Klagen skyldes, at H1 A/S, herefter benævnt selskabet, ikke er anset for berettiget til godtgørelse af elafgift, idet selskabets afsætning er anset at vedrøre ydelser som nævnt i bilaget til elektricitetsafgiftsloven, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Beskrivelse af selskabet

Selskabet blev momsregistreret pr. 13. juli 1990. Siden 1. oktober 2000 har selskabet været fællesregistreret efter momsloven, som afregnende enhed, sammen med selskabet G1 A/S.

G1 A/S har siden frasalg af samtlige aktiviteter i 2002 været et hvilende selskab uden ansatte.

Selskabet er moderselskab i en international koncern, med datterselskaber i en række lande, med tilsvarende aktivitet som det danske selskab.

Selskabets omsætning udgjorde, ifølge regnskabet for regnskabsåret 1. januar - 31. december 2008, 122.311.000 kr.

Selskabet er brancheregistreret indenfor hovedbranchen 620200 Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi.

Selskabets aktivitet

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet foretager egen forskning og udvikling af Enterprise Risk Project/planning system (ERP-system) med henblik på optimering af økonomistyring, rapportering og analysering, timeregistrering, projektledelse- og styring, HR, CRM samt ressourceplanlægning. Samtlige moduler er 100 % integreret i virksomhedens egne it-systemer.

Programmerne leveres som en webbaseret løsning, hvor levering sker som dataoverførsel gennem selskabets hjemmeside under forudsætning af, at kunden er i besiddelse af en licens med dertil hørende adgangskode.

Kunden køber et antal softwarelicenser samt et vedligeholdelsesabonnement, det vil sige retten til opgradering til nye versioner af selskabets standardprogrammer. Programmet implementeres hos kunden af selskabets konsulent. Efterfølgende har kunden mulighed for at købe flere licenser, konsulentbistand samt tillægsmoduler.

Selskabet administrerer hverken hel eller delvis kundernes edb-drift.

Selskabets omsætning (i 1.000 kr.) i regnskabsårene 2006 og 2007 fordeler sig på hovedaktiviteter som nedenfor vist ifølge tabel opstillet af repræsentanten på grundlag af saldobalancer afstemt til årsrapporter.

Omsætning fra aktivitetsområder	2006	2007
Licensindtægter	43.721	64.649
Vedligeholdelse	17.315	17.346
Support	5.957	4.396
Konsulent	17.963	24.822
Diverse	2.285	1.017
I alt	87.241	112.230

Antal og fordeling af gennemsnitlig antal fuldtidsansatte i selskabet for regnskabsårene 2006 og 2007 fremgår af opstilling ifølge repræsentant og er vist - del af - nedenfor:

Arbejdsområde/antal ansatte	2006	2007
Udviklere	48	47
Supportmedarbejdere	11	12
Sælgere (konsulentmedarb)	17	21
HQ medarbejdere (konsulentmedarb)	30	31
I alt	106	111

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets salgsafdeling alene anvender standardkontrakter. Der er fremlagt blanke eksemplarer af de anvendte standardkontrakter, som består dels i "Softwarelicens- og vedligeholdelsesaftale" dels i "Konsulent- og supportaftale". Der er tillige fremlagt eksempel på indgåede salgskontrakter med en bestemt konkret kunde.

Det fremgår af de fremlagte kontrakter vedrørende "Konsulent- og supportaftale", at vederlaget for konsulentydelser afregnes efter medgået tid og forbrug, medens vederlaget for supportydelser består i en årlig forudbetalt supportafgift, som i konkret fremsendt kontrakteksempel udgør en procentsats af listeprisen for kundesoftware i henhold til softwarelicens- og vedligeholdelsesaftale.

Vederlaget for softwarelicens består i et engangslicensvederlag (som betales i rater) beregnet som pris pr. bruger for det konkret aftalte antal licenser og multipliceret med antal tilladte brugere.

