Klagen skyldes, at Told- og Skatteregionen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 1998 - 30. september 2000 med i alt 342.420 kr. på grund af fejlagtig opgørelse af afgiftsgrundlaget ved salg af visse biler.

Det er oplyst, at selskabet er autoriseret Volkswagenforhandler med dertil knyttede aktiviteter, såsom køb og af salg af nye og brugte biler samt reparationer på eget værksted. Fra 1999 har selskabet i kompagniskab med to andre automobilforhandlere stiftet et nyt selskab, der varetager opgaver i forbindelse med klargøring af nye biler.

Selskabet har i årene 1998 - 2000 - ud over de indregistrerede demonstrationsbiler - også anvendt uindregistrerede biler til kunders prøvekørsler. Disse biler blev registreringsafgiftsberigtiget, så snart de havde kørt 2000 km. Ved denne afgiftsberigtigelse blev den afgiftspligtige værdi fastsat ved vurdering i medfør af registreringsafgiftslovens § 10.

Selskabet har oplyst, at samtlige de omhandlede biler er købt fra importøren. Selskabets repræsentant har videre oplyst, at der er ikke foretaget fradrag for købsmoms, ligesom der ikke er foretaget momsfradrag for driftsudgifter.

Selskabets repræsentant har tiltrådt, at selskabet ved ingen af de omhandlede salg har været berettiget til at anvende brugtmomsreglerne, idet betingelserne i momslovens § 69, stk. 1, ikke er opfyldt.

Salg af demobiler (forhold 1).

Selskabet har i perioden bl.a. solgt 12 biler, som i uindregistreret stand havde været anvendt til demonstrationsbrug. Bilerne blev i forbindelse med salg indregistreret i køberens navn. De til køberne udstedte salgsfakturaer indeholder en uspecificeret salgspris (dvs. uden specifikation af moms og registreringsafgift) samt oplysning om, at salget vedrører en brugt bil, og at momsen er beregnet efter de særlige regler for brugtmoms. Forinden havde selskabet udstedt intern faktura specificeret med priser for bil og udstyr, registreringsafgift (depositum herfor) og leveringsomkostninger. På denne faktura er moms beregnet af bilens normale salgspris ved salg som ny og depositum for registreringsafgiften er ikke medregnet til den momspligtige værdi. Selskabet har beregnet brugtmoms af forskellen mellem salgsprisen ifølge de til køberne udstedte salgsfakturaer og den internt fakturerede pris incl. depositum for registreringsafgift. Den samlede salgspris for bilerne oversteg den beregnede interne salgspris med i alt 191.228 kr. Videre oversteg internt faktureret depositum for registreringsafgift den faktisk afregnede registreringsafgift med i alt 66.957 kr.

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset salget af disse biler for et almindeligt salg, for hvilket brugtmomsreglerne ikke kan anvendes. Den momspligtige værdi er derfor ifølge momslovens § 27, stk. 1, fastsat til vederlaget, heri ikke indbefattet momsen. Da selskabet ved den anvendte fremgangsmåde har gjort registreringsafgiften til en del af bilernes pris, er det regionens opfattelse, at moms af disse biler skal beregnes med 20 % af den fakturerede salgspris. Regionen har henvist til, at momsnævnets afgørelse af 16. december 1975 vedrørte en lignende salgssituation. Det er videre anført, at selskabet efter regionens opfattelse har faktureret de omhandlede biler til sig selv for at undgå deklarering af registreringsafgift mv. overfor kunderne.

Foranlediget af selskabets repræsentant har told- og skatteregionen den 21. juni 2001 yderligere anført, at momsnævnet ved den anførte afgørelse fandt, at bilforhandleren - ved at indregistrere biler i eget navn - betalte registreringsafgiften som køber (i lovens forstand) af egne varer, hvorved registreringsafgiften blev en del af varens pris ved salget til den endelige kunde. I den her omhandlede sag har forhandleren ganske vist ikke indregistreret bilerne i eget navn. Registreringsafgiften er imidlertid utvivlsomt afregnet i forhandlerens navn, idet kunderne ikke fik kendskab til afgiftens størrelse, ligesom forhandleren selv har beholdt den fortjeneste, som blev opnået ved, at depositum for registreringsafgiften var højere end den endelige registreringsafgift. Efter regionens opfattelse skal registreringsafgiften efter gældende momspraksis være afregnet på den endelige kundes vegne som et art udlæg for denne, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. Reglerne i momsvejledningens afsnit Q 2.11.2 skal efter regionens opfattelse ses i lyset heraf, hvilket vil indebære en pligt til at meddele kunderne størrelsen på den registreringsafgift, de har betalt ved købet af bilerne.

