfattes af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, skal der ikke ske indeholdelse.

Ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1 opsætter som yderligere betingelser for, at likvidationsprovenu ikke betragtes som udbytte, at 

1. Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

2. Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

3. Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

4. Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3.

Det er vores vurdering, at ingen af de ovennævnte situationer i litra a-d finder anvendelse i dette tilfælde.

Begge selskabsaktionærer er således beliggende i et EU-land (Italien) eller lande, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, hvor udbytte skal nedsættes eller frafaldes (USA). Begge selskaber ejer endvidere mere end 10 % i Selskabet.  

For det tilfælde at SKAT måtte anlægge en benefical-ownership betragtning vedrørende udlodningen til de to selskabsaktionærer, bør dette ikke få betydning for kvalifikationen af likvidationsprovenuet, der således ikke skal anses som udbytte, da de bagvedliggende aktionærer alle er fysiske personer, der ikke omfattes af litra c, jf. ovenfor. Der er således ikke tale om, at selskabsaktionærerne er indsat for at undgå dansk kildeskat. Tværtimod vil udlodning af likvidationsprovenuet utvivlsomt kunne ske uden dansk kildeskat, hvis de fysiske personer, der ejer selskabsaktionærerne, var direkte ejere af Selskabet.

På baggrund af ovenstående er det således vores vurdering, at der ikke skal indeholdes udbytteskat af likvidationsprovenu, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1 jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at aktionærerne i A A/S ikke er begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af likvidationsprovenu fra A A/S, som udloddes samme år som Selskabet ophører, idet likvidationsprovenuet ikke er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 A:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

(...)

Stk. 3. Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

d) Det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 C, i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktiverne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab, jf. § 2, stk. 3.

Aktieavancebeskatningslovens § 2:

Gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. i det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i denne lov. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 4, og fusionsskattelovens § 12, stk. 3, og i de tilfælde, hvor udlodning af likvidationsprovenu efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, skal henregnes til udbytte. (...)

Stk. 2. Gevinst og tab ved udlodning i forbindelse med nedsættelse af aktiekapitalen m.v. i et selskab m.v. og gevinst og tab ved udlodning af likvidationsprovenu fra aktieselskaber m.v. forud for det kalenderår, hvori selskabet m.v. endeligt opløses, behandles efter reglerne i denne lov, såfremt der efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 2, er opnået tilladelse til, at de udloddede beløb fritages for beskatning som udbytte, og i tilfælde omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 3.

(...)

Selskabsskattelovens § 2:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

(...)

c) oppebærer udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, bortset fra udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsforeningens administration og afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom, eller oppebærer afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1. Som udbytte behandles tillige tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 D, hvis tilskudsmodtageren, såfremt denne var moderselskab til tilskudsyderen, ville være skattepligtig af udbytte efter denne bestemmelse. Skattepligten omfatter ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte af koncernselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 B, der ikke er datterselskabsaktier, når det udbyttemodtagende koncernselskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, litra a, nr. i, i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet,

(...)

Kildeskattelovens § 65:

(...) Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. dog ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. (...)

(...)

Stk. 5. Der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

(...)

Artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA:

1. Udbytte, som udbetales af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Sådant udbytte kan dog også beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og efter lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den skat, der pålignes, ikke overstige:

a) 5 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, såfremt den retmæssige ejer er et selskab, der direkte ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der udbetaler udbyttet;

b) 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde.

Dette stykke berører ikke adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet udbetales.

3. Uanset bestemmelserne i stykke 2 kan sådan udbytte ikke beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, såfremt den retmæssige ejer er:

a) et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, og som har ejet, direkte eller indirekte gennem en eller flere personer, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, aktier, der repræsenterer 80 pct. eller mere af stemmerettighederne i det selskab, som udbetaler udbyttet, i en 12 måneders periode, der udløber den dag, hvor retten til udbyttet er besluttet, og

i) opfylder betingelserne i artikel 22, stykke 2, litra c, punkt i), ii) eller iii) (Begrænsning af overenskomstfordele);

ii) opfylder betingelserne i artikel 22, stykke 2, litra f, punkt i) og ii), forudsat at selskabet opfylder betingelserne i den nævnte artikels stykke 4 med hensyn til udbyttet;

iii) er berettiget til fordele med hensyn til udbyttet efter artikel 22, stykke 3; eller

iv) har modtaget en afgørelse efter artikel 22, stykke 7, med hensyn til dette stykke; eller

(...)

5. Udtrykket "udbytte" betyder i denne artikel indkomst af aktier eller andre rettigheder, som ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, såvel som indkomst, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, i hvilken den, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende.

