Parter

A
(Advokat Erik Øvlisen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat Martin Simonsen v/advokatfuldmægtig Henrik Thygesen)

Afsagt af landsdommerne

Linde Jensen, Norman E. Cleaver og Marianne Nørregaard (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 25. januar 2001, har sagsøgeren A nedlagt påstand om, at sagsøgte Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 hjemvises til de stedlige myndigheder til fornyet behandling, samt at det for årene 1996 og 1997 ansatte yderligere momstilsvar nedsættes til 25 % af den ansættelsesændring, som den fornyede behandling af sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 1996 og 1997 medfører.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 og momstilsvar for afgiftsperioderne 1. januar 1996 - 31. december 1996 og 1. januar 1997 - 31. december 1997 hjemvises til fornyet behandling ved skatte- og afgiftsmyndighederne.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 27. oktober 2000 kendelse, hvorefter sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 skal forhøjes med henholdsvis 144.000 kr. og 66.000 kr.

Af kendelsen fremgår bl.a.

Klagen vedrører indkomstopgørelsen på følgende punkter:

1996
Personlig indkomst
Yderligere omsætning	144.000 kr.
1997
Personlig indkomst
Yderligere omsætning	66.000 kr.

Sagen har været forhandlet telefonisk med klagerens ægtefælle.

Det er oplyst, at klageren i februar 1996 åbnede grillbaren, H1, i ...... Klageren har stået for den daglige drift af grillbaren. Der har tillige været ansatte. Det er oplyst, at der har været 40 siddepladser i H1. Varesalget har bestået af grillmad, "dagens ret", smørrebrød samt fadøl, vin og vand i engangsbægere. Der serveres for selskaber, ligesom der foretages salg af mad ud af huset. Der har desuden været en del stamkunder.

Den selvangivne omsætning for H1 har været 658.894 kr. for 1996 og 572.586 kr. for 1997. Den selvangivne omsætning svarer til en bruttoavanceprocent for 1996 på 28 og for 1997 på 38.

Om klagerens regnskab er det oplyst, at klagerens ægtefælle har stået for bogføringen. Det er endvidere oplyst, at der har været anvendt et kasseapparat, men at der ikke foreligger kassestrimler til dokumentation af den bogførte omsætning. Der er ej heller ført et løbende og afstemt kasseregnskab over ind- og udbetalinger. Dagens omsætning er opgjort som kassebeholdning ultimo fratrukket kassebeholdning primo. Kassebeholdning primo er angivet til ca. 3.000 kr. Der er i visse tilfælde foretaget en afstemning mellem kasseapparatets omsætning og den manuelle optælling. Kasseapparatet er erhvervet fra nyt, og subtotal på kasseapparatet udviste den 4. september 1998 i alt 2.068.503 kr.

Det fremgår endvidere af virksomhedens udgiftsbilag, at der er fradraget private udgifter i regnskabet.

Skatteforvaltningen har beregnet klagerens privatforbrug til at være negativt i 1996 med 128.515 kr. og positivt i 1997 med 347.268 kr. Det bemærkes, at klageren og dennes ægtefælle har et hjemmeboende barn.

Ifølge oplysning fra hotel og restaurationsbranchens forening er det oplyst, at små virksomheder med omsætning under 2,5 mio. kr. årligt har en gennemsnitlig avanceprocent på 66,2.

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens indkomst for de omhandlede år med henholdsvis 144.000 kr. i 1996 og 66.000 kr. i 1997. På baggrund af de skønsmæssige forhøjelser fremkommer der tilsvarende et yderligere beløb til privatforbrug for de omhandlede år. Skatteankenævnet har ved afgørelsen lagt vægt på, at der ikke foreligger kasseregnskab eller kasseafstemninger, at dagens omsætning alene opgøres som ultimo fratrukket primobeløbet, at i de tilfælde, hvor der er foretaget en sammenligning med kasseapparatets udvisende efter dagens omsætning, vælger man at bogføre den manuelle beregning af omsætningen, at det beregnede privatforbrug ikke levner plads til betaling af diverse løbende udgifter, forbrugsgoder m.v. for klageren og dennes familie set i forhold til Forbrugerstyrelsens Familiebudget for 1997. Skatteankenævnet mener på denne baggrund, at skatteforvaltningen har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af klagerens indkomst.

Skatteankenævnet har endvidere henset til at engangsartikler og emballage skal medtages som direkte produktionsomkostninger, idet forbruget af disse er omsætningsbestemt.

Skatteankenævnet har derudover taget udgangspunkt i en bruttoavanceprocent på 45 % i 1996 og 47 % i 1997 under henvisning til, at virksomheden er opstartet i 1996, at den ligger i et landdistrikt, at bruttoavancen må formodes at have været stigende perioden 1996 til 1997, at avancen vil være lavere end branchens gennemsnitlige avance på 66 %, at der ved bruttoavanceberegningen er taget højde for private udgifter fratrukket i virksomheden, at der som følge af de skønsmæssige forhøjelser fremkommer acceptable bruttoavanceprocenter, samt at bruttoavancen for virksomheden efter de foretagne reguleringer stadig er lav set i forhold til branchen og i forhold til de kalkulerede avancer.

