Kan spørger genanbringe avance ved salg af areal på en dansk ø i nybygning (driftsbygning) på skovejendom i Sverige?

Svar

Nej, se SKATs indstilling og begrundelse.

Spørger erhvervede i 1998 et skov- og naturareal på en dansk ø. Arealet er ca. 22 ha og er matrikuleret som landbrug. Da der på arealet alene er et naturareal (sø, hede og mose) har det ikke været benyttet som landbrug.

Spørger forventer at afstå arealet i 2008.

Ejendomsavancen påtænkes genanbragt i udgifter til opførelse af driftsbygning på en skovejendom i Sverige. Driftsbygning skal omfatte maskinhus og lagerhal til opbevaring af redskaber til skovbrug og træprodukter.

Skovejendommen er på 6,4 ha, og den består af 6 ha skov og et ubebygget areal på 0,4 ha. Det fremgår af en meddelelse fra Skatteverket, at ejendomsværdien er 79.000 SEK, hvor skoven er vurderet til 43.000 SEK, mens det ubebyggede areal er vurderet til 36.000 SEK.

Der findes ikke en egentlig svensk skovbrugsplan. Spørger er dog forstmand og oplyser, at ca. 1,5 ha af skoven er af en alder over 10 år. De øvrige 4,5 ha udgøres af en blandet bevoksning af rødgran, birk og rødel. Alder mellem 20-30 år. Der står ca. 40 m3 pr. ha, og tilvæksten anslås til ca. 10 m3 pr. ha.

Bunden er svær lerjord, stedvis vandlidende. Bevoksninger trænger stærkt til udtynding. 

Spørgers mål med skoven er over en årrække at reducere stamtallet ved tynding, således at boniteten (alder, højde, tilvækst) hæves ved, at tilvæksten kommer på de blivende træer.

Tyndingstræet kan kun delvis finde anvendelse til brænde til eget brug. Der er ingen mangel på brænde på disse kanter.

Et evt. overskud vil kun fremkomme ved et salg af ejendommen, hvor skovens kvalitet vil være højere, og således mere værd end i dag.

Spørger kan ikke svare på, om skoven tidligere har givet overskud.

Dog har den tidligere ejer umiddelbart før vor overtagelse af ejendommen i august år 2000 renafdrevet de nævnte 1,5 ha. ungskov for gammel rødgran. Det må have givet en rimelig indtægt.

Skovbrug er noget langsigtet noget, og spørger forventer ikke at opleve en slutafvikling af nogen af de nævnte bevoksninger på de 6 ha.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Der kan alene ske genanbringelse af den del af fortjenesten, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, dvs. den skattepligtige del af fortjenesten. Endvidere kan fortjenesten kun anvendes til at nedsætte anskaffelsessummen for den del af den erhvervede ejendom, der anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles virksomhed.

Den del af den afståede ejendom henholdsvis den erhvervede ejendom som udgør boligdelen, anses ikke i denne forbindelse for anvendt erhvervsmæssigt. Den del af fortjenesten, der vedrører boligdelen, kan således aldrig genanbringes, og der kan aldrig ske nedsættelse af den del af anskaffelsessummen, der vedrører boligdelen. Det samme er tilfældet med de friarealer og driftsbygninger, som ikke indgår i den etablerede erhvervsmæssige aktivitet.

Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 4. punktum, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at spørger enten erhverver fast ejendom i indkomståret forud for det indkomstår, hvori spørger har afstået den faste ejendom, i samme indkomstår eller senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse, at spørger senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer nedsættelsesreglen anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2.

Der gælder særlige regler for genanbringelse i fast ejendom i udlandet. Genanbringelse i udenlandsk ejendom er således yderligere betinget af, at ejeren, når denne er en fysisk person, på nedsættelsestidspunktet er skattepligtig til Danmark efter § 1 i kildeskatteloven uden at være hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKAT kræver en særdeles holdbar dokumentation, når genanbringelsesreglerne anvendes i forbindelse med erhvervelse af en ejendom, der kunne tænkes egnet til et privat eller hobbypræget formål. Efter SKATs opfattelse er det spørger, der skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med den erhvervede ejendom.

SKAT skal tilføje, at det ved ovenstående er forudsat, at den del af anskaffelsessummen for den erhvervede skovejendom, hvori avancen vil skulle genanbringes, er opgjort i overensstemmelse med den foretagne fordeling af ejendommens værdi ved den senest foretagne ejendomsvurdering i Sverige. 

Genanbringelsen kan kun ske i den forholdsmæssige del af købesummen, der kan henføres til den del af den samlede ejendom, der direkte anvendes til den valgte form for skovdrift. Når der investeres i svenske skovejendomme etableres der en særegen produktionsform, hvor kun selve skovarealet indgår i den erhvervsmæssige virksomhed. Genanbringelsesreglerne giver ikke mulighed for at genanbringe ejendomsavance i driftsbygninger og naturområder, der ikke indgår i en erhvervsmæssig drift. Der vil endvidere heller ikke kunne ske genanbringelse i beboelsesarealer.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A er ejendomme, der anvendes erhvervsmæssigt.

Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og
• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven (SL) § 6, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Konkret

Spørger påtænker at genanbringe ejendomsavance fra afståelse af landbrugs- og skovareal på en dansk ø i udgifter til opførelse af en driftsbygning på en skovejendom i Sverige.

Det er en betingelse for at anvende genanbringelsesreglerne, at såvel den ejendom, der afstås som den ejendom, der erhverves, anvendes erhvervsmæssigt.

Det fremgår af det oplyste, at det areal, der påtænkes afstået ikke har været benyttet som landbrug, da arealet er et naturareal bestående af skov, sø, mose og hede. På baggrund af disse oplysninger, er det SKATs vurdering, at arealet ikke har været anvendt erhvervsmæssigt, og at arealet derfor ikke opfylder betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse.

Svenske skove har en betydelig mindre træproduktion end danske skove. En skovejendom på kun 6 ha, hvor skov ikke udgør hele arealet, er en meget lille skovejendom. Disse to forhold peger i retning af, at der vil kunne gå flere år mellem hver skovning. Det vil være forholdsmæssigt for omkostningskrævende at iværksætte skovning hvert år.

Spørger kan ikke svare på, om skoven tidligere har givet overskud, men oplyser, at et eventuelt overskud vil kunne fremkomme ved et salg af ejendommen, hvor skovens kvalitet vil være højere, og således mere værd end i dag.

Efter SKATs opfattelse er der tale om et fritidshus i Sverige med et mindre skovareal. På baggrund af det oplyste, er det SKATs vurdering, at ejendommen ikke anvendes erhvervsmæssigt i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. 

Der henvises til SKM2007.829.SR og SKM2008.181.SR, hvor Skatterådet ikke kunne godkende genanbringelse i svenske skovejendomme.

Det er SKATs vurdering at hverken den afståede ejendom eller den skovejendom i Sverige, der påtænkes tilbygget på, opfylder betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse. På den baggrund indstiller SKAT, at spørgsmålet om spørger kan genanbringe avance ved salg af areal på en dansk ø i nybygning (driftsbygning) på skovejendom i Sverige, besvares med et nej.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.