6. Bestemmelserne i stykke 2 og 3 skal ikke finde anvendelse, hvis udbyttets retmæssige ejer, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat, hvor det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, gennem et dér beliggende fast driftssted, eller udøver frit erhverv i denne anden stat fra et dér beliggende fast sted, og udbyttet kan henføres til sådant fast driftssted eller fast sted. I så fald skal bestemmelserne i henholdsvis artikel 7 (Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed) eller artikel 14 (Frit erhverv) finde anvendelse.

7. En kontraherende stat må ikke påligne nogen skat på udbytte, der udbetales af et selskab, der ikke er hjemmehørende i denne stat, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i denne kontraherende stat, eller udbyttet kan henføres til et fast driftssted eller et fast sted, der er beliggende i denne stat, eller pålægge skat på et selskabs ikke-udloddede fortjeneste, undtagen som bestemt i stykke 8, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede fortjeneste helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst, der hidrører fra denne stat.

(...)

Artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien:

1. Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvor det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den således pålagte skat ikke overstige:

a) 0 pct. af bruttobeløbet af udbyttet, hvis den retmæssige ejer er et selskab (bortset fra et interessentskab), der direkte ejer og har ejet mindst 25 pct. af kapitalen i det selskab, som udbetaler udbyttet, i en 12-måneders periode forud for den dato, udbyttet er fastsat;

b) 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet i alle andre tilfælde.

De kontraherende staters kompetente myndigheder skal ved gensidig aftale fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af disse begrænsninger.

Dette stykke skal ikke berøre adgangen til at beskatte selskabet af den fortjeneste, hvoraf udbyttet er udbetalt.

3. Udtrykket »udbytte« betyder i denne artikel indkomst af aktier, udbyttebeviser eller udbytterettigheder, mineaktier, stiftelsesandele eller andre rettigheder, der ikke er gældsfordringer, og som giver ret til andel i fortjeneste, samt indkomst af andre selskabsrettigheder, der er undergivet samme skattemæssige behandling som indkomst af aktier i henhold til lovgivningen i den stat, hvor det selskab, der foretager udlodningen, er hjemmehørende.

4. Bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal ikke finde anvendelse, hvis udbyttets retmæssige ejer, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i den anden kontraherende stat, hvor det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, driver erhvervsvirksomhed gennem et dér beliggende fast driftssted eller udøver frit erhverv i denne anden stat fra et dér beliggende fast sted, og den aktiebesiddelse, som ligger til grund for udbetalingen af udbyttet, har direkte forbindelse med et sådant fast driftssted eller fast sted. I så fald kan udbyttet beskattes i denne anden kontraherende stat i overensstemmelse med dens egen lovgivning.

5. I tilfælde, hvor et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer fortjeneste eller indkomst fra den anden kontraherende stat, må denne anden stat ikke påligne nogen skat på udbytte, som udbetales af selskabet, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i denne anden stat, eller medmindre den aktiebesiddelse, som ligger til grund for udbetalingen af udbyttet, har direkte forbindelse med et fast driftssted eller et fast sted, der er beliggende i denne anden stat, eller undergive selskabets ikke-udloddede fortjeneste en skat på selskabets ikke-udloddede fortjeneste, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede fortjeneste helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst, der hidrører fra denne anden stat.

Praksis

SKM2014.333.SR:

Skatterådet bekræftede, at et schweizisk selskab ikke var begrænset skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af likvidationsprovenu fra et dansk selskab, som udloddes samme år som selskabet ophørte, idet likvidationsprovenuet ikke var omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1.

C.B.2.10.1 Likvidationsudlodninger:

Regel

Udlodning af likvidationsprovenu i samme kalenderår, som selskabet endeligt opløses, beskattes efter aktieavancebeskatningsloven. Det vil sige, at det udloddede beløb anses som afståelsessum for aktierne, og at der skal opgøres gevinst/tab efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Se ABL § 2, stk. 1, 1. pkt.

Det gælder dog ikke i følgende tilfælde:

• Ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtig for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4 (overgang fra kooperationsbeskatning til almindelig beskatning). Se ABL § 2, stk. 1, 2. pkt. De modtagende beløb er skattefrie for modtagerne. Se LL § 16 A, stk. 4, nr. 2.
• Ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt efter FUL § 12, stk. 3 (fusion af andelsforeninger og brugsforeninger). Se ABL § 2, stk. 1, 2. pkt. De modtagende beløb er skattefrie for modtagerne. Se LL § 16 A, stk. 4, nr. 2.
• Udlodning af likvidationsprovenu, foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, henregnes til udbytte, hvis modtageren er et selskab, som ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af SEL § 2, stk. 1, litra c, Se ABL § 2, stk. 1, 2. pkt. og LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a.
• Udlodning af likvidationsprovenu, foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, henregnes til udbytte, hvis det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtig af udbytter, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. LL § 2. Det gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier. Se ABL § 2, stk. 1, 2. pkt. og LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra b.
• Udlodning af likvidationsprovenu, der modtages af en fysisk person, som er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. LL § 2. Se ABL § 2, stk. 1, 2. pkt. og LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra c.
• Udlodninger, når det modtagende selskab ejer skattefri porteføljeaktier i det selskab, der likvideres, og mindst 50 pct. af aktierne i det selskab, der likvideres, består af direkte eller indirekte ejede datterselskabs- eller koncernselskabsaktier, eller der inden for de seneste 3 år forud for likvidationen er foretaget en overdragelse af sådanne aktier til selskabets direkte eller indirekte aktionærer eller til et koncernforbundet selskab. Se LL § 16 A, stk. 3, nr. litra d, der er indsat ved lov nr. 1255 af 18. december 2012 og som har virkning fra den 1. januar 2013. Se endvidere afsnit C.B.2.3.5.
• Ved udlodning af likvidationsprovenu fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, der er omfattet af ABL § 21 (aktiebaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, hvor gevinst og tab hos deltagerne skal beskattes efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven), er det kun den del af likvidationsudlodningen, der overstiger minimumsindkomsten i LL § 16 C, stk. 3, for tiden fra indkomstårets begyndelse og indtil ophørstidspunktet, der anses for afståelsessum, og skal beskattes efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. Se ABL § 2, stk. 1, 3. pkt.
• Udlodning af likvidationsprovenu til selskaber, som ejer aktier omfattet af ABL § 17 (næringsaktier), hvor det modtagende selskab opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter SEL § 2, stk. 1, litra c, eller SEL § 13, stk. 1, nr. 2, skal beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Se LL § 16 A, stk. 3, nr. 3 og ABL § 2, stk. 2.

(...).

C.F.9.2.20.5.2 USA - gennemgang af DBO'en

C.F.9.2.9.8.2 Italien - gennemgang af DBO'en

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, og aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, som hovedregel skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Udlodning af likvidationsprovenu skal imidlertid ikke behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler, hvis følgende to betingelser opfyldes (ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a): 

1. Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der skal likvideres.
2. Udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

E Inc. og F S.r.l. er begge hjemmehørende i udlandet og som udgangspunkt begrænset skattepligtige af udbytte modtaget fra det danske selskab A A/S, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Betingelse nr. 1 er opfyldt, idet E Inc. og F S.r.l. ejer henholdsvis 13,85 pct. og 44,58 pct. af aktiekapitalen i A A/S.

Der skal herefter tages stilling til, om betingelse nr. 2 også er opfyldt, det vil sige om udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, om begrænset skattepligt af udbytter. Hvis udlodningen ikke omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, om begrænset skattepligt af udbytter, vil udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor A A/S endeligt opløses, skulle behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler (og ikke som udbytte).

Henvisningen til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, i betingelse nr. 2 indebærer, at de selskaber, der er hjemmehørende uden for EU/EØS, eller hjemmehørende i et land med hvem Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst omfattes af reglen, skal udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet. Ligeledes vil selskaber, der ikke anses for retmæssig ejer i et aftaleland eller i et EU/EØS-land, og hvor den retmæssige ejer heller ikke er hjemmehørende i et land med hvem Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller i et EU/EØS-land, skulle udbyttebeskattes af likvidationsprovenuet.

For så vidt angår datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, omfatter skattepligten dog ikke udbytte af disse, når beskatningen af udbytte fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Modtageren af likvidationsudlodningen - E Inc. og F S.r.l. - er beliggende henholdsvis i et land med hvem Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst (USA) og i et EU-land (Italien).

Det fremgår af anmodningen, at det ikke vides, hvordan E Inc. og F S.r.l. vil disponere over det modtagne likvidationsprovenu, og at de to selskabsaktionærer eventuelt videreudlodder det til deres aktionærer, fysiske personer, der er bosiddende i EU-lande henholdsvis i Spanien og Italien.