I relation til disse bilsalg har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at momsen skal beregnes som 20 % af salgsprisen ekskl. registreringsafgift, jf. momslovens § 27.

Det er gjort gældende, at der ved salg af demobiler kun skal afregnes moms af bilens nettoværdi, dvs. salgsprisen ekskl. registreringsafgift. Det fremgår af momslovens § 27, stk. 2, at afgifter, der i henhold til andre love er opkrævet af tidligere omsætningsled, eller som betales i forbindelse med indførsel fra steder uden for EU eller ved erhvervelse fra andre EU-lande, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende levering, skal medregnes til momsgrundlaget. Registreringsafgift, der betales i forbindelse med en bils første indregistrering i kundens navn, opfylder imidlertid ingen af disse betingelser. 1) Afgiften er ikke opkrævet i et tidligere omsætningsled, dvs. ved forhandlerens køb af bilen. 2) Afgiften er ikke betalt i forbindelse med indførsel/erhvervelse fra et andet land. 3) Det påhviler ikke en forhandler at betale registreringsafgift ved salg af biler, når indregistreringen ikke sker i forhandlerens navn.

Ifølge det oprindelige forslag til lov om almindelige omsætningsafgift (§ 7) skal den momspligtige værdi indbefatte afgifter i henhold til andre afgiftslove, der opkræves af tidligere omsætningsled, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende omsætning. En sådan regel er efter bemærkningerne til lovforslaget nødvendig af praktiske grunde, da det enkelte omsætningsled, herunder detailhandlen, i mange tilfælde ikke kender størrelsen af de specielle forbrugsafgifter, som er betalt i tidligere omsætningsled. Det bemærkes videre i lovforslaget, at "omsætningsafgiften af motorkøretøjer (registreringsafgiften) i princippet skal betales af den, der lader motorkøretøjet indregistrere, dvs. af køberen, og således først erlægges efter at automobilforhandleren har solgt køretøjet. Registreringsafgiften skal derfor ikke medregnes til den afgiftspligtige værdi for nye køretøjer." Ved nye køretøjer må der nødvendigvis forstås biler, der handles første gang fra en forhandler i forbindelse med salg til en kunde.

Efter repræsentantens opfattelse, er det ydermere almindelig kendt, at registreringsafgift, der beregnes i forbindelse med salg af biler, ikke skal medregnes i momsgrundlaget, idet afgiften i princippet påhviler den, i hvis navn bilen indregistreres. I ToldSkats vejledning om momsfakturering, regnskab mv. fra september 2000 fremgår det således også af afsnittet om fastlæggelse af momsgrundlaget, at de særlige afgifter (punktafgifter), der er lagt på en række varer, også skal medregnes til momsgrundlaget. Det gælder dog ikke registreringsafgiften af motorkøretøjer. Herudover har ToldSkat i Momsvejledningen 2000 (samt tidligere udgaver), afsnit G 1.2.1. anført, at registreringsafgift ikke skal indgå i bilforhandlerens momsgrundlag ved salg af nye biler.

Kun hvis bilen først indregistreres i forhandlerens navn og derefter ved salget omregistreres til kunden, skal registreringsafgiften efter praksis medregnes til momsgrundlaget, jf. de retningslinier det tidligere Tolddirektorat har udstukket i TfS 1987.602. Tolddirektoratet skelner mellem salg af personbiler, som ikke indregistreres, og personbiler, som indregistreres i forhandlerens eget eller virksomhedens navn. Direktoratet fastslår, at personbiler, som en forhandler tager i anvendelse til demonstrationskørsel, men som ikke indregistreres, ikke skal medregnes til den momspligtige omsætning. Forhandleren har fuld fradragsret for momsen på driften af køretøjet. Ved et efterfølgende salg af køretøjerne skal der kun betales moms af salgsprisen fratrukket registreringsafgift.