Den yderligere omsætning er beregnet som følger:

1996	% af omsætning		Selvangivet	Yderligere oms.
Omsætning	100	802.716 kr.	658.894 kr.	143.822 kr.
Varekøb	55	441.494 kr.
Bruttoavance	45	361.222 kr.
1997
Omsætning	100	638.134 kr.	572.586 kr.	65.548 kr.
Varekøb	53	338.211 kr.
Bruttoavance	47	299.923 kr.

Klagerens ægtefælle har på vegne klageren over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at indkomsten ansættes i overensstemmelse med det selvangivne. Klagerens ægtefælle har til støtte for sin påstand anført, at det estimerede privatforbrug er beregnet forkert, således at beløbet er ca. 135.000 kr. for stort, at bruttoavanceberegningen er forkert, idet der sammenlignes med en forkert branche, at man bestrider, at engangsartikler skal anses for direkte produktionsomkostninger, at en manglende kasseafstemning alene vil kunne medføre, at udeholdte regninger ikke er bogført, hvilket betyder et større overskud. Om dagens omsætning er skrevet på et stykke papir eller på en kassebon kan ingen betydning have, idet der er sket registrering. Klagerens ægtefælle har anført, at det kan accepteres, at der findes et antal bilag, der indeholder private udgifter.

Klagerens ægtefælle har forklaret, at der ikke har været taget penge op af kassen. Pengene til betaling af leverandører, som kom i dagens løb, blev endvidere betalt med beløb, som man havde medbragt fra hjemmet på de dage, hvor man forventede, at der kom leverandører. Der var ej heller tilstrækkeligt med midler i kassen til at betale leverandørerne. Leverandørerne er hovedsageligt blevet betalt ved levering af varerne.

Klagerens ægtefælle har ydermere forklaret, at det skyldes et lynnedslag, at kasseapparatet pr. 4. september 1998 udviste en subtotal på ca. 2 mio. kr.

Klagerens ægtefælle har oplyst, at fadøl er solgt til 10 kr. i 1996 og 12 kr. i 1997 for et bæger med 33 cl. Ægtefællen har ligeledes oplyst, at prisen i restauranter var ca. 17 kr. i de omhandlede år. Ægtefællen har desuden oplyst, at priserne i H1 generelt har ligget ca. 10 % lavere end i de omkringliggende grillbarer.

Landsskatteretten skal udtale

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkeligt dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring - bogføringsbekendtgørelsen, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 mindstekravsbekendtgørelsen. Såfremt regnskabet ikke opfylder lovgivningens krav, kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens §§ 3, stk. 4, og 5, stk. 3.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke findes kassestrimler til dokumentation af den selvangivne omsætning, samt at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger dagligt, må retten være enig med skatteankenævnet i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at skatteankenævnet har ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, og § 5, stk. 3. Retten finder herudover at kunne tiltræde størrelsen af det af skatteankenævnet udøvede skøn. Retten har herved henset til, at privatforbruget for 1996 har været negativt, og at privatforbruget bliver positivt ved hjælp af forhøjelsen på 144.000 kr. for det omhandlede år, at emballage af den omhandlede art må anses for en variabel omkostning, der skal medgå i bruttoavanceberegningen, at skatteankenævnet har lagt bruttoavancer på henholdsvis 45 % og 47 % til grund for de omhandlede år, hvorved der findes at være taget hensyn til, at grillbaren har befundet sig i en opstartsperiode, samt er beliggende i et landområde, at bruttoavancen må antages at være stigende, samt at der er fradraget private udgifter under virksomheden. På denne baggrund må de anses for sandsynligt, at der er udeholdt indtægter af den af skatteankenævnet beregnede størrelsesorden. Den påklagede afgørelse vil således være at stadfæste.

....."

Landsskatteretten afsagde endvidere den 27. oktober 2000 kendelse, hvorefter sagsøgers momstilsvar for 1996 og 1997 blev forhøjet med henholdsvis 36.000 kr. og 16.500 kr. Af kendelsen fremgår blandt andet følgende:

".....

Landsskatteretten skal udtale

Ifølge momslovens § 77, stk. 2, kan statslige told- og skattemyndigheder foretage en skønsmæssig ansættelse af afgiftstilsvaret, når størrelsen af det afgiftsbeløb, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. De nærmere krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i kapitel 12 i lovbekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven).