Vederlaget for vedligeholdelsesydelserne består af en årlig afgift, som er fastsat som en bestemt procentdel af listeprisen for softwarelicensen.

Det er oplyst, at selskabets elforbrug ikke er fordelt på forskellige anvendelser, idet der ikke er individuelle målere.

SKATs afgørelse

Selskabet er ikke anset for berettiget til godtgørelse af elafgift vedrørende dets elforbrug.

For perioden 1. juni 2006 - 30. juni 2009 er der foretaget efteropkrævning af den angivne elafgift med 709.650 kr.

Selskabets aktiviteter er i det hele anset for afsætning af ydelser omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven og dermed ikke godtgørelsesberettiget, jf. elektricitetsafgiftsloven § 11, stk. 2.

Der er herved henset til, at salg af immaterielle rettigheder, herunder licensrettigheder, anses for salg af ydelser, jf. således også momslovens § 4, stk. 1, og momsvejledningen, udgave 2009-1, afsnit D.2.3. Salg af ydelser, om forståelsen af momslovens § 4 i relation til spørgsmålet om hvilke leverancer, som anses for ydelser i modsætning til levering af en vare.

Også som følge af den nære sammenhæng mellem momsloven og elektricitetsafgiftsloven i øvrigt i relation til godtgørelsesadgangen, jf. bl.a. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 16, kan det lægges til grund, at selskabets salg af licensrettigheder vedrørende kunders brugsret til de af selskabet udviklede softwareprogrammer udgør salg af service- og tjenesteydelser.

Det anses dermed heller ikke at gøre nogen forskel, om den udviklede software har karakter af standardsoftware.

Bilaget til elektricitetsafgiftsloven opregner forskellige former for virksomhed, der ikke giver ret til godtgørelse, herunder bl.a. også "bureauvirksomhed". Bilaget anfører ikke nærmere, hvad der skal forstås ved begrebet "bureauvirksomhed".

Ifølge praksis er det imidlertid også antaget, at elafgift af el til "edb-bureauvirksomhed" kan godtgøres i et vist nærmere angivet omfang, trods bilagets omtale af "bureauvirksomhed" generelt som en ikke godtgørelsesberettiget virksomhed.

Ud fra gennemgangen af selskabets aktiviteter, og således som begreberne "bureauvirksomhed" og "edb-bureauvirksomhed" er fortolket og fastlagt i gældende praksis, jf. nærmere nedenfor, er selskabets afsætning anset for udelukkende at have karakter af "almindelig bureauvirksomhed".

Bilaget retter sig især mod virksomhederne inden for de liberale erhverv o.l.

Begrebet "bureauvirksomhed" er i praksis fortolket som afsætning af service- og tjenesteydelser inden for liberale erhverv o.l. Dette fremgår bl.a. af SKM2001.488.HR.

Højesteret begrundede i denne dom nægtelse af godtgørelse af elafgift m.v. med, at virksomhedens aktivitet bestod i afsætning af service- og tjenesteydelser, og at virksomheden derfor - i overensstemmelse med forarbejderne til elektricitetsafgiftslovens bilag og det anførte heri om begrebet bureauvirksomhed - måtte anses for omfattet af det i bilaget anførte begreb "bureauer".

Der henvises til SKM2004.386.HR og SKM2003.462.ØLR om forståelsen af begrebet "bureauvirksomhed". Af disse domme fremgår det, ligesom af SKM2001.488.HR eksplicit, at der ved bureauvirksomhed i elafgiftslovens forstand skal forstås afsætning af selvstændige service- og tjenesteydelser.

Efter praksis forstås der i øvrigt ved edb-bureauvirksomhed afsætning af edb-produktionsydelser som selvstændige ydelser, hvor afsætningen af ydelserne sker på grundlag af levering af alle nødvendige grunddata fra kunden.

Afsætning af selvstændige service- og tjenesteydelser er i modsætning til edb-ydelser i øvrigt karakteriseret ved, at en eventuel anvendelse af edb blot sker som naturligt hjælpemiddel til udførelse af disse service- og tjenesteydelser.

