Afgørelsen er gengivet i forkortet og redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan SKAT på baggrund af nedenstående beskrivelse bekræfte, at A (selskab beliggende i et andet EU-land) ikke anses for at have et skattepligtigt fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?
2. Kan SKAT på baggrund af nedenstående beskrivelse bekræfte at A ikke anses for momsregistreringspligtig i Danmark mht. ydelser leveret på baggrund af den nedennævnte kontrakt med B?

Svar

1. Ja.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Baggrund

Baggrunden for anmodningen om bindende svar er primært, at spørgeren for nylig har indgået en kontrakt med B om udførelse af certificeringsopgaver i relation til et byggeprojekt i Danmark.

1.1 Forretningsområde

Spørger er en certificerings- og akkrediteringsvirksomhed med hovedkontor i X-by i EU-landet Y. Spørgers arbejdsområder omfatter kontrolteknologi, kvalitetssikring, sikkerhed mv. Selskabet yder blandt andet rådgivning i forbindelse med udvikling og testning, herunder udstedelse af certifikater i henhold til gældende EU-direktiver. Spørgers personale omfatter ingeniører, matematikere, dataloger, fysikere mv.

1.2 Filialregistrering

Spørger er i færd med at registrere en filial i Danmark. Filialregistreringen er nødvendig for at spørger kan opretholde en akkreditering som et såkaldt bemyndiget organ. Bemyndigede organer er instanser, der er anerkendt af EU til at udføre vurdering og certificering i henhold til gældende EU-direktiver. De danske myndigheder har stillet krav om, at spørger skal have en dansk filial for at blive udpeget som bemyndiget organ. Spørgers danske filial får c/o adresse i København hos et såkaldt kontorhotel. Aftalen med kontorhotellet indebærer, at der bliver stillet et separat telefonnummer til rådighed, hvorfra opkald modtages og viderestilles direkte til spørgers hovedkontor i X-by i landet Y. Spørger har herudover mulighed for at anvende kontorfaciliteter inden for begrænsede rammer, men vil i praksis ikke gøre brug heraf. Spørger har ikke ansat personale i Danmark og har heller ingen lokal ledelse for filialen i Danmark

1.3 Kontrakten med B

Spørger har indgået kontrakt med B vedrørende sikkerhedsvurdering af et dansk byggeprojekt. Opgaverne udføres løbende under byggeprojektets gennemførelse.

Spørgers opgaver vil i alt væsentligt blive udført på selskabets hovedkontor i X-by i landet Y. Der er først og fremmest tale om kontorarbejde, som vil blive udført af medarbejdere på hovedkontoret. Enkelte nøglemedarbejdere vil dog fra tid til anden komme kortvarigt til Danmark for at deltage i projektmøder med B og underrådgiverne. Møderne forventes maksimalt afholdt en gang om måneden og vil normalt ikke strække sig over mere end én til to dage. Formålet med møderne vil primært være at indsamle tekniske data og informationer til viderebearbejdelse på hovedkontoret i landet Y, samt at diskutere (foreløbige) resultater af det analysearbejde, som spørgeren har udført i landet Y. Arbejdet vil endvidere indebære kortvarige besøg i Danmark for at foretage besigtigelser.

Kontrakten med B er indgået direkte af hovedkontoret i X-by i landet Y. Kontrakten rummer ingen referencer til spørgers danske filialregistrering, idet denne ikke har haft betydning for B's valg af spørgeren som leverandør. Endvidere bemærkes, at spørgers danske akkreditering som bemyndiget organ heller ikke har relevans for det arbejde, som spørger skal udføre for B. Spørger har via samarbejde med tilsvarende selskaber i landet Y i praksis den fornødne akkreditering i landet Y.

Spørger har tilknyttet C og D som underrådgivere. C og D vil rapportere til B dels gennem spørger, og dels direkte. Spørger vil fakturere B for det samlede arbejde, dvs. såvel eget arbejde som arbejde udført af C og D. Det indebærer, at C og D fakturerer spørger, som derefter viderefakturerer til B.

