Sagen drejer sig om beskatning af fratrædelsesgodtgørelse i forbindelse med fraflytning til Spanien.

Landsskatterettens afgørelse

2002

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for ved udgangen af marts 2002 at have retserhvervet en a-contoudbetaling på 1.776.103 kr., og en resterstatning på 638.051 kr. ud af et samlet beløb på 888.051 kr.

Beløb til beskatning i 2002: 2.414.154 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

2003

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset det resterende beløb af den samlede resterstatning på 888.051 kr. for retserhvervet den 31. marts 2003. Danmark har beskatningsretten efter art. 15 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Beløb til beskatning i 2003: 250.000 kr.

Landsskatteretten finder, at Spanien har beskatningsretten efter art. 22 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Sagens oplysninger

Klageren, A, har været ansat som markedsdirektør i G1 A/S og han fratrådte stillingen som markedsdirektør den 1. april 2002. I forbindelse med fratrædelsen modtog klageren et vederlag.

Fratrædelsesaftalen mellem klageren og G1 A/S lyder således:

"Fratrædelsesaftale med erstatning indgået mellem G1 A/S og Salgsdirektør A.

På baggrund af at G1 A/S ønsker at nedlægge/omlægge salgsdirektørstillingen som A i dag bestrider i Danmark, således at denne funktion i fremtiden vil henføre under anden direktør, er der som led A's fratrædelsesordning indgået følgende forlig:

1) A fratræder sin stilling med virkning fra den 1. april 2002.

2) Det er et ønske fra G1 A/S' side, at A fratræder med nævnte korte varsel. Til gengæld bliver A fritstillet til at søge andet job og G1 A/S forpligter sig til at yde en erstatning på op til 2.664.154,00 kr. (...).

a) Erstatningsperioden er 1. april 2002 til den 31/3 2003.

b) Erstatningen vil andrage forskellen mellem DKK 2.664.154,00 og den løn som A måtte oppebære fra afskedigelsens tidspunkt indtil den 31. marts 2003.

c) A er berettiget og forpligtet til at søge andet job for at minimere G1 A/S' erstatningsbetaling.

d) Den endelige ret til erstatningen vinder A ved udløbet af aftaleperioden, som er den 31. marts 2003.

e) Den 1. maj 2002 udbetales et acontobeløb af erstatningen på DKK 1.776.103,00 (...).

f) Pr. den 31. marts 2003 opgøres erstatningskravet jfr. ovenstående pkt. a og G1 A/S udbetaler resterstatningssummen. Skulle A's indkomst i perioden 1/4-2002 til 31/3 2003 derimod have overskredet DKK 888.051,00 skal forskellen tilbagebetales.

g) Restudbetalingen eller tilbagebetalingen skal finde sted indenfor 5 arbejdsdage efter fremsendelse af opgørelse udarbejdet af A's revisor.

3) Skulle A afgå ved døden inden udløbet af erstatningsperioden tilfalder hele erstatningen A's nærmeste pårørende. I denne situation forfalder erstatningerne til betaling ved A's død, og G1 A/S er forpligtet til at udbetale erstatningen/resterstatningen til nærmeste pårørende inden udløbet af 5 dage efter påkrav.

4) De skattemæssige konsekvenser i forbindelse med udbetalingen af ovennævnte erstatningssum er G1 A/S uvedkommende."

Aftalen er underskrevet af den administrerende direktør for G1 A/S og A den 26. marts 2002.

Der er udarbejdet tillæg til fratrædelsesaftalen med følgende indhold:

"Som tillægsbestemmelse til ovennævnte fratrædelsesaftale er der mellem parterne udtrykkelig aftalt, at uanset det tidligere aftalte skal følgende tillige gælde for fratrædelsesaftalen:

I. At A alene må søge beskæftigelse udenfor G1 A/S-regionens arbejdsområde.

II. G1 A/S-regionen omfatter Danmark, Tyskland, Østrig, Schweiz samt Polen.

III. A har oplyst overfor G1 A/S, at A ønsker at opstarte egen virksomhed i Spanien samt at Danmark fraflyttes ved udgangen af marts 2002, hvilket opfylder det aftalte.