Det er videre anført, at den af regionen nævnte afgørelse fra momsnævnet ikke kan anvendes i nærværende sag, idet der ikke er tale om sammenfaldende forhold. Endvidere har afgørelsen aldrig været offentliggjort, og kan således ikke anses som udtryk for gældende ret. Afgørelsen vedrører endvidere kun de situationer, hvor en forhandler lader køretøjer indregistrere i eget navn, før der er fundet en køber til bilen. Salg af demobiler, hvor første indregistrering sker i umiddelbar tilknytning til et salg til en kunde og i kundens navn, kan efter repræsentantens opfattelse ikke sammenlignes med den situation, der er behandlet i nævnets afgørelse. Netop den nødvendige omregistrering er efter repræsentantens opfattelse af stor betydning for nævnets afgørelse. Således fremgår det af ToldSkats nyhedsbrev af 2. juni 1997 vedrørende registreringsafgiftsloven, at momsnævnets afgørelse alene vedrører den situation, hvor en forhandler indregistrerer biler i eget navn med henblik på videresalg, og bilen omregistreres i forbindelse med et efterfølgende salg til en kunde. Efter repræsentantens opfattelse er det i fuld overensstemmelse med momsloven at holde registreringsafgiften ved bilens første indregistrering uden for momsgrundlaget, når registreringen sker i direkte forlængelse af et salg til en kunde. I en ikke offentliggjort afgørelse af 30. oktober 1998 har Told- og Skattestyrelsen desuden fraveget den praksis, der angiveligt skal have eksisteret i forlængelse af den nævnte afgørelse fra momsnævnet. Styrelsen giver i afgørelsen udtryk for, at en forhandler, der importerer brugte biler og afgiftsberigtiger disse før der er fundet en køber,  kan beregne momsen på grundlag af salgsprisen, ekskl. registreringsafgift. Det er dog en forudsætning, at bilerne ikke indregistreres i forhandlerens navn. Hermed må nævnets afgørelse antages at have mistet en del af sin betydning. Told- og Skattestyrelsens afgørelse viser, at der i praksis tages hensyn til, at det vil belaste bilsalget unødvendigt, hvis der skulle betales moms af registreringsafgiften. Et sådant hensyn kunne ikke tages, hvis der var lovhjemmel til momsnævnets afgørelse.

På denne baggrund har repræsentanten anført, at der hverken i henhold til momsloven eller praksis er hjemmel til at medregne registreringsafgiften til momsgrundlaget, når bilen indregistreres første gang i forbindelse med en forhandlers salg til en kunde, og indregistreringen sker i kundens navn.

Endelig har repræsentanten påberåbt sig Landsskatterettens afgørelse af 18. august 2003, offentliggjort i SKM2003.433.LSR (www.toldskat.dk) /TfS  2003.837, idet det er gjort gældende, at den påklagede afgørelse, hvorefter der skal betales moms af den fulde salgspris, ikke er i overensstemmelse hermed. Selskabet har af edb-tekniske årsager måttet beregne den opgjorte og indbetalte salgsmoms af to omgange, men økonomisk svarer den afregnede moms til den moms, der skal afregnes iht. denne afgørelse, dvs. moms af salgsprisen ekskl. registreringsafgift.

Told- og skatteregionen har til Landsskatteretten udtalt, at den påklagede afgørelse er overensstemmende med Told- og Skattestyrelsens opfattelse i SKM2003.433.LSR. Såfremt retten træffer afgørelse i overensstemmelse med den tidligere afgørelse, skal der svares moms af bilers salgspris efter fradrag af erlagt registreringsafgift, hvilket i praksis vil medføre efterbetaling af moms beregnet af forskellen mellem depositum for registreringsafgiften og endelig erlagt registreringsafgift.

Repræsentanten har hertil anført, at momsgrundlaget skal opgøres på grundlag af den faktisk opnåede salgspris med fradrag af den deponerede registreringsafgift. Vedrørende den fremførte argumentation herfor henvises til det vedrørende forhold 3 anførte.

Landsskatteretten skal udtale:

Det kan uanset den af selskabet foretagne interne fakturering lægges til grund, at bilerne forinden salg til kunderne ikke har været anvendt på en sådan måde, at der kan antages at foreligge udtagning omfattet af momslovens § 5, stk. 2, jf. § 42, stk. 1, nr. 7. Der er således tale om momspligtigt salg af nye biler, der af virksomheden er indkøbt med henblik på videresalg.

Efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 1, medregnes til momsgrundlaget følgende: "Told og afgifter, der i henhold til andre love er opkrævet af tidligere omsætningsled, eller som betales i forbindelse med indførsel fra steder uden for EU, eller ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende levering".

Det fremgår af § 1 i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer, at registreringsafgiften svares i forbindelse med køretøjets første registrering. Ifølge denne lovs § 8, stk. 1, 1. pkt., beregnes registreringsafgiften således: "Den afgiftspligtige værdi for et nyt køretøj er dets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet på registreringstidspunktet (...)". For brugte køretøjer fastsættes den afgiftspligtige værdi ved vurdering, jf. lovens § 10, hvoraf endvidere fremgår: "Ved vurderingen ansættes køretøjets almindelige pris, indbefattet merværdiafgift, men uden afgift efter denne lov, ved salg til bruger her i landet i den stand, hvori det skal registreres". Det bemærkes, at i henhold til § 8 i cirkulære nr. 139 af 16. juni 1991 til registreringsafgiftsloven anses et køretøj som nyt, indtil det har kørt 2.000 km, medmindre køretøjet har været udsat for beskadigelser eller viser spor af slitage, som udelukker, at det kan sælges som nyt.

