1. Kan SKAT bekræfte, at valutakursgevinster- og tab på varemellemværende vedrørende A A/S' udenlandske filialer i Sverige, Norge og Finland skal medtages ved opgørelsen af A A/S' skattepligtige indkomst?
2. Kan SKAT ydermere bekræfte, at valutakursgevinster og -tab på almindelige finansielle mellemværender mellem parterne ikke skal medtages i A A/S' skattepligtige indkomst?

Svar

Ad spørgsmål 1: Nej.

Ad spørgsmål 2: Ja.

A A/S er en del af koncernen K, hvis hovedaktivitet er dels produktion og salg af batterier samt relaterede produkter, og dels salg af produkter til personlig pleje. Selskabets hovedaktivitet er salg af batterier og produkter til personlig pleje på det nordiske detailhandels- og industrielle marked.

Selskabet er i Norden organiseret med et hovedkontor i Danmark og filialer i Sverige, Norge og Finland.

A A/S har varetransaktioner med filialerne i Sverige, Norge og Finland. I den forbindelse opstår der varemellemværender mellem det danske hovedkontor, A A/S, og filialerne. Faktureringen foregår i lokale valutaer, dvs. i DKK, SEK, NOK og EUR, og der forekommer derfor valutakursgevinster og -tab på varemellemværenderne hos filialerne.

Eksempel:

Det danske hovedkontor køber varer fra den svenske filial for i alt SEK 100, og kursen på den svenske krone er på dette tidspunkt 85. Når betalingen til den svenske filial fra det danske hovedkontor sker, er kursen på den svenske krone faldet til kurs 80. Derved opstår der en valutakursgevinst på DKK 5, specificeret således:

Som følge af de nye sambeskatningsregler har A A/S for indkomståret 2005 ikke valgt international sambeskatning, jf. selskabsskattelovens § 31 A. Derfor har selskabet ikke medtaget andelen af resultatet vedrørende faste driftssteder i udlandet i opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til reglerne om territorialprincippet.

Der er og bliver udarbejdet særskilte selvangivelser for indkomståret 2005 i de respektive lande for hver af de tre filialer. I de tre nordiske lande er der, som følge af de lokale skatteregler, ved opgørelsen af filialernes skattepligtige indkomst medtaget valutakursgevinster vedrørende de koncerninterne varemellemværender.

Ved udarbejdelsen af den danske selvangivelse for indkomståret 2005 har A A/S - som følge af Skatteministerens svar i bilag 16 vedrørende lovforslag L121 vedtaget som lov nr.  426 af 6/6 2005 - tilbageført valutakursgevinster og -tab på varemellemværende vedrørende de udenlandske filialer, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, således at der er set bort fra dette i den skattepligtige indkomst.

I henhold til selskabsskattelovens § 8, stk. 2, skal indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, ikke medregnes ved opgørelsen af danske selskabers skattepligtige indkomst, medmindre koncernen har valgt international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A, eller medmindre reglerne om CFC-beskatning er opfyldt. Denne bestemmelse blev vedtaget af Folketinget den 31. maj 2005.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I TFS 1993, 7 HRD blev der ikke indrømmet fradrag for renteudgifter og kurstab vedrørende et internt lån fra et amerikansk selskab til en dansk filial. Højesterets flertal fandt, at det måtte lægges til grund, at det i dansk og international skattepraksis - på baggrund af OECD's modeloverenskomster med de foran citerede kommentarer - havde været fast antaget, at renter af lån mellem et hovedkontor og dets udenlandske filial ikke kunne fradrages ved beregningen af filialens skattepligtige fortjeneste. Den danske filials renteudgifter til hovedkontoret kunne derfor ikke fradrages ved opgørelsen af filialens skattepligtige indkomst. Endvidere fandt Højesteret, at valutakurstab i forbindelse med pengeoverførslerne mellem hovedkontoret og filialen ikke var en følge af noget gældsforhold, og der var derfor ikke hjemmel til at fradrage sådanne tab ved opgørelsen af filialens skattepligtige indkomst.

I TFS 1993, 288 LSR kunne en herværende filial af en bank i USA ikke fradrage renter og kurstab af indskudskapital, der var stillet til rådighed af selskabet i USA, eller af indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, idet de ikke vedrørte egentlige bankforretninger, og således ikke var omfattet af særreglen for finansforetagender i kommentar til OECD's modeloverenskomst artikel 7, pkt. 19. Kendelsen blev indbragt for domstolene, for så vidt angik spørgsmålet om fradragsret for renter og kurstab af indskudskapitalen lånt af søsterfilialen. Sagen blev hævet efter Østre Landsrets tilkendegivelse af, at retten kunne tiltræde Landsskatterettens afgørelse i det omfang, denne var indbragt for retten, se hertil TFS 1996, 715 ØL.