For at et regnskab skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af afgiftstilsvaret, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring herunder et ført og afstemt kasseregnskab, jf. den nugældende bogføringslov, lov nr. 1006 af 23. december 1998 om bogføring, samt bogføringsbekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder "at der ikke findes kassestrimler til dokumentation af den selvangivne omsætning, samt at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger dagligt, må retten være enig med regionen i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig opgørelse af momstilsvaret, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at regionen har ansat momstilsvaret skønsmæssigt, jf. momslovens § 77, stk. 2. Retten finder herudover at kunne tiltræde størrelsen at det af regionen udøvede skøn. Retten har herved henset til, at skønnet beror på den af skatteankenævnet beregnede udeholdte omsætning, at privatforbruget for 1996 har været negativt, at emballage af den omhandlede art må anses for en variabel omkostning, der skal medgå i bruttoavanceberegningen, at der ved beregningen af den yderligere omsætning er taget et betydeligt hensyn til, at grillbaren har befundet sig i en opstartsperiode, samt er beliggende i et landområde, at bruttoavancen må antages at være stigende, samt at der er fradraget private udgifter under virksomheden. Den påklagede afgørelse vil således være at stadfæste.

....."

Af en af skattemyndighederne udarbejdet revisionsrapport fremgår, at der den 4. september 1998 gennemførtes en landsdækkende kontrolaktion, hvor bl.a. sagsøgers virksomhed blev undergivet kontrol. Om det videre forløb fremgår af rapporten bl.a. følgende:

".....

2. Virksomheden

H1 er åbnet i 2/2 1996. Og denne revision omfatter således indkomstårene 1996 og 1997. Ejendommen, ....., er købt pr. 15/12 1995 med 50 % til hver af ægtefællerne. Ejendommen er 100 % erhvervsmæssig.

3. Indledende prøvekøb

Inden kontrolaktionen blev der planlagt et prøvekøb i virksomheden. Formålet med prøvekøb er bla. at man efterfølgende, ved at gennemgå bogføringen via kontrolsporet kan finde tilbage til det aktuelle køb.

Prøvekøb blev foretaget den 26/8 1998. Af relevante observationer kan nævnes

-	beløbet blev slået ind i kassen
-	der udskrives ingen bon
-	der udskrives manuel regning på et blankt, unummereret papir fra en blok forsynet med vare art, pris og anført "betalt" samt virksomhedsstempel

.....

B kom senere i grillbaren.

B oplyste følgende:

Han er ikke ansat i virksomheden, men han kommer og hjælper til i forretningen fortrinsvis om aftenen. Han oplyser at der er 1 ansat på fuldtid (...).

Han oplyser, at det er ham eller ægtefællen der gør kassen op. Den gøres op 1 gang pr. døgn.

Herudover hjælper han til ved servering.

Han oplyser at der ikke er nogen form for tilbudsvarer. Det eneste er rabat på ølkort som kan købes for 100 kr. for 10 klip.

Der er åbent hver dag undtagen mandag fra 14-22. Der er lukket 3 uger om året p.g.a. ferie.

Der er ingen former for madudbringning.

Ved bestilling på telefon bliver bestillingen noteret ned og beløbet slås ind i kassen når kunden kommer og afhenter.

Kasseapparatet er en SIGMA.

Der udarbejdes ingen lageropgørelser, men han oplyser at varelageret er fyldt op til kr. 30.000 og er fastholdt på dette.

Det er ham der laver regnskabet, som foregår på en hjemmecomputer.

Der er ingen kasserapporter. Omsætningen registreres på alm. papir med primo/ultimo beh.

Kassestrimler, vagtplaner, regnskabsbøger m.v. ligger i privatboligen.

Der føres ikke kassebog.

Kassestrimlerne bliver kasseret, når kassen er stemt af.

Regnskabsmateriale for 1996, 1997 og 1. halvår 1998 blev udleveret.

5 undersøgelse af modtaget materiale og oplysninger

.....

Sodavand:
1996:
Der er købt i alt 4.851 l sodavand. Skønnet gennemsnitssalgspris pr. l er 30 kr.
Dette giver en omsætning på sodavand på	145.530
Køb af sodavand	50.063
Bruttoavance	95.467
Bruttoavanceprocent		65.6%
1997:
Der er købt i alt 3.943 l sodavand
Skønnet gennemsnitssalgspris pr. l er 30 kr.
Dette giver en omsætning på sodavand på	118.290
Køb af sodavand,	37.198
Bruttoavance	81.092
Bruttoavanceprocent		68,5%
Øl:
1996:
Der er i indkomståret købt 4 forskellige slags øl.
Salgsprisen på de 4 slags øl giver en omsætning på	167.648
Samlet købspris	65.546
Bruttoavance	102.102
Bruttoavanceprocent		60,9%
1997:
Der er i indkomståret købt 4 forskellige slags øl.
Salgsprisen på de 4 slags øl giver en omsætning på	185.224
Samlet købspris	74.865
Bruttoavance	110.359
Bruttoavanceprocent		59,5%

Varelager

Varelageret udgør 30.000 kr. ultimo 1996. Beløbet er et skøn ud fra at lageret var fyldt op.