Der henvises i den forbindelse til SKM2005.38.VLR samt SKM2008.670.LSR om begrebet "edb-bureau" som afsætning af egentlige edb-ydelser til forskel fra begrebet almindelig "bureauvirksomhed " som afsætning af service- og tjenesteydelser.

Selskabet afsætter ikke egentlige edb-serviceydelser, og salg af licenser til kunders brug af egen udviklet software kan ikke anses for salg af vare. Selskabet afsætter ikke edb-ydelser men derimod alene arbejdsydelser.

Selskabet behandler således heller ikke data fra kunder som led i en produktionsopgave, som det var tilfældet i SKM2008.670.LSR. I denne sag behandlede klager i modsætning til nærværende sag data fra kunden og denne behandling udgjorde endvidere også en selvstændig ydelse, hvor edb ikke blot var et hjælpemiddel til udførelse af service- og tjenesteydelser men selve ydelsen.

Selskabets forhold kan derfor ikke sammenlignes med de faktiske forhold i SKM2008.670.LSR, hvorfor denne sag er uden relevans for nærværende sag.

Det anses af betydning, når det fremgår af momsvejledningen, at:

"Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, medens salg af standardsoftware anses for salg af en vare. Salg af software, der downloades, anses dog for salg af en ydelse."

Det bemærkes i den forbindelse, at citatet er hentet fra momsvejledningen, version 2009-2, afsnit 2.3.1. Blandede leverancer, og citatet må anses for at skulle læses i sammenhæng med det umiddelbart anførte samme sted i tidligere punktum, nemlig:

"Problemstillingen kendes f.eks. også fra leverance af PC-software, hvor selve udviklingen af softwaren er en ydelse, og softwaren leveres f.eks. i form af en CD-Rom, der udgør en vare. Der sondres herved mellem standard og individuelt tilpasset software."

Den anførte praksis anses blot at understrege momslovens helt klare hovedregel, at salg af software (også hel delvis overdragelse af brugsretten til software), herunder også software af standardkarakter, er en ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1. Kun under ganske særlige omstændigheder, hvor softwaren leveres på en særlig måde sammen med eller som en vare (cd-rom eller lignende, der overdrages til eje, og som kan gøres til genstand for omsætning), og der er tale om standardsoftware, der ikke skal tilpasses køber/brugers system individuelt, så kan den samlede blandede leverance ud fra gældende praksis herom efter omstændighederne blive anset for en vare i momslovens forstand.

Der henvises her også til det anførte i momsvejledningens afsnit D.2.3.1 Blandede leverancer om, at der "ved denne vurdering skal tages hensyn til, hvilken del af det leverede, der efter en konkret vurdering udgør hovedbestanddelen, og et moment i bedømmelsen heraf kan være et skøn over, hvilken værdi de enkelte komponenter i leveringen har."

I nærværende sag sker der ikke levering på CD-rom eller andet databærende medie, hvorfor indtægter fra licens- og vedligeholdelsesaftalerne allerede af den grund anses at være salg af en ydelse. I øvrigt anses værdien af selskabets software, eller rettere brugsretten hertil i given licensperiode, under alle omstændigheder klart at ville udgøre hovedbestanddelen af selskabets leverance, uanset en eventuel alternativ måde hvorpå levering/installation og tilpasning kunne ske i en hypotetisk situation.

Også på den baggrund anses selskabets indtægter fra licens- og vedligeholdelsesaftale m.v. at være og betragte som en ydelse både i momslovens og i bilaget til elektricitetsafgiftslovens forstand.

Det bemærkes og understreges yderligere, at selskabets øvrige indtægter fra konsulentassistance, support og uddannelse o.l., under alle omstændigheder ud fra gældende retspraksis om IT-ydelser og IT-rådgivning, jf. særligt SKM2003.462.ØLR, må anses for omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven som almindelig bureauvirksomhed.