Landsskatteretten finder, at registreringsafgiftslovens §§ 8 og 10 er særbestemmelser, der gør op med registreringsafgiftens betydning for merværdiafgiftsgrundlaget vedrørende nye motorkøretøjer, hvorfor registreringsafgiften ikke omfattes af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 1. Der kan herved henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM 2003.433.LSR. Momsgrundlaget i forbindelse med salg af de under dette forhold omhandlede biler skal derfor opgøres med fradrag af den endelig erlagte registreringsafgift, jf. herved det under forhold 3 anførte. Den påklagede afgørelse vedrørende dette forhold ændres i overensstemmelse hermed, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen. Den endelige talmæssige opgørelse foretages af told- og skatteregionen.

Salg af demobiler - også anvendt til virksomhedens eget brug (forhold 2).

Selskabet har i den påklagede periode endvidere solgt 5 biler, som forinden var udtaget til anvendelse i selskabet og indregistreret i dets navn. Bilerne har efter udtagningen været anvendt dels til demobrug og dels til virksomhedens egen ærindekørsel. I forbindelse med udtagningen har selskabet udstedt intern faktura, hvorved der blev beregnet moms af nettoværdien, dvs. ekskl. registreringsafgift, tilsvarende de tidligere nævnte biler. Ved det efterfølgende salg har selskabet til køberne udstedt faktura med en uspecificeret salgspris og med angivelse af, at momsberegningen er sket efter brugtmomsreglerne, ligeledes tilsvarende de tidligere nævnte biler. Den samlede salgspris for bilerne oversteg den internt beregnede salgspris inkl. depositum for registreringsafgift med i alt 51.553 kr. Det internt fakturerede depositum for registreringsafgift oversteg den afregnede registreringsafgift med i alt 29.389 kr. De solgte biler var ved leveringen lokalt monteret med ekstra udstyr til en værdi af 17.400 kr. incl. moms.

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at den afgiftspligtige værdi vedrørende disse biler skal forhøjes med ikke medregnet værdi af ekstra udstyr samt ikke medregnet difference mellem depositum for registreringsafgift og den reelt afregnede registreringsafgift. Det er ved afgørelsen lagt til grund, at virksomheden ved salget har tilkendegivet, at bilerne er momsberigtiget efter de særlige regler for brugte varer, og kunderne således har betalt en moms, som er beregnet efter reglerne i momslovens § 70.

Foranlediget af repræsentanten har Told- og Skatteregion den 21. juni 2001 supplerende anført, at de omtalte biler ikke er omfattet af brugtvarereglerne. Virksomheden har imidlertid valgt at beregne momsen efter disse regler, idet man samtidig undlod at momsberigtige det monterede ekstraudstyr. Bilerne er alle solgt forholdsvis kort tid efter indregistreringen til priser, som langt overstiger kostpriserne. Eftersom virksomheden i disse tilfælde har valgt at afkræve kunderne en moms, som er beregnet efter brugtvarereglerne, er det regionens opfattelse, at virksomhedens fortjeneste på registreringsafgiften også skal medregnes til momsgrundlaget.

Selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at der i medfør af momslovens § 13, stk. 2, ikke skal beregnes moms ved salg af disse biler.

Det er herved anført, at der ikke er momsfradrag for personbiler, som dels anvendes til demobrug og dels til egen ærindekørsel, jf. momslovens § 42, stk. 6, hvorfor det efterfølgende salg af disse biler er omfattet af momslovens § 13, stk. 2.

Udgangspunktet er herefter, at en forhandler, der anskaffer en personbil med henblik på salg, har fradragsret for det momsbeløb, der belaster bilen ved indkøbet. Dette skal ses i lyset af, at der efter momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, ikke er fradrag for moms ved anskaffelsen af personbiler, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer. Dette modificeres dog bl.a. af momslovens § 42, stk. 6, for så vidt angår virksomheder, der forhandler motorkøretøjer. Disse virksomheder kan - uanset bestemmelsen i stk. 1, nr. 7 - fradrage momsen af biler til sådanne formål. Hvis en forhandler imidlertid udtager en bil til brug for formål, der er nævnt i momslovens § 42, stk. 1, og hvor der ved anskaffelsen er fratrukket moms, skal udtagningen sidestilles med levering mod vederlag, jf. momslovens § 5, stk. 2. Det betyder, at der skal beregnes moms i forbindelse med udtagelse af bilen. Værdien fastlægges i overensstemmelse med momslovens § 28, stk. 1, dvs. som indkøbsprisen ekskl. moms. Det fremgår klart af momslovens § 13, stk. 2, at der ikke skal beregnes moms i denne situation, idet bilerne ikke har været omfattet af retten til fradrag efter lovens kapitel 9.

