Et andelsselskab ønskede at etablere en såkaldt "indskudskapital", der skal indgå i selskabets egenkapital, og som ønskes forrentet svarende til diskontoen plus 1 %-point. Denne årlige forrentning ønskes udbetalt til andelshaverne. Skatterådet fandt, at andelsselskabet fortsat opfyldte betingelserne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at der ville ske beskatning hos andelshaverne på det tidspunkt, hvor andelsselskabet træffer endelig beslutning om udbetalinger fra indskudskapitalen, også i tilfælde af, at der sker ratevis udbetalinger af kapitalen over eksempelvis en periode på 2-3 år.

Skatteministeriet havde følgende begrundelse i sin indstilling til Skatterådet, der blev tiltrådt af Skatterådet:

Om driftskapitalen
Det følger af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, at et andelsselskab er omfattet af kooperationsbeskatning, når en række betingelser er opfyldt.

For det første skal andelsforeningens formål være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde (kooperativt formål).

For det andet må omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning.

For det tredje skal den stedfundne omsætning med medlemmerne anvendes som grundlag for udlodning til disse, idet der kan foretages normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Skatteministeriet bemærkede, at man anvender udtrykket "driftskapital" om den kapital som af selskabet er benævnt "indskudskapital". Det er ikke afgørende for denne skattemæssige vurdering af kapitalen, hvad den benævnes, men udtrykket driftskapital findes mest hensigtsmæssigt at anvende, idet kapitalen stammer fra midler, der vedrører andelsselskabets drift med sine andelshavere d.v.s. andelsselskabets opsparede overskud. Samtidigt undgås det, at denne kapital forveksles med en indbetalt medlemskapital, som er den ordlyd der anvendes i SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Det er af væsentlig betydning at sondre mellem indbetalt medlemskapital og driftskapital. En indbetalt medlemskapital skal behandles på en anden måde end det opsparede overskud (driftskapital), som hvis det udloddes, skal fordeles i forhold til omsætningen i en given periode.

I andelsselskabets vedtægter fastsættes det således, at der sker afregning til andelshaverne på baggrund af leverancens størrelse. I tilfælde af selskabets opløsning udloddes beløb, der henstår efter kreditorernes fyldestgørelse også efter omsætningens størrelse, idet individualiserede egenkapitalkonti afregnes først. Hertil skal det bemærkes, at disse er baseret på omsætning med selskabet. Resterende beløb udloddes endvidere efter en omsætningsbaseret nøgle.

I tilfælde af likvidation, skal den frie egenkapital, der kan dække over opsparet overskud samt værdistigninger på aktiver m.v., fordeles blandt andelshavernes i forhold til omsætningen i en given periode, for at den særlige andelsbeskatning (formuebeskatning) kan bevares. En indbetalt medlemskapital, som kan være af samme størrelse pr. medlem, kan maksimalt udbetales til kurs 100 ved en likvidation.

Den særlige andelsbeskatning af andelsselskaber hænger nøje sammen med tilsvarende særlige beskatningsregler for andelshaverne.

Et grundprincip i den særlige beskatning af andelsselskaber og deres andelshavere er dermed, at den løbende indtjening, der på den ene eller den anden måde udloddes eller udbetales til andelshaverne uden selskabets likvidation er erhvervsindkomst - og dermed for personer personlig indkomst - alene med undtagelse af udbetaling af en normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Den frie egenkapital, der vedrører opsparet overskud, kan være fordelt på andelshaverne i forhold til omsætningen f.eks. i det år, hvor selskabet har haft overskud alt efter bestemmelserne i vedtægterne. Selv om sådanne konti er noteret på navn, og andelshaveren har mulighed for at få udbetalt indestående i tilfælde af andelshaverens ophør som leverandør, vil disse medlemskonti stadig i relationen til foreningen have karakter af fri egenkapital.

