Klagen vedrører, om klageren er berettiget til fradrag gældende for studerende og praktikanter fra Island.

Skatteankenævnet har i den personlige indkomst for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 ikke godkendt fradrag gældende for studerende og praktikanter fra Island med henholdsvis 54.000 kr., 55.000 kr. og 56.000 kr., jf. artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989, jf. protokollens afsnit XI, stk. 4 (gældende for 1996 og 1997), og artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996, jf. protokollens afsnit IX, stk. 4 (gældende for 1998).

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Klageren er islandsk statsborger. I 1991 blev klageren cand.med. fra Universitet i Island. Efter afsluttet universitetsuddannelse arbejdede hun som ”begrænset læge” på hospital i Island. Autorisationen som ”begrænset læge” svarer til ”reservelæge” i Danmark.

I marts 1995 flyttede klageren sammen med sin familie til Danmark med det formål at uddanne sig til praktiserende læge i almen medicin for at kunne virke som praktiserende læge i Island.

Klageren har fra den 1. april 1995 til den 28. februar 2002, bortset fra 6 måneders barselsorlov, været ansat som reservelæge og praksisreservelæge i turnus-, introduktions- og uddannelsesstillinger under X Amts Sygehusvæsen. I disse stillinger har klageren været ansat og aflønnet i henhold til overenskomsten mellem Amtsrådsforeningen i Danmark og Foreningen af Yngre Læger.

Der er under uddannelsen ikke modtaget SU eller anden form for studiestøtte fra offentlige institutioner i Danmark.

Klageren blev i april 1998 optaget på et 2-årigt blokkursus, teoretisk specialekursus i almen medicin, ved Y Universitet arrangeret af Dansk Selskab for Almen Medicin med første kursusuge i september 1999. Kurset havde en varighed på i alt 200 timer. Kursusdeltagere, der var ansat i reservelægestillinger eller universitetsstillinger, havde ifølge aftale mellem Foreningen af Yngre Læger og sygehusejerne ret til orlov med anciennitetsbestemt grundløn, men uden vagthonorar eller kompensation for tabt vagtindtægt.

Klageren blev alment praktiserende læge ultimo februar 2002.

Ved købsaftale af 23. marts 2002 købte klageren og hendes ægtefælle en ejendom i Z, med overtagelsesdato 1. maj 2002.

I en artikel i Ugeavisen for Z og omegn den 23. april 2002 har klageren oplyst, at hun er blevet ansat i et lægehus i Z. Det er meningen, at hun senere skal købe sig ind som kompagnon. Ifølge artiklen er klageren uddannet som læge i 1991, og hun kom til Danmark i 1995 for at videreuddanne sig med henblik på at blive praktiserende læge. Familien har købt hus i Z, og det er hensigten at blive boende der.

Landsskatteretten pålagde ved kendelse af 14. marts 2002 den kommunale skattemyndig at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 med bl.a. følgende begrundelse:

”Retten finder, at det af klageren anførte giver tilstrækkeligt grundlag for at pålægge den kommunale skattemyndighed at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 med henblik på fornyet prøvelse. Retten har herved henset til, at det ikke kan udelukkes, at klageren er berettiget til fradrag efter reglen om islændingfradrag i art. 20 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. afsnit IX, stk. 4 i protokollen til art. 20 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet bestemmelsen om, at personer, der efter en afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse ikke anses for studerende, vedrører bestemmelsen om færingefradrag i afsnit IX, stk. 3 i protokollen til art. 20 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, mens islændingfradrag reguleres efter stk. 4.

Det bemærkes, at retten ved afgørelsen af spørgsmålet ikke har taget stilling til sagens realitet.”

Der er ikke godkendt fritagelse for beskatning af nødvendige opholdsudgifter, jf. afsnit IX, stk. 4, i protokollen til den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Reglerne i afsnit IX, stk. 4, i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20 omfatter alene personer, der midlertidigt opholder sig i Danmark med henblik på at opnå en grunduddannelse.

Klagerens ophold i Danmark er ikke midlertidigt.

Klagerens uddannelse i Island svarer til en reservelæge i Danmark, og uddannelsen til praktiserende læge kan anses som en videreuddannelse.

Der er således ikke grundlag for at indrømme fradrag for opholdsudgifter i Danmark.

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ved opgørelsen af den personlige indkomst for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 gives islændingfradrag med henholdsvis 54.000 kr., 55.000 kr. og 56.000 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at klagerens mål var at blive praktiserende læge, men at hun ikke kunne arbejde som sådan uden at gøre sin uddannelse færdig. Da klageren begyndte uddannelsen til privat praktiserende læge, var første trin universitetsuddannelsen i Island. Klageren fik i 1991 sin medicinuddannelse fra Universitetet i Island, og arbejdede herefter som læge i underordnede stillinger på sygehus i Island. Den islandske universitetsuddannelse gav hende ret til at betegne sig som ”begrænset læge”. Hun kunne f.eks. virke som læge i et sygehus´s modtagelse, men universitetsuddannelsen gav hende bl.a. ikke ret til at stille selvstændige diagnoser. Der var derfor ikke tale om en færdig uddannelse til læge i Island. I marts 1995 tog klageren ophold i Danmark for at færdiggøre sin uddannelse til privat praktiserende læge, da der ikke var yderligere uddannelsesmuligheder i Island. Hun har siden 1. april 1995 haft introduktions-og uddannelsesstillinger – en stilling med uddannelsesprogram, klinisk vejleder, supervision og ”bed-side” undervisning – under X Amts Sygehusvæsen, kun afbrudt af graviditet og barsel.