1.4. Andre opgaver

Opgaver som spørger måtte udføre for kunder i andre EU-lande på grundlag af den danske akkreditering vil være i medfør af kontrakter, der bliver indgået og underskrevet i landet Y. Kontakterne vil kunne referere til selskabets danske filial. Opgaverne vil blive udført 100% uden for Danmark og primært på hovedkontoret i landet Y. Der vil ikke blive udført nogen form for arbejde på filialens kontoradresse på det danske kontorhotel, eller andre steder i Danmark. Kontrakterne vil ikke have nogen sammenhæng med kontrakten med B.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

2. Vedr. spørgsmål 1. Fast driftssted

2.1 Generelt

Selskabsskattelovens § 2 har ikke sin egen definition af begrebet fast driftssted, og begrebet fortolkes derfor i praksis i nær overensstemmelse med artikel 5 i OECD-modeloverenskomsten og de hertil knyttede kommentarer, jf. bl.a. ligningsvejledningen, afsnit S.A.2.2. Da spørger er skattemæssigt hjemmehørende i landet Y, skal der i princippet tillige lægges vægt på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem landet Y og Danmark, hvilket dog ikke har selvstændig betydning i nærværende sammenhæng, da ordlyden af artikel 5 i den denne dobbeltbeskatningsoverenskomst er identisk med ordlyden af artikel 5 i OECD-modeloverenskomsten.

Ved et fast driftssted i Danmark forstås et fast forretningssted i Danmark, hvorigennem et udenlandsk foretagende udøver dele af sin virksomhed. I begrebet "fast" ligger for det første, at udøvelsen af aktiviteterne igennem forretningsstedet skal have en vis varighed, jf. også den mere præcise engelske betegnelse for fast driftssted, "permanent establishment". For det andet skal der normalt være en bestemt fysisk lokalitet, typisk et kontor eller lignende, for at der kan blive tale om et fast forretningssted. Endelig skal virksomhedsudøvelsen gennem det faste forretningssted i Danmark omfatte aktiviteter, der bidrager væsentligt til den udenlandske virksomheds overskudsfrembringelse. Det gælder også, selvom det kun er dele af virksomhedsudøvelsen, som foregår gennem forretningsstedet i Danmark. Hvis aktiviteterne kun har karakter af hjælpefunktioner, eksempelvis fordi virksomhedens egentlige værdiskabende aktivitet og reelle beslutningskompetence er henlagt til udlandet, kan der derfor normalt ikke statueres fast driftssted i Danmark.

I nærværende sag er disse grundlæggende betingelser for et fast driftssted efter spørgers repræsentants opfattelse ikke tilstede.

For det første vil spørger ikke have et fast forretningssted i Danmark. Selskabet vil ganske vist have en kontoradresse hos kontorhotellet, men som forklaret nærmere i 1.2 og 2.2 vil selskabets ansatte i praksis ikke benytte faciliteterne dér. Kontoradressen udgør derfor ikke et fast forretningssted, hvorigennem spørgeren udøver aktiviteter i Danmark. Når selskabets ansatte undtagelsesvis kommer til Danmark, jf. afsnit 1.3, vil de deltage i møder m.v. på skiftende adresser enten "on site" på byggepladsen eller hos B og de to underleverandører. Spørgeren vil ikke få kontorfaciliteter eller lignende stillet til sin varige rådighed på disse steder i Danmark.

For det andet vil selskabet ikke udføre væsentlige dele af sin virksomhed i Danmark. Som forklaret i afsnit 1.3 vil spørgers ansatte kun komme til Danmark på kortvarige forretningsrejser af højst to dages varighed ad gangen, og formålet med rejserne vil normalt kun være at indsamle data og diskutere informationer m.v. med B og de to underleverandører. Spørgers analysearbejde, som er den egentlige værdiskabende ydelse, vil udelukkende blive udført på hovedkontoret i landet Y. De opgaver, som spørgers ansatte udfører under ophold i Danmark, får dermed karakter af informationsindsamling og lignende, der - såfremt de blev udført gennem et fast forretningssted - måtte falde under overenskomstens artikel 5, stk. 4, om forberedende og understøttende funktioner, der ikke giver anledning til fast driftssted.

