Klagen vedrører selskabet H1 ApS' hæftelse for manglende indeholdelse af kildeskat på renter.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset selskabet for at hæfte for manglende indeholdelse af kildeskat.

Sagens oplysninger

Selskabet G1 Ltd., Jersey, erhvervede den 1. juli 2002 den danske koncern med selskabet G2 A/S øverst i koncernen. Selskabet har indkomstår 1. juli - 30. juni.

Den 25. juni 2003 erhvervede G1 Ltd. 2 svenske skuffeselskaber, G4 AB og G5 AB.

Den 26. juni 2003 fik G4 AB overført aktierne i G2 A/S ved et "ovillkorat aktieägertilskott". Aktierne i det danske selskab var ansat til en værdi på X mio. euro.

Samtidig blev aktierne i G4 AB overdraget til G5 AB for X mio. euro. Overdragelsen blev finansieret ved lån fra G1 Ltd. til G5 AB.

Den 27. juni 2003 erhvervede G4 AB aktierne i H1 ApS fra G6 Holding ApS for Y mio. kr. Erhvervelsen blev finansieret ved lån fra G6 Holding ApS til G4 AB.

Den 1. juli 2003 erhvervede H1 ApS endelig aktierne i G2 A/S fra G4 AB for X mio. euro. Finansieringen af købet skete ved lån fra G4 AB til H1 ApS.

I forbindelse med G1 Ltd.'s erhvervelse af den danske koncern og den efterfølgende omstrukturering m.v. blev således etableret 2 gældsbreve på nom. X mio. euro. Det ene gældsbrev er udstedt af det øverste danske holdingselskab, H1 ApS til det nederste svenske selskab, G4 AB. Det andet gældsbrev er udstedt af det øverste svenske holdingselskab, G5 AB, til G1 Ltd. Efter gældsbrevene, der er enslydende, forrentes lånene fra 1. juli 2003 med en rente svarende til Euribor 6 måneder plus 5 %. Rentetilskrivningen og betalingen heraf sker pr. 30. juni og 31. december med 31. december 2003 som første gang. Der er ikke aftalt faste afdrag. Debitor har mulighed for at betale til hver en tid, ligesom kreditor kan kræve lånet indfriet til hver en tid, dog med et varsel på 6 måneder.

Om G4 AB er oplyst, at selskabets eneste aktivitet er at eje aktier i H1 ApS. Selskabet, der er uden ansatte, administreres af G7, hvis ansatte bestrider posterne som direktion og bestyrelse i selskabet, som også har samme adresse som G7.

Om G5 AB er oplyst, at selskabets eneste aktivitet er at eje aktier i G4 AB. Selskabet, der er uden ansatte, administreres af G7, hvis ansatte bestrider posterne som direktion og bestyrelse i selskabet, som også har samme adresse som G7. Renteudgifter til moderselskabet G1 Ltd. finansieres ved overførsel fra G4 AB af modtagne renter fra H1 ApS, idet overførslen sker i form af koncernbidrag. For så vidt angår renter fra 1. januar - til 30. juni 2004 er der dog ikke sket kontantbetaling fra H1 ApS til G4 AB, eller fra G5 AB til G1 Ltd., idet renterne fra H1 ApS indgår i en gældskonvertering af dette selskabs gæld til G4 AB, mens renterne fra G5 AB til G1 Ltd. indgår i et aktieejertilskud fra G1 Ltd. til G5 AB.

Af selskabernes bogføring fremgår, at G1 Ltd. har betalt de svenske selskabers udgifter til revisor samt til administrationsselskabet G7.

Efter de svenske regler er koncernbidraget fra G4 AB til G5 AB fradragsberettiget for G4 AB, mens det er skattepligtigt for G5 AB.

G1 Ltd.'s ejer har ikke kunnet oplyses.

SKAT har ved afgørelse af 28. november 2008 pålagt selskabet at betale kildeskat af renter.

Landsskatteretten har med kendelse dateret som denne afgørelse tiltrådt SKATs afgørelse.

SKAT afgørelse

SKAT har anset selskabet for at hæfte for den manglende indeholdelse af renteskat.