Resultatet af og argumentationen for kendelsen i SKM2004.289.LSR, som omhandlede et nyhedsbureaus adgang til godtgørelse af el-og CO2-afgift, er ikke relevante for nærværende sag.

Nyhedsbureauets ret til godtgørelse blev så vidt ses i denne sag særligt begrundet i aktiviteternes lighed med samme eller helt tilsvarende aktiviteter ved dagblades avisproduktion og afsætning, hvor salg af aviser betragtes som salg af en vare. Da det ikke blev bestridt, at dagblades avisproduktion og afsætning ikke var omfattet af bilag til elafgiftsloven, så blev nyhedsbureauet givet ret til godtgørelse på samme måde som dagblade.

Der kan i nærværende sag ikke laves en tilsvarende eller lignende parallel, som sket ved SKM2004.289.LSR, fra selskabets indtægter fra softwarelicenser m.v. over til en anden virksomhed/virksomhedstype med samme eller helt tilsvarende aktiviteter, som utvivlsomt ikke er omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven som vareproducerende og sælgende virksomhed.

Selskabets påstand og argumenter

Følgende fremgår af selskabets repræsentants klage til Landsskatteretten:

"Påstand - primær

Det er vores opfattelse, at H1 A/S er berettiget til fuld godtgørelse af elafgift, da H1 A/S ikke er omfattet af reglerne for liberale erhverv.

Påstand - subsidiær

Subsidiært finder vi, at H1 A/S er berettiget til delvis godtgørelse af elafgift, da ingen af H1 A/S' aktiviteter er omfattet af reglerne for liberale erhverv."

(...)

"1. Vores argumenter - primær påstand

1.1 Branchekode

I et spørgsmål/svar fra Skatteministeren i 1993 fremgår det, at afgørelsen for hvorvidt et selskab er omfattet af reglerne for liberale erhverv, ikke beror på virksomhedens branchenummer eller navn, men på den konkrete aktivitet i virksomheden.

Det fremgår også af SKM2009.725.SKAT punkt 3.3 at det er virksomhedens aktivitet, ikke dens betegnelse, der er afgørende.

SKM2009.725.SKAT vedlægges som bilag 9.

1.2 Elafgiftsloven

Af elafgiftslovens § 11, stk. 2, fremgår følgende:

"Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilag 1 til nærværende lov nævnte ydelser."

Elafgiftslovens bilag 1:

"Advokater

Arkitekter

Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer)

Forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v.

Landinspektører
Mæglere
Reklamer
Revisorer
Rådgivende ingeniører."

1.3 Praksis

SKM2001.488.HR

Det fremgår af SKM2001.488.HR, at virksomheder kan få godtgjort afgift af elektricitet, medmindre virksomheden er omfattet af bilaget til el-afgiftslovens § 11, stk. 2.

Virksomheden er kun omfattet af bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2 hvis virksomheden "opfylder" begge nedenstående betingelser, jf. Højesterets præmisser i afgørelsen:

1) Selskabet skal være omfattet af begrebet "bureau".

2) Der skal være tale om levering af en ydelse og ikke en vare.

Det er således ikke korrekt, at SKAT i sin afgørelse fremhæver, at den pågældende virksomhed i sagen blev anset for omfattet af begrebet "bureauer" fordi der skete afsætning af service- og tjenesteydelser. SKAT overser i denne forbindelse, at der er tale om to selvstændige præmisser.

Det er SKATs opfattelse, at H1 A/S afsætter ydelser. På denne baggrund konkluderes det, at der er tale om bureauvirksomhed. Denne metode er ikke i overensstemmelse med SKM2001.488.HR, idet SKAT ikke vurderer på begge dommens præmisser. Højesterets afgørelse anvendes således ikke korrekt af SKAT.

Som det ses af nedenstående argumentation opfylder H1 A/S efter vores opfattelse ingen af de opstillede betingelser.