IV. Flytning til område udenfor G1 A/S-regionen dokumenteres over for G1 A/S. Dette skal ske i form af forelæggelse af flyttemeddelelse og dokumentation for evt. salg eller salgsaftale på nuværende bolig samt kontrakt på ny bolig i det af A valgte land.

V. A er kun forpligtet til at søge at minimere G1 A/S' erstatningssum i form af opstart af selvstændig salgsvirksomhed i Spanien i erstatningsperioden. Indtjening i denne virksomhed i aftaleperioden fratrækkes det samlede erstatningsbeløb.

VI. Erstatningens udbetaling finder sted som nævnt i hovedaftalen, idet det oplyses, at der maximalt kan forventes en indtægt fra A's virksomhed eller anden arbejdsindkomst på 250.000 dkk frem til 31. marts 2003.

VII. Ved brud på denne aftale indenfor 6 måneder regnet fra 1. april 2002 bortfalder G1 A/S' erstatningspligt og den udbetalte erstatningssum tilbagebetales senest 30 dage efter at kontraktbruddet er konstateret og påvist af G1 A/S. Ved brud på aftalen efter 6 måneder, men indenfor 1 år efter 1. april 2002 forpligter A sig til indenfor 30 dage efter at kontraktbruddet er konstateret og påvist af G1 A/S, til at tilbagebetale det der svarer til 33 1/3 % af den udbetalte erstatningssum, ligesom den endnu ikke udbetalte del af erstatningssummen bortfalder."

Aftalen er underskrevet af den administrerende direktør for G1 A/S og A den 26. marts 2002.

Det er oplyst, at klageren fraflyttede Danmark sammen med sin familie den 30. marts 2002 og bosatte sig i Spanien.

Det er oplyst, at der i juni 2002 blev udfærdiget en lønseddel på 1.776.102,67 kr. og beløbet blev ifølge G1 A/S' lønningskontor udbetalt den 11. juni 2002. Beløbet var til rådighed på klagerens konto den 28. juni 2002.

Endvidere er det oplyst, at der i april 2003 blev udfærdiget en lønseddel på 888.051 kr. og beløbet blev ifølge G1 A/S' lønningskontor udbetalt den 1. april 2003. Beløbet var til rådighed på klagerens konto den 30. april 2003.

Endelig foreligger der en skattefritagelseserklæring fra SKAT til G1 A/S vedrørende klagerens fraflytning til Spanien.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har for indkomståret 2002 vedrørende arbejdsmarkedsbidragsfri indkomst (fratrædelsesgodtgørelse) fundet, at den udgør 1.203.160 kr., jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, personskattelovens § 3, stk. 1, og ligningslovens § 7 U.

Den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst (løn) findes at udgøre 1.513.741 kr., jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 8, stk. 1, litra d, ligningslovens § 7 U og personskattelovens § 3.

Der er henset til, at klageren ved udgangen af marts 2002 uanset udbetalingstidspunktet har retserhvervet en a-contoudbetaling på 1.776.103 kr. og en resterstatning på 638.051 kr. (888.051 kr. - forventet max. indkomst ved selvstændig virksomhed på 250.000 kr.), hvilket i alt således udgør 2.414.154 kr. Det resterende beløb på 250.000 kr. anses for retserhvervet den 31. marts 2003 og dermed omfattet af begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvorfor der skal ske beskatning heraf i indkomståret 2003.

Skatteankenævnet har endvidere henset til, at erstatningen ikke er udbetalt løbende over opsigelsesperioden og i tilfælde af, at klageren var afgået ved døden i opsigelsesperioden, ville hele erstatningen være tilfaldet klagerens nærmeste pårørende, jf. punkt 3 i fratrædelsesaftalen.

Med hensyn til resterstatningssummen anses 638.051 kr. for retserhvervet ved fratrædelsesaftalens indgåelse, idet det fremgår af pkt. VI i tillæg til fratrædelsesaftalen, at klageren maksimalt forventer en indtægt ved selvstændig virksomhed i opsigelsesperioden på 250.000 kr. og det rent faktisk efterfølgende har vist sig at hele resterstatningen er kom- met til udbetaling. Endvidere ville hele resterstatningssummen uanset indkomstforhold i erstatningsperioden være kommet til udbetaling til klagerens nærmeste pårørende, hvis klageren var afgået ved døden inden 31. marts 2003.