I forbindelse med behandling af lovforslag 121, vedtaget som lov nr. 426 af 6/6 2005 (bilag 16, spørgsmål 15) udtalte Skatteministeren, om der skulle foretages eliminering af lån og rentebetalinger mv. mellem et dansk selskab og dets udenlandske filial. Skatteministeren svarede:

"Såfremt den udenlandske virksomhed ifølge danske skatteretlige regler anses for at være et fast driftssted, skal der som udgangspunkt ses bort fra renter samt kursgevinster og -tab på fordringer mellem det danske hovedkontor og det faste driftssted, jf. således SKM 2005.145."

Baseret på ovennævnte praksis skal kursreguleringer vedrørende rene pengeudlån derfor som udgangspunkt ikke medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at kursreguleringer, som vedrører pengeudlån samt udlån, ikke skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. spørgsmål 2.

Imidlertid er det repræsentantens opfattelse, at ingen af ovennævnte afgørelser eller Skatteministerens udtalelse tager stilling til den situation, hvor et varemellemværende opstår i forbindelse med intern overførsel af varer mellem et hovedkontor og det faste driftssted.

Det er umiddelbart repræsentantens opfattelse, at valutakursreguleringer på varemellemværender mellem hovedkontoret i Danmark og filialerne i Sverige, Norge og Finland bør medregnes i den skattepligtige indkomst, da de knytter sig til varekøb og -salg.

Repræsentanten henviser i denne forbindelse til Beskatning af International Erhvervsindkomst af professor Niels Winther-Sørensen, 1. udgave, hvor det på side 654 anføres:

"Når der skal opgøres en armslængde-pris ved interne ydelser mellem et foretagendes faste driftssted og hovedkontor, må det antages, at være valutakursen på dispositionstidspunktet, der skal lægges til grund ved omregningen. Under hensyn til den praksis om vederlagsnæring, der dannede sig ud fra de almindelige indkomstopgørelsesprincipper med hjemmel i SL §§ 4-6, synes der nærliggende at antage, at der også bør tages hensyn til de efterfølgende kursgevinster og -tab, som måtte opstå på baggrund af en intern kredit ydet i forbindelse med interne ydelser med en nær tilknytning til foretagendets indkomstskabende aktiviteter".

I forbindelse med interne ydelser i form af overførsler af varer er der ingen tvivl om, at prisen for varerne skal ansættes under hensyn til arms længde-princippet og til kursen på dispositionstidspunktet. Kursreguleringen i nærværende sag er direkte forbundet med varemellemværendet og det tilgodehavende der er bogført. Spørgsmålet er herefter, om der opstår en fordring på dispositionstidspunktet.

Hvis det kan siges at der opstår en fordring (varedebitor) kan dette tale for at behandle kursgevinster og -tab på samme måde som selve varemellemværendet.

Niels Winther-Sørensen støtter dette synspunkt, se det ovenfor citerede fra "Beskatning af International Erhvervsindkomst" og her er også henvist til en hollandsk højesteretsdom fra 1989, hvor det statueredes, at valutakurssvingninger på en intern fordring, der var opstået som følge af en overførsel af varer fra et engelsk hovedkontor til et hollandsk fast driftssted, skulle tages i betragtning ved opgørelsen af driftsstedsindkomsten.

På den anden side synes der med rette at kunne stilles spørgsmål ved, om der i det hele taget kan være tale om en mellemregningskonto mellem et hovedsæde og dettes filial. Man kan hævde, at betalingen mellem hovedkontor og filial begrebsmæssigt sker i forbindelse med overførslen af varen. 

I forbindelse med Højesteretsdommen, refereret i TfS 1993,7, blev der ikke indrømmet fradrag for renter og kurstab på interne lån fra et amerikansk selskab til en dansk filial. I den sag var der alene tale om et "anlægslån", idet der ikke var nogen samhandel mellem hovedkontoret og filialen.

Det ligger imidlertid fast, at der ikke på noget tidspunkt med skattemæssig virkning kan ske forrentning af mellemværendet. Hvis der skal kunne foreligge et aktiv hvorpå der kan beregnes valutakursreguleringer, må det også skattemæssigt kunne betragtes som et aktiv. Det er dog ikke muligt at have en fordring på sig selv. Efter kursgevinstloven vil der ikke foreligge en fordring. Ud fra den synsvinkel må spørgsmål 1 besvares benægtende.

SKAT indstiller, at der efter deres vurdering ikke foreligger et aktiv/passiv, hvorpå der med skattemæssig virkning kan beregnes kursgevinst eller kurstab, hvorfor der svares nej på spørgsmål 1. Spørgsmål 2 besvares med ja under henvisning til TfS 1993,7,HD.

Skatterådet er enig i SKAT´s indstilling.