.....

6 Afklarende møde

Skatteforvaltningen ønsker at afholde et møde med A og/eller B for at få afklaret spørgsmål anført under afsnit 5.

Mødet blev afholdt den 11/11 1998.

.....

Regnskab 1997:

Der mangler regnskab for 1997. B ville udarbejde et når han har fået kopi af kvt. opgørelser herfra.

I forbindelse med avanceopgørelse på øl/vand og madvarer oplyser B, at avancen er ca. 55 %.

Han oplyser at indkøbsprisen på et glas øl er kr. 7. Salgsprisen er kr. 13 på alm. øl og kr. 17 på de stærke øl.

Faste kunder kan dog købe ølkort af kr. 100 (10 øl).

.....

Hver dag laves en dagens ret. Der serveres ca. 5 portioner om dagen. Fredag og søndag serveres der ca. 7 -10. Disse kunder er "stamkunder" og det er typisk dem som har øl-kort. Et ølkort sælges for 100 kr. og det lyder på 10 genstande. Kortene laver B selv på sin laserprinter.

Dagens ret er typisk traditionel dansk: Flæskesteg, Frikadeller, Brunkål, Ribbensteg, Lasagne.

.....

B skønner omsætningen til at være 2-3.000 kr. pr. dag og nogle gange 5-6.000 kr. pr. dag.

.....

B specificerede omsætningen for 1996 ca. således:

Mad andel	50%
Ølsalg	200.000
Sodavandssalg	100.000

.....

Bruttoavancen udgør omsætning minus varekøb.

Bruttoavance x 100
omsætning

Bruttoavanceprocenten beregnes således:

Ved gennemgang af regnskabet er der udarbejdet opgørelser over salg af øl, vand, is og pommes frites til brug for opgørelse af virksomhedens avanceprocent.

Ud fra tidligere afgørelser er det konstateret at avancen skønnes at ligge på 56-57 %.

Ifølge Landsskatteretskendelse af 28/8 1998 (Tfs1998-627) er en skønnet bruttoavanceprocent på 50-55 % godkendt til forhøjelse af skattepligtig indkomst for person der har drevet grillbar.

Ifølge oplysning fra hotel/restaurationsbranchens foreninger det oplyst, at "små virksomheder" med omsætning under 2,5 mill. i gennemsnit samlet for mad og drikke har en avanceprocent på 66.

7.5.2 Bruttoavanceprocenten for H1

Den opgjorte avanceprocent ud fra virksomhedens regnskab viser for indkomståret 1996 en avanceprocent på 24 og for indkomståret 1997 en avanceprocent på 38. Ved beregning af bruttoavanceprocenten for 1996 er der imidlertid ikke taget højde for varelager ultimo. Den korrekte bruttoavanceprocent for 1996 udgør 28.

Til revision er der udvalgt de største varegrupper og beregnet bruttoavanceprocent på dem. De beregnede bruttoavanceprocenter er følgende:

År	1996	1997
Ø1:	61%	60%
Vand:	66%	69%
Is:	48%	48%

Avancen på øl og vand anses ikke for at adskille sig væsentligt fra bruttoavancen på de øvrige varegrupper (madvarer). Dette er i øvrigt bekræftet af B og han har endvidere oplyst at han mener at bruttoavanceprocenten udgør 55. Bruttoavancen for regnskaberne 1996-1997 bør derfor ligge på ca. 55 % for de respektive indkomstår.

B har i brev modtaget 27/11 1998 opgjort en dækningsprocent på 30 for 1996 og 63 for 1997. Dækningsprocenten er beregnet som salg divideret med køb.

For 1996 svarer køb og salg ikke til de i regnskabet anført. Både køb og salg er højere i bilaget.

Taget i betragtning at forretningen er startet i indkomståret 1996 og at den ligger i et landdistrikt må det formodes at bruttoavancen vil være stigende fra 1996 til 1997 og at avancen vil være lavere end branchens gennemsnitlige avanceprocent på 66.

Bruttoavancen for virksomheden er unormal lav set i forhold til branchen og i forhold til de kalkulerede avancer (det er tidligere oplyst fra ejers side at avancen er ca. 55).

Der skal laves en skønsmæssig forhøjelse så der fremkommer en acceptabel bruttoavanceprocent.

.....

8. Skønsmæssig ansættelse

8.1 Begrundelse for skønsmæssig ansættelse

Der henses til tidligere afgørelser, ovenstående gennemsnitsprocenter, privatforbrugsberegningen for den samlede husstand samt regnskabet som ikke anses for fyldestgjort med deraf tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue:

-	Der foreligger ikke et tilstrækkeligt udarbejdet og ført og afstemt kasseregnskab.
-	Der foreligger ingen kassestrimler der kan sandsynliggøre dagens primo og ultimobeholdning.
-	Dagens salg udfindes ved manuelt at påføre kassebeholdning primo og kassebeholdning ultimo. Differencen svarer til dagens salg.
-	Der foreligger ingen oplysninger om daglige udtræk af kassen til betaling af leverandører m.v.