SKM2001.488.HR vedlægges som bilag 10.

Bureauvirksomhed

Det fremgår ikke nærmere af elafgiftsloven, hvad bureauvirksomhed omfatter. I forbindelse med afgrænsningen af begrebet "bureauet", kan fremhæves skatteministerens besvarelse af 25. juni 1979 på spørgsmål 17 fra Folketingets Skatteudvalg i forbindelse med vedtagelsen af bilaget til elafgiftsloven:

"Ved bureauvirksomheder forstås virksomheder, der udøver selvstændige servicefunktioner. Som eksempler på sådanne virksomheder kan udover de i listen nævnte eksempler (vagtbureauer og ægteskabsbureauer) nævnes: Detektivbureauer, patentbureauer, oplysningsbureauer og vikarbureauer."

SKATs fortolkning af begrebet tager udgangspunkt i, hvorvidt der afsættes service- og tjenesteydelser. Denne fortolkning er dog ikke i overensstemmelse med fast administrativ praksis. Der er således ikke nogen konsekvens i SKATs handlemåde, da alle "ydelsesvirksomheder" ikke behandles ens.

Anlægges ovenstående fortolkning, ville f.eks. et bilværksted, en frisør samt en masse andre virksomheder heller ikke kunne få godtgjort elafgiften, da disse virksomheder leverer tjenesteydelser og ikke varer. Dog godtgøres elafgiften for disse aktiviteter.

SKATs vurdering af H1 A/S som serviceydende virksomhed medfører således ikke uden videre, at selskabet omfattes af begrebet "bureauer".

Hvilke varer leverer H1 A/S

Forskellen mellem en vare og en ydelse er, at en ydelse nyder man kun godt af i situationen - f.eks. hos frisøren - mens en vare er noget man tager med hjem og bruger efter man er kommet hjem og måske endda flere gange - f.eks. H1 A/S' programmer.

H1 A/S tilbyder en standard programpakke, som består af en række standardmoduler, der tilsammen danner rammen om H1 A/S' ERP-løsning. H1 A/S tilbyder herefter i samråd med kunden at identificere det antal standardmoduler, som kunden har brug for. Ændres kundens behov over tid, vil der løbende ske en tilpasning af antal standardmodulerne.

I realiteten kunne H1 A/S lige så godt have valgt at sælge sine produkter direkte til slutbrugeren i form af en cd-rom med softwareproduktet, som brugeren derefter selv kunne indlæse. I så fald ville man ikke være i tvivl om, at selskabet var berettiget til at få godtgjort elafgift. Ulempen ved en sådan salgsprocedure er imidlertid, at slutbrugeren i så fald selv skulle bruge ressourcer på den løbende opdatering mv.

Vi mener derfor, at H1 A/S sælger en vare i form af deres programmer, uanset hvordan leveringen foregår.

SKM2008.670.LSR

Af SKM2008.670.LSR fremgår det, at salg af standard-software anses for salg af en vare:

"Der skelnes ifølge praksis mellem salg af standardsoftware og salg af individuelt tilpasset software. Salg af standardsoftware anses for salg af en vare, hvorimod salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse."

H1 A/S sælger en standardvare. Kunden kan vælge blandt flere standardmoduler, ligesom kunden selv vælger antallet af standardmoduler.

Som det fremgår af Landskatterettens bemærkninger og begrundelser i SKM2008.670.LSR, så udvikles definitionen af "edb-bureau" i takt med den teknologiske udvikling.

"(...)da den mangeårige praksis vedrørende edb-bureauer - således som denne har været formuleret i al fald siden 1984 - må fortolkes under hensyntagen til den generelle teknologiske udvikling(...)"

I henhold til bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2, er det karakteren af det bagvedliggende arbejde, der er afgørende for, hvorvidt der er tale om "bureau", og ikke hvorvidt kunden vælger at få tilsendt programmet på en cd-rom eller downloader det.