Universitetsuddannelsen gav hende ret til at betegne sig som læge. Efter opnået autorisation som læge er der begrænset og kun midlertidig erhvervstilladelse. For at opnå tilladelse til selvstændig virke som læge skal en læge have gennemgået en praktisk klinisk uddannelse på 18 måneder – turnusuddannelsen, som er den obligatoriske supplerende grunduddannelse og den første del af den lægelige videreuddannelse til speciallæge. Tilladelse til at betegne sig som speciallæge i grundspeciale er betinget af 1) autorisation som læge, 2) tilladelse til selvstændig virke som læge, og 3) almen medicin: Samlet uddannelsestid udover turnus 3½ år. For almen medicin er den samlede uddannelse på 60 måneder. Den samlede funktionstid på afdelinger, der er uddannelsesgodkendte, må ikke overstige 12 år. Klageren har fra 1. april 1995 til 28. februar 1998, kun afbrudt af graviditet og barsel, haft uddannelsesstilling på medicinsk afdeling og fra 1. marts 1998 til 31. august 1998 stilling som praksisreservelæge. Klageren har fra den 1. september 1998 været i blokuddannelse til almen medicin, og afsluttede uddannelsen til alment praktiserende læge ultimo februar 2002. Samtidig med den praktiske, kliniske uddannelse gennemgik hun en af Sundhedsstyrelsen godkendt teoretisk uddannelse på i alt 200 timer. Uddannelsen må således betragtes som et integrerende hele og er derfor først afsluttet den 28. februar 2002.

Repræsentanten har herefter bl.a. gjort gældende, at klageren er omfattet af reglen om islændingfradrag i afsnit IX, stk. 4, i protokollen til artikel 20 om studerende og praktikanter i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996. I protokollens afsnit IX, stk. 1, er fastsat de generelle regler om fradrag for udenlandske studerendes opholdsudgifter. Stk. 1 gælder dog ikke for islandske studerende i Danmark. Betingelserne for islandske studerendes fradrag for nødvendige opholdsudgifter fremgår i stedet af stk. 4. Stk. 4 erstatter med ordene ”Uanset bestemmelserne i stk. 1…” stk. 1. Det er ikke en betingelse for fradrag efter stk. 4, at der kan opnås studiestøtte af offentlige midler. Det er derfor uden betydning, at klagerens uddannelse i Danmark ikke berettigede til studiestøtte. Da klageren umiddelbart før opholdet i Danmark var hjemmehørende i Island, er den eneste betingelse for at hun kan få islændingfradrag, at hun udelukkende har opholdt sig midlertidigt i Danmark i studie- eller uddannelsesøjemed, jf. stk. 4.

Klageren har opholdt sig i Danmark med det formål at uddanne sig til praktiserende læge i almen medicin for efter endt uddannelse at kunne virke som praktiserende læge i Island. Det uddannelsesforløb, som klageren har gennemgået i Danmark, indgår i uddannelsen til praktiserende læge i almen medicin. Klageren har ikke afsluttet en grunduddannelse i Island, idet uddannelsen til praktiserende læge må anses som et integrerende hele, hvoraf intet element kan udelades. Uddannelsen kan derfor først anses for afsluttet den 28. februar 2002. Den første del af uddannelsen – universitetsuddannelsen – er en nødvendig del af hele uddannelsen. Klageren har siden den 1. april 1995, bortset fra 6 måneders barselsorlov, været ansat i introduktions- og uddannelsesstillinger under X Amts Sygehusvæsen, og hun har afsluttet uddannelsen til praktiserende læge den 28. februar 2002. Klageren har derfor udelukkende opholdt sig i Danmark i uddannelsesøjemed. Bestemmelsen i protokollens afsnit IX, stk. 3, om, at som studerende anses ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse, gælder i øvrigt kun færingefradrag, mens islændingfradrag reguleres efter stk. 4. Landsskatteretten har i kendelsen af 14. marts 2002 præciseret, at spørgsmålet om fradrag alene skal bedømmes ud fra ordlyden af stk. 4 om islændingfradrag, og ikke ud fra ordlyden af stk. 3 om færingefradrag. Protokollens afsnit IX, stk. 4, omfatter derfor ikke alene personer, der midlertidigt opholder sig i Danmark med henblik på at opnå en grunduddannelse. At klageren under uddannelsen blev aflønnet efter overenskomsten mellem Amtsrådsforeningen i Danmark og Foreningen af Yngre Læger, er uden betydning for bedømmelsen af fradrag.