2.2 Særligt om spørgers filialregistrering og kontor

I den foreliggende sag vil spørger som anført ovenfor have en selskabsretlig filialregistrering i Danmark. Selskabet har i den forbindelse været nødt til at leje sig en tilhørende kontoradresse hos det nævnte kontorhotel. I praksis benytter spørger ikke kontorfaciliteterne, og hverken filialregistreringen eller kontoret har betydning for eller sammenhæng med de opgaver, som spørger udfører for B.

Af OECD-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2 fremgår det, at begrebet fast driftssted blandt andet kan omfatte en filial og et kontor. Spørgsmålet er derfor, om tilstedeværelsen af disse faktorer i sig selv er tilstrækkelig til, at der foreligger et fast driftssted i Danmark. Det er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet.

Det fremgår således af pkt. 12 i OECD-modelkommentarerne til artikel 5, at de nævnte begreber kun kan lede til fast driftssted, såfremt de generelle betingelser i artikel 5, stk. 1, er opfyldt, jf. afsnit 2.1 ovenfor. Der kan derfor ikke konstitueres fast driftssted alene i kraft af, at der foreligger selskabsretlig registrering af en filial eller et kontor. Det afgørende kriterium er derimod til stadighed, om der udøves nogen væsentlig værdiskabende aktivitet på kontoret.

Som før nævnt har spørgers danske filialregistrering og tilhørende kontoradresse udelukkende betydning for selskabets autorisation som bemyndiget organ. Spørger vil i kraft af denne status kunne opnå rådgivningskontrakter med kunder i hele Europa. Da sådanne kontrakter både vil blive indgået uden for Danmark og udført uden for Danmark af spørgers medarbejdere i landet Y, og ikke i Danmark, kan filialens funktion allerhøjst anses for at være af hjælpende og understøttende karakter, således at den i givet fald måtte falde under undtagelsesbestemmelsen i artikel 5, stk. 4.

2.3 Særligt om aftalen med underleverandørerne

I den foreliggende sag har spørger efter aftale med B tilknyttet C og D som underrådgivere på specialområder. C og D må antages at udføre deres opgaver i Danmark og at have skattemæssigt hjemsted her, således at de antagelig er undergivet dansk skattepligt heraf.

Spørgsmålet er på den baggrund, om udliciteringen af centrale opgaver til C og D i sig selv kan give anledning til et fast driftssted for spørger.

Det er efter spørgers repræsentants opfattelse ikke tilfældet. Spørger oppebærer for det første ingen fortjeneste af de opgaver, som C og D udfører. For det andet har spørger ingen detaljeret instruktionsbeføjelse over dem og heller ingen løbende kontrol med deres udførelse af opgaverne, ligesom underrådgiverne i mange tilfælde vil rapportere direkte til B. C og D vil ikke optræde på vegne af spørger, men derimod agere på egne vegne. Endelig er der ikke indgået nogen konsortium-aftale eller lignende aftale om deling af overskud mellem de tre virksomheder. Alt i alt må C og D på den baggrund anses for at udgøre uafhængige agenter i forhold til spørgeren. Uafhængige agenter falder under undtagelsesreglen i overenskomstens artikel 5, stk. 6, og kan dermed ikke danne grundlag for fast driftssted. Spørgers repræsentant henviser i den forbindelse til OECD-modelkommentarerne pkt. 37-38 til artikel 5.

2.4 Særligt om entreprenørreglen

Da spørgers rådgivningsopgave knytter sig til  et bygge- og anlægsprojekt, opstår det spørgsmål, om spørgers analyseopgaver kan henføres til den særlige bygge-/anlægsbestemmelse i OECD-modeloverenskomstens artikel 5, stk. 3, jf. også selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, 6. pkt.

