Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har fundet, at A A/S (herefter selskabet) ikke er berettiget til godtgørelse af olieafgiften og kuldioxidafgiften af selskabets energiforbrug ved opvarmning af fabrikslokalerne i forbindelse med hærdningen af betonelementer.

Det fremgår af sagen, at selskabet fremstiller betonelementer til byggebranchen.

Det fremgår endvidere, at den daglige produktion af betonelementer påbegyndes med at forme til støbning af elementer fremstilles. Dette foregår på specielle støbeborde, hvor formene opbygges. Støbeformene bliver herefter kontrolleret og godkendt, og den 35^o C varme beton bliver hældt i formene. Herefter vibreres formene, så betonen flyder ud i alle hjørner af formene. Elementerne er herefter klar til hærdning.

Hærdningen er en afgørende proces, der kræver energi for at kunne foregå indenfor den ét døgns arbejdscyklus, der anvendes af selskabet. Hærdningen foregår ifølge selskabet ved at elementerne tilføres varm luft på 15^o-20^o C gennem et antal kalorifere, der er anbragt i loftet over støbeformene således, at der er plads til, at kraner kan benyttes til at flytte de op til 16 ton tunge elementer. Kalorifererne blæser via tragte varm luft, der har en temperatur på 80^o–90^o C, når varmen forlader varmeblæserne fra cirka 3 meters højde, direkte ned på de udstøbte betonelementer. I begge ender af støbehallen er der porte. Disse porte åbnes hver morgen kl. 05.00 ved arbejdstids begyndelse og lukkes igen kl. 15.00 ved arbejdstids ophør.

Hærdningsprocessen påbegyndes ved udstøbningen og varer indtil betonelementerne næste dag afmonteres fra støbeformene. Under hærdningsprocessen bearbejdes de udstøbte betonelementer ikke. Under afmonteringen af det foregående døgns elementer er varmeblæsningen afbrudt.

Efter afmontering fra formene overføres elementerne til klargøringshallen til efterbehandling og udbedring af eventuelle skader. Hvis et element har fået skader, fyldes der efter afformning beton på skaden. Da også denne beton skal hærde, udsættes elementerne derfor for varmebehandling i klargøringshallen på tilsvarende måde som i støbehallen. I klargøringshallen er der også kaloriferer, der blæser varm luft over elementerne og porte i begge ender af hallen, der lukkes efter arbejdstids ophør. Efter færdigbearbejdning leveres de færdige elementer på de respektive byggepladser.

Der er ved fremstilling af støbeforme og påhældning af beton i formene i støbehallen tale om en løbende proces, der foregår hele dagen. Så snart de første forme er klar til hærdning, går medarbejderne i gang med at fremstille de næste forme. Dette arbejde foregår samtidig med, at der finder opvarmning sted ved hjælp af kaloriferer. For så vidt angår klargøringshallen foregår der arbejde på betonelementerne, samtidig med at der sker opvarmning af hallen.

Af en teknisk beskrivelse af hærdningsprocessen udarbejdet af selskabets kvalitetschef den 21. september 2000 fremgår følgende:

”Betonens 1 døgns trykstyrke er af afgørende betydning for produktion af betonelementer, dette er beskrevet på vedlagte 3 skemaer.

Den anvendte referencebeton er repræsentativ for betonproduktionen på A A/S. Til elementer i passiv miljøklasse anvendes dog en betonrecept der ligger ca. 2 Mpa over den anvendte referencebeton, men dette har ingen større betydning på 1 døgns trykstyrken.

Ved afformning skal elementerne at hensyn til sikkerheden have en styrke der er mindst 10 Mpa. Da afformning sker ca. efter 16 timer kan man ikke afforme elementer, der ikke har opnået den fornødne trykstyrke. Man kunne så vælge at hæve udstøbningstemperaturen, for at opnå en højere modenhed efter de 16 timer, men det hjælper ikke ret meget, da betonen hurtigt afgiver varmen til omgivelserne. På vedlagte skema er vist 3 eksempler.