Dette er i fuld overensstemmelse med Tolddirektoratets orientering i TfS 1987.602, hvorved det blev fastslået, at personbiler skal medregnes til en forhandlers momspligtige omsætning i forbindelse med indregistreringen, og at den momspligtige værdi er indkøbs- eller fremstillingsprisen. Ved videresalg af bilen skal der ikke betales yderligere moms. Dette er ligeledes i overensstemmelse med Momsvejledningen 2000, afsnit Q 2.11.1.

Det er videre anført, at selvom selskabet fejlagtigt har anvendt brugtmomsreglerne, kan dette ikke virke bindende for selskabet.

For så vidt angår påmonteret ekstraudstyr, er det gjort gældende, at der kun skal beregnes moms heraf, hvis kunden særskilt har bestilt dette i forbindelse med købet. Hvis ekstraudstyret derimod allerede er påmonteret bilen på det tidspunkt, hvor kunden beslutter sig for købet, og det i øvrigt indgår i den udbudte salgspris, må dette anses som en integreret del af de momsfritagne salg. Dette er i overensstemmelse med de principper, som EF-domstolen har fastslået i C-322/99 og C-323/99, De forenede sager Fischer/Brandenstein, SU 2001.197.

Det er sammenfattende gjort gældende, at den moms, som selskabet er pligtig at betale vedrørende bilerne, således er den eventuelle difference, der resterer mellem den købsmoms, som er fratrukket, og den salgsmoms, der er beregnet i forbindelse med salget, hvilken difference i øvrigt er i selskabets favør.

Landsskatteretten skal udtale:

Omhandlede biler er indkøbt som nye biler fra importøren og af selskabet indregistreret i eget navn. I overensstemmelse med det af selskabet oplyste, må det lægges til grund, at disse biler har været anvendt til henholdsvis demonstrationskørsel og virksomhedens egen ærindekørsel. Retten finder herefter, at bilerne bl.a. har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, hvorfor der i forbindelse med indregistreringen foreligger udtagning i medfør af momslovens § 5, stk. 2. Det bemærkes, at der vedrørende sådanne biler skal beregnes moms i henhold til momslovens § 28 samt, at momsgrundlaget er ekskl. registreringsafgiften, jf. herved Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse af 31. marts 1999 (j.nr. 661-1664-0010) samt Told- og Skattestyrelsens meddelelse offentliggjort i SKM2001.296.TSS /TfS 2001.648, hvorved der foretages berigtigelse af afsnit Q 2.10 i Momsvejledningen.

Retten finder herefter, at videresalg af bilerne i overensstemmelse med selskabets påstand kan ske momsfrit i medfør af momslovens § 13, stk. 2, ligesom der i henhold til det ovenfor anførte ikke er grundlag for at beregne moms af differencen mellem den erlagte/afregnede registreringsafgift og depositum for registreringsafgift.

For så vidt angår udstyr, der lokalt er påmonteret de udtagne biler forinden videresalg, finder retten, at dette udstyr ligeledes må anses for udtaget, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, samt § 5, stk. 2, og dermed omfattet af momslovens § 13, stk. 2, i forbindelse med videresalg af de pågældende biler. Det bemærkes herved, at de af selskabet påberåbte afgørelser C-322/99 og C-323/99 ikke er anvendelige i den omhandlede situation, som vedrører allerede udtagne biler. Vedrørende dette forhold ændres den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen. Den talmæssige opgørelse foretages af told- og skatteregionen.

Salg af nye biler (forhold 3).

Derudover har selskabet i omhandlede periode solgt 2 biler, som i uindregistreret stand havde været anvendt til demonstrationsbrug, hvorved bilerne i forbindelse med salget blev indregistreret i køberens navn. Bilerne blev til køberne faktureret som fabriksnye. Repræsentanten har oplyst, at der blev aftalt en totalpris med kunderne inkl. registreringsafgift. Prisen blev fastlagt som bilernes værdi med tillæg af moms heraf samt depositum for registreringsafgift. Den fakturerede registreringsafgift overstiger den afregnede registreringsafgift med i alt 11.402 kr.

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at den for meget opkrævede registreringsafgift skal medregnes til den afgiftspligtige værdi, idet virksomheden ved den anvendte metode har skaffet sig en ekstra fortjeneste, hvoraf der ikke er afregnet moms. Endvidere har selskabet ved den anvendte metode vist, at registreringsafgiften netop ikke blev afregnet på købernes vegne.

Vedrørende disse biler har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at momsgrundlaget skal opgøres endeligt som 20 % af den faktisk opnåede salgspris med fradrag af den deponerede registreringsafgift, jf. momslovens § 27.