Det er efter repræsentantens opfattelse ikke tilfældet. Spørger foretager analysearbejde og yder rådgivning, men vil ikke selv forestå nogen form for bygge- eller anlægsopgaver. Spørgers rådgivning kan i sagens natur øve indflydelse på de konstruktioner m.v., som de involverede entreprenørvirksomheder m.fl. beslutter at udføre, men det medfører ikke, at også spørgers aktiviteter falder under denne bestemmelse. Spørgers repræsentant henviser i den forbindelse til Leif Weizman: "Dobbeltbeskatningsoverenskomster vedrørende indkomst og formue", s. 275, pkt. 17, hvor forfatteren anfører, at planlægning og ledelse ved opførelse af en bygning kun falder under overenskomstens artikel 5, stk. 3, når aktiviteterne udøves af bygningsentreprenører.

Repræsentanten anfører, at skattemyndighederne tilsyneladende har haft en praksis for at kvalificere aktiviteter som bygge-/anlægsaktiviteter, hvis den underliggende kontrakt var reguleret af AB92. Det anføres, at AB92 er et frivilligt regelsæt, som dækker aftaleforholdet mellem bygherre og entreprenør. Regelsættet er udarbejdet af en lang række af byggeriets parter, repræsenterende både entreprenørside og bygherreside (og det daværende Boligministerium). AB92 siges at have opnået status som "byggeriets Bibel".

Repræsentanten er ikke bekendt med, at skattemyndighederne generelt skulle have hjemmel til at lægge dette relativt snævre kriterium til grund ved bedømmelsen af, om aktiviteter gav anledning til et bygge-/anlægs-fast driftssted. Repræsentanten kan imidlertid oplyse, at spørgers kontrakt med B er indgået i overensstemmelse med et teknisk og kvalitets-regelsæt hidrørende fra Danmark/landet Y/europæisk standard, samt standarder og normer, der i hovedsagen ingen referencer har til AB92. Der er dog en enkelt undtagelse i kontrakten vedrørende [udeladt], idet kontrakten på det punkt henviser til AB92. Kontrakten er imidlertid ikke i sin helhed underlagt AB92.

3. Vedr. spørgsmål 2. Momspligt

Spørgers repræsentant anfører, at efter momslovens § 47, stk. 2, sidste pkt., skal afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark ikke registreres for moms, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig. Efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3 påhviler betaling af afgift aftageren af varer eller ydelser, når en afgiftspligtig aftager modtager en af de i § 15, stk. 2 og 3 nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet.

Ifølge momslovens § 15, stk. 2 er leveringsstedet her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. § 15, stk. 2, nr. 3 nævner ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Det fremgår af momsvejledningen 2008-2, afsnit E.3.1.3, at § 15, stk. 2, nr. 3 omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Konsulenters rådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse. Samme beskrivelse findes i SKATs vejledning til virksomheder om "Moms af ydelser" fra 26. maj 2005 (E nr. 22).

Repræsentanten anfører, at spørgers ydelser retter sig mod forskellige organisatoriske, personalemæssige, infoteknologiske, tekniske og konstruktionsmæssige aspekter i byggeprojektet, med henblik på vurdering af risiko og sikkerhed.

Som nævnt indledningsvis bliver langt størstedelen af arbejdet udført af de faguddannede ingeniører m.fl. i spørgers hovedkontor i landet Y, på baggrund af dokumentation (testrapporter mv.) modtaget fra B. Som nævnt ovenfor har spørger endvidere engageret C og D som underleverandører for nogle bestemte områder. C og D fakturerer således spørger for deres arbejde, og spørger viderefakturerer C's og D's ydelser som en del af den samlede ydelse, som spørger leverer til B.

For såvel C, D og spørgers ydelser gælder det, at der er tale om f. eks. beregninger og vurderinger, som foretages fra et kontor. Der er således ikke tale om fysisk arbejde, bortset fra eftersyn af lokaler med henblik på indsamling af teknisk data til viderebearbejdelse på spørgers hovedkontor. Den "fysiske" indsamling af informationer og gennemsyn af lokaler udgør således kun en mindre del af hele arbejdet.

Formålet med hele vurderingsarbejdet er at sikre overensstemmelse med gældende retslige sikkerhedskrav.