H1 A/S leverer sine data i form af dataoverførsler gennem H1 A/S' hjemmeside, under forudsætning af, at kunden er i besiddelse af en licens med dertilhørende adgangskode. Denne beskrevne form for dataoverførsel er i dag en meget anvendt metode til levering af data.

Det er derfor vores klare opfattelse, at den beskrevne fremgangsmåde af elektronisk levering af data over internet er en del af den udvikling, der er sket "i samfundet" og derfor "i dag" vil blive betragtet som levering af en vare. Det er vores opfattelse, at "kriteriet" om, at der skal ske levering på en cd-rom eller via andet databærende middel, er irrelevant set i forhold til den teknologiske udvikling samt udviklingen i samfundet.

SKM2008.670.LSR vedlægges som bilag 11.

Det er vores opfattelse, at det er uden betydning, at det fremgår af momsvejledningen, at:

"Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, medens salg af standard software anses for salg af en vare. Salg af software der downloades, anses dog for salg af en ydelse".

Landsskatteretten har ved kendelser i henhold til elafgiftsloven anlagt andre kriterier for, om en leverance skal betragtes for omfattet af bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2 eller ej.

Begrundelsen for denne opdeling i henhold til momsreglerne skyldes udelukkende, at man ønskede at undgå en skævvridning af de danske moms- og toldregler, hvis programmerne downloades uden for Danmark.

Ud fra kendelser fra Landsskatteretten skal der i henhold til bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2 blot vurderes, hvorvidt der er tale om en vare eller ej, der leveres til en køber.

I relation til godtgørelse af elafgift er der ingen lovhjemmel til at skelne mellem standardsoftware der downloades, og standardsoftware der leveres på en cd-rom. Endvidere har denne sondring heller ikke hjemmel i lovforarbejder på afgiftsområdet eller retspraksis på afgiftsområdet.

Som det fremgår af SKM2008.670.LSR, skal der netop tages hensyn til den generelle teknologiske udvikling, hvorfor det ikke er relevant, hvorvidt standardsoftwaren downloades eller ej.

SKM2004.289.LSR

SKM2004.289.LSR omhandler et nyhedsbureaus adgang til godtgørelse af el- og CO2- afgift. Selskabets aktiviteter består hovedsageligt i levering af nyhedsindslag (såkaldte telegrammer) til de tilknyttede abonnenter (den generelle nyhedstjeneste). Der blev ved vurdering af adgangen til godtgørelse lagt vægt på arbejdes karakter, og ikke på hvorpå nyhedsindslagene blev leveret. Også i den aktuelle sag, blev leverancen altid foretaget over nettet og ikke ved levering af en fysisk vare.

Som det fremgår af SKM2004.289.LSR, er det heller ikke her relevant, hvorvidt standardsoftwaren downloades eller ej.

SKM2004.289.LSR vedlægges som bilag 12.

SKM2001.488.HR

SKAT henviser i deres afgørelse til den ovenfor fremhævede SKM2001.488.HR, hvor en virksomhed blev anset for omfattet af reglerne for liberalt erhverv, da virksomheden ikke ansås for at sælge en vare, selvom videreformidlingen af virksomhedens analyser skete på cd-rom. Det er vores opfattelse, at denne afgørelse ikke er relevant for H1 A/S, da H1 A/S ikke foretager analyser eller lignende, men sælger standardprogrammer.

Efter vores opfattelse kan der derfor ikke være tvivl om, at H1 A/S afsætter en vare.

Højesterets præmisser i afgørelsen kan dog anvendes i forbindelse med afgrænsningen af bilaget til elafgiftsloven. Som det fremgår af ovenstående, anvender SKAT ikke afgørelsen korrekt, idet afgørelsen ikke vedrører problematikken om hvorvidt noget leveres på en cd-rom eller downloades, men problematikken om, hvorvidt den vare der sælges er en standardvare.

SKM2001.488.HR vedlægges som bilag 13.