.....

Privatforbrugsberegningen fremviser for indkomståret 1996 et negativt privatforbrug på 153.516 kr. og for 1997 et uantageligt lavt privatforbrug på 24.652 kr.

Der er usikkerhed om formueposterne i privatforbrugsberegningen, hvorfor privatforbrugsberegningen i det foretagne skøn ikke tillægges afgørende betydning.

.....

8.3 Præsentation af ansættelsen

Ansættelsen blev præsenteret på et møde på Rådhuset den 3/2 1999. B mødte.

.....

9. Indsigelse på skønsmæssig ansættelse

Modtaget brev fra B. Han ønsker endnu et møde og har nogle bemærkninger til privatforbrugsberegningen. Han fremsender endvidere hans gennemgang af vareforbruget i 1. halvår 96 og 2. kvt. 97. Bruttoavancen beregnes herefter til henholdsvis 44% og 45,8%.

.....

Konklusion på privatforbruget

Privatforbruget er nu begge år negativt. Men beregningerne er stadig usikre specielt mht. formuernes størrelse. Privatforbruget må dog konstateres at være mere korrekt end tidligere.

.....

B har udarbejdede en liste over kapacitetsomkostninger som er indeholdt i det vareforbrug som indgår i bruttoavancen. Ved at trække disse kapacitetsomkostninger ud af vareforbruget fremkommer der nye bruttoavanceprocenter:

1. halvår 96	44   %
2. kvt. 97	45,8%

Ved en gennemgang af beregningen har det vist sig at der blandt andet er modregnet udgifter som oprindeligt er fratrukket på konto 390, diverse. Denne konto indgår ikke i vareforbruget og udgifterne kan ikke modregnes i vareforbruget.

Endvidere har B betragtet emballage som en kapacitetsomkostning. Det er efter skatte- og opkrævningsafdelingens opfattelse ikke korrekt, idet udgiften er direkte afhængig af at der er et varesalg.

.....

Efter disse betragtninger har man gennemgået Bs beregning og foretaget en ny beregning. Varelager ultimo er skønnet til 30.000. B har skønnet varelageret pr. 30/6 til også at være 30.000. Idet der ikke er noget varelageropgørelse på noget tidspunkt er lagerets størrelse en stor usikkerhedsfaktor. De bruttoavanceprocenter der herefter fremkommer ser således ud:

1. halvår 96	35%
2. kvt. 97	42%

.....

På dette grundlag indkaldes til møde vedrørende gennemgang af sagen samt privatforbrugsberegninger og skønnede bruttoavancer. Mødet blev afholdt den 26/4 1999. I mødet deltog B, CL, MA og SM. Der fremkom følgende nye oplysninger:

9.2.1 Privatforbrug

B mener det beregnede privatforbrug er forkert. Han mener selv, at deres privatforbrug er rimeligt stort.

Sky er gjort opmærksom på, at det er vanskeligt at opgøre det eksakte forbrug når der fremkommer nye oplysninger hele tiden.

I forhold til tidligere beregnede privatforbrug for 1996, har B optaget et lån stort kr. 350.000 i 1995. Der er i 1995 kun udbetalt kr. 200.000. Resten kr. 150.000 er udbetalt i 1996.

.....

Privatforbruget er nu negativt for 1996 og positivt for 1997. Beregningerne anses dog stadig for at være usikre. Formuernes størrelse er stadig uklare.

.....

B er ikke enig i bruttoavancen. Mener stadig den er for høj.

.....

Et revideret skøn over forhøjelserne af omsætningen laves herefter som følger:

På baggrund af tidligere anførte hvoraf det fremgår at der har været tale om opstart af virksomhed, deres priser generelt ligger lavere end gennemsnittet samt det faktum, at der er tale om et landområde accepteres bruttoavancen at ligge på henholdsvis 45 % i 1996 og 47 % i 1997.

	% af omsætning	1996	Oms.jvf. regnsk.	Yderl. omsætn
Omsætning	100	802716	658894	143822
Varekøb	55	441494
Bruttoavance	45	361222
	% af omsætning	1997	Oms.jvf. regnsk.	Yderl. omsætn
Omsætning	100	638134	572586	65548
Varekøb	53	338211
Bruttoavance	47	299923

Den samlede forhøjelse for indkomstårene 1996 og 1997 giver således kr. 210.000.

.....

Modtaget indsigelse på agter den 27/5 1999.