Hvis andelshaveren har et aktuelt krav om betaling af en del eller hele indestående på medlemskontiene, vil det i andelsselskabet have karakter af gæld. En sådan overgang fra egenkapital til en fordring fra andelshaveren mod andelsselskabet er en udlodning og dermed skattepligtig.

Hvis en driftskapital etableres via afregningspriserne over for andelshaverne, er der således ikke tale om en indbetalt medlemskapital i lovens forstand.

En sådan kapital kan derfor ikke danne grundlag for, at en forrentning kan anses for en normal forrentning af en indbetalt medlemskapital og dermed blive kapitalindkomst i stedet for personlig indkomst. I modsat fald ville der have været mulighed for - i strid med grundprincippet i andelsbeskatningen - at transformere personlig indkomst til kapitalindkomst.

Hvis en driftskapital, der etableres på denne måde gennem afregningspriserne, skal have karakter af en indbetalt medlemskapital, skal kapitalen skattemæssigt anses for udloddet og derefter indbetalt.

Tilsvarende ændrer en ydelse/udbetaling ikke karakter fra at være udtryk for vederlag for leverede varer eller tjenester, ved at midlerne forinden udbetalingen fordeles på medlemskonti og betegnes medlemskapital.

Det fremgår af den beskrevne model, at der skal være et loft for konsolideringen for den enkelte andelshaver. Et sådant loft i forbindelse konsolideringen af driftskapitalen vil efter Skatteministeriets opfattelse ikke have indflydelse på andelsselskabets skattemæssige status jf. også SKM2009.122.SR samt SKM2006.597.SR.

Det er sammenfattende Skatteministeriets opfattelse, at andelsselskabet opfylder alle krav, således at selskabet kan opretholde sin skattemæssige status som et andelsbeskattet selskab efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

Om forrentningen
Skatteministeriet bemærkede vedrørende forrentningen af driftskapitalen, at det fortsat var Skatteministeriets vurdering, at andelsselskabet opfyldte alle krav i SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

En driftskapital er ikke at anse som en indbetalt medlemskapitel i lovens forstand. Der er ej heller tale om en forrentning af et driftslån, idet der ikke er etableret et låneforhold til andelshaverne. Denne sondring omtales tillige i Dansk Andelsret af Erik Hørlyck, 3. udgave, side 171.

Det betyder dels, at Skatteministeriet ikke opfatter forrentningen som en egentlig rente, men snarere som en slags opskrivning af driftskapitalen og dels at kravet om at forrentningen skal ske i henhold til en normal forrentning ikke finder anvendelse.

Da der er tale om en kapital opstået på baggrund af en lavere afregningspris i en salgsforening, og uden at der er tale om en indbetalt medlemskapital, skal udbetalinger til andelshaverne af et afkast heraf, være forrentet/opskrevet på en sådan måde, at de er baseret på den stedfundne omsætning med andelshaverne.

Da opskrivningen sker på grundlag af et omsætningsbaseret beløb, må den også anses som sket på grundlag af den stedfundne omsætning.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD.

Andelsselskabet opfylder derfor fortsat betingelserne for at være andelsbeskattet, såfremt andelsselskabet ønskede at foretage en forretning af driftskapitalen.

Om beskatning af andelshaverne ved henlæggelsen
Det er Skatteministeriets opfattelse, og under hensyntagen til besvarelse af spørgsmål 1 i SKM2009.122.SR, at driftskapitalen er at betragte som egenkapital for andelsselskabet og ikke gæld til andelshaveren.

På baggrund heraf, kan andelshaverne ikke sidestilles med kreditorer i relation til indestående på driftskapital kontoen. Indestående på driftskapital kontoen tilhører andelsselskabet, og andelshaverne har ikke noget retskrav på senere udlodning. I relation hertil gør det ikke nogen forskel, at den enkelte andelshaver kan få udbetalinger fra kontoen for driftkapital i forbindelse med ophør af medlemskab. Som følge heraf medfører det ikke nogen beskatning hos andelshaverne i forbindelse med henlæggelsen.