Som begrundelse for afgørelsen er henvist til, at det af ordlyden af kildeskattelovens § 69, fremgår, at det er den indeholdelsespligtige, der skal godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Udgangspunktet i kildeskattelovens § 69 er, at et selskab, der undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er umiddelbart ansvarlig for betalingen af manglende beløb. Dette udgangspunkt fraviges, hvis selskabet godtgør, at der ikke er udvist "forsømmelighed" fra selskabets side.

Selskabet har bevidst deltaget i et arrangement uden nogen forretningsmæssig begrundelse, og selskabet var bekendt med de forhold, der indebærer, at kildebeskatningen hverken skal frafaldes i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller efter rente-/royaltydirektivet (2003/435/EF), nemlig gennemstrømningen via de svenske selskaber til Jersey-selskabet. Selskabets synspunkt om, at man intet vidste, må afvises, allerede fordi den/de person(er), der har tilrettelagt arrangementet, nødvendigvis har haft fuld viden om formålet mv., og de(n) pågældende, der har haft kontrol over selskabet, har derfor været i besiddelse af al relevant information. Selskabet har dermed ikke haft føje til at anse de svenske selskaber for retmæssige ejer af renterne.

Der henvises i denne forbindelse til Højesterets praksis, der netop lægger afgørende vægt på den indeholdelsespligtiges kendskab til de forhold, der indebærer, at indeholdelse skulle være sket, jf. f.eks. UfR 2004.362H og UfR 2008.2243H. Den fortolkning af retspraksis, der gives udtryk for i Inddrivelsesvejledningen, må forstås i overensstemmelse hermed, og der er ingen holdepunkter i retspraksis for at hævde, at der skulle påhvile SKAT en (yderligere) bevisbyrde, når SKAT har godtgjort, at den indeholdelsespligtige har haft kendskab til de relevante faktiske omstændigheder.

Der bør således lægges vægt på, at udgangspunktet er, at indeholdelse skal ske, at der ikke af selskabet er foretaget nærmere undersøgelser med henblik på at afklare, om betingelserne for manglende indeholdelse var opfyldt, samt at der som følge af interessefællesskabet må stilles skærpede krav til selskabets agtpågivenhed.

SKAT finder ikke forholdene i nærværende sag sammenlignelig med forholdene i Østre Landsrets dom gengivet i SKM2002.470.ØLR (TfS 2002, 844), der omhandlede en skatteyder, der lavede strenge til musikinstrumenter for en virksomhed, som skatteyderen blev anset for at være i et tjenesteforhold til, hvorfor virksomheden havde pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Landsretten fandt, at de i et cirkulære angivne kriterier, som indgår i vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, og fandt på denne baggrund, at forholdet ikke havde haft en sådan klarhed, at det kunne lægges til grund, at virksomheden havde udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Anvendelsen af begrebet retmæssig ejer i dobbeltbeskatningsoverenskomsten og rente-/royaltydirektivet er udtryk for et værn mod misbrug af henholdsvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten og rente-/royaltydirektivet.

Det er SKATs opfattelse, at der i relation til vurderingen af, om der er handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, må stilles særlige krav til agtpågivenheden, når der er tale om overholdelse at en værnsregel.

Selskabet har ved at forsøge at sikre sig fordele, som hverken rente-/royaltydirektivet eller den nordiske dobbeltbeskatningsordning tilsigter adgang til og ved bevidst at have deltaget i et arrangement uden nogen forretningsmæssig begrundelse, indladt sig på en risiko, som selskabet ikke har afklaret eller søgt afklaret.

Hertil kommer, at selskabet ikke kan have været i uvished med hensyn til de faktiske forhold, hvilket da heller ikke er gjort gældende af selskabet.

I hvert fald under disse omstændigheder har selskabet ikke haft føje til at lægge til grund, at der ikke forelå indeholdelsespligt, hvilket efter fast højesteretspraksis er afgørende for, om den indeholdelsespligtige må anses for at have udvist forsømmelighed, jf. f.eks. UfR 2008.2243H.