Efter SKATs opfattelse er E Inc. og A A/S omfattet af den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Beskatning af udbytte skal som udgangspunkt frafaldes eller nedsættes efter artikel 10 i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten må fortolkes i lyset af kommentarerne til OECDs modeloverenskomst. I kommentarerne til Modelkonventionen er spørgsmålet om forståelsen af udtrykket "beneficial owner" oversat til: "retmæssig ejer" nu navnlig behandlet i punkt 12, 12.1 og 12.2, til artikel 10, hvori det er anført:

"12. Kravet om retmæssigt ejerskab blev indsat i art. 10, stk. 2, for at tydeliggøre betydningen af ordene "betalt.....til en person, der er hjemmehørende", således som de anvendes i artiklens stk. 1. Det gøres herved klart, at kildestaten ikke er forpligtet til at give afkald på sin beskatningsret til udbytteindkomst, blot fordi indkomsten umiddelbart blev betalt til en person, der er hjemmehørende i en stat, med hvilken kildestaten har indgået en overenskomst. Udtrykket retmæssig ejer er ikke anvendt i en snæver teknisk betydning, men skal ses i sammenhængen og i lyset af overenskomstens hensigt og formål, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og skatteundgåelse.

12.1 Når en indkomst betales til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat og som handler i sin egenskab af agent eller mellemmand, vil det ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, at kildestaten indrømmer lempelse eller skattefritagelse alene på grundlag af den umiddelbare indkomstmodtagers status som en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Den umiddelbare indkomstmodtager er i denne situation en person, der er hjemmehørende i den anden stat, men ingen dobbeltbeskatning opstår som følge heraf, da indkomstmodtageren ikke anses for ejer af indkomsten i skattemæssig henseende i den stat, hvori han er hjemmehørende. Det ville ligeledes ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle indrømme lempelse af eller fritagelse for skat i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som agent eller mellemmand, blot fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst. Af disse grunde konkluderer den af Committee on Fiscal Affairs udarbejdede rapport "Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies", at et "gennemstrømningsselskab" normalt ikke kan anses for den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som, i relation til den pågældende indkomst, gør det til en "nullitet" eller administrator, der handler på vegne af andre parter.

12.2 Med forbehold af artiklens andre betingelser vedbliver begrænsningen i kildestatens beskatningsret at eksistere, når en agent eller en mellemmand, hjemmehørende i en kontraherende stat eller i en tredjestat, er indskudt mellem den berettigede og betaleren, medmindre den retmæssige ejer er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. (Modelteksten blev ændret i 1995 for at tydeliggøre dette punkt, som er i overensstemmelse med alle medlemsstaternes opfattelse). Stater, der ønsker at udtrykke dette tydeligere, kan frit gøre det under bilaterale forhandlinger."

Af kommentarerne fremgår, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke i sig selv afskærer/begrænser kildestatsbeskatning af udbytter, medmindre den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat. Afgørende for fastlæggelsen af retmæssig ejer er efter kommentarerne, om den formelle udbyttemodtager blot "fungerer som "gennemstrømningsenhed" (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst".

Beneficial ownership er en transaktionsbestemt vurdering, der skal foretages for hver enkelt udbytteudlodning. Dette sker særligt med henblik på en fastlæggelse af, hvem der har dispositionsretten over udlodningen.

Det fremgår af anmodningen, at likvidationsprovenuet både kan forblive hos selskabsaktionærerne, eller det kan videreudloddes til ejerne (fysiske personer).

Såfremt de retmæssige ejere af likvidationsudlodningen er de to selskaber E Inc. og F S.r.l., hjemmehørende henholdsvis i USA og Italien, skal A A/S ikke indeholde udbytteskat, idet selskaberne er beliggende i et EU-land (Italien) eller et land med hvem Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst (USA).

Hvis likvidationsudlodningen videreudloddes til de bagvedliggende ejere (fysiske personer), bosiddende henholdsvis i Spanien og Italien, således at de fysiske personer anses for retmæssige ejere, er der ikke begrænset skattepligt for de fysiske personer af aktieavancerne.

Det af repræsentanten oplyste, at likvidationsudlodningen vil ske i samme kalenderår, som den endelige opløsning finder sted, lægges til grund ved besvarelsen.

SKAT forudsætter, at det samlede likvidationsprovenu ikke stilles til rådighed for selskaber, som er hjemmehørende i lande med hvem Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med eller uden for EU/EØS.

SKAT forudsætter endvidere, at såfremt likvidationsprovenuet videreudloddes til de bagvedliggende ejere (fysiske personer), bosiddende henholdsvis i Spanien og Italien, vil de fortsat være bosiddende i EU/EØS.

På baggrund heraf, finder SKAT efter en konkret vurdering, at 1) E Inc. og 2) F S.r.l. eller de bagvedliggende ejere (fysiske personer) kan anses for at være retmæssige ejere af likvidationsudlodningen fra A A/S.

Den anden betingelse i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, er dermed ikke opfyldt, idet de modtagende selskaber ikke er begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Likvidationsudlodningen af såvel aktier og et eventuelt kontantbeløb, skal dermed behandles efter regler om gevinst og tab på aktier og ikke som udbytte.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.