Klageren erhvervede således i marts 2002 ret til et vederlag på 2.414.154 kr. Som følge heraf er retserhvervelsen sket før fraflytningen til Spanien, hvorfor dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Spanien ikke finder anvendelse vedrørende indkomståret 2002.

Skatteankenævnet finder for indkomståret 2003, at indkomsten på 250.000 kr. er omfattet af kildeskattelovens § 2 stk. 1, litra a, og at indkomsten kan beskattes i Danmark - som lønindkomst - efter artikel 15 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsaftale. Skatteankenævnet har i denne forbindelse henset til, at retten til fratrædelsesgodtgørelsen findes at udspringe af det arbejde, der forud for fratrædelsen var udført for G1 A/S i Danmark.

Personer, der er bosat i Danmark og arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver, skal som udgangspunkt have trukket A-skat af lønnen. Sådanne personer kan imidlertid som

følge af en dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og arbejdslandet, være fritaget for at betale skat til Danmark. Som dokumentation for, at arbejdsgiveren ikke skal trække A-skat, skal den ansatte kunne fremlægge en trækfritagelse udstedt af den kommunale skatteforvaltning i lønmodtagerens bopælskommune. En fritagelse for skattetræk udstedt af skattemyndighederne gælder kun for ét kalenderår ad gangen.

Vedrørende trækfritagelse fremgår det af SKATs referat den 9. marts 2004 vedrørende

den ligningsmæssige behandling af sagen:

"Det blev oplyst til revisoren, at skattefritagelse ikke havde været i orden, idet der ud fra anmodningen tages udgangspunkt i, at skatteyder skulle udstationeres i Spanien og have lønarbejde for G1 A/S."

Ud fra det af klageren til kommunen indsendte materiale er der udstedt trækfritagelse, idet det er forudsat - jf. det i skatteforvaltningens referat anførte - at klageren skulle udstationeres og have lønarbejde for G1 A/S. Det er således ikke under de korrekte forudsætninger, at skatteforvaltningen har udstedt trækfritagelseserklæring.

Skatteankenævnet finder ikke grundlag for, at klageren har haft en retsbeskyttet forventning om fritagelse for beskatning når henses til at trækfritagelsen ikke er udstedt under de korrekte forudsætninger. Skatteankenævnet finder således ikke, at en ligningsmæssig behandling af sagen er afskåret.

Skatteankenævnet har endvidere afvist, at afgørelserne offentliggjort i TfS 1998.652, SKM2005.411.DEP og SKM2006.733.SR er sammenlignelige med nærværende sag.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at der ikke er intern hjemmel til at beskatte klageren efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a (dagældende).

Subsidiært har klagerens repræsentant fremsat påstand om, at såfremt Landsskatteretten når frem til, at der er intern hjemmel, er det art. 22 og ikke art. 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Spanien, der finder anvendelse.

Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren har haft en retsbeskyttet forventning om, at godtgørelsen ikke skal beskattes, jf. den udstedte trækfritagelseserklæring, som blev udstedt på et fuldt ud oplyst grundlag.

Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at klageren opgav sin fulde skattepligt til Danmark i marts 2002, hvor klageren og familien udrejste til Spanien.

Klageren udførte ikke arbejde for G1 A/S i opsigelsesperioden fra 1. april 2002 - 31. marts 2003. Klageren var fritstillet af sin tidligere arbejdsgiver. G1 A/S ville netop kontraktligt ikke have at klageren skulle gøre tjeneste af nogen art.

Det er ifølge bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, en betingelse, at indkomsten er oppebåret for arbejde fysisk udført i Danmark. Dette er ikke tilfældet for klageren, som var fritstillet af sin tidligere arbejdsgiver, og som derfor ikke udførte arbejde eller havde anden beskæftigelse for sin tidligere arbejdsgiver, hverken i Danmark eller i Spanien.