Det er herved anført, at i henhold til momslovens § 23 indtræder pligten til at afregne moms på leveringstidspunktet - alternativt på fakturerings- eller betalingstidspunktet. Bestemmelsen indebærer, at salgsmomsbeløbet i princippet fastfryses på leveringstidspunktet, naturligvis under den forudsætning, at salgsmomsen er opgjort korrekt, jf. momslovens § 27. Herudover skal salgsmomsbeløbet kun reguleres i tilfælde af, at der efterfølgende indtræder en handling, hvorved der skal udstedes en kreditnota eller faktura med en tillægsmoms. Selskabet har beregnet momsen som 20 % af salgsprisen, ekskl. det beløb som vurderingsmyndigheden suverænt har fastsat som vurderet registreringsafgift. Selskabet har dermed handlet i god tro mht. opgørelse af momsgrundlaget, idet det var dette beløb, som selskabet havde anledning til at mene, der skulle betales moms af. Samtidig er det det beløb, som kunden i givet fald har kunnet fratrække som købsmoms, hvis bilen er indkøbt til formål omhandlet af momslovens § 42, stk. 6. En ændring af momsgrundlaget i overensstemmelse med de af regionen anlagte principper vil efter repræsentantens opfattelse være i direkte modstrid med momssystemets neutralitetsprincip, idet det vil medføre, at selskabet i givet fald skal betale et højere momsbeløb, end det beløb som køberen i givet fald kan fratrække som købsmoms. I modsat fald, dvs. hvis det betalte depositum er for lille i forhold til den endelige registreringsafgift, vil selskabet skulle afregne mindre i salgsmoms end det beløb, som køberen har mulighed for eventuelt at fratrække. Det er på baggrund heraf gjort gældende, at de af selskabet i forbindelse med salgene afregnede momsbeløb er endelige.

Regionen har til Landsskatteretten udtalt, at såfremt retten træffer afgørelse i overensstemmelse med SKM2003.433.LSR skal der svares moms af bilerne efter fradrag af erlagt registreringsafgift, hvilket i praksis vil medføre efterbetaling af moms beregnet af forskellen mellem depositum for registreringsafgiften og endeligt erlagt registreringsafgift.

Repræsentanten har hertil anført, at SKM2003.433.LSR ikke indebærer, at moms skal svares af bilernes salgspris efter fradrag af erlagt registreringsafgift (den endeligt erlagte registreringsafgift). Ved afgørelsen blev det fastslået, at der skal svares moms og registreringsafgift på grundlag af den faktisk opnåede pris, idet det herved blev lagt til grund, at aftalerne om salg måtte anses for endeligt indgået på tidspunktet for slutsedlernes underskrift. At afgiftspligten indtræder på leveringstidspunktet og den momspligtige værdi fastlåses på dette tidspunkt, er i overensstemmelse med den systematik, der ligger bag opgørelse af den momspligtige værdi, hvorefter prisreguleringselementer, der er indtrådt senest på leveringstidspunktet, påvirker den afgiftspligtige værdi, mens efterfølgende indtrådte elementer som udgangspunkt er den momspligtige værdi uvedkommende. Ved vurderingen af fastlæggelsen af den afgiftspligtige værdi, må der naturligvis henses til de konkrete omstændigheder, jf. bl.a. sidste afsnit i styrelsens meddelelse SKM2003.271.TSS /TfS 2003.570. Hvis der f.eks. mellem parterne allerede forud for leveringen og som betingelse for leveringen foreligger en aftale om efterfølgende regulering af prisen, ville en sådan aftale påvirke den momspligtige værdi, jf. systematikken i momslovens § 27. Hvis der derimod er tale om udefra kommende forhold er situationen anderledes. I dette tilfælde skyldes reguleringen ToldSkats egen ændrede (reducerede) ansættelse af registreringsafgiften. Det må betragtes som en sparet omkostning udtrykt som en form for leverandørrabat på en ikke momsbærende udgift til selskabet, frem for en ændret momspligtig salgsværdi.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten finder, at det beløb som ikke skal medregnes til momsgrundlaget, i overensstemmelse med momslovens § 27, stk. 2, nr. 1, er den endelig erlagte registreringsafgift, idet denne, og ikke det på faktureringstidspunktet foreløbigt fastsatte depositum, må anses for den af virksomheden på køberens vegne afholdte udgift. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor vedrørende dette forhold.

Salg af campingbil (forhold 4).