2. Vores argumenter - subsidiær påstand

Vi finder, at der ud fra ovenstående ikke kan være tvivl om, at H1 A/S er berettiget til godtgørelse af elafgift. H1 A/S' aktiviteter kan opdeles i følgende "grupper":

A. Produktion af software - uanset metoden for levering, er det vores opfattelse, at der er tale om salg af en vare.

B. Service og support i forbindelse med vareslaget - der er tale om service af en vare, der tidligere er solgt.

C. Uddannelse for kunder - der er ikke tale om liberalt erhverv i elafgiftslovens forstand.

D. Salg af tillægslicenser og moduler - der er tale om service af en vare, der tidligere er solgt.

E. Konsulentbistand - der er tale om service af en vare, der tidligere er solgt.

3. Konklusion

SKAT anser H1 A/S for et bureau. Ud fra en rent naturlig sproglig forståelse af ordlyden i loven og intentionerne med loven, er det helt klart, at H1 A/S ikke er et bureau i den form, som lovgiver har tænkt på. Dette understøttes af det ovenfor citerede ministersvar i afsnit 1.3, hvor eksempler som detektivbureauer, patentbureauer, oplysningsbureauer og vikarbureauer fremhæves som aktiviteter omfattet af bilaget. Det er efter vores opfattelse slet ikke relevant at vurdere, om H1 A/S er et bureau, da H1 A/S udvikler standardprogrammer, hvilket er en vare. Det er således vores opfattelse, at H1 A/S ikke er omfattet af bilaget til elafgiftsloven, og H1 A/S har således ret til at få godtgjort elafgiften fuldt ud.

Sekundært mener vi, at da H1 A/S udvikler standardprogrammer, og derfor er berettiget til at få godtgjort elafgift."

I forbindelse med det afholdte møde med Landsskatterettens sagsbehandler i sagen anførte selskabets repræsentant, at der er tale om salg af en vare og ikke en ydelse. Der skal lægges afgørende vægt på arbejdets karakter og ikke om der er tale om salg af en cd-rom eller et bærende medie. Der skal i denne forbindelse henvises til den teknologiske udvikling og herunder henvises til afgørelsen refereret i SKM2008.670.LSR (i overensstemmelse med det i klagen til Landsskatteretten anførte).

Konsulentaktiviteten og supportaktiviteten i virksomheden er tilknyttet produktet, varen, (ERP-systemet), hvorfor der i denne henseende ikke bliver tale om ydelser. Uddannelsesaktiviteten vil endvidere ikke kunne anses for omfattet af liberalt erhverv. Der er således ikke tale om liberalt erhverv, idet selskabet sælger en vare. Der henvises til afgørelsen refereret i SKM2001.488.HR (i overensstemmelse med det i klagen til Landsskatteretten anførte).

Selskabet sælger licenser til programmerne og opdateringer og hertil kan købes tillægsmoduler. Kunderne køber retten til at bruge varen og vedligeholdelse er en forudsætning, men licensen kan anvendes uden vedligeholdelse. Kunderne køber retten til opgradering.

Til illustration kan foretages en sammenligning af selskabets produkt med salg af et virusprogram. Ved salg af et virusprogram vil det være nødvendigt med opdatering, når der henses til udviklingen - der er behov for det nyeste program, til brug for optimal anvendelse, men i realiteten kan man fortsætte med at anvende det gamle program.

Der er i sagen foretaget en opdeling af selskabets aktiviteter, men man skal se på selskabets samlede aktivitet, idet alle aktiviteter i selskabet er knyttet op på salget af varen. Det afgørende er ikke, som tidligere anført, om der er tale om salg af en cd-rom eller et bærende medie. Det afgørende er arbejdets karakter.

Der skal endelig skelnes mellem det momsretlige og afgiftsretlige område, idet der er tale om to forskellige regelsæt. Områderne skal holdes adskilt.

I forbindelse med det i sagen afholdte retsmøde blev anført, at bilaget til elektricitetsafgiftsloven er forældet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I medfør af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet.