B har talt med Arbejdsgiverforeningen. Her mener man at emballagen ikke indgår i bruttoavancen og at en bruttoavanceprocent på 46-47% er yderst sandsynlig p.g.a. større spild og højere indkøbspriser, men som det fremgår af kendelse af i dag har det ikke ændret vores standpunkt."

Skatte- og opkrævningsafdelingen i Kommunen meddelte ved skrivelse af 6. juni 2001 følgende til sagsøgtes advokat:

"Vedr. A mod Skatteministeriet.

Under henvisning til Deres skrivelse af 1. juni skal forvaltningen fremkomme med følgende kommentarer.

Privatforbrug

Privatforbrugsberegningen for 1996 er debiteret med negativ indkomst 221.689 kr. Dette er ikke korrekt, idet beløbet er modregnet i ægtefællens skattepligtige indkomst. Den korrekte beregning skulle have udvist en debitering på 221.689 og en kreditering på 249.198. Privatforbrugsberegningen skulle således resultere i et forbrug på 93.173 kr.

Der henvises til vedlagte årsopgørelser.

Det bemærkes, at privatforbrugets størrelse ikke er tillagt afgørende betydning ved skønsudøvelsen."

Parterne har under sagens forberedelse indhentet oplysninger fra Hotel-, Restaurant- og Turisterhvervets Arbejdsgiverforening, Horesta, der i skrivelse af 8. januar 2002 til sagsøgers advokat bl.a. oplyste følgende:

"Vedr. Normtal for grillbarer

På foranledning af Deres henvendelse vedrørende normtal for grillbarer kan vi udtale følgende:

Ad) spm.1

HORESTA har ikke i 1996 eller 1997 udarbejdet normtal specielt for grillbarer, der kun i meget begrænset omfang har indgået i det samlede materiale under en kategori med betegnelsen:

Cafeteria og fastfood i hele landet.

Ad) spm.3

HORESTA er ikke vidende om andre, der udarbejder normtal for grillbarer i Danmark.

Ad) spm.4

Som følge af, at der ikke udarbejdes normtal specifikt for grillbarer kan vi ikke udtale os om den gennemsnitlige størrelse af grillbarers omsætning og/eller bruttoavance."

I skrivelse af 10. juni 2002 til sagsøgtes advokat oplyste Horesta bl.a. følgende:

"Hermed fremsendes svar på spørgsmål omkring normtal for grillbarer.

1. Der foreligger ikke normtal for grillbarer specifikt i årene efter 1997.
   
2. Der er ingen af de analyserede virksomheder, der indgår i kategorien "cafeteria og fastfood i hele landet", der bærer betegnelsen "grillbar" i deres navn. Flere af de analyserede virksomheder benytter dog betegnelsen "sportcafe" eller "bistro" i deres navn. Denne type forretning må forventes at have et element af grillmad på deres menu."

Det fremgår af de af Horesta udarbejdede normtal, som parterne har fremlagt under denne sag, at der for 1996 er anført en bruttoavance på 67,2 % for "kategori 9", dvs. restauranter i hele landet med omsætning under 2,5 mio. kr., og en bruttoavance på 66,1 % for "kategori 13", dvs. cateria/fast food, hele landet (omfatter cafeterier, burgerbarer, grillbarer m.m., hvor madserveringen primært er baseret på selvbetjening). De tilsvarende tal for 1997 var 66,2 % for kategori 9 og 64,2 % for kategori 13.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaring af A, som har oplyst, at hendes ægtefælle ikke kan være til stede i retten i dag på grund af sygdom. Hun ikke har nogen uddannelse eller indsigt i regnskabsføring eller lignende, og hendes ægtefælle har ordnet alt det regnskabsmæssige. Hendes forudsætning for at drive grillbaren var, at hun kunne lave mad. Der var ingen anden grill i byen, og grillbaren var placeret på et godt sted lige ved Brugsen. Selv om der var omkring 6 - 7 km. til den nærmeste konkurrerende grill, var der alligevel hård konkurrence. Det var derfor hun indførte rabatkort til drikkevarer. De fleste stamkunder havde et sådant kort. Der var ingen rabat på madvarer, fordi prisen her var lav. De solgte alt inden for fast food, såsom burgere, pølser og kyllinger. Derudover havde de dagens ret, som kostede 30 kr. i 1996, og som typisk var dansk mad eksempelvis hakkebøffer, suppe eller flæskesteg. Prisen på dagens ret steg, således at den til sidst i 1999 kostede 45 kr. Det er formentlig rigtigt, sådan som hendes mand har oplyst til sagen, at de gennemsnitligt solgte 5 portioner om dagen men mere op mod og i weekenden. Nogle dage var bedre end andre. Kunderne var næsten alle stamkunder, og de repræsenterede alle aldersgrupper. Pølser og lignende blev solgt til samme pris, som konkurrenterne gjorde.