Selskabet har endelig den 29. august 2000 foretaget indregistrering i eget navn og afgiftsberigtigelse af en campingbil. Repræsentanten har oplyst, at bilen blev anvendt som demobil og til ikke fradragsberettiget formål (virksomheden uvedkommende formål). Den 1. september 2000 blev den pågældende campingbil solgt.  Den til køberen udstedte salgsfaktura indeholder en uspecificeret salgspris, (dvs. uden specifikation af moms og registreringsafgift) samt oplysning om, at salget vedrører en brugt bil, og at momsen er beregnet efter de særlige regler for brugtmoms. Af fakturaen fremgår endvidere, at bilen havde kørt 0 km ved salget. Forinden havde selskabet udstedt en intern faktura, hvorved der er beregnet moms af bilens normale salgspris som ny, og depositum for registreringsafgiften er ikke medregnet til den momspligtige værdi. Salgsprisen for bilen overstiger den internt fakturerede pris incl. registreringsafgift med 7.602 kr.

Om baggrunden for køb og salg af den omhandlede campingbil har selskabets repræsentant nærmere oplyst, at en kunde henvendte sig til selskabet med henblik på køb af en VW Sharan camper 1,8T inden afgiftsstigningen pr. 1. september 2000. Selskabet måtte meddele kunden, at det desværre ikke var muligt at skaffe modellen inden for en så kort tidshorisont. Kunden henvendte sig derefter selv til importøren og fik foranlediget en hastelevering af modellen til selskabet med henblik på salg til den pågældende. Kunden indfandt sig hos selskabet, da bilen blev leveret fra importøren. Den relevante medarbejder var imidlertid ikke til stede i forretningen, og da der ikke var indgået forudgående aftale mellem selskabet og den pågældende kunde om leveringsbetingelserne, opstod der diskussion om prisen for kundens indbytningsbil, hvorefter det blev besluttet, at kunden skulle vende tilbage, når den relevante medarbejder var til stede. Kunden henvendte sig herefter til en VW-forhandleren i X og fik der leveret en fuldstændig tilsvarende bil. Det blev efterfølgende afklaret, at kunden tillige havde foranlediget en hasteleverance til forhandleren i X. Da selskabet herefter stod med et usolgt køretøj, for hvilket afgiften ville stige markant, indregistrerede selskabet bilen på grundlag af almindelig forretningsmæssig sund fornuft. Såfremt selskabet skulle have haft foretaget en hjemtagning en Sharan uden forudgående kundeaftale, ville selskabet have valgt en TDI, frem for 1,8T-modellen, da førstnævnte model sælges i langt større antal. Bilen blev herefter anvendt af selskabet til nogle enkelte småture (kørsel til posthuset mm.). Den pågældende køber havde i forvejen indgået aftale med selskabet om levering af en varebil. Udover varebilen købte kunden tillige campingbilen efter en prøvetur. I princippet kunne selskabet ved at vente 3-4 måneder have opnået en ekstrafortjeneste på ca. 50.000 kr. på grund af den i mellemtiden indtrufne afgiftsstigning. Grundet modellen, jf. ovenfor, ønskede selskabet imidlertid at afhænde bilen hurtigst muligt for at undgå enhver risiko for afsætningsvanskeligheder.

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at der skal svares moms med 20 % af salgsprisen med fradrag af allerede afregnet moms. Det er anført, at campingbilen efter regionens opfattelse er indregistreret til virksomheden for at undgå den pr. 1. september 2000 gennemførte afgiftsforhøjelse for visse campingbiler.

Foranlediget af repræsentanten har told- og skatteregionen den 21. juni 2001 supplerende anført, at regionen i forbindelse med regnskabskontrollen havde indhentet virksomhedens forklaring om anvendelse af denne bil. Af denne forklaring fremgår, at bilen har været anvendt i virksomheden og denne har gennemført en prøvekørselstur i bilen. Bilen har således efter regionens opfattelse ikke været anvendt til formål, for hvilke virksomheden ikke har fradragsret, og skal derfor momsberigtiges på grundlag af vederlaget fra kunden, jf. Momsvejledningen afsnit Q 2.11.2.

Vedrørende denne bil har selskabets repræsentant over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der skal beregnes moms af kostprisen i overensstemmelse det af virksomheden angivne.

Indledningsvis er det fastslået, at en campingbil er at betragte som en personbil på lige fod med autocampere, jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1998.16.