Som undtagelse hertil fremgår det af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, at tilbagebetaling ikke kan finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til loven nævnte ydelser. Bilaget til elektricitetsafgiftsloven (benævnt: liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift) omfatter følgende virksomheder: advokater, arkitekter, bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer), forlystelser, herunder teaterforestillinger, biografforestillinger m.v., landinspektører, mæglere, reklame, revisorer, rådgivende ingeniører.

Særligt om fortolkningen af begrebet "bureauer" bemærkes, at Højesteret ved domme af henholdsvis 8. august 2001 og 6. oktober 2004, offentliggjort som SKM2001.488.HR og SKM2004.386.HR, har fastslået, at et væsentligt moment ved vurderingen af, om der kan ske tilbagebetaling af elafgift, er, om den udøvede virksomhed består i produktion eller afsætning af varer eller i afsætning af service- og tjenesteydelser.

I dommen af 8. august 2001, offentliggjort som SKM2001.488.HR, vedrørende et markedsanalyseinstitut, anførte Højesteret:

"Det tiltrædes af de grunde, der er anført af Landsretten, at H A/S' virksomhed bestod i afsætning af service- og tjenesteydelser og ikke i produktion eller afsætning af varer. Efter det, der er oplyst om virksomheden, tiltrædes det endvidere, at denne er anset som et bureau, hvis ydelser i medfør af bilaget til lov om afgift af elektricitet ikke giver adgang til tilbagebetaling af afgift."

Dommen af 6. oktober 2004, offentliggjort som SKM2004.386.HR, vedrørte en landboforening og blev af Højesteret stadfæstet i henhold til de af Landsretten anførte grunde. Særligt om forståelsen af begrebet "bureau" bemærkede Vestre Landsrets flertal (offentliggjort som SKM2003.160.VLR):

""Bureauer" som anført i bilaget til elafgiftslovens § 11, stk. 2, kan efter en naturlig, sproglig forståelse ikke anses for klart defineret. Der er ikke i forarbejderne til bilaget eller efter omstændighederne ved dettes tilblivelse grundlag for at antage, at begrebet, som det er anført i bilaget, skal fortolkes snævert, således at det kun er virksomheder, der udtrykkelig betegner sig som bureauer, der er afskåret fra tilbagebetaling af afgift. Efter forarbejderne til elafgiftslovens § 11 sammenholdt med forarbejderne til vandafgiftslovens § 9 må hovedformålet med bestemmelsen i elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. stk. 2, og bilaget til stk. 2, anses for at være at friholde de vareproducerende virksomheder for afgift, men i almindelighed ikke de virksomheder, der afsætter service- og tjenesteydelser, hovedsagelig de såkaldte liberale erhverv."

Ovennævnte domme synes at tale for en relativt bred fortolkning af begrebet "bureauvirksomhed".

Efter det oplyste består de af selskabet udøvede aktiviteter i salg af licensrettigheder til at anvende dets ERP-system og dertil knyttede ydelser i form af service og support, konsulentbistand, undervisning m.v. På baggrund heraf finder retten, at dets aktivitet må anses for afsætning af service- og tjenesteydelser og ikke produktion eller salg af varer. Retten finder videre, at aktiviteterne er omfattet af begrebet "bureauvirksomhed" i den ovenfor nævnte relativt brede betydning af dette begreb.

Retten finder endelig, at de udøvede aktiviteter ikke kan sidestilles med edb-bureau, da der ikke er tale om afsætning af egentlige edb-serviceydelser. Selskabets aktiviteter er dermed ikke omfattet af den i praksis udviklede undtagelse vedrørende edb-bureau, jf. herved bl.a. SKM2008.670.LSR.

Det er herefter med rette, at selskabets aktiviteter er anset som bureauvirksomhed, og at der derfor efter elektricitetsafgiftsloven § 11, stk. 2, ikke er godkendt godtgørelse af elafgiften.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.