Når hun kom om morgenen, lagde hun aftalte byttepengene i kassen, og efter lukketid gjorde hun kassen op og noterede dagens omsætning. Den nærmeste bank lå omkring 20 km. væk, så hun opbevarede hjemme en kontantbeholdning, hvoraf hun betalte leverandørerne. Hvis hun undtagelsesvist tog penge hertil af kassen, lagde hun en seddel i kassen med beløbet. Hun slog alle beløb ind på kasseapparatet, men skrev kun en bon ud, hvis kunderne bad om det, hvilket de færreste gjorde. Regninger skrev hun på en blok med nummererede sider. Når hun lukkede, slog hun totalen ud, og den skulle så gerne stemme med pengene i kassen, men det var meget ofte, at det ikke stemte, fordi hun var slem til at slå forkert ind. Det hændte f. eks., at hun slog 2.000 kr. ind, når beløbet skulle være 20 kr. Det skete tit, fordi det skulle gå stærkt i den periode på omkring 3 timer, hvor dagens omsætning blev realiseret. Det var altid hende, som talte kassen op, men hun havde ingen rigtig fornemmelse for, hvordan det gik med forretningen udover, at hun syntes det skulle gå noget bedre.

Der kunne sidde 45 - 50 mennesker og spise i grillbaren. I 1996 og 1997 bestod husstanden af hende, hendes mand og deres to børn. Deres søn flyttede hjemmefra for nu 4 år siden, men datteren bor endnu hjemme. Hendes mand havde ingen uddannelse i bogføring, men han mente, at det kunne han nok klare.

Procedure

Sagsøger har til støtte for sin påstand navnlig anført, at der ikke er grundlag for at antage, at der er udeholdt omsætning fra virksomhedens regnskab. Det skal herved tillægges meget stor vægt, at der er positivt privatforbrug for begge indkomstår. Det skal yderligere tillægges vægt, at de i regnskaberne anførte omsætningstal stemmer godt overens med kasseapparatets subtotal pr. 4. december 1998. Skattemyndigheden har ikke påpeget uregelmæssigheder, bortset fra at regnskabet ikke opfylder lovens krav, og at der af sagsøgeren er foretaget private indkøb, hvilket er baggrunden for den nedlagte hjemvisningspåstand. Den omstændighed, at regnskabsmateriale kan tilsidesættes, skaber ikke en forhåndsformodning for, at der også er udeholdt omsætning. Selvom skattemyndigheden i lovgivningen måtte være tillagt ret til at skønne over størrelsen af den skattepligtige indkomst skal skønnet være så virkelighedsnært som muligt. Det udøvede skøn er ikke udøvet på grundlag af sammenligningstal fra samme branche som sagsøgerens, idet sådanne ikke findes, og skønnet ikke har støtte i et negativt privatforbrug, der i øvrigt er af sædvanlig størrelse. En korrekt opgørelse af sagsøgerens privatforbrug i 1996 medfører, at privatforbruget bliver større end det privatforbrug, som fremkom ved skattemyndighedens skøn på baggrund af en ukorrekt privatforbrugsopgørelse for dette år. Det udøvede skøn savner forankring i objektivt konstaterbare faktorer. Skønnet er på denne baggrund sket på et urigtigt grundlag og medfører et åbenbart urimeligt resultat.

Sagsøgte har til støtte for sine påstande navnlig anført, at det skøn, som sagsøgte har udøvet, er udøvet på korrekt og fyldestgørende grundlag. Skønnet kan alene tilsidesættes, hvis sagsøgeren på et objektivt bestyrket grundlag godtgør, at skønnene enten har ført til et åbenbart urimeligt resultat eller har været udøvet på et klart forkert grundlag, hvilket sagsøgeren ikke har godtgjort. Sagsøgeren er enig i, at virksomhedens regnskaber ikke har været fyldestgørende, hvorfor skattemyndighederne har været berettiget til at ansætte sagsøgerens indtægt for indkomstårene 1996 og 1997 skønsmæssigt. Den af sagsøgeren selvangivne indkomst, svarende til en bruttoavanceprocent på henholdsvis 28% og 38% for indkomstårene 1996 og 1997, er urealistisk lav sammenholdt med det af HORESTA oplyste branchegennemsnit på 66,2%. HORESTAs opgørelser over normtal for "restauranter med en omsætning på under kr. 2,5 mio." og "cafeteria/fastfood", herunder normtallene for 1996 henholdsvis 67,2% og 66,1% samt for 1997 på 66,2% og 64,2, er direkte sammenlignelig med sagsøgerens virksomhed. Sagsøgerens ægtefælle, der varetog virksomhedens regnskaber, har over for skatteforvaltningen den 11. november 1998 og 29. februar 1999 oplyst bruttoavanceprocenten til henholdsvis 55% og 44%/45,8%, hvilket har dannet baggrund for skattemyndighedernes skøn over bruttoavancen på 45% for 1996 og 47% for 1997. På baggrund af revision af virksomhedens regnskaber for 1996 og 1997 har skatteforvaltningen opgjort bruttoavanceprocenten for øl til 61%/60%, vand til 66%/69% og is til 48%. Der er ubestridt, at sagsøgeren har undladt at føre fyldestgørende regnskab for virksomheden, ligesom sagsøgeren efter skatteforvaltningens revision har erkendt at have fratrukket private udgifter i virksomhedens regnskab. På denne baggrund må det lægges til grund, at de selvangivne indtægter var urealistisk lave, hvorfor sagsøgeren må have udeholdt omsætning fra virksomhedens regnskab. Skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en forhøjelse som den skønnede af virksomhedens indkomst, hvorfor sagsøgte bør frifindes.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det ex tuto gældende, at det, såfremt skattemyndighedernes skøn skal tilsidesættes som værende enten åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart forkert grundlag, efter fast højesteretspraksis tilkommer skattemyndighederne at udøve et fornyet skøn. I givet fald skal sagen derfor - frem for at landsretten udøver et skøn - hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at sagsøgers regnskabsmateriale for 1996 og 1997 ikke opfyldte lovgivningens regler herom, og skattemyndighederne har derfor været berettiget til at foretage skønsmæssige ansættelser af sagsøgers indkomst- og momstilsvar, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, og § 5, stk. 3, samt momslovens § 77, stk. 2.