Det skal dog bemærkes, at de årlige udbetalinger af forrentning af driftskapitalen er skattepligtig indkomst hos andelshaverne, og at denne indkomst er at anse som personlig indkomst. Udlodningen er ikke kapitalindkomst, da beløbet ikke er at anse som en normal forrentning af indbetalt medlemskapital.

Om beskatning af andelshaverne ved udbetaling fra "indskudskapitalen"
Som anført af selskabets repræsentant er "Indskudskapitalen" frem til udbetaling egenkapital i andelsselskabet.

På den baggrund er Skatteministeriet af den opfattelse, at udtrædende danske andelshavere først erhverver ret til indestående på driftkapital kontoen på det tidspunkt, hvor repræsentantskabet træffer beslutning om udlodning. Andelshaverne vil således blive beskattet i forbindelse med udlodning fra konto for driftskapital også selv om udbetalingen sker over en årrække som eksempelvis over en periode på 2-3 år. Udbetalingen at anse som personlig indkomst. 

Skatteministeriet har ved afgørelsen henset til afgørelserne gengivet i TfS 1987.404 og SKM2009.122.SR.

Om skattepligten for de udenlandske andelshavere ved udbetaling fra "Indskudskapital"
Det afgørende er, hvad medlemmet eventuelt får udbetalt. Det skal præciseres, at der alene er tale om udbetaling af driftskapital, som er opsparet på baggrund af leverancerne, idet "forrentningen" udbetales løbende.   

Hvis der er tale om udbytte, som omfattet af LL § 16 A og 16 B, så vil udbyttet være begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 6, eller SEL § 2, stk. 1, litra c.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at eventuel udbetaling af driftskapital, som er en omsætningsbestemt henlæggelse, er en udbetaling, som har karakter af betaling for leverancer, og derfor ikke at anse som udbytte, som nævnt i LL §§ 16 A og 16 B.

Da de øvrige bestemmelse i KSL § 2 og SEL § 2 ikke giver hjemmel for beskatning, finder Skatteministeriet ikke, at de udenlandske andelshavere, skal beskattes i Danmark, da Danmark ikke har intern hjemmel hertil.

Om skattepligten for de udenlandske andelshavere ved udbetaling af den årlige forrentning
Som tidligere anført kan "Indskudskapital" ikke "forrentes" som sådan, idet der ikke er tale om en normal forrentning af indbetalt medlemskapital.

Men hvis det forrentes er spørgsmålet indledningsvis, hvorvidt "forrentningen" (opskrivningen) skal anses for at være rente, tillæg til efterbetaling eller udbytte.

Der findes ikke nogen lovfæstet rentedefinition i skatteretten, men det følger af praksis, at rente defineres som et periodisk vederlag til långiver for at stille kapital til rådighed, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld. Renten skal være fastsat forud for den relevante periode.

Driftskapitalen i denne sag er egenkapital for andelsselskabet. Andelshaveren har altså ikke nogen fordring på selskabet. Alene af den grund kan en "forrentning" af driftskapitalen ikke defineres som en rente i relation til andelshaveren.

Skatterådet har i bindende svar SKM2009.122.SR, som er meget lig denne sag konkluderet, at "forrentningen" reelt er udbytte. I afgørelsen har man ikke taget stilling, om der reelt kunne være tale om et tillæg til efterbetalingen.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at denne forrentning skal anses som et tillæg til efterbetaling, idet beløbet er del af den betaling de udenlandske andelshavere modtager for leverancerne.

Beløbet kan derfor ikke omfattes af reglerne om udbytte vedrørende en indbetalt medlemskapital, og vil derfor ikke være skattepligtig efter LL § 16 A, stk. 1. Beløbet er derfor ikke skattepligtig som kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 4, idet det ikke er indkomst, der udgør en normal forrentning af indbetalt medlemskapital.

De udenlandske andelshavere er ikke skattepligtig til Danmark af de årlige udbetalinger af renter af driftskapitalen, da der ikke findes hjemmel hertil i KSL § 2 eller SEL § 2.