Det er herefter SKATs opfattelse, at selskabet hæfter for betalingen af renteskatten.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse af renteskat, jf. kildeskattelovens § 66 B og § 69, stk. 1.

Til støtte for påstanden er anført, at forarbejderne til kildeskattelovens § 69, stk. 1, der blev indsat ved L 26 (66/67), ikke bidrager til forståelsen af begrebet forsømmelighed. En naturlig fortolkning af begrebet forsømmelighed må imidlertid indebære, at forsømmelighed er en undladelse, der kunne have været undgået, hvis den indeholdelsespligtige havde udvist almindelig omhu og agtpågivenhed.

En sådan forståelse af begrebet forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1, er ligeledes kommet til udtryk i SKATs Vejledning om indeholdelse at A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, 2009-1, afsnit K.2.2., hvoraf blandt andet følgende fremgår:

"(...) betingelserne for at opkræve den ikke indeholdte A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag [er], at den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende eller for lave indeholdelse.

Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde, har det i retspraksis vist sig, at det er told- og skatteforvaltningen, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af KSL § 43, stk. 1 og 2, jf. SKM2001.106.HR (...).

Hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, bør man undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger."

Det fremgår således af vejledningen, at retspraksis har vist, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, og at SKAT bør undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholdelse, hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at der skulle indeholdes skat m.v.

I en række afgørelser er de indeholdelsespligtige blevet anset for at have udvist forsømmelighed, idet almindelig omhu og agtpågivenhed kunne have imødegået den manglende indeholdelse. En markant del af disse afgørelser er kendetegnet ved, at de indeholdelsespligtige i en eller anden forstand har været bekendt med, at der burde have været indeholdt skat, f.eks. ved at undlade at følge en modtaget vejledning, jf. TfS 1999, 377 H.

I andre afgørelser er den indeholdelsespligtige ikke blevet anset for at have udvist forsømmelighed, idet den indeholdelsespligtige ikke ved almindelig omhu og agtpågivenhed kunne have forsikret sig om, hvorvidt der var indeholdelsespligt. Dette var eksempelvis tilfældet i sagen refereret i SKM2002.470.ØLR (TfS 2002, 844), hvor der herskede retsusikkerhed vedrørende spørgsmålet om indeholdelsespligt. Netop denne retsusikkerhed førte til, at der ikke var udvist forsømmelighed ved manglende indeholdelse af A-skat.

Selv om Landsskatteretten måtte nå frem til, at betingelserne for begrænset skattepligt måtte være opfyldt, må det på baggrund af den i 2004 og 2005 herskende retsusikkerhed, være klart, at der allerede af denne grund ikke kan have været udvist forsømmelighed.

Yderligere er til støtte for påstanden henvist til, at SKAT med hjemmel i kildeskattelovens § 66 B, stk. 1 har udfærdiget en blanket (blanket nr. 06.026) om angivelse af renteskat uden at der i vejledningen hertil er anført noget om/taget forbehold om retmæssig ejer rette indkomstmodtager eller lignende.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af renteskat, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter den dagældende kildeskattelovs § 65 D, skal selskaber indeholde renteskat med 30 % af den samlede rente i forbindelse med enhver udbetaling eller godskrivning af renter til et selskab m.v., der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.

Det selskab, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde renteskat, er overfor det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre selskabet godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra dets side, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Selskabet, hæfter herefter, da det ikke anses for godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde renteskat, for den manglende indeholdelse af skat, jf. kildeskattelovens § 65 D og § 69, stk. 1.

Ved afgørelsen er lagt vægt på, at selskabet, efter de faktiske omstændigheder, som var selskabet bekendt, og hvorefter de renter, som blev betalt til G4 AB ved den tilrettelagte konstruktion blev overført via G5 AB til G1 Ltd., sammen med selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, om renteskat, burde have indset, at der ville være, eller overvejende sandsynligt ville være, begrænset skattepligt af renter. Det bemærkes, at hverken formuleringen i SKATs Vejledning om indeholdelse at A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag eller i blanket 06.026 kan føre til andet resultat.