Der henvises til bindende svar fra Skatterådet offentliggjort i SKM2006.733.SR, hvor Skatterådet ikke kan tilslutte sig Landsskatterettens (SKM2004.53.LSR) og Skatteministeriets (SKM2005.411.DEP) fortolkning af kildeskatteskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvorefter en fratrædelsesgodtgørelse mv. skulle udspringe af arbejde udført her i landet forud for opsigelsen. Skatterådet fastslår i SKM2006.733.SR, at fratrædelsesgodtgørelsen må anses for vederlag for tab af indtægtskilde, altså for tab af fremtidige arbejdsindtægter.

For så vidt angår SKM2004.53.LSR, fremgik det, at skatteyder ligeledes var fritstillet i opsigelsesperioden, og flyttede til udlandet og opgav fuld skattepligt til Danmark. Landsskatteretten kom til et andet resultat end hvad der ellers var normal skattepraksis. I sagen blev skatteyder, der var fraflyttet til England, anset for begrænset skattepligtig efter den dagældende kildeskattelov § 2, stk. 1, litra a, af den løn hun modtog i opsigelsesperioden, hvor hun var fritstillet af arbejdsgiveren. Landsskatteretten udtalte, at lønnen i opsigelsesperioden skulle henføres til indkomst for virksomhed her i landet.

Sagen blev herefter indbragt for domstolene, hvor skattemyndighederne tog bekræftende til genmæle. Departementet udtalte i den forbindelse (SKM2005.411.DEP), at der nu forelå en praksisændring på området, idet Landsskatteretten ved SKM2004.53.LSR nu var kommet frem til det modsatte resultat, end hvad der tidligere havde været praksis.

Endvidere har repræsentanten gjort gældende, at klagerens sag er identisk med TfS 1998.652, hvor Landsskatteretten slog fast, at fratrædelsesgodtgørelse først kunne anses for retserhvervet i takt med udbetalingen.

Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at A udførte de facto ikke arbejde for sin tidligere arbejdsgiver i Danmark i opsigelsesperioden.

I det omfang fratrædelsesgodtgørelsen overhovedet kan hævdes at være vederlag for personligt arbejde, er det et ubestrideligt faktum, at klageren ikke har udført arbejde for sin tidligere arbejdsgiver her i landet mens han var fritstillet, og mens han var hjemmehørende i Spanien. Danmark har således ikke hjemmel til at beskatte godtgørelsen efter artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien.

Da fratrædelsesgodtgørelsen ikke kan anses for løn eller andet lignende vederlag for personligt arbejde, skal godtgørelsen henføres til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22 om anden indkomst, hvorefter indkomster, som oppebæres af en i de kontraherende stater hjemmehørende person, og som ikke er udtrykkelig omtalt i de forudgående artikler i denne overenskomst, kun kan beskattes i denne stat.

Overenskomstens bestemmelse om anden indkomst, er en opsamlingsbestemmelse til fordel for bopælslandet, som således udstyres med en eksklusiv beskatningsret til andre indkomster, som ikke kan henføres til nogen af overenskomstens øvrige bestemmelser.

Da klageren har haft skattemæssig bopæl i Spanien efter den 30. marts 2002 følger det af artikel 22 om anden indkomst, at fratrædelsesgodtgørelsen udelukkende kan beskattes af bopælslandet Spanien.

Repræsentanten har henvist til TfS 1998.652 til støtte for dette synspunkt. Ses dommen i sammenhæng med klagerens sag, skal det for det første bemærkes, at der ikke mellem klageren og SKAT har været tvist om, hvorvidt skattepligten til Danmark var ophørt.

For det andet, har der heller ikke i nærværende sag været nogen pligt til at præstere et arbejde mod at modtage et vederlag. Af fratrædelsesgodtgørelsen fremgår det netop, at klageren bliver fritstillet, ligesom i ovenstående sag, med henblik på at få mulighed for at søge nyt arbejde og skabe nye indtjeningsmuligheder.

For det tredje var der på tidspunktet for udbetalingerne stadigvæk en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien. Bestemmelsen der henvises til i dommen svarer til art. 22 i den dansk-spanske overenskomst, der vedrører anden indkomst. Resultatet af denne afgørelse er i tråd med TfS 1986.299 Ø.