Eksempel 1 viser at trykstyrken ved en udstøbningstemperatur på 30^o C og varierende lufttemperatur efter 16 timer udgør: ved 10^oC : 7,2 MPa, ved 15^oC : 9,5Mpa og ved 20^oC: 11,5 Mpa

Eksempel 2 viser at trykstyrken ved en udstøbningstemperatur på 35^oC og varierende lufttemperatur efter 16 timer udgør: ved 10^oC: 7,8MPa, ved 15^oC: 10,0 Mpa og ved 20^oC: 12,0 Mpa

Eksempel 3 viser at trykstyrken ved en udstøbningstemperatur på 40^oC og varierende lufttemperatur efter 16 timer udgør: ved 10^oC : 8,3 MPa, ved 15^oC: 10,5 Mpa og ved 20^oC: 12,5 Mpa

Transmissionen af varme fra betonen til omgivelserne er stærkt afhængig af rumtemperaturen, jo større temperaturdifferens, des hurtigere afgives varmen. Desuden er der mange ulemper ved at hæve betontemperaturen bl.a.:

• det er noget vanskeligere at styre lufttilsætningsstoffernes virkningsgrad, hvilket får indflydelse på frostbestandigheden i det færdige produkt.
• der opstår lettere termorevner, især ved elementer med ribbearmering.
• udstøbningen er noget vanskeligere, med flere støbehuller til følge.
• glitning og efterbehandling vanskeliggøres, da afbindingstiden afkortes.

Konklusion

Ved elementtykkelse på 10 cm og udstøbningstemperatur 30^o:

- Kun elementer udstøbt ved en haltemperatur på 20^o kan afformes

Ved elementtykkelse på 10 cm og udstøbningstemperatur 35^o:

- Kun elementer udstøbt ved en haltemperatur på 15^o eller derover kan afformes

Ved elementtykkelse på 10 cm og udstøbningstemperatur 40^o:

- Kun elementer udstøbt ved en haltemperatur på 15^o eller derover kan afformes

De bedste forhold, når der tages hensyn til sikkerhed, økonomi og ressourcer, vil være en haltemperatur på 15-20^o og en udstøbningstemperatur på ca. 35^o

Ved anvendelse af disse parametre, vil det stort set være muligt at støbe hele produktsortimentet i en 1 døgncyklus.”

Af Skatteministerens orientering af Folketingets Skatteudvalg den 5. december 1995 om svar på henvendelse fra Dansk Industri fremgår følgende:

”Med hensyn til Dansk Industris bemærkninger om betonhærdning mv. kan følgende bemærkes:

Skatteministeriet har på baggrund af henvendelsen fra DI telefonisk rettet henvendelse til DI. DI kunne ikke umiddelbart give flere oplysninger, men foranledigede, at en virksomhed i betonelementbranchen henvendte sig telefonisk til Skatteministeriet.

Det blev her oplyst, at betonelementer ofte blev støbt ved anvendelse af varmt vand til blanding med cement og sand mv.

De støbte betonelementer blev udsat for en opvarmning under hærdningen for at sikre en stor styrke i elementerne. Opvarmningen fremskyndede også hærdningen og muliggjorde, at elementerne kunne fremstilles ved anvendelse af mindre cement givet styrken.

I nogle virksomheder skete opvarmningen ved direkte strålevarme fra naturgasafbrænding. De endnu ikke hærdede elementer blev herved opvarmet til 30-35 grader. Opvarmningen af elementerne foregik i lokaler, der ikke i øvrigt blev opvarmet, og om end strålevarmen også opvarmede lokalet umiddelbart i nærheden af de elementer, der således blev behandlet, var temperaturen i fabrikslokalet som sådan ikke afgørende forskellig fra udetemperaturen.

I andre virksomheder skete opvarmningen ved, at der var indbygget varmvandsrør i formen, hvori betonelementerne blev støbt.

Sådan som produktionsprocessen er blevet beskrevet overfor Skatteministeriet, vil energiforbruget ikke være omfattet af rumvarmesatsen, men af processatsen.

Det varme vand, der blandes sammen med cement og sand osv., opvarmer en vare, der skal afsættes, til mere end 10 grader over temperaturen i det omgivende rum. Opvarmningen sker i et særligt anlæg. Dermed falder dette forbrug ind under proces.

De hærdede betonelementer, der skal afsættes, bliver som det er oplyst også opvarmet mere end 10 grader i forhold til det omgivende rum ved strålevarmen. Arrangementet kan opfattes som et særligt anlæg. Der lægges vægt på, at der ikke er sket en opvarmning af hele fabrikslokalet, men alene lige omkring betonelementet, der ønskes hærdet. Ligeledes er intentionen om, at proceslempelsen skulle søges forbeholdt varefremstilling, der afsættes, og dermed potentielt er i konkurrence med udlandet opfyldt i dette tilfælde. Hermed opfylder også dette energiforbrug betingelsen for at være procesforbrug i overensstemmelse med lovgivningens intentioner.

Tilsvarende gælder for den energi, der anvendes til opvarmning af støbeformene i betonelementfabrikker.”

Under sagens behandling i Landsskatteretten har repræsentanten oplyst, at beton, der hærder, gennemgår en kemisk proces, der udvikler varme. For at hærdningen skal foregå ensartet, er det nødvendigt, at elementernes ydre ikke afgiver denne varme til omgivelserne væsentlig hurtigere end elementernes indre afgiver varme. Det er derfor nødvendigt, at der helt op til 20 cm fra elementernes overflade ikke er en temperatur, der er 20^o C lavere end elementernes overflade. De elementer, selskabet støber, er elementer indeholdende armering, isolering og indsatser, og ikke en homogen betonmasse. Det er derfor nødvendigt som varmekilde at benytte varmeblæsning for at sikre, at hærdningen foregår på betryggende måde. F.eks. kan ”formvarme” ikke anvendes til hærdning af disse elementer.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at temperaturen i støbehallen – også på steder, der ikke er i umiddelbar nærhed af elementerne – stiger til et niveau, der ikke svarer til udendørstemperaturen, når portene lukkes. I dagtimerne, hvor portene står åbne, er der dog ikke væsentlig forskel på temperaturerne i hallen og udetemperaturen, der kan dog være en mindre temperaturforskel fra centrum af hallen til de arealer, der grænser op til de åbne porte.

Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse af olie- og kuldioxidafgiften af selskabets energiforbrug ved opvarmning af fabrikslokalerne i forbindelse med hærdningen af betonelementer.

Regionen har som begrundelse anført, at selskabets energiforbrug til rumopvarmning ved kaloriferer, hvorved selve produktions- og klargøringshallen opvarmes, skal behandles efter reglerne for rumvarme, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, idet der er tale om rum, hvor der foregår arbejde på betonelementerne, mens de støbes og hærdes, og da der ikke sker en direkte opvarmning af betonelementerne, men alene en generel opvarmning af fabrikslokalerne, selvom dette udelukkende sker af produktionstekniske hensyn.

Regionen har videre anført, at det fremgår af lovforslag L 210 til ændring af visse energiafgiftslove, at der ikke blev foreslået afgiftsfritagelse i tilfælde, hvor almindelig rumtemperatur i produktionslokaler er nødvendiggjort af rene produktionstekniske årsager. Synspunktet er begrundet med den usikkerhed, der i givet fald ville være forbundet med at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortbehovet eller af de produktionstekniske forhold.

I bemærkningerne til lovforslag L 218 til justering af rumvarmeafgiften er det anført, at opvarmning af produktionslokaler normalt altid vil kunne siges  at være en forudsætning for, at produktionen kan foregå enten af miljømæssige eller produktionstekniske årsager. Lovændringen medførte ikke generelle eller specifikke lempelser for produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen, selvom opvarmningen sker af produktionstekniske årsager.

I lovforslag L 52 til ændring af proceslisten og afgift af rumvarme fra 1999 er det anført i bemærkningerne, at energi anvendt til rumvarme i lokaler i virksomheder, der fremstiller varer i glasfiber, efter gældende regler ikke er omfattet af reglerne for let proces. Det fremgår endvidere, at i forbindelse med hærdningen af emner af glasfiber er det nødvendigt med en vis konstant temperatur og luftfugtighed for at opnå den rigtige hærdning af emnerne. Temperaturerne afviger dog ikke væsentligt fra almindelig rumtemperatur og der foregår typisk arbejde på emnerne, mens de hærder. For at reducere den meget høje belastning af rumvarme i forbindelse med opvarmning af lokaler, hvori der foregår hærdning af glasfiberemner forslås det, at 1/3 af den energi, der er anvendt til rumvarme i lokaler, hvor der hærdes glasfiber, kan henregnes til let proces.

Regionen har henvist til Landsskatterettens kendelse af 16. december 1999 og anført, at Landsskatteretten i kendelsen nåede til det resultat, at opvarmningen af byggematerialer måtte anses for at udgøre procesenergi, idet der var tale om en direkte og nødvendig opvarmning af byggematerialer, og at opvarmningen foregik i rå lokaler i forskellige faser af byggeriet. Det fremgår således af kendelsen, at hvor der er tale om direkte opvarmning af byggematerialer er der tale om procesenergi.

Regionen har fundet, at der i den foreliggende sag ikke er tale om nogen direkte opvarmning af betonelementer, idet opvarmning af selve fabrikslokalet sker ved hjælp af kaloriferer, som fordeler/blæser varmen jævnt rundt i fabriks- og klargøringshallerne.

Regionen har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1999.902 og anført, at Landsskatteretten i kendelsen nåede frem til, at opvarmningen af de omhandlede pumpehuse måtte anses for at udgøre rumvarme, og dermed ikke var godtgørelsesberettiget. Endvidere lagde retten til grund, at de omhandlede installationer var placeret i lukkede rum, samt at elafgiftsloven ikke hjemler adgang til at anse opvarmning, som alene sker af produktionstekniske hensyn, for at udgøre procesenergi. Det fremgår således af kendelsen, at energi anses for at være anvendt til rumvarme, når der er tale om opvarmning af et lukket rum, hvor formålet er at opretholde et vist stabilt temperaturniveau uden hensyn til, at opvarmningen udelukkende eller overvejende sker af produktionstekniske hensyn.

Regionen har i den foreliggende sag fundet, at der er tale om et rum i lovens forstand, idet der sker opvarmning af en traditionel fabrikshal med porte i hver ende af hallen, og at der i dagtimerne foregår arbejde på betonelementerne, mens de støbes og hærdes.

Regionen har endvidere anført, at forholdet ikke ses at være omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1.

Endelig har regionen anført, at efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2, gives der afgiftsgodtgørelse til varmeforbrug i særligt indrettede rum, hvor opvarmningen aktivt bidrager til, at varen ændrer karakter. For at denne form for rumopvarmning kan anses for procesenergi, skal en række betingelser være opfyldt:

• Der skal være tale om helt lukkede rum, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen.
• Opvarmningen af disse rum skal aktivt bidrage til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet.
• Personer opholder sig kun lejlighedsvis i disse lokaler ved for eksempel fyldning og tømning samt ved kortvarig inspektion under processen.

Regionen har ikke anset selskabets produktions- og klargøringshaller for omfattet af de nævnte godtgørelseskriterier.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har regionen anført, at det af skatteministerens skrivelse af 5. december 1995 til Folketingets Skatteudvalg vedr. svar på henvendelse fra Dansk Industri fremgår, at opvarmning af betonelementer ved direkte strålevarme kan anses for procesenergi, såfremt der ikke er sket en opvarmning af hele fabrikslokalet, men alene lige omkring betonelementet, der ønskes hærdet.

Selskabets repræsentant har overfor Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af olie- og kuldioxidafgiften af energien anvendt til hærdningen af betonelementerne. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af energien anvendt til hærdning i tidsrummet fra kl. 15.00 til 05.00.

Til støtte for sin principale påstand har repræsentanten først og fremmest gjort gældende, at selskabets energiforbrug til fremstilling af betonelementer ikke er rumopvarmning, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1 og 4. Selskabets energiforbrug er omfattet af de nævnte loves hovedbestemmelse, hvorefter selskabet er berettiget til tilbagebetaling af de omhandlede afgifter.

Repræsentanten har i den forbindelse anført, at begrebet rumvarme i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1 og 4, ikke er præcist defineret i lovteksten. I lovforslaget L210 findes en række betragtninger vedrørende lovens definition af begrebet rumopvarmning.

Udgangspunktet for afgrænsningen har været, at erhvervene skulle belastes med afgift på samme type forbrug af energi til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne.

For rumopvarmning kan man som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen.

I visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rent produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde komfortvarme. I disse tilfælde er der også tale om rumvarme.

I Told & Skats vejledning fra 1996 anføres, at varme/varmt vand, der anvendes ved fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen er omfattet af § 11, stk. 1 og § 11, stk. 5 i mineralolieafgiftsloven, anses for brugt til procesformål uanset, at forarbejdningen også bidrager til opvarmning af lokaler m.v.

Hærdningsprocessen foregår i løbet af natten, hvor der ikke opholder sig personale i støbehallerne og energiforbruget kan ikke betegnes som komfortvarme, jf. L 210. Støbehallerne virker som et lukket procesanlæg under hærdningen. Et lukket procesanlæg kan for eksempel være malekabiner, lokaler specielt indrettet til tørring af træ og en støbehal, hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personale i lokalet.

Energien til hærdningsprocessen i et lukket procesanlæg falder begrebsmæssigt ikke ind under rumvarme eller normal komfortvarme. Under hærdningsprocessen bearbejdes de udstøbte betonelementer ikke. Temperaturstigningen til 15-20^o C tilvejebringes gennem et antal kaloriferer ophængt direkte over de udstøbte betonelementer, hvor de blæser direkte ned på elementerne fra en højde, som muliggør, at medarbejderne om dagen kan anvende kraner til at løfte og transportere de meget tunge elementer. Varmen blæses ikke jævnt rundt i støbehallerne.

I Landsskatterettens kendelse TfS 1999.431 har retten givet medhold i, at opvarmning af byggematerialer på en byggeplads måtte anses for at udgøre procesenergi. Retten udtalte, at det fandtes bedst stemmende med de til lovforslagene fremsatte bemærkninger om rumopvarmning, at en opvarmning af byggematerialer ikke er omfattet af begrebet rumvarme og at anvendelsen af energi til betonhærdning ikke er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og tilsvarende lovbestemmelse i kuldioxidafgiftsloven. Repræsentanten har i den forbindelse anført, at energi anvendt til betonhærdning i en støbehal svarer til betonhærdning på en byggeplads, og har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse af 28. juli 2000.

De nævnte kendelser har givet Told- og Skattestyrelsen anledning til at udstede et cirkulære, 2002 – 16 af 17. maj 2002 om ændret praksis på området. Praksisændringen fastslår, at når udtørring i bygninger er procesenergi, selvom energiforbruget ikke altid bruges til forarbejdning, men i nogle tilfælde kun har til formål at vedligeholde materialet, at energi i nogle tilfælde medgår til opvarmning af færdige lokaler og at der under opvarmningen opholder sig personale i lokalerne, må energi til hærdning af beton og opvarmning af betonstøbeforme i en ikke opvarmet støbehal tillige være procesenergi, idet energiomfanget altid medgår til forarbejdning af varer.

Både Told- og Skattestyrelsen og Landsskatteretten anerkender således, at betonhærdning er omfattet af mineralolieafgiftslovens regler om refusion af erlagte afgifter efter § 11, stk. 1. Og den produktionsteknik selskabet anvender, er den samme, som Landsskatteretten i de 2 kendelser og nu Told- og Skattestyrelsens cirkulære anerkender som værende omfattet af § 11, stk. 1.

I Told- og Skattestyrelsens cirkulære tilkendegives, at Told- og Skattestyrelsen kan kræves oplysninger om konkurrenceforhold. Det vil være konkurrenceforvridning, hvis forskellige byggetekniske metoder underkastes forskellige afgiftsmæssige refusionsregler. Endvidere tilkendegiver Skatteministeren i sit brev af 5. december 1995 til Dansk Industri, at der ikke vil være lige konkurrence, hvis forskellige former for betonhærdning ikke ligestilles afgiftsmæssigt.

Repræsentanten har anført, at det blandt andet af konkurrencemæssige hensyn er underordnet, om opvarmningen af byggematerialer af hensyn til en nødvendig hærdnings- og styrkeproces foregår under åben himmel på en byggeplads eller i dertil indrettede rå og uopvarmede støbehaller. I energimæssig sammenhæng må hærdningsprocessen være den samme, ellers er det konkurrenceforvridning til skade for rationelle byggemetoder. I forarbejderne til L 52 er konkurrencehensyn blandt andet anført som begrundelse for, at alle former for plasthærdning er omfattet af mineralolieafgiftsloven. Hele lovkomplekset omkring energilovgivningen har overordnet haft til formål at tilsikre energibesparelser. Selskabets produktionsproces er tilrettelagt således, at opvarmningen af byggematerialerne gennemføres med døgncyklus, hvilket er særdeles energibesparende i forhold til opvarmning af byggematerialer på selve byggepladsen. Energiforbruget i de nævnte Landsskatteretskendelser overstiger langt det energiforbrug selskabet anvender til opvarmning af byggematerialer pr. enhed.

Repræsentanten har endvidere anført, at den energi selskabet anvender i deres betonhærdningsproces, er procesenergi på linie med den procesenergi korrespondancen mellem ministeren og Dansk Industri omtaler. Selskabet frembringer den nødvendige energi til hærdningsprocessen ved direkte varmepåvirkning fra kaloriferer ophængt direkte over elementerne. Andre betonproducenter anvender strålevarme eller indbyggede varmvandsrør i formene. Den energi, der medgår til betonhærdning, må afgiftsmæssigt behandles som procesenergi uanset den produktionsmæssige fremgangsmåde. Hvis ikke er det konkurrenceforvridning mellem danske producenter af betonelementer og konkurrenceforvridning i forhold til udenlandske producenter, især henset til at selskabet fremstiller elementer, der ikke udgør en homogen betonmasse, og derfor er afhængige af at kunne benytte varmeblæsere som varmekilde.

Selskabets energiforbrug til hærdning og styrkelse af byggematerialer er således ikke rum-opvarmning/komfortvarme hverken efter de nævnte lovbestemmelser, forarbejder til lovgivningen, formål med energiafgiftslovgivningen eller af konkurrencemæssige årsager mellem forskellige byggetekniske metoder.

Repræsentanten har subsidiært gjort gældende, at selskabets energiforbrug er omfattet af undtagelserne for rumvarme/varmt vand jf. mineralafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, og de tilsvarende bestemmelser i kuldioxidafgiftsloven.

Repræsentanten har i den forbindelse anført, at efter mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, undtages afgift af varme, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning og som led i forarbejdningen udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10^o C såsom opvarmning og tørring, uanset at dette også bidrager til opvarmning af lokalerne.

Selskabet fremstiller betonelementer bestemt for afsætning og under forarbejdningen udsættes disse for varme, der, når den forlader varmeblæserne i cirka 3 meters højde, har en temperatur på cirka 80^o-90^o C, for at opnå en nødvendig betonstyrke indenfor en ét døgncyklus. Selskabets energiforbrug til produktionsprocessen finder i det væsentlige sted i perioden september til maj, hvor aften- og nattemperaturen i gennemsnit er under 3-4^o C. Selskabets produktion af betonelementer til afsætning udsættes således, i de perioder hvor energiforbruget finder sted, for en temperaturstigning på over 10^o C.

Repræsentanten har videre anført, at selskabets produktionshaller må betegnes som et specielt indrettet procesanlæg for så vidt angår den særlige hærdningsproces. Hærdningsprocessen foregår i det væsentlige efter arbejdstids ophør, hvor der som krævet ikke befinder sig personale i lokalerne. I dagtimerne anvendes de samme lokaler til formfremstilling, udstøbning og afformning m.m., hvilket ikke efter arbejdstids ophør fratager rummene deres særlige karakter af procesanlæg for betonhærdning.

De udstøbte betonelementer undergår en forandring i form af en hærdningsproces, hvor varmen udelukkende eller helt overvejende er led i forarbejdningen. I de almindelige bemærkninger til L 218 anføres en præcisering af, at indirekte opvarmning i form af mindre varmeafgivelse fra procesanlæg ikke medfører, at energiforbruget klassificeres som rumvarme. Samme synspunkt har Landsskatteretten lagt vægt på i sin kendelse af 23. december 1998.

I Told & Skats vejledninger anføres, at en given energianvendelse anses for procesformål uanset om forarbejdningen bidrager til opvarmningen. Den beton som udstøbes, har en temperatur på ca. 33^o C og afgiver naturligvis varme i støbehallen, uden at det kan karakteriseres som rumvarme.

I forbindelse med den seneste ændring af proceslisten fremgår det af bemærkningerne til opvarmning af lokaler, hvor der hærdes emner af glasfiber, at såfremt hærdningen foregår i særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i hærdningen og hvor der under hærdningen kun lejlighedsvis opholder sig personale i lokalet, vil energiforbruget til opvarmning fortsat være omfattet af reglerne for let proces i fuldt omfang.

Repræsentanten har endelig anført, at det er i strid med hensigten bag afgiftspålæggelsen, at sidestille selskabets energiforbrug til hærdningsprocessen med rumvarme i den betydning lovgiverne har tilkendegivet i forarbejderne til mineralolie- og kuldioxidloven. Det er lovenes forudsætning, at afgifterne skal ramme erhvervene ensartet for så vidt angår rumvarme og varmt vand.

Told & Skat har endvidere i meddelelse af 1. marts 1996 oplyst, at direkte opvarmning af betonvarer kunne anses for procesenergi.

Til støtte for sin subsidiære påstand har repræsentanten anført, at der ikke opholder sig personer i hallerne i tidsrummet fra kl. 15.00 til 05.00, hvor portene er lukkede. Det er derfor ikke begrebsmæssigt relevant at tale om komfortvarme og rumvarme i dette tidspunkt, og selskabet må være berettiget til godtgørelse for den energi, der anvendes i dette tidsrum.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet stadfæstelse.

Landsskatteretten skal udtale:

§ 11 i mineralolieafgiftsloven har følgende ordlyd:

”Bortset fra afgiften af benzin kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1. af de i virksomheden forbrugte varer og
2. af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

(…)

Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for  afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.

Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for:

1. Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10^o C, såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 8.

2. Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturstigninger såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45^o C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 8.

(…)”

§ 9, stk. 1 i kuldioxidafgiftsloven har følgende ordlyd:

”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, får tilbagebetalt 10 pct. af afgiften efter nærværende lov, jf. stk. 4.

(…)

Stk. 4. Tilbagebetaling efter stk. 1 kan ydes for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter

1. § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

(…)”

Landsskatteretten finder, at den varme, der blæses fra kaloriferer placeret i støbehallen over de udstøbte elementer er rumvarme omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt. Retten finder imidlertid, at det må antages at betonen udsættes for en temperaturstigning i forhold til det omgivende rum på mindst 10^o C ved opvarmningen, hvorfor forholdet er omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, og dermed også af kuldioxidafgiftslovens § 9.

Retten finder således, at selskabet er berettiget til godtgørelse af olie- og kuldioxidafgift af selskabets forbrug af varme i forbindelse med hærdningen af betonelementer.