Det er spørgers repræsentants opfattelse, at de ovennævnte aktiviteter må betegnes som intellektuelle ingeniørmæssige rådgivningsydelser, som falder under momslovens § 15, stk. 2, nr. 3. Eftersom B er en momspligtig person, skal spørger i overensstemmelse med momslovens § 47, stk. 2, sidste pkt. følgelig ikke momsregistreres i Danmark mht. disse ydelser.

Det er endvidere repræsentantens opfattelse, at tilstedeværelsen af filialen i Danmark ikke påvirker konklusionen ovenfor. Eftersom den danske filial ikke har forbindelse med den ovennævnte kontrakt med B, og filialen faktisk ikke har tilstrækkelige menneskelige eller tekniske ressourcer for at kunne levere de aftalte ydelser til B, skal eksistensen af filialen heller ikke medføre pligt til momsregistrering i Danmark.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 - Skat

SKAT er enig i, ud fra de af forespørgeren anførte grunde, at A ikke får fast driftssted i Danmark.

Det indstilles derfor, at der svares ja til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2 - Moms

Af momsloven fremgår følgende:

"Leverancer - ydelser

§ 15. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her, jf. dog stk. 2-4 og §§ 16-21.

Stk. 2.  Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. For de i nr. 1-10 og 12 nævnte ydelser er leveringsstedet dog ikke her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU.

3) Ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger

... "

"Betalingspligtige personer

§ 46. Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

---

3) aftageren er en registreret virksomhed, der modtager en af de i § 16, stk. 2, § 18, stk. 2, § 19, stk. 2 og 3, § 20, stk. 2, eller § 21 nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet. Det samme gælder, når en afgiftspligtig aftager modtager en af de i § 15, stk. 2 og 3, nævnte ydelser fra en virksomhed, der er etableret i udlandet,

... "

"Registrering

§ 47. Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Afgiftspligtige personer, der foretager levering af varer, som er oplagt i Københavns Frihavn eller på et frilager, et toldoplag eller et afgiftsoplag, uden afgift, kan dog undlade at lade sig registrere.

Stk. 2. ... Afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark skal ikke registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig.

..."

Spørgerselskabet ses ikke at have etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted i Danmark. Ud fra det oplyste, udgør den danske etablering alene en postkasse-funktion, idet virksomhedens egentlige drift foregår i landet Y, hvor almindelige ledelsesbeslutninger træffes, og hvor selskabets centrale administration i øvrigt udøves. En postkassefunktion som beskrevet er ikke tilstrækkeligt til at etablere et hjemsted for den økonomiske virksomhed i momsmæssig forstand, jf. således Momsvejledningen 2008-3, afsnit E.3. Det fremgår også af afsnit E.3, at det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil ikke kan anvendes i forhold til momslovens § 15, stk. 1. Det fremgår videre, at det følger af EF-domstolens dom i sagen C-168/84, Berkholz, at det momsmæssigt kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, hvis dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

I spørgerens tilfælde foreligger der efter det oplyste ingen brug af menneskelige eller tekniske ressourcer hidrørende fra den danske filial. Allerede derfor kan spørgeren heller ikke anses for at have fast forretningssted i Danmark. Da der således hverken foreligger hjemsted for økonomisk virksomhed i Danmark, eller fast forretningssted, er spørger ikke omfattet af momslovens § 15, stk. 1.

Spørgers ydelser til B har efter beskrivelsen karakter af rådgivningsvirksomhed, og er dermed omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3. Spørgers aftager er en registreret virksomhed, og er dermed betalingspligtig for moms af de leverede ydelser, jf. § 46, stk. 1, nr. 3, sidste punktum. Spørger er dermed ikke registreringspligtig i Danmark, jf. § 47, stk. 2. sidste punktum.

SKAT indstiller på denne baggrund, at der svares ja til spørgsmål 2. SKAT kan således bekræfte, at spørgeren ikke er pligtig til momsregistrering i Danmark vedrørende de ydelser, sagen omhandler.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet svarer ja til begge spørgsmål, i overensstemmelse med SKATs indstilling.