Endelig er det repræsentantens opfattelse, at klageren kan støtte ret på TfS 1998.652, selvom retspraksis senere har ændret sig med SKATs meddelelse offentliggjort i SKM2005.411.DEP.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fratrædelsesgodtgørelse er skattepligtig på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver ret hertil. Hvis medarbejderen bliver fritstillet, vil fratrædelsesgodtgørelsen blive anset for retserhvervet på tidspunktet for fritstillelsen, medmindre der i fratrædelsesaftalen er stillet særlige betingelser, som gør at retserhvervelsestidspunktet efter en konkret vurdering anses for udskudt. Et eksempel på en særlig betingelse, der medfører, at skatteyderen ikke erhverver endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved aftalens indgåelse, kan være, at fratrædelsesgodtgørelsen bortfalder, hvis medarbejderen afgår ved døden i fritstillelsesperioden, eller hvis medarbejderen tiltræder ny beskæftigelse i denne periode, jf. cirk. nr. 77 af 30. maj 2000, pkt. 1.3.

Det lægges til grund i sagen, at fratrædelsesaftalen er indgået den 26. marts 2002 og at klageren har meldt fraflytning til Spanien fra den 30. marts 2002. Ifølge fratrædelsesaftalen er der tale om en udbetaling af et engangsbeløb gældende for perioden 1. april 2002 - 31. marts 2003. Det samlede beløb, der kom til udbetaling er forskellen mellem 2.664.154 kr. og den løn som klageren måtte oppebære fra opsigelsestidspunktet og indtil den 31. marts 2003, jf. pkt. b i aftalen. Dette punkt er dog ændret ved tillægsaftale af 26. marts 2002. Ifølge tillægsaftalens pkt. VI kan det alene forventes, at klagerens indtjening i erstatningsperioden maksimalt vil blive 250.000 kr.

Endelig følger det af aftalen, at såfremt klageren skulle afgå ved døden inden udløbet af erstatningsperioden tilfaldt hele erstatningen klagerens nærmeste pårørende.

På baggrund af ovenstående er det Landsskatterettens vurdering, at der ikke er tale om en aftale med suspensive betingelser for den del af beløbet på 2.414.154 kr., idet det allerede på aftaletidspunktet den 26. marts 2002 kan slås fast, hvor stort beløbet er. Afgørelsen i TfS 1998.652 ses således ikke at være sammenlignelig med nærværende sag, idet der her var tale om løbende udbetalinger.

For så vidt angår trækfritagelseserklæringen er det rettens opfattelse, at klageren ikke kan have en berettiget forventning om, at der ikke skal trækkes A-skat af godtgørelsen, idet klageren på retserhvervelsestidspunktet er fuld skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten stadfæster herefter nævnets afgørelse på dette punkt.

For så vidt angår det resterende beløb på 250.000 kr. er det Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om en suspensiv betingelse, idet det endelige beløb først kan opgøres pr. 31. marts 2003.

Klageren boede på det tidspunkt i Spanien og det er lagt til grund i sagen, at klageren på dette tidspunkt var fuld skattepligtig til Spanien.

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der oppebærer indkomst af den i kildeskattelovens § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at klageren er begrænset skattepligtig af den resterende del af fratrædelsesgodtgørelsen på 250.000 kr. efter den danske interne hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det skal herefter vurderes om Danmark eller Spanien har beskatningsretten til fratrædelsesgodtgørelsen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien.

Ifølge Ligningsvejledningen 2003, afsnit D.A.2.1, fremgår det, at fratrædelsesgodtgørelser, hvor der ikke skal præsteres et arbejdsforhold for at modtage udbetalingerne, er omfattet af OECD's modeloverenskomst art. 21 om anden indkomst. Der skal i den forbindelse henvises til afgørelsen i TfS 1998.652, hvor Landsskatteretten nåede frem til, at godtgørelser var omfattet af art. 21 om anden indkomst, samt skattedepartementets udtalelse i SKM2005.411.DEP, der præciserer, at denne praksis skal følges til og med indkomståret 2005.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at det er art. 22 i den dansk-spanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse på den del af fratrædelsesgodtgørelsen, der bliver udbetalt i 2003. Da beskatningsretten efter art. 22 om anden indkomst tilkommer bopælsstaten, finder retten, at Spanien har beskatningsretten til de 250.000 kr.

Landsskatteretten giver herefter klageren medhold på dette punkt.