Når campingbilen tages i brug til blandet anvendelse (herunder ikke fradragsberettiget anvendelse, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7) skal der beregnes moms af kostprisen, jf. momslovens § 5, stk. 2, samt § 28, stk. 2. Det faktum, at bilen er indregistreret af forhandleren i dennes navn, ændrer ikke på bilens faktiske anvendelse. Selv om bilen ikke var taget i anvendelse til blandet formål, men kun anvendtes til demoformål, er der efter repræsentantens opfattelse ikke lovhjemmel til at opkræve moms af den fulde salgspris inkl. registreringsafgift. Dels vedrører afsnit Q 2.11.2 i Momsvejledningen 2000 små vare- og lastmotorkøretøjer, der anvendes som demonstrationskøretøjer, dels henvises der til en vejledning, der på salgstidspunktet ikke var udkommet, og endelig vil en sådan fortolkning - om anvendt på motorkøretøjer - være udtryk for en praksisændring, der tidligst kan have virkning fra tidspunktet for offentliggørelse. Det er repræsentantens opfattelse, at praksis i år 2000 fulgte de retningslinier, der var udstukket af det tidligere Tolddirektorat i TfS 1987.602. Ifølge disse retningslinier skal personbiler medregnes til en forhandlers momspligtige omsætning i forbindelse med indregistreringen. Den momspligtige værdi er indkøbsprisen, jf. den gældende momslovs § 28, stk. 2. Ved videresalg af bilen skal der ikke betales yderligere moms. Told- og Skattestyrelsen har ændret denne praksis i Momsvejledningen 2000 afsnit Q 2.11.1, s. 365 nederst. Ifølge momsvejledningen skal der ikke ske beregning af moms ved udtagning af sådanne biler, hvis de kun anvendes til demobrug. Der skal til gengæld beregnes moms af den fulde salgspris inkl. registreringsafgift. Momsvejledningen udkom imidlertid efter den nævnte transaktion - nemlig i december 2000 - og da kun i elektronisk udgave. Bogudgaven udkom først i 2001. Den nævnte praksisændring kan efter repræsentantens opfattelse tidligst have virkning fra det tidspunkt, hvor vejledningen udkom i bogform, da det på ingen måde tydeligt fremgår af vejledningen, at der her er tale om en praksisændring.

Det er videre anført, at man ikke er enige i den nævnte praksisændring, da registreringsafgiften kun bør indgå i momsgrundlaget, hvis afgiften er betalt af forhandleren. Dette er begrundet med, at betingelserne i momslovens § 27, stk. 2, ikke er opfyldte, idet 1) afgiften ikke er opkrævet i et tidligere omsætningsled, dvs. ved forhandlerens køb af bilen, 2) afgiften ikke er betalt i forbindelse med indførsel/erhvervelse fra et andet land, og endelig 3) det påhviler ikke en forhandler at betale registreringsafgiften i forbindelse med en levering, men derimod blot fordi indregistrering er nødvendig ifølge færdselsloven.

Repræsentanten har derudover henvist til, at de lokale ligningsmyndigheder har foretaget beskatning af fri bil for selskabets direktør og dennes søn vedrørende den omhandlede bil. Bilen kan ikke på samme tid henholdsvis være anvendt privat, som antaget af ligningsmyndigheden,  og udelukkende til demonstrationskørsel, som antaget af regionen.

Regionen har til Landsskatteretten udtalt, at campingbilen blev indregistreret i selskabets navn med henblik på at undgå den forhøjelse af registreringsafgiften, som trådte i kraft den 1. september 2000, ligesom bilen iht. oplysningerne i salgsfakturaen ikke kan have været taget i brug før salgstidspunktet. Registreringsafgiften for bilen er beregnet på grundlag af dagældende lovs § 5 A, stk. 1, nr. 1, med 60 % af den afgiftspligtige værdi. Efter lovændringen skulle der for den pågældende bil svares afgift efter lovens § 4 med 105/180 % af den afgiftspligtige værdi.

Repræsentanten her hertil bemærket, at regionen ikke tillægger den skattemæssig behandling af bilen vægt. Derudover er det anført, at regionen tidligere i sagsforløbet er givet detaljerede oplysninger om de særlige forhold, der har gjort sig gældende i forbindelse med køb og salg af den pågældende bil.

Landsskatteretten skal udtale:

Indledningsvis bemærkes, at den omhandlede campingbil efter sin karakter vil kunne anses for omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.16.

Retten finder det ikke godtgjort, at bilen har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Der er herved henset til, at indregistrering i selskabets navn er sket kort forinden salg til kunden, samt at hverken de af selskabet oplyste omstændigheder vedrørende køb og salg af bilen eller den foretagne indregistrering i selskabets navn godtgør en sådan anvendelse. De af selskabet påberåbte forhold vedrørende bl.a. direktørens skatteansættelse kan ej heller tillægges vægt. Bilen kan derfor ikke anses for udtaget i henhold til momslovens § 5, stk. 2, forinden salg.

I forbindelse med salg af den pågældende bil skal der herefter beregnes moms i medfør af momslovens § 27. I overensstemmelse med det under forhold 3 anførte, skal den erlagte registreringsafgift ikke medregnes til momsgrundlaget, jf. herved momslovens § 27, stk. 2, nr. 1. Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen. Den talmæssige opgørelse foretages af told- og skatteregionen.