Klagerens ophold i Danmark i uddannelsesperioden fra 1. april 1995 til 28. februar 2002 må anses for midlertidigt. Klageren kom i 1995 til Danmark alene med det formål at færdiggøre sin uddannelse som praktiserende læge. Hun har kun været ansat i introduktions- og uddannelsesstillinger under X Amts sygehusvæsen og har afsluttet uddannelsen den 28. februar 2002. Først i marts 2002 blev klageren tilbudt en stilling som praktiserende læge med henblik på senere at indtræde som medindehaver. Klageren og hendes familie besluttede derfor at tage fast ophold i Danmark. Det fremgår endvidere af ligningsvejledningen afsnit A.F.1.2.2. om fradrag for dobbelthusførelse, at lægers ophold udenfor hjemmet i deres turnusperiode betragtes som midlertidigt. At klageren efter uddannelsen har bosat sig i Danmark og købt sig ind i en praksis ændrer ikke, at opholdet anses som midlertidigt. Da klageren startede på uddannelsen i Danmark, var det hensigten, at opholdet skulle være midlertidigt.

Klageren er derfor omfattet af protokollens afsnit IX, stk. 4. For det første er hun en studerende, der umiddelbart før opholdet i Danmark var hjemmehørende i Island. For det andet har hun i uddannelsesperioden opholdt sig i Danmark udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed, og opholdet må anses for midlertidigt.

Repræsentanten har henvist til breve af henholdsvis 17. oktober 2000 og 28. juni 2002 til skatteankenævnet, klagerens redegørelse af september 2000 for sin uddannelse i almen medicin, klagerens supplerende redegørelse af 25. juni 2002, ansættelsesaftaler med X Amt, Masterplan over og målbeskrivelse for blokkursus, teoretisk specialekursus i almen medicin, ved Y Universitet arrangeret af Dansk Selskab for Almen Medicin, eksempel på stillingsbeskrivelse for en uddannelsesstilling, og Landsskatterettens kendelse offentliggjort i Meddelelser fra Landsskatteretten 1978.28.

Det fremgår af afsnit XI, stk. 1, jf. stk. 4, i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989, (gældende for 1996 og 1997), at studerende, lærlinge og lignende, der er eller som umiddelbart før opholdet i Danmark var hjemmehørende i Island, og som midlertidigt opholder sig i Danmark udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed, ikke beskattes i Danmark af beløb, der udbetales som vederlag for tjenesteydelser, forudsat at disse tjenesteydelser er nødvendige for deres ophold.

Som studerende og praktikanter anses en person, der opholder sig i en kontraherende stat udelukkende med henblik på a) studier ved et universitet eller anden undervisningsanstalt i den kontraherende stat, eller b) forretnings-, fiskeri-, industri-, landbrugs- eller skovbrugspraktik i den kontraherende stat, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20, jf. protokollens afsnit XI, stk. 1.

Af afsnit IX, stk. 1, jf. stk. 4, i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996, (gældende for 1998), fremgår, at studerende, lærlinge og lignende, der er eller som umiddelbart før opholdet i Danmark var hjemmehørende i Island, og som midlertidigt opholder sig i Danmark udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed, ikke beskattes i Danmark af beløb, der udbetales som vederlag for tjenesteydelser, forudsat at disse tjenesteydelser er nødvendige for deres ophold.

Som studerende og praktikanter anses en person, der opholder sig i en kontraherende stat udelukkende med henblik på a) studier ved en læreanstalt i den kontraherende stat, hvis studierne er af en sådan karakter, at der kan opnås studiestøtte af offentlige midler i denne stat,  eller b) forretnings-, fiskeri-, industri-, landbrugs- eller skovbrugspraktik i den kontraherende stat, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20, jf. protokollens afsnit IX, stk. 1.

Ligningsrådet fastsætter årligt størrelsen af det beløb, der anses for nødvendigt for en studerendes ophold. For indkomstårene 1996, 1997 og 1998 er beløbet fastsat til henholdsvis 54.000 kr., 55.000 kr. og 56.000 kr.

Retten finder, at klagerens islandske medicin-uddannelse må anses for en kompetencegivende grunduddannelse, og at den efterfølgende praktiske, kliniske uddannelse i Danmark til alment praktiserende læge må anses for en videreuddannelse.

Klageren har under ansættelsen som reservelæge i turnus-, introduktions- og uddannelsesstillingerne under X Amts Sygehusvæsen i perioden fra 1. april 1995 til 28. februar 2002 været ansat og aflønnet efter overenskomsten mellem Amtsrådsforeningen i Danmark og Foreningen af Yngre Læger, og har dermed været ansat som lønmodtager.

Retten finder herefter, at klageren ikke kan anses for studerende i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, og at hun derfor ved opgørelsen af den personlige indkomst for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 ikke er berettiget til islændingfradrag i henhold til artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989, jf. protokollens afsnit XI, stk. 1 og stk. 4 (gældende for 1996 og 1997), og artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 23. september 1996, jf. protokollens afsnit IX, stk. 1 og  stk. 4 (gældende for 1998).

Afgørelsen for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 stadfæstes derfor.