Ved vurderingen af, om den skønsmæssige ansættelse er sket på et grundlag, der kan begrunde hjemvisning, lægger retten vægt på, at sagsøgers ægtefælle, der stod for sagsøgers regnskab, i forbindelse med skattemyndighedernes behandling af sagen har forklaret forskelligt om bruttoavanceprocenten, der således for 1996 blev angivet til henholdsvis 55 og 30 og for 1997 til 55 og 63. Senere blev procenten for 1. halvår af 1996 oplyst til 44 og for 2. kvartal for 1997 til 45,8. Det bemærkes dog herved, at sidstnævnte procentsatser efter skattemyndighedernes beregning svarede til henholdsvis 35 og 42.

Da retten herefter ikke finder, at oplysningerne fra sagsøgers ægtefælle kan lægges til grund, og efter det erkendte om regnskabsmaterialets karakter og om et vist privatforbrug afholdt af omsætningen, lægger retten vægt på skattemyndighedernes undersøgelser og beregninger på grundlag af det anførte i revisionsrapporten. Det bemærkes herved, at det oplyste om, at det meste af salget af drikkevarer skete til stamkunder i henhold til en særlig rabatordning, ikke kan tillægges vægt, da oplysningen savner nærmere dokumentation eller sandsynliggørelse.

Det fremgår af det oplyste til revisionsrapporten, således som det også er forklaret af sagsøger for retten, at der fra sagsøgers grillforretning primært blev solgt "traditionel dansk mad", og at der var plads til ca. 45 siddende gæster i serveringslokalet. På denne baggrund finder retten, at sagsøgers virksomhed er sammenlignelig med de restauranter eller grill eller fast fod forretninger, der er omtalt som kategori 9 eller kategori 13 i de fremlagte normtal fra Horesta, hvor bruttoavancen for de sidstnævnte var 66,1 i 1996 og 64,2 i 1997.

På denne baggrund, og da det oplyste allerede i revisionsrapporten om, at "privatforbrugsberegningen i det foretagne skøn ikke tillægges afgørende betydning", fremstår bestyrket ved det i revisionsrapporten i øvrigt anførte, har retten ikke fundet, at det forhold, at Kommunen ved skrivelse af 6. juni 2001 oplyste, at den korrekte privatforbrugsberegning for 1996 var 93.173 kr., medfører, at der er tilstrækkeligt grundlag anse det udøvede skøn som så fejlagtigt eller hvilende på så et urigtigt grundlag, at tilsidesættelse bør ske, selvom en urigtig privatforbrugsberegning indgik som en del af den begrundelse, der blev angivet over for sagsøgerne bl.a. af Skatteankenævnet og Landsskatteretten. Det er indgået med betydelig vægt i denne vurdering, at myndighedernes skøn, hvorefter en bruttoavanceprocent på henholdsvis 45 og 47 for de omhandlede år er lagt til grund, må anses for at have taget hensyn til sagsøgers nystartede virksomheds beliggenhed og konkurrenceforhold, idet retten herved har henset til det oplyste om bruttoavanceprocenten i sammenlignelige virksomheder som anført ovenfor. Der er derfor ikke grundlag for at anse skønnet for åbenbart urimeligt.

Sagsøgte frifindes derfor.

Under hensyn til den uklarhed i forløbet, der er fremkommet som følge af skattemyndighedernes ændrede stillingtagen til sagsøgers privatforbrug, findes hver part at burde bære egne sagsomkostninger.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for de af sagsøger, A, nedlagte påstande.

Hver part bærer